近日，有房地产客户咨询了这样一个问题。房地产企业，多个项目同时开发，以前期间向税务机关申请过增值税增量留抵退税，目前依旧是进项大于销项，一直未产生增值税应纳税额。现预售房屋，收取预收款需要预缴增值税，主管税务机关同意在确定附加税费的计税(费)基数时，以预缴增值税金额减去增量留底退税后的金额作为附加税费的税基。此种情况下，账务处理的时候是否要体现少交的附加税费呢?

　　看似一个简单的账务处理问题，实质的问题是：房企在退税与预缴并存的局面下，申请增量留抵退税后，附加税费的计税(基)是否可以减去增量留底退税的金额?实务中，纳税人以及征税机关对此也是看法不一致，存在争议。本文将相关的政策法规进行罗列，并结合房企的特别规定，给出个人建议。

　　一、可以减的依据政策依据

　　1、《关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税教育费附加和地方教育附加政策的通知》(财税[2018]80号)

　　对实行增值税期末留抵退税的纳税人，允许其从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税(征)依据中扣除退还的增值税税额。

　　2、《中华人民共和国城市维护建设税法》(中华人民共和国主席令第五十一号)(自2021年9月1日起施行)

　　第二条城市维护建设税以纳税人依法实际缴纳的增值税、消费税税额为计税依据。

　　城市维护建设税的计税依据应当按照规定扣除期末留抵退税退还的增值税税额。

　　以上文件明确附加税费的计税(费)基数可以扣除期末留抵退税的金额，但是并未明确预缴环节是否可抵减。

　　目前确实有税务机关，例如我们客户提到的当地税务机关允许预缴时附加税费的计税(费)基数可以减去期末留抵退税的金额。对于纳税人来说，意味着当期可以少缴纳附加税费。但是在进行账务处理的时候，是无法将留抵退税而少交的附加税费单独体现出来的。

　　二、不可以减的税收原理、政策依据

　　1、增值税的计税原理

　　增值税留抵退税的根源是解决企业进项长期大于销项，进项税额当期可抵扣的金额，取决于一般计税项目下对应的销项税额的金额，与简易计税项目无关，与预缴税款无关。

　　2、财政部国家税务总局《关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问题的通知》(财税[2016]74号)

　　二、预缴增值税的纳税人在其机构所在地申报缴纳增值税时，以其实际缴纳的增值税税额为计税依据，并按机构所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。

　　3、增值税及附加税费预缴表附列资料(附加税费情况表)填表说明

　　根据国家税务总局《关于增值税、消费税与附加税费申报表整合有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第20号)，自2021年8月1日起，增值税、消费税分别与城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加申报表整合。

　　增值税及附加税费预缴表的附列资料-附加税费情况表

根据填表说明，第1栏“增值税预缴税额”：填写纳税人按规定应预缴增值税税额。该栏次等于主表增值税本期合计预征税额(主表第6行第4栏)。

　　而在一般纳税人增值税及附加税费申报表附列资料(五)中，也新增了一些行和列，附加税费计税(费)依据=增值税税额+增值税免抵税额-留抵退税本期扣除额。

从增值税的计税原理以及修订后的增值税纳税申报表，个人认为预缴增值税，附加税费的计税(基)不可以减去增量留底退税的金额。

　　房地产企业目前可在土增税前扣除的税费包括营业税、城建税和教育费附加。而城建税和教育费附加，根据国家税务总局2016年公告第70号规定有两种计算方法：

　　1、可以根据清算项目准确计算增值税，进而可以准确计算城建税、附加税费，可据实扣除。

　　2、凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。

　　对于第二种不能按清算项目准确计算的，如果预缴增值税，附加税费的计税(费)基数减去增量留抵退税，因此缴纳的城建税、教育费附加也会相应减少，未来在土增税前扣除的时候，只能按照实际缴纳的金额扣除，对企业来说是较为不利的。

首先，我们来看这个问题的税法依据，其实有二：

　　一、“财税[2016]36号”文件规定，用于简易计税方法、免征增值税项目、集体福利或者个人消费(以下简称“不得抵扣项目”)的购进固定资产、无形资产、不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

　　二、“财税[2017]90号”第二条规定，纳税人租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于“不得抵扣项目”的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。

　　综上所述，有四种情形的进项税额，既用于可以抵扣项目(即一般计税方法项目)，又用于不得抵扣项目(即：简易计税方法项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费)，而可以全额抵扣：

　　一、购入固定资产

　　既然后面单列“不动产”，则此处之“固定资产”，自然是指“动产固定资产”。

　　比如：甲公司购入一辆客车，既用于接送员工上下班(这是集体福利)，也用于公务出差、开会、洽谈项目(这是可以抵扣项目)，则此辆客车取得增值税专用发票，其票面增值税额可以全额作为进项税额依法抵扣。

　　二、购入无形资产(不包括其他权益性无形资产)

　　无形资产包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。其中，适用此项政策的范围，并不包括其他权益性无形资产。

　　三、购入不动产

　　不动产包括建筑物、构筑物等。

　　注意，这儿适用范围，是指“购入”不动产。

　　有人问，我们自建不动产，是不是适用这个政策呢?事实上，如果外包建设不动产，那购买的是“建筑服务”;如果自行建设，那购买材料，就是“购买货物”，请人干活，可能就是“购买劳务派遣服务”。无论如何，皆非“购入不动产”，因此并不适用。

　　四、租入固定资产、不动产

　　与上面购入固定资产、无形资产、不动产相比，这儿只提到租入固定资产、不动产，却未提及“无形资产”，那就是租入“无形资产”并不适用这个政策了;除非一个特殊情形。

　　“财税〔2016〕47号”文件规定，纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。也就是说，如果以经营租赁方式出租土地使用权(这属于无形资产)，则出租方需要按照不动产经营租赁服务开具发票、缴纳增值税;相应地，承租方取得的发票，自然也是“不动产经营租赁服务”。那么，作为“租入不动产”，自然可以适用这个政策了。

　　还有人问到，租入固定资产进行安装，租入不动产进行装修，在租入的土地上进行建设，适用这个政策吗?这是不适用的。我们依次来看：

　　(一)租入固定资产进行安装，这属于“加工(组装)劳务”或者“建筑服务——安装服务”。

　　(二)租入不动产进行装修，在租入的土地上进行建设，即如上述自建不动产类似，分别可能涉及“购买货物”、“购买建筑服务”、“购买劳务派遣服务”等。

　　因此，这些皆不是上述购入固定资产、无形资产、不动产或者租入固定资产、不动产，因而不能适用这项政策了。

一、出台背景

　　为深入贯彻党中央、国务院决策部署，坚持“房子是用来住的、不是用来炒的”定位，落实房地产市场长效管理机制，实现稳地价、稳房价、稳预期目标，我市出台了《大连市人民政府办公室关于进一步加强房地产市场调控和监管工作的通知》，促进我市房地产市场平稳健康发展。

　　二、主要内容

　　(一)进一步严格限制新购住房上市交易

　　凡在中山区、西岗区、沙河口区、甘井子区、高新区新购买住房的严格限制上市交易。商品住房需自网签备案之日起满5年方可上市交易;二手住房需取得《不动产权证书》满3年方可上市交易。

　　新购买是指：自文件印发之日起，新签订商品房网签备案合同的商品住房，新办理《不动产权证书》的二手住房。

　　(二)严格住宅用地出让价格管控

　　1.严格限制我市住宅用地出让溢价率，合理确定住宅用地出让底价，降低中山区、西岗区、沙河口区、甘井子区住宅用地挂牌交易时的最高溢价率，结合区域和地块实际，采用“限定最高溢价率、达到最高溢价率摇号”“达到最高溢价率后转为竞配建政策性住房面积”等竞价方式，防止高地价推高市场预期。

　　2.房地产开发企业竞配建的政策性住房部分不计入商品住房开发建设成本，同时按市政府相关文件要求建成后产权归政府，并加强后续开发建设监管。

　　3.加大热点区域土地供应，提高竞买保证金比例。

　　(三)进一步加强新建商品住房价格指导

　　严格实行新建商品住房预售价格备案制度，指导各开发企业合理确定销售均价，把握分期预售许可办理节奏，确保分期预售项目均价保持稳定，严格控制价格涨幅。

　　此外，按照住房和城乡建设部、中国人民银行、中国银行保险监督管理委员会、市场监管总局等上级部门文件要求，在严格房地产金融管理、不断规范房地产市场秩序、规范房地产信息发布等方面进一步提出了明确要求，推动我市房地产市场平稳有序运行。

　　本通知自印发之日起执行，此前相关政策措施与本通知不一致的，以本通知为准，由各相关部门负责解释，并根据国家有关政策和市场形势变化适时做出调整。

2017年7月5日，财政部颁布了新收入准则，对收入确认模型及特殊交易的处理作出了具体规定，其中总额法和净额法，由于对收入规模和毛利率影响大，在实务中引起了广泛的关注。随着新收入准则的全面实施，净额法在百货零售、电子商务、旅游服务、经纪代理等领域的会计处理上日益常见，在增值税上，净额法下销售额如何确认?在企业所得税上，由于国税函〔2008〕875号文中并无净额法的相关规定，企业所得税上是否认可净额法?净额法下扣除的支付给其他相关方的款项如何进行税前扣除?本文拟从增值税和企业所得税角度对净额法在涉税实务中存在的问题进行探析。

　　一、新收入准则中的相关规定

　　《企业会计准则第14号——收入》第三十四条规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入;否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

　　以提供旅游服务的旅行社为例，旅行社为客户提供旅游线路策划、导游、预订机票、酒店住宿、餐饮、签证等各项服务，在判断采用总额法还是净额法进行会计处理时，需要结合其实际的业务模式考虑旅行社是否存在为获取价格折扣先购入机票、住宿、车票等再出售，从而承担了存货风险的情况;是否可以自主决定机票、酒店、住宿等服务的交易价格;是否系向客户提供上述服务的主要责任人，从而综合判断企业是否在转让商品前拥有对商品的控制权。即不同的旅行社由于其业务模式的差异，部分旅行社需按总额法确认收入，部分按净额法确认收入。

　　二、净额法下增值税销售额确认问题

　　新收入准则下净额法在销售额的确认上与增值税差额征税存在一定的相似性，差额征税系营改增以后为了解决那些无法通过增值税进项发票抵扣来避免重复征税的项目而采取的一种抵扣方式。

　　仍以提供旅游服务的企业为例，根据财税〔2016〕36号附件2一(三)8.试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。选择上述办法计算销售额的试点纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。即若企业属于可选择差额征税的企业，无论在会计处理上采用总额法还是净额法，增值税销售额均可以选择按差额计算;若企业不属于可选择差额征税的项目范围，即使会计上采用净额法核算，在增值税上也应按全额确认销售额。故实务中可能会出现采用净额法确认会计收入的企业，在增值税上按总额计算销售额的情况。

　　三、净额法下企业所得税相关问题

　　目前企业所得税上销售收入的确认仍按国税函〔2008〕875号文中的相关规定执行，该文件中规定的收入确认原则与2006年旧收入准则基本一致，未对总额法和净额法作出相关规定，2021年新收入准则全面实施后，按照新收入准则净额法核算的企业，在企业所得税上的收入确认是否可以与新准则下的会计处理保持一致、净额法下扣除的款项如何在企业所得税前扣除等问题成为实务中争议的焦点。

　　若企业所得税上认可新收入准则净额法的会计处理，即企业所得税申报时对扣除的应支付给其他相关方的价款不做收入成本的还原，则扣除部分是否仍需取得合规票据才能在企业所得税前扣除?未取得合规票据部分是否需做纳税调增?虽然企业所得税上目前尚无明确的文件规定，但是根据财税〔2016〕36号附件2一(三)11“试点纳税人按照上述4-10款的规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除”，故我们认为会计净额法下扣除部分也应以符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证作为税前扣除的依据。实务中，由于企业账面仅反映扣除后的收入净额，部分企业会忽视对扣除部分票据的取得和管理，导致大量纳税调增事项形成，同时税务中介在实施涉税鉴证业务时，也因难以完整地取得扣除部分的清单，给审核程序的执行带来困难。

　　从税收征管上看，若企业所得税申报时采用净额法填报，企业所得税申报表主表与财务报表保持一致，征管机关对税前扣除金额的准确性、税前扣除凭证合规性的监管也面临严峻的挑战。

　　此外，虽然无论采用总额法还是净额法对利润总额并不产生影响，但是会对以销售收入为计算基数的扣除项目产生影响，如业务招待费、广告宣传费等，净额法下业招费、广宣费的扣除限额会远低于总额法下计算的限额。

　　若企业所得税上不认可新收入准则净额法的会计处理，即企业所得税申报时需对净额法下扣除的应支付给其他相关方的价款做收入成本还原，则财务报表与企业所得税申报表主表会形成差异，企业财务需要对扣除部分单独设置备查账以便扣除部分数据的统计和票据的管理，同时，企业所得税上按总额法确认，可能会导致部分在净额法下满足高新技术企业和重点软件企业相关指标条件的企业，在总额法下无法满足的情况。

　　四、结论

　　新收入准则实施后，税会差异进一步加大，我们建议企业对于国家税务总局尚未出台具体规定的部分税会差异，按现行税收文件相关规定做好备查和票据管理工作，减少不必要的涉税风险。同时，对增值税申报表、企业所得税申报表、财务报表中收入成本差异，做好差异明细台账，以方便涉税服务中介及监管部门的审核及检查工作。

雇主责任险是指被保险人所雇佣的员工在受雇过程中遭受意外或患上职业性疾病而导致伤残或死亡时，保险公司会承保被保险人需承担的医药费用、经济赔偿责任，以及所支出的诉讼费用的一种保险。保险公司主要是在约定的赔偿限额内赔付伤残/死亡赔偿金、误工费用、医疗费用等等。

　　一、增值税抵扣方面，根据《保险法》第九十五条规定，财产保险业务包括财产损失保险、责任保险、信用保险、保证保险等保险业务。因此，企业参加的责任险属于财产保险，可以按税法规定在企业所得税税前扣除。同时，雇主责任险是企业为了转嫁自身风险购买的一种财产保险，不属于员工福利，可按规定抵扣进项税。

　　二、企业所得税方面，企业所得税法实施条例第四十六条的释义明确，企业参加的财产保险包括责任保险。所以，不论是税法还是保险法，都将责任保险纳入了财产保险的范畴。并且《国家税务总局关于责任保险费企业所得税税前扣除有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第52号)明确规定，从2018年开始，企业参加雇主责任险、公众责任险等责任保险，按照规定缴纳的保险费，准予在企业所得税税前扣除。也就是说，在2018年及以后年度进行企业所得税汇算清缴时，企业按规定缴纳的雇主责任险、公众责任险等保险费，可以在计算企业所得税的应纳税所得额时扣除。

　　三、个人所得税方面，雇主责任险的受益人是雇主，所以雇主是可以为了自己的利益去为自己购买雇主责任险，因此与个人无关，不涉及个人所得税。

　　四、印花税方面，根据《中华人民共和国保险法》第九十五条规定，财产保险业务，包括财产损失保险、责任保险、信用保险、保证保险等保险业务。雇主责任险属于财产保险，应按财产保险的税率计算缴纳印花税。即按投保金额万分之零点三贴花。

优化存量商品房的土地增值税计算方式，建议制定全国统一的区分新房和旧房的认定标准，同时兼顾税收征管的可操作性。基于住房“正常处置”“投资经营”等不同目的制定差异化税收政策。运用数字化手段加强土地增值税的征收管理。

　　我国现行土地增值税计算分为两种类型：开发新建商品房和转让旧房。在销售新建房时，按照收入减去扣除项目后的增值额计算税款，即取得土地使用权所支付的金额、开发土地的成本、费用、新建房及配套设施的成本和费用、与转让房地产有关的税金以及财政部规定的其他扣除项目。在销售旧房时，则有三种计算方式：一是重置成本价法，即按照收入减去四项扣除项目(即取得土地使用权所支付的地价款、旧房及建筑物的评估价格、转让环节缴纳的税金以及按国家统一规定交纳的有关费用)后的增值额计算税款;二是发票加成法，即不能取得评估价格，但能提供购房发票的，房地产计税成本可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止，每年加计5%计算;三是核定征收，即对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，税务机关可以根据税收征管法第三十五条的规定，实行核定征收。

　　旧房转让的土地增值税计税方式具有一定的可选择性，在实际执行中，容易出现成本和交易价格核算不准现象，会导致国家土地资源增值收益流失。一方面，涉及计税基础计算的房地产重置成本评估价格存在浮动空间;另一方面，房产交易“阴阳合同”现象仍比较突出，存量房土地增值税存在一定程度的征收困难现象。

　　土地增值税将规范房地产市场的交易秩序和促进房地产开发健康发展、运用税收杠杆引导房地产经营方向以及保障国家参与土地增值收益分配作为开征的主要目的。为了更好地发挥土地增值税的职能作用，笔者提出以下改进建议：

　　第一，扩展实际征税范围。无论是单位转让还是个人转让房地产，无论是新建房还是存量房，无论是住房还是其他业态，都应完整纳入土地增值税征税范围。

　　第二，优化存量商品房的土地增值税计算方式。首先，建议制定全国统一的区分新房和旧房的认定标准，同时兼顾税收征管的可操作性。目前在税务实践中，各地对“旧房”的认定标准并不一致，有些标准在税收征管中并不具有可操作性。比如，如何监控房屋是否真正交付使用及其使用时间长短、如何测算磨损程度等。因此可规定，凡是新建的房屋，在房屋建成后至第一次产权证办理完毕前出售的，按照新房计算土地增值税;而在办理了第一次产权证后再出售的，一律按照旧房销售计算土地增值税。以上规定也与房地产市场增量房和存量房的认定保持了一致。其次，现行旧房计算方式中“发票加成法”按年加成5%的依据合理性不足，可考虑予以废止。在征管条件成熟时，寻求以“实际历史成本”替代“重置成本评估价”作为扣除项目计算征收土地增值税。

　　第三，基于住房“正常处置”“投资经营”等不同目的制定差异化税收政策。建议按照“少级次、宽级距、低税率”的模式，调整简化累进税率级距和级次，适当扩大级距，减并级次，降低边际税率;针对存量商品房的不同情况设计税收实际负担率。首先，可以对销售存量房屋按持有年限设计税收负担量：对持有不超过5年的房屋对外转让按适用税率征收，持有5年～10年的减半征收，持有10年以上的按1/4征收。其次，针对销售唯一住房或销售增值率位于一定区间内的住房等行为，制定税收优惠政策。即通过从“持有年限”“拥有套数”“增值幅度”三个指标区分“正常处置”和“投资经营”行为，前者给予税收优待。最后，完善相关税收政策与新增房地产充足供应、租售同权改革等房地产政策配合，扩大买房者的可选择空间，降低出售者的税负转嫁能力。

　　第四，运用数字化手段加强土地增值税的征收管理。一方面，应加强房地产二、三级市场价格数据监测系统的构建，建立增量及存量房地产价格关联体系，为税务机关核实历史成本提供真实、准确的数据信息支持，逐步形成出售房产一般以实际购置价作为扣除项目的征税机制。另一方面，建议运用“互联网+大数据”技术，从土地出让金(基准地价)、居民消费价格指数、国内生产总值等宏观经济运行指标以及可比房地产销售价格、供求比率、投资回报率等行业运行特征指标出发，建立房地产价格税收预警指标体系，并有效运用于存量房各项税费的征收管理中，封堵“阴阳合同”“不实申报”漏洞。

　　第五，依据环境条件循序渐进实行土地增值税改革。土地增值税税制改革应稳步、有序推进，既要考虑当下的税收征管能力，还要与广大人民群众的认知理解程度相适应。一方面，土地增值税征管方式改革进程中，与税收征收管理相关涉税信息需要逐步搜集积累，税务信息化系统需要调试升级。因此，土地增值税改革总体方案上要设置政策的“缓冲带”和“磨合期”。特别是在改革前期，要做好平稳过渡。另一方面，土地增值税的改革方向需与各地经济发展不均衡的现状相结合、需与总体税制建设推进相协调。因此，需要在一定程度上厘清中央与地方政策制定分工，平衡政策的一致性与多样性，探索“原则管住、细节放开”的政策组合模式。在税收法定的原则基础上，充分赋予地方一定的政策灵活性，以保证土地增值税全国总体与各地区政策效果的协调平衡。

在经济全球化的大背景下，越来越多的外籍高管人员来境内工作。为了维护所得来源国的征税权，我国政府签订的避免双重征税协定以及内地与香港、澳门签订的避免双重征税安排(以下统称为“税收协定”)中的董事费条款(在部分税收协定中为董事费和高级管理人员报酬条款，以下称“董事费条款”)，对董事费都坚持了由公司所在地的国家(地区)征税。本文拟结合税收协定及无住所个人相关税收政策，对担任董事和高级管理人员的无住所个人(以下分别称“无住所董事”和“无住所高级管理人员”)如何适用董事费条款进行具体分析，以供读者参考。

　　一、董事费条款的主要内容

　　我国签订的税收协定中，董事费条款的内容主要包括征税原则、适用范围和征税对象三大部分。

　　(一)征税原则

　　鉴于董事履行其职责具有决策性、可兼任、工作地点易移动等普遍性特点，国家税务总局印发的《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发〔2010〕75号，以下简称“中新协定解释”)第十六条对董事费的征税原则进行了进一步的说明：董事费的征税权赋予了董事所在公司为其居民的国家，即新加坡居民如担任中国境内企业的董事而取得的董事费和其他类似的款项，无论该董事是否在中国境内履行董事职责，中国对此项所得有征税权。

　　(二)适用范围和征税对象

　　根据我国签订税收协定董事费条款的不同情况，董事费条款的适用范围及相应征税对象主要可以分为以下几类：

　　1.仅适用于董事会成员及相应的征税对象。我国与新加坡、美国、日本等国家签订的税收协定中规定，董事费条款仅适用于作为缔约一方居民公司董事会成员的缔约另一方居民。董事费条款规定的征税对象主要包括董事会成员取得的董事费和其他类似款项(如履行董事职责而取得的股票期权、房子、汽车等实物福利)。

　　2.适用于董事会或类似机构的成员及相应的征税对象。我国与比利时、芬兰、匈牙利、巴西、印度尼西亚等国家签订的税收协定中规定，董事费条款适用于董事会成员或董事会类似机构成员，征税对象主要包括董事会或类似机构成员取得的董事费和其他类似款项。

　　3.适用于董事会成员和高级管理人员及相应的征税对象。我国与加拿大、瑞典、泰国、巴基斯坦、葡萄牙等国家签订的税收协定中规定，董事费条款除适用董事会成员之外，还适用于担任缔约一方居民公司高级管理职务的缔约另一方居民，即高级管理人员。征税对象主要包括董事会成员取得的董事费和其他类似款项，以及高级管理人员履行高级管理职务取得的工资薪金和其他类似报酬。

　　4.适用于董事会或类似机构成员、高级管理人员及相应的征税对象。该类董事费条款的适用范围最为宽泛，涵盖了董事会成员、类似机构成员及高级管理人员三类，主要涉及我国同挪威、墨西哥等国家签订的税收协定。征税对象主要包括：董事会或类似机构成员的董事费和其他类似款项;高级管理人员履行高级管理职务取得的工资薪金和其他类似报酬。

　　二、无住所董事取得报酬征税权的执行

　　董事的报酬包括董事费及其他类似款项、工资薪金及其他类似报酬等。根据《国家税务总局关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》(国税发〔2009〕121号，以下简称“121号文”)第二条第(一)项和第(二)项规定，《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》(国税发〔1994〕89号)第八条的规定，董事费按劳务报酬所得项目征税方法，仅适用于个人担任公司董事、监事，且不在公司任职、受雇的情形;个人在公司(包括关联公司)任职、受雇，同时兼任董事、监事的，应将董事费、监事费与个人工资收入合并，统一按工资、薪金所得项目缴纳个人所得税。因此，下文分“境内任职受雇无住所董事”和“境内非任职受雇无住所董事”两种情况进行分析。

　　(一)境内任职受雇的无住所董事

　　《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条对工资、薪金所得涵盖的范围进行了详细列举，除工资、薪金外，还包括奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴等其他与任职或受雇有关的所得。鉴于形成工资薪金所得的具体收入项目较多，为便于后续分析，在境内任职受雇的情况下，以下假定无住所董事因任职受雇仅取得工资薪金收入和董事费收入。

　　1.按国内税法进行第一轮政策适用

　　首先，根据国内税法，确定对无住所个人取得的报酬是否有征税权。《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)将个人所得税纳税人分为居民个人和非居民个人，居民个人就其来源于中国境内和境外的全部所得按规定纳税，非居民个人仅就其来源于中国境内的所得按规定纳税。因此，境内任职受雇的无住所董事需要分无住所居民个人和非居民个人两种情况，对取得的报酬按《个人所得税法》的规定纳税。

　　2.按税收协定进行第二轮政策适用

　　在税收协定的执行过程中，遇到国内税法与税收协定规定不一致的，我国遵循税收协定与国内税法孰优的原则，即：如果税收协定待遇比国内税法规定更为优惠，纳税人可以适用税收协定;反之，纳税人可以适用国内税法。

　　无住所董事获得工资薪金收入和董事费收入，在符合享受税收协定待遇的情况下，按税收协定进行第二轮政策适用。具体规则为：缔约一方居民个人作为缔约另一方居民公司的董事会成员取得的董事费适用董事费条款规定，由该公司所在国家征税。但是，董事会成员因在公司任职、受雇取得的报酬部分，适用受雇所得条款(在部分税收协定中为非独立个人劳务条款，以下称“受雇所得条款”)。因此，无住所董事取得的工资薪金收入适用受雇所得条款，董事费收入适用董事费条款。

　　3.按国内税法规定进行第三轮政策适用

　　(1)工资薪金收入按《财政部 税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第35号，以下简称“35号公告”)计算纳税。

　　①依据第二轮的政策适用，无住所董事取得的工资薪金收入可以适用受雇所得条款;税收协定条款的具体落实和中国征税权的具体实现，要根据国内税法执行。

　　②国内税法的相关规定：属于对方税收居民个人的无住所董事，根据35号公告第四条第(一)项的相关规定，可以享受境内受雇所得协定待遇或境外受雇所得协定待遇。

　　a.享受境内受雇所得协定待遇的，无住所董事在境内应纳税的工资薪金所得收入额(以下称“工资薪金收入额”)的计算适用35号公告的公式一：

以《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》(以下简称《中新协定》)为例，如果一个无住所董事属于新加坡税收居民，其在中国境内从事受雇活动取得收入，且同时满足三个条件，一是其在任何12月中在中国停留连续或累计不超过183天，二是收入并非由中国的雇主支付或代表中国雇主支付，三是收入不由雇主设在中国的常设机构或固定基地所负担;该无住所董事按照《中新协定》受雇所得条款规定，可以享受境内受雇所得协定待遇，对于该受雇活动取得的工资薪金所得，可不缴纳个人所得税。该无住所董事仅就归属于境内工作期间并由境内雇主支付或者负担的工资薪金所得计算缴纳个人所得税。

　　b.享受境外受雇所得协定待遇的，无住所董事工资薪金收入额的计算适用35号公告的公式二：

还是以《中新协定》为例，如果一个无住所董事属于新加坡税收居民，其在境外从事受雇活动取得的受雇所得，按照《中新协定》受雇所得条款规定，可以享受境外受雇所得协定待遇，从而不缴纳个人所得税。该无住所董事仅需对取得的归属于境内工作期间的工资薪金所得，计算缴纳个人所得税。

　　(2)董事费收入按35号公告的高管人员计算纳税。

　　①依据第二轮的政策适用，无住所董事取得的董事费收入适用董事费条款，税收协定条款的具体落实和中国征税权的具体实现，要根据国内税法执行。

　　②国内税法的相关规定：属于对方税收居民个人的无住所个人，根据35号公告第四条第(三)项第二款及121号文的规定，对于境内任职受雇董事取得的董事费收入，应按照35号公告高管人员计算工资薪金收入额。

　　③无住所高管人员工资薪金收入额的计算适用35号公告第二条第(三)项。一是高管人员属于无住所居民个人的，当月工资薪金收入额的计算按第二条第(二)项规定执行。二是高管人员属于非居民个人的，分在境内居住时间累计不超过90天和累计超过90天不满183天两种情形。前一种情形看支付或者负担条件，仅需对境内雇主支付或者负担的部分纳税。后一种情形仅对境外工作期间且不是由境内雇主支付或者负担的部分免税，其他部分都需纳税。工资薪金收入额的计算适用35号公告公式三。

4.举例说明

　　例1：李某是新加坡税收居民，2019年1月来到中国，同时在新加坡母公司和中国子公司任职受雇，并在中国子公司任董事职务。李某4月在中国工作20天，在新加坡工作10天，境内、境外取得报酬合计11万元人民币(下文均为人民币)，其中由新加坡母公司支付工资薪金6万元，中国子公司支付董事费2万元、工资薪金3万元。李某2019年在中国境内居住天数120天，每月减除费用5000元，享受住房补贴、子女教育、语言训练三项专项附加扣除共计3000元。李某4月取得的报酬在中国如何缴纳个人所得税?

　　(1)整体计算思路见计算流程图(图1)。

(2)具体计算如下：

　　①中国子公司支付的2万元董事费部分：根据《中新协定》，我国对2万元的董事费收入具有征税权。李某2019年在境内居住天数是120天，并在境内子公司任职受雇，依据121号文和35号公告，按非居民高管人员的工资薪金所得缴纳个人所得税，工资薪金收入额的计算适用35号公告的公式三。

　　李某当月工资薪金收入额

　　=2×[1-(0÷2)×(10÷30)]=2(万元)。

　　笔者认为：李某的董事费和工资薪金分别适用不同的协定条款，应当分别计算当月工资薪金收入额;对董事费来说，因为任职受雇，董事费也作为工资薪金收入，董事费境内支付部分为2万元，境外支付部分为0，境内、境外工资薪金总额为2万元。

　　②新加坡母公司支付的6万元工资和中国子公司支付的3万元工资部分：2019年李某在中国境内居住天数是120天，李某可以享受境内受雇所得协定待遇，按35号公告适用简化后的公式一。

　　当月工资薪金收入额=3×(20÷30)=2(万元)

　　③居民个人李某当月工资薪金收入额合计=2+2=4(万元)

　　应纳税额=(40000-5000-3000)×25%-2660=5340(元)。

　　(二)境内非任职受雇的无住所董事

　　根据121号文的规定，不在公司任职、受雇的个人担任公司董事、监事，其取得的董事费按劳务报酬所得项目征收个人所得税。因此，我们可以得出：境内雇主发放的董事费收入部分适用董事费条款;由于无住所董事在境内公司没有任职受雇，董事费收入按国内税法的劳务报酬项目征税。

　　三、无住所高级管理人员取得报酬的政策执行

　　在境内工作的无住所高级管理人员都属于任职受雇人员，下文分“税收协定中董事费条款不包括无住所高级管理人员”和“税收协定中董事费条款包括无住所高级管理人员”两种情况进行分析。

　　(一)税收协定中董事费条款不包括无住所高级管理人员

　　此情况下，受雇的高级管理人员符合税收协定待遇享受条件的，取得的工资薪金执行税收协定中的受雇所得条款，工资薪金收入额的计算按35号公告执行。

　　例2：Mike是美国税收居民，2019年在美国母公司受雇，同时被母公司派往中国子公司任总经理，在中国子公司受雇。Mike 5月都在中国，境内、境外取得报酬合计10万元，其中由美国母公司支付工资薪金6万元，中国子公司支付工资薪金4万元。Mike 2019年在中国境内居住天数120天，每月减除费用5000元，享受住房补贴、子女教育、语言训练三项专项附加扣除共计3000元。Mike 5月取得的报酬在中国如何缴纳个人所得税?

　　Mike属于美国税收居民，在两国的税收协定中，高级管理人员不适用董事费条款，高级管理人员取得的工资薪金执行两国协定中的受雇所得条款;2019年Mike在中国境内居住天数是120天，属于非居民个人，工资薪金收入额的计算按35号公告适用简化后的公式一。

　　当月工资薪金收入额=4×(31÷31)=4(万元)

　　应纳税额=(40000-5000-3000)×25%-2660=5340(元)。

　　(二)税收协定中董事费条款包括无住所高级管理人员

　　此情况下，受雇的高级管理人员符合享受税收协定待遇条件的，取得的工资薪金需执行税收协定中的董事费条款;按35号公告第二条第(三)项高管人员工资薪金的相关规定计算纳税。

　　四、董事费条款执行中的问题与建议

　　对于董事费条款的执行，一方面，根据税收协定的规定，属于董事费条款范围内的高管人员报酬的征税权赋予了高管人员所在公司为其居民的国家;另一方面，征税权的具体实现是要执行国内税法。35号公告对高管人员工资薪金的计算方式比非高管人员严格，这有利于更好地维护我国的税收权益;但是在部分情形下，也容易引发双重征税问题和税收筹划问题。

　　(一)双重征税问题

　　任职受雇的高管人员取得的报酬在执行董事费条款的情况下，按35号公告的高管人员工资薪金所得计算纳税。假设无住所高管个人在两个国家工作，且与其税收居民身份所属国家不一样，则会出现以下问题。具体举例分析如下：

　　例3：中国、甲国和乙国相互之间都签订了税收协定，其中的董事费条款都包含高级管理人员，且假定甲国和乙国的国内税法与我国一样。Jane 2019年是乙国的税收居民，在甲国母公司任职受雇，2019年1月被母公司派往中国子公司任总经理，也在中国子公司受雇。Jane 4月在中国工作15天，在甲国工作15天，合计取得报酬12万元，其中由甲国母公司支付工资薪金6万元，由中国子公司支付工资薪金6万元。Jane 2019年在中国境内居住92天，在甲国境内居住100天，其余时间都在乙国。

　　1.Jane 4月取得的报酬在中国当月的工资薪金收入额

　　Jane在我国境内公司担任总经理，取得的工资薪金应按税收协定执行董事费条款。2019年在中国境内居住92天，当月工资薪金收入额计算适用35号公告公式三。

　　中国当月工资薪金收入额

　　=12×[1-(6÷12)×(15÷30)]=9(万元)。

　　2.鉴于甲国的国内税法和我国一样，Jane 2019年在甲国居住100天，4月在中国工作15天，在甲国工作15天。当月甲国工资薪金收入额计算参照35号公告公式三。

　　甲国当月工资薪金收入额

　　=12×[1-(6÷12)×(15÷30)]=9(万元)。

　　3.Jane在2019年是乙国的税收居民，鉴于乙国的国内税法和我国一样，实行境外所得税收抵免，Jane次年向乙国申报境外所得税收抵免，同时办理汇算清缴。

　　4.综上分析，中国和甲国当月工资薪金收入额合计为9+9=18万元，大于Jane 4月的收入总额12万元，产生了双重征税问题。笔者建议，纳税人可以依据税收协定相关规定，向本国税务主管部门申请协商，以消除双重征税问题。

　　(二)税收筹划问题

　　我国目前实行综合与分类相结合的个人所得税制度，但是对非居民个人仍然实行分类征收的个人所得税制度，对非居民个人的工资薪金个人所得税按照超额累进方法计算，最高税率为45%，实际税负高于日本、新加坡等周边国家，存在无住所个人利用董事费条款进行税收筹划的情况，如境内、境外都任职董事，但董事费仅在一国(地区)发放。具体举例如下：

　　例4：藤田是日本税收居民，在日本母公司担任董事，未任职受雇。2019年1月被母公司派往中国子公司担任董事，未任职受雇。藤田4月在中国工作20天，在日本工作10天，当月日本母公司支付董事费10万元，中国子公司没有任何支付。藤田2019年在中国境内居住300天。

　　1.董事费部分。中国与日本签订的税收协定同样遵循董事的履职报酬由董事所在公司为其居民的国家进行征税的原则;日本居民个人担任日本企业的董事而取得的董事费，无论该董事的履职地点在日本或者中国，日本对该董事取得的董事费都具有征税权。

　　藤田是日本税收居民，在日本母公司担任董事，我国对由日本母公司支付的董事费10万元无征税权。

　　2.合理性分析。藤田2019年在中国境内居住300天，在日本和中国公司都担任董事职务，但董事费仅在日本发放，根据两国税收协定的董事费条款，我国没有征税权。但笔者认为，纳税人的这种税收筹划是没有合理性的。这种税收筹划一般只发生在境外中小型家族企业，大型跨国公司因具备规范的公司管理制度，很少发生这种情况。在实务操作中，主管税务局可以督促纳税人在以后年度董事费的分配中，采取合理性原则。

　　3.为解决董事费条款执行中的税收筹划问题，更好地吸引和鼓励外籍高层次人员来华工作，笔者建议，在税收协定董事费条款中明确，在缔约双方都任职董事的情况下，对董事会或其他类似机构成员取得的董事费和其他类似款项，按当月境内、境外履职天数划分当月归属境内、境外的董事费收入。

　　《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 国家税务总局公告2021年第23号，以下简称第23号公告)发布后，《财政部 国家税务总局关于购房人办理退房有关契税问题的通知》(财税〔2011〕32号)自2021年9月1日起废止。有纳税人担忧“未办理房屋权属变更登记前退房”，契税还能否退还?笔者认为，判断契税能否退还尚需结合《中华人民共和国契税法》(以下简称契税法)一并理解。

　　一、财税〔2011〕32号文件规定退税情形

　　财税〔2011〕32号文件规定，对已缴纳契税的购房单位和个人，在未办理房屋权属变更登记前退房的，退还已纳契税;在办理房屋权属变更登记后退房的，不予退还已纳契税。

　　上述规定的关键词为“权属登记”，发生在“权属登记”的前后时间，决定是否退还契税。

　　二、第23号公告规定退税情形

　　第23号公告规定，纳税人缴纳契税后发生下列情形，可依照有关法律法规申请退税：

　　1.因人民法院判决或者仲裁委员会裁决导致土地、房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除，且土地、房屋权属变更至原权利人的;

　　2.在出让土地使用权交付时，因容积率调整或实际交付面积小于合同约定面积需退还土地出让价款的;

　　3.在新建商品房交付时，因实际交付面积小于合同约定面积需返还房价款的。

　　三、从第23号公告分析退还契税情形

　　第23号公告规定，缴纳契税的具有土地、房屋权属转移合同性质的凭证包括契约、协议、合约、单据、确认书以及其他凭证。可以此类凭证为依据申报缴纳契税，但并非是说取得了此类凭证或缴纳了契税即证明权属转移一定有效，譬如“网签”为权属登记的前置条件，但并非“网签”即等于权属登记。根据《契税法》第十二条规定“在依法办理土地、房屋权属登记前，权属转移合同、权属转移合同性质凭证不生效、无效、被撤销或者被解除的，纳税人可以向税务机关申请退还已缴纳的税款，税务机关应当依法办理”。

　　权属转移登记前，即便取得了具有土地、房屋权属转移合同性质的凭证，只要双方意思表示一致仍可解除合同，契税据以缴纳的计税依据不存在，若已缴纳契税，也应当退还。

　　权属转移登记后，符合《国家税务总局关于无效产权转移征收契税的批复》(国税函〔2008〕438号)所规定“对经法院判决的无效产权转移行为不征收契税。法院判决撤销房屋所有权证后，已缴契税款应予退还”情形方可退还契税。第23号公告在此基础上增加了“仲裁委员会裁决”，规定为“因人民法院判决或者仲裁委员会裁决导致土地、房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除，且土地、房屋权属变更至原权利人的”。除此之外，在办理房屋权属变更登记后退房的其他情形，不予退还已纳契税。

　　合同不解除不退还土地情况下，因容积率调整或实际交付面积与合同约定面积需退还土地出让价款的，可退还土地价款差额对应契税。反之，因容积率调整或实际交付面积大于合同约定面积需补缴土地出让价款的也应补缴契税。

　　合同不解除不退房情况下，因实际交付面积小于合同约定面积需返还房价款的，若已缴契税，可以退还房款差价对应契税。反之，因实际交付面积大于合同约定面积需补交房价款的，补交房款应补缴契税。

实操君近来跟朋友们闲聊的时候，说到自己每天叫外卖都吃腻了，然后对方就开始拉仇恨了，一个说自己公司有食堂，一个说自己出外勤办事吃饭都可以报销……

最后绕到了“午餐补助”跟“误餐费”上……

01、一字之差，午餐费≠误餐费

午餐费，这个没有什么好解释了，就是中午吃饭的费用。

误餐费，是指财政部门规定，个人因公在城区、郊区工作，不能在工作单位或返回就餐，确实需要在外就餐的，根据实际误餐情况，按规定的标准领取的误餐费。

主要是劳动部门为了保护劳动者合法权益而设立的，具有一定的关爱和保护意义，不同企业对于误餐费有不同的标准，比如说事业单位出差人员的伙食补助可按以下分类。

补助标准仅供参考

02、会计处理

我们简单的举日常的例子来看看~

(1)公司职工食堂为职工提供午餐，又或者是没有食堂，但承包了午餐

注：一般来说，这种情况都是按照企业职工福利进行核算，计入福利费中。

(2)公司每月提供职工几百块的补助和工资一起发放

注：那么既然是与工资一起发放的，补助就该作为工资的一部分进行核算。

(3)公司员工外勤办事，回不了公司的同事按次统计给予补助

注：像这种补助类型不算午餐补贴，而应该算是误餐补助。

实操君还是实名羡慕有这种待遇的单位，就算不包吃，稍稍有点补助也好。

在实务中，其实都并入费用核算都没有太大关系，比如计入差旅费核算。

(一般来说差旅费是指出差期间因办理公务而产生的各项费用，包括购买车、船、火车、飞机的票费、住宿费、伙食补助费及其他方面的支出)。

因此异地出差、特殊工作等原因而影响正常就餐时根据实际误餐顿数、按规定的标准计算发放给职工的的误餐补助实属于差旅费的核算内容。

03、涉税处理

上述的三种情况，都是日常企业最常见。

1、第(1)种情况按照职工福利，应当遵循所得税扣除的比例(也就是按工资总额14%作为税前扣除比例)

注：如果是食堂发生的，那么需要取得合法合规的票据。

但不管是公司自办食堂支出，还是集体用餐统一结算，由于是员工整体享受，难以分割的非现金福利，所以并不需要员工缴纳个人所得税。

2、第(2)种情况并入工资发放，也同样是可以按照工资来进行税前扣除。

也就是说，这些以现金形式发放的补贴，如果已经依法代扣代缴了个人所得税，那么按照规定可以全额税前扣除。

3、第(3)种属于误餐补助形式。

实质是企业生产经营发生的或者为管理和组织经营活动发生的报销的费用，它既不具有工资性质，也不属于职工福利费，企业具备规范的财务制度，按制度执行的可以据实扣除。

而对于个人所得税这方面的处理，企业建立误餐补助标准和补助制度，规范补助手续，只要能够实事求是地有足够的依据税务机关表明误餐补助不是变相发放工资性补贴、津贴，就可以不征税。

04、以下5种情况可以报销误餐补助

1、工作日当天连续加班3小时以上的，可报销一餐;

2、公休假日当天连续加班超过4小时不足8小时的，可报销一餐;

3、公休假日当天连续加班8小时以上的，可报销两餐;

4、工作日夜间值班可报销一餐，公休假日当天连续值班超过4小时不足8小时的，可报销一餐;

5、公休假日当天连续值班8小时以上的，可根据误餐情况报销，最多不超过三餐。

说是这么说，但也不是所有企业都有这样好的福利图片

企业应完善建立健全误餐补助标准和补助制度，规范补助手续，以此来发放合理的误餐费。

实操君希望企业boss们能关爱保护弱小无助的员工合法权益……

一、征收率的简并路径

　　2014年7月1日之前，增值税征收率先后有6%、5%、4%、3%等四档征收率并存。当然，实际中还是存在减免优惠政策，但并不涉及征收率随同优惠政策进行变动问题。增值税属于价外税，税率与征收率的稳定，才能保证相关经济指标统计口径的稳定性，可比性。

　　按照2014年6月11日国务院常务会议决定，财政部、税务总局发出通知，从当年7月1日起，除中外合作开采油气外，自来水、小型水利发电等特定一般纳税人适用的6%、4%、3%增值税征收率合并为一档，统一按现行简易计税办法，执行3%的征收率，持续减轻纳税人的税收负担。由此，增值税征收率先于税率推行简并，简并为两档：5%(当时仅适用5%征收率的中外合作油气田开采原油、天然气)和3%。

　　自2016年5月1日起，全面推开营改增之后，将不动产销售、出租及特定应税行为的征收率确定为5%，由此，现行增值税基本征收率为5%和3%两档。

　　二、征收率的优惠政策

　　1.征收率简并过程中优惠应用

　　自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的物品和旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。

　　自2012年2月1日起，进一步明确，“纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产”和“增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产”，可按简易办法依4%征收率减半征收增值税。

　　由此可见，减按2%征收的基本思路是减免税的优惠政策，即减半征收。

　　为了平衡小规模纳税人与一般纳税人使用简易办法下对于同等应税行为的基本税负，明确小规模纳税人(除其他个人外)销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。同时明确，销售额=含税销售额÷(1+3%)。

　　2014年7月1日起，对于征收率简并为3%之后的适用优惠政策的应税行为，统一为“可按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税”，并明确，纳税人适用按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税政策的，按下列公式确定销售额和应纳税额：

　　销售额=含税销售额÷(1+3%)

　　应纳税额=销售额×2%

　　从上述过程来看，2%首先是从对征收率4%实行减半征收的优惠入手，然后为了统一和平衡，改为征收率为3%减按2%征收的表述。从其基本原理的溯源上来看，实际就是减免1/3，即减免33.33%。

　　2.个人出租住房优惠

　　自2016年5月1日起，个人出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。按下列公式确定销售额和应纳税额：

　　销售额=含税销售额÷(1+5%)

　　应纳税额=销售额×1.5%

　　依据上述逻辑，实际就是减免70%。可见，到此时的基本逻辑仍然是从增值税优惠政策的视角实施，基本上没有人提出属于新档次征收率的异议。

　　3.低征收率优惠应用

　　对高速公路车辆通行费的特殊处理：公路经营企业中的一般纳税人收取试点前开工的高速公路的车辆通行费，可以选择适用简易计税方法，减按3%的征收率计算应纳税额。这可以理解为是对特定应税行为给予低征收率的政策安排。图片

　　三、征收率的变与不变

　　1.实质性启用新征收率

　　前《现行增值税征收率的适用和归类》一文中已经说了，为应对新冠疫情、支持复工复产的特殊情况，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入的征收率减按1%征收，并就目前规定来说，执行至2021年12月31日止，即属于阶段性政策。销售额=含税销售额÷(1+1%)。这就明确了是启用1%征收率。

　　为推动汽车市场的发展，促进二手车交易，自2020年5月1日至2023年12月31日，从事二手车经销的纳税人(不包括其他纳税人销售自己使用过的车辆)销售其收购的二手车，由原按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税，改为减按0.5%征收率征收增值税。销售额=含税销售额÷(1+0.5%)。这应该理解为是改变原增值税减免优惠政策，阶段性按照征收率0.5%征收。从这一表述中，我们可以更清晰地看到前后政策在表述和计算上的差异。

　　2.意境的依然与否

　　为支持住房租赁市场的发展，自2021年10月1日起,住房租赁企业中,无论小规模纳税人还是一般纳税人选择适用简易计税方法的，向个人出租住房(包括符合条件的保障性租赁住房)，按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税。这一政策可以理解为是个人出租住房增值税优惠政策的一种扩围，比较符合现行政策的连续性。当然，也有观点认为是一种新设的征收率，那么，同样是1.5%的征收，一个成为了减免优惠，一个成为了新征收率，区别仅仅是因为纳税人的不同，道理牵强。

　　四、征收率的完善之见

　　国家税务总局2020年第9号公告明确，自2020年5月1日后，出台新的增值税征收率变动政策，比照上述二手车减按0.5%征收率的政策公式原理计算销售额。即：销售额=含税销售额÷(1+征收率)。很显然，这里强调的是征收率变动，那么新政策就应当明确规定为不再按照原征收率执行，改为按照新征收率执行，更不应该允许同时可以使用两个征收率的局面。

　　笔者个人认为，没有必要采用多档征收率的办法来推行减税措施，可以通过特定的应税行为适用已明确的低征收率或者增值税减免政策的方法来实现，可以取得同样的效果和政策通顺。比如，3%征收率减按2%征收增值税的，明确为减免30%;5%征收率减按1.5%征收增值税的，明确为减免70%;3%征收率减按1%征收率征收增值税的，明确为减免70%;3%征收率改为减按0.5%征收率征收增值税的，明确为减免85%。

　　如此，可以保持简并征收率5%和3%两档的改革成果，又很清晰地反映出增值税的实际征收和减税的效果，并与现行增值税纳税申报表填写的冲突比较小，更能保障增值税暂行条例和未来增值税法对征收率确定的稳定性。

　　五、结束语

　　征收率与税率一样，应当是具有确定性，有必要对现行的涉及征收率的政策进行梳理和重构。当然，如果采用减免的形式，如何与发票开具的对接也是一个问题。笔者认为可以对税率栏采用“征收率×(1-减免幅度)”的形式即可解决。至于开具增值税专用发票及其与减免税以及农产品抵扣之间的协调等方面的情况，另行行文讨论。

　　随笔之作，仅供参考。

一、居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益

　　1.增值税：权益性投资收益不征收增值税

　　2.企业所得税：

　　(1)连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益不属于免税收入，应当计算缴纳企业所得税。

　　(2)除上述情形外的居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益属于免税收入，不计算企业所得税。

　　二、非居民企业从居民企业取得股息、红利等权益性投资收益

　　1.增值税：权益性投资收益不征收增值税

　　2.企业所得税：

　　(1)非居民企业从居民企业取得与其境内机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，属于免税收入，不计算企业所得税。

　　(2)非居民企业从居民企业取得与其境内机构、场所没有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，不属于免税收入，应当计算企业所得税(10%预提所得税)。

　　三、保本型理财产品持有期间投资收益

　　1.增值税：以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。(应纳增值税=收取价款/1.06*0.06)

　　2.企业所得税：应按照利息收入并入所得计算缴纳企业所得税

　　四、非保本型理财产品持有期间投资收益

　　1.增值税：金融商品持有期间(含到期)取得的非保本收益，不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税

　　2.企业所得税：应按照利息收入并入所得计算缴纳企业所得税

　　五、转让金融商品的投资收益

　　1.增值税：

　　(1)转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的，应当按照转让金融商品计算缴纳增值税。(应纳增值税=(卖出价-买入价)/1.06*0.06，例外情形：根据国家税务总局公告2020年第9号的规定，单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让，按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(2016年第53号)第五条规定确定的买入价，低于该单位取得限售股的实际成本价的，以实际成本价为买入价计算缴纳增值税。)

　　(2)转让上述情形以外的，或者购入基金、信托、理财产品等各类资产管理产品持有至到期的，不属于金融商品转让行为，不征收增值税。

　　(3)其中国债、地方政府债券持有期间的利息收入，免征增值税。

　　2.企业所得税：

　　(1)转让金融商品的投资收益，不含国债、地方政府债券持有期间的利息收入，应当计算缴纳企业所得税。

　　(2)国债、地方政府债券持有期间的利息收入，属于免税收入，不计算缴纳企业所得税。

　　六、混合型投资的投资收益

　　1.增值税：

　　(1)不论企业所得税如何处理，该投资只要符合取得固定或保底利润的实质，就应按贷款服务缴纳增值税。

　　(2)如果确实属于股权性质，拥有净资产所有权、表决权、决策参与权的，即便在分配上具有固定或保底的形式，不应计征增值税。

　　(3)假设在投资取得固定或保底利润的前提下，被投资企业在赎回时，支付了超过投资成本的差额，应视为投资企业取得固定或保底的利润，应对取得的差额部分，按贷款服务计征增值税。

　　2.企业所得税：

　　根据《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2013年第41号)的规定：

　　一、企业混合性投资业务，是指兼具权益和债权双重特性的投资业务。同时符合下列条件的混合性投资业务，按本公告进行企业所得税处理：

　　(一)被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息(或定期支付保底利息、固定利润、固定股息，下同);

　　(二)有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金;

　　(三)投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权;

　　(四)投资企业不具有选举权和被选举权;

　　(五)投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。

　　二、符合本公告第一条规定的混合性投资业务，按下列规定进行企业所得税处理：

　　(一)对于被投资企业支付的利息，投资企业应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额;被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出，并按税法和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第一条的规定，进行税前扣除。

　　(二)对于被投资企业赎回的投资，投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益，分别计入当期应纳税所得额。

　　七、永续债的投资收益

　　1.增值税：

　　(1)不论企业所得税如何处理，该投资只要符合取得固定或保底利润的实质，就应按贷款服务缴纳增值税。

　　(2)如果确实属于股权性质，拥有净资产所有权、表决权、决策参与权的，即便在分配上具有固定或保底的形式，不应计征增值税。

　　(3)假设在投资取得固定或保底利润的前提下，被投资企业在赎回时，支付了超过投资成本的差额，应视为投资企业取得固定或保底的利润，应对取得的差额部分，按贷款服务计征增值税。

　　2.企业所得税：

　　根据《财政部 税务总局关于永续债企业所得税政策问题的公告》(财政部 税务总局公告2019年第64号)的规定：

　　一、企业发行的永续债，可以适用股息、红利企业所得税政策，即：投资方取得的永续债利息收入属于股息、红利性质，按照现行企业所得税政策相关规定进行处理，其中，发行方和投资方均为居民企业的，永续债利息收入可以适用企业所得税法规定的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税规定;同时发行方支付的永续债利息支出不得在企业所得税税前扣除。

　　二、企业发行符合规定条件的永续债，也可以按照债券利息适用企业所得税政策，即：发行方支付的永续债利息支出准予在其企业所得税税前扣除;投资方取得的永续债利息收入应当依法纳税。

　　三、本公告第二条所称符合规定条件的永续债，是指符合下列条件中5条(含)以上的永续债：

　　(一)被投资企业对该项投资具有还本义务;

　　(二)有明确约定的利率和付息频率;

　　(三)有一定的投资期限;

　　(四)投资方对被投资企业净资产不拥有所有权;

　　(五)投资方不参与被投资企业日常生产经营活动;

　　(六)被投资企业可以赎回，或满足特定条件后可以赎回;

　　(七)被投资企业将该项投资计入负债;

　　(八)该项投资不承担被投资企业股东同等的经营风险;

　　(九)该项投资的清偿顺序位于被投资企业股东持有的股份之前。

　　四、企业发行永续债，应当将其适用的税收处理方法在证券交易所、银行间债券市场等发行市场的发行文件中向投资方予以披露。

　　五、发行永续债的企业对每一永续债产品的税收处理方法一经确定，不得变更。企业对永续债采取的税收处理办法与会计核算方式不一致的，发行方、投资方在进行税收处理时须作出相应纳税调整。

小规模纳税人出租不动产如何纳税

一、增值税方面，根据国家税务总局《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》(公告2016年第16号)第四条规定，小规模纳税人出租不动产，按照以下规定缴纳增值税：(1)单位和个体工商户出租不动产(不含个体工商户出租住房)，按照5%的征收率计算应纳税额。(2)个体工商户出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。(3)其他个人出租不动产(不含住房)，按照5%的征收率计算应纳税额，向不动产所在地主管地税机关申报纳税。(4)其他个人出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额，向不动产所在地主管地税机关申报纳税。

税收优惠：小规模纳税人月收入未超过15万的，免征增值税。另外，从2021年10月1日起，住房租赁企业向个人出租住房适用简易计税方法，按照5%征收率减按1.5%缴纳增值税。

二、房产税方面，用于出租的房产是按照不含增值税的租金收入计征房产税。根据《财政部 国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》(财税[2016]43号)规定，房产出租的，计征房产税的租金收入不含增值税。企业符合免征增值税优惠的，确定计税依据时，成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额。

企业出租房屋，以房产租金收入为房产税的计税依据，税率为12%，对企事业单位、社会团体以及其他组织按市场价格向个人出租用于居住的住房，减按4%的税率征收房产税。另外，现行政策规定，对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。因此，小规模纳税人非住房出租，应当按照6%缴纳房产税;住房出租应当按照2%缴纳房产税。

近日，国家税务总局广东省税务局12366纳税服务热线，对今年上半年纳税人来电咨询的涉税问题进行了统计，结果发现，纳税人在适用增值税免税优惠政策时，对三方面实操问题关注度很高——能否部分放弃享受免税优惠，可否选择开始享受免税的时间，享受免税可否开具增值税专用发票。数据显示，今年上半年，这三方面问题的咨询量达到2.8万次。笔者结合其中的典型问题进行解读，供纳税人参考。

　　免税优惠不能部分放弃

　　“目前我们公司正享受增值税免税优惠，但由于部分客户要求提供专用发票，我公司能否放弃部分免税优惠，就开具专票的业务缴纳增值税，其他没有开具专票的继续享受免税优惠?”

　　实践中，一些纳税人基于商业合作、市场拓展等考量，有时会在享受减免税优惠政策后，主动选择放弃享受优惠。根据增值税暂行条例实施细则、《财政部 国家税务总局关于增值税纳税人放弃免税权有关问题的通知》(财税〔2007〕127号)、《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2020年第9号，以下简称“9号公告”)等政策规定，纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税或减税，按规定缴纳增值税。

　　但需要注意的是，一般纳税人选择放弃享受免税优惠并开具增值税专用发票的，一经放弃，应就某项增值税应税行为全部放弃免税，不能以是否开具增值税专用发票或者区分不同的销售对象分别适用征税和免税。也就是说，某项增值税应税行为一旦放弃享受免税，就是全部放弃了，不能部分放弃。根据政策规定，纳税人放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。对此，笔者建议纳税人，应当对税收优惠、市场合作、业务经营等各项因素进行统筹考量，在详细测算和深入分析基础上，妥善作出决策。

　　一般纳税人在享受增值税免税、减税政策后，要求放弃免税、减税权的，均应以书面形式提交放弃免(减)税权声明，报主管税务机关备案，并自提交备案资料的次月起，按规定缴纳增值税。

　　可自主选择优惠享受起始时间

　　“我们公司符合增值税免税条件，可以选择何时开始享受吗?已开出的专用发票怎么办?”

　　根据广东省税务局12366纳税服务热线的统计，纳税人还有不少类似的疑问，比如，企业由于前期疏忽没享受增值税免税优惠，已开具增值税专用发票，能否享受优惠;企业已向客户承诺提供增值税专用发票，可否选择这笔业务先开具专用发票，之后再开始享受优惠。

　　对于这类疑问，9号公告第五条第一款明确，一般纳税人可以在增值税免税、减税项目执行期限内，按照纳税申报期选择实际享受该项增值税免税、减税政策的起始时间。也就是说，在某项增值税减免税政策出台以后，增值税一般纳税人可以在这项政策的执行期限内，自主选择开始享受这项减免税政策的时间。不过需要注意的是，该规定只适用于增值税一般纳税人。在具体操作上，要按照完整的纳税申报期来选择，即按季纳税的纳税人，可以自某季度开始起选择享受减免税;按月纳税的，可以自某月度开始起选择享受减免税。

　　举例来说，《财政部 税务总局关于延续宣传文化增值税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第10号)规定，自2021年1月1日起至2023年12月31日，免征图书批发、零售环节增值税。该公告在2021年3月发布，假设某从事图书销售的一般纳税人实行按月纳税，2021年1月~2月该纳税人已开具专用发票，那么其可以选择从3月1日起开始享受免税，1月~2月销售图书取得的收入进行申报缴税;也可以选择从1月1日起开始享受免税，需要其将1月和2月已开具的全部专用发票进行追回处理。

　　享受免税优惠不能开具专票

　　“我们公司符合免税政策条件，能否开具增值税专用发票?”

　　根据增值税暂行条例第二十一条规定，纳税人发生应税销售行为适用免税规定的，不得开具增值税专用发票。

　　笔者提醒纳税人，在发票开具要求上，按现行政策规定，纳税人发生符合规定的免征增值税行为，虽不能开具增值税专用发票，但是可以开具普通发票。如果纳税人开的是注明税率或征收率栏次的普通发票，应当在税率或征收率栏次填写“免税”字样。

去年及之前年度，已经有很多企业或者分公司被取消了企业所得税的核定征收。

　　今年上半年依旧有很多分公司按核定征收的方式缴纳企业所得税，最近纷纷被通知取消核定征收，改为查账征收，部分存在上半年核定征收，下半年查账征收的情况。

　　根据《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函[2009]377号）、《国家税务总局关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法>的公告》（国家税务总局公告2012年第57号）等文件规定，汇总纳税企业不得核定征收企业所得税。分公司不应该实行核定征收方式征收企业所得税。

　　当核定征收管理趋向严格时，企业本应对此早有准备，却因对核定征收的依赖，导致准备不足措手不及。

　　由于分支机构不具有法人资格，其经营情况应并入企业总机构，由企业总机构汇总计算应纳税款，分公司理论上不可以享受小微企业所得税相关优惠政策。但一部分分公司之前依旧享受着小微企业优惠政策，这样的情形今年也一并被取消。

　　所得税核定征收存在很多弊端，很多企业通过核定征收(企业所得税核定征收、个人独资或合伙企业核定征收)的方式规避大额股权转让、限售股减持或财产转让、部分高收入人群收入的企业所得税或者个人所得税，或者通过核定征收的方式侵蚀下游公司的税基等，很多核定征收企业没有实质性经营，减少税收的同时未给地方带来更多的经济效益。

　　各地纷纷加强对核定征收的管理，核定征收改查账征收大势所趋，《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）中企业所得税核定征收改为查账征收后有关资产的税务处理问题的规定及时也很重要，对核定征收企业原购置的未取得发票资产，在改为查账征收后的处理做了有利于企业的规定。具体可以查看我们的文章《核定征收改查账税务处理，资产范围?以前年度适用?包括自建?计税依据?如何衔接》《企业所得税核定改查账后，原有资产的计税基础，无需考虑应取得而未取得发票的情形》

　　核定征收改为查账征收的衔接时点，企业也需充分考虑核定征收期间尚未确认的收入的及时确认入账问题，核定征收期间的成本不能在查账征收期间扣除等现实问题。

　　个人存在从事货物运输的，需要关注政策的变化。

　　一般情况下个人代开货物运输发票的时候税务局会按核定征收的方式扣缴个人所得税，根据《财政部 税务总局关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》(2021年第12号)的相关规定，对其他从事货物运输经营活动的个人申请代开货物运输服务增值税发票时，主管税务机关不再预征个人所得税，并在发票备注栏上备注“个人所得税由纳税人依法自行申报缴纳”的字样。

　　个人在申请代开发票后，次年1月1日至次年1月15日之间不要忘记办理自行申报缴纳经营所得个人所得税。如个人不能准确核算成本费用和损失、提供完整准确的纳税资料、正确计算应纳税所得额的，主管税务机关如何办理核定征收，也需要关注。

　　请关注自然人电子税务局纳税人端(包括个人所得税APP或WEB端)未来会上线的“其他个人经营所得申报”功能。

　　出租房屋的个人所得税有着大幅的下降。

　　在国家大力支持住房租赁的大背景下，租客与房东更应关注《国家税务总局云南省税务局关于个人出租房屋个人所得税征收管理有关事项的公告》（国家税务总局云南省税务局公告2021年第1号）对房屋租赁的个人所得税政策，文件规定：纳税人出租(转租)房屋不能提供合法、准确的成本费用凭证，不能准确计算房屋租赁成本费用的，按租金收入的5%核定应纳税所得额。

　　需要注意，5%不是税率，个人出租住房按10%的税率征收，个人出租非住房按20%的税率征收。

　　举例说明更为清晰，租金10万，应缴的税就是，住房100000元×5%×10%，非住房100000元×5%×20%，简单说住房税率是0.5%，非住房税率是1%，确实是大幅的优惠了。

　　2020年底土地增值税的核定征收发生了重大的变化。

　　《国家税务总局云南省税务局关于土地增值税征管若干事项的公告》（ 2020年第7号）取消了之前实行的固定的核定征收率的方式，规定：确需采取核定征收率方式进行土地增值税清算的项目，必须由主管税务机关结合当地基准地价和房地产市场价格情况，参照当地当年、同类型、同规模开发项目税负水平，以及具体项目情况测算并确定核定征收率。核定征收率应经县(市、区)税务局集体审议确认后，在实施前上报州(市)税务局备案。对非个人转让旧房及建筑物符合核定征收情形的，可参照执行。个人转让旧房及建筑物核定征收仍按现行规定执行。

　　同时对旧房的认定也有了很大的变化，规定：对房地产开发企业将已列入固定资产或者作为投资性房地产的房屋,自投入使用之日起超过5年以上转让的，按旧房转让处理。非房地产开发企业、单位和个人自建房屋，自投入使用之日起超过3年以上转让的，以及企业、单位和个人购买房屋再转让的，属转让旧房。

　　印花税的缴纳方面很多纳税人都有着错误的理解。

　　很多纳税人自行按核定征收缴纳印花税，没有依规办理《印花税核定征收通知书》等印花税的核定征收手续。

　　按规定：纳税人未经主管税务机关按照规定程序核定征收印花税的，不得自行以核定征收方式计算缴纳印花税。税务局查账或者自查时，会要求没有核定征收手续的企业按据实计算方式缴纳印花税。

　　另外有些纳税人只缴纳了“购销合同”印花税，没有缴纳其他印花税税目比如租赁合同、保险合同、运输合同、建筑安装工程合同等合同的印花税。

注销程序包括简易注销程序和一般注销程序。

　　简易注销登记的适用范围

　　1、上市股份有限公司除外的市场主体，包括但不限于有限责任公司、非公司企业法人、个人独资企业、合伙企业、个体工商户、非上市股份有限公司、各类企业分支机构、农民专业合作社及其分支机构;

　　2、市场主体在申请简易注销登记前，未发生债权债务或已将债权债务清偿完结，不存在未结清清偿费用、职工工资、社会保险费用、法定补偿金、应缴纳税款(滞纳金、罚款)等债权债务的情况;

　　3、全体投资人书面承诺对上述情况的真实性承担法律责任。

　　不适用简易注销登记程序的情形

　　1、涉及国家规定实施准入特别管理措施的外商投资企业;

　　2、被列入企业经营异常名录或严重违法失信企业名单的;

　　3、存在股权(投资权益)被冻结、出质或动产抵押等情形;

　　4、有正在被立案调查或采取行政强制、司法协助、被予以行政处罚等情形的;

　　5、企业所属的非法人分支机构未办理注销登记的;

　　6、曾被终止简易注销程序的;

　　7、法律、行政法规或者国务院决定规定在注销登记前需经批准的;

　　8、不适用企业简易注销登记的其他情形。

　　税务部门和社保部门“注销无异议”的情形

　　登记机关应当同时将企业拟申请简易注销登记的相关信息推送至同级税务、人力资源和社会保障等部门，涉及外商投资企业的还要推送至同级商务主管部门。

　　以下情形的纳税人，税务部门不提出异议：一是未办理过涉税事宜的纳税人，二是办理过涉税事宜但没领用过发票(含代开发票)、没有欠税和没有其他未办结事项的纳税人，三是查询时已办结缴销发票、结清应纳税款等清税手续的纳税人。

　　对没有拖欠社会保险费用且不存在职工参保关系的企业，社保部门及时反馈“注销无异议”意见，同步进行社会保险登记注销。

　　简易注销公示期20天和承诺书

　　允许市场主体通过注销平台进行简易注销登记，对符合条件的市场主体实行简易注销登记全程网办。

　　企业在申请简易注销登记时只需要提交《申请书》《指定代表或者共同委托代理人授权委托书》《全体投资人承诺书》，不需要提交清算报告、投资人决议、清税证明、清算组备案证明、刊登公告的报纸样张等材料。

　　市场主体填报简易注销信息后，平台自动生成《全体投资人承诺书》，除机关、事业法人、外国投资人等特殊情形外，全体投资人实名认证并进行电子签名。市场主体可以通过邮寄方式交回营业执照，对于营业执照丢失的，可通过国家企业信用信息公示系统免费发布营业执照作废声明。

　　简易注销登记的公示时间为20天，市场主体应当在公示期届满之日起20天内向市场监管部门申请办理简易注销登记。

　　依法撤销注销登记

　　企业应当对其公告的拟申请简易注销登记和全体投资人承诺、向登记机关提交材料的真实性、合法性负责。

　　企业在简易注销登记中隐瞒真实情况、弄虚作假的，登记机关可以依法作出撤销注销登记等处理，在恢复企业主体资格的同时将该企业列入严重违法失信企业名单，并通过国家企业信用信息公示系统公示，有关利害关系人可以通过民事诉讼主张其相应权利。

　　对恶意利用企业简易注销程序逃避债务或侵害他人合法权利的，有关利害关系人可以通过民事诉讼，向投资人主张其相应民事责任，投资人违反法律、法规规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　自2020年国家推行“三道红线”以来，供应链融资方式越来越受开发商青睐，因为“三道红线”的监控对象是有息负债，而供应链融资正是将债务无息化的有效方式。

　　保理融资是最常见的供应链融资方式之一，具体的操作是，开发商向施工单位(或材料供应商)开具商票，施工单位(或材料供应商)凭借商票向保理公司申请保理融资，融资利息最终由开发商补贴给施工单位(或材料供应商)。

　　实务中，对于开发商向施工单位(或材料供应商)支付的该部分补贴的处理方式存在两种不同的观点：

　　第一种观点认为该补贴实质上是融资利息，开发商及施工(或材料供应商)应分别按照接受及提供贷款服务进行税务处理;

　　第二种观点则认为开发商与施工单位(或材料供应商)可通过签定补充协议的方式将该部分补贴作为新增合同价款，施工单位(或材料供应商)按收取工程款(或材料款)的形式进行税务处理，而开发商则对应将其计入项目开发成本。

　　根据上述政策规定，如开发商按照第一种观点进行操作，该部分补贴的进项税额将无法从销项税额中抵扣。在土地增值税清算时，该部分补贴须作为房地产开发费用处理，由于无法提供金融机构证明，该部分费用也无法据实扣除。

　　而开发商如按照第二种观点进行操作，将该部分补贴作为开发成本处理，不仅进项税额可从销项税额中抵扣，且该部分开发成本可计入土地增值税扣除项目并加计扣除。显而易见，按照第二种观点更为有利，但第二种观点由于是以签定补充协议的形式增加合同价款，同样可能受到税务机关的质疑。

　　因此，笔者认为开发商应该提前做好商业安排，在招标时即明确付款方式为商票支付，施工企业考虑商票的资金成本进行报价，定标后按报价签定并执行合同，为商票资金成本在后续增值税及土地增值税纳税处理时获得税务机关认可作为开发成本争取更大可能性。

　　2008年11月的解析——

供应链中的预算管理

　　供应链(supply chain)概念是在20世纪80年代末提出的，近年来随着全球制造的出现，供应链在制造业管理中得到普遍应用，已成为一种新的管理模式。

　　供应链管理是通过前馈的信息流和反馈的物料流及信息流，将供应商、制造商、分销商、零售商，直到最终用户连成一个整体的结构模式。广义的供应链管理拆除了企业的围墙，建立起一种跨企业的协作，以此来追求和分享市场机会。通过Internet、电子商务把过去分离的业务过程集成起来，包括原材料供应、外协加工和组装、生产制造、销售分销与运输、批发、零售、仓储和客户服务等，覆盖了从生产领域到流通领域的全部业务过程。图示如下：

　　供应链的目的是要使整个供应链产生的价值最大，而供应链管理就是要通过对供应链各组织之间信息流、物料流和资金流的管理来获得最大的供应链盈利。“很少有商家计划去失败，而许多失败的商家都是因为没有计划。”预算作为管理层设定的对未来一个时期的数量表述，可以促使计划的编制和执行，促进组织内部的沟通与协调。预算是保证企业沿着供应链的正确方向运行的重要因素，在整个供应链的管理中也变得尤为重要。它有助于管理当局表达使增值作业最大和非增值作业最小的管理思想。预算能使管理者着眼于未来，以前瞻性的视野让管理者有更好的发展机会。

　　一、供应链中预算管理的特点

　　鉴于供应链企业网络化结构的广度与特殊性，它的预算管理工作不同于传统企业：传统企业的计划决策模式是集中式的决策，而供应链管理的决策模式是分布式的群体决策。供应链企业的预算管理有其自身的独特之处。

　　1.预算工作内部化。供应链是一个网链结构，一个企业是一个节点。供应链上各个节点企业都以使整条供应链价值最大化为共同目标，它们应该对共同的任务有共同的认识和了解，这必然促使它们要摒除企业间的障碍，实行工作协调和并行化经营。供应链企业的总预算也随之要内化到各个节点企业，每个节点企业都可视为一个综合性的责任中心，应扮演好自身在总预算中的角色。这使得供应链企业的总预算比传统企业的预算更为复杂，但却使各节点企业有了编制与实施的动机与可能性。

　　2.预算工作同步化。供应链企业总预算的信息是沿着供应链不同的节点方向传递的。一个节点企业经营预算的大多数组成部分都受到其他节点企业预算的影响，因此需要认真地制定一份时间表，确定各个节点企业参与总预算编制的时间及每一节点企业必须完成的时间段。只有供应链企业之间以及企业内部各部门之间保持步调一致时，供应链的同步化才能实现。任何总预算都是建立在劳务或商品的销售预测基础上的，也就是以销售收入预算作为起始点的。各种各样的信息被用于销售预测中，最后的预算包含了来自许多不同渠道的信息。

　　3.预算编制方法一致性。为真正实现预算工作的同步化，各节点企业编制预算的方法应该是相对一致的，倘若某节点企业采用静态预算方法，而其他企业采用了弹性预算的方法，这使得该企业的预算会与其他企业相冲突，甚至引起供应链上相关信息传递的堵塞。供应链企业必须具有面对不确定性事件不断修改的能力，上游企业的预算信息和下游企业的预算信息都应作为编制预算的依据，其目的在于保持在上下游企业间生产活动的同步。

　　4.预算信息的共享与集成。一个企业的生产计划与库存控制不但要考虑该企业内部的业务流程，更要从供应链的整体出发，进行全面的优化控制，跳出以某个企业物料需求为中心的生产管理界限，以顾客化的需求驱动顾客化的生产计划，获得敏捷的市场响应能力。供应链管理的基本概念是建立在这样一个合作信念之上的，即通过分享信息和共同计划能使整体物流效率得到提高。在编制总预算时，企业要建立分布的、透明的信息集成系统，采用并行化信息传递方式，保持信息渠道的畅通和透明，从而保证预算工作的同步化。供应链管理环境下的预算制定过程是纵向和横向信息的集成过程，纵向指供应链由下游向上游的信息集成，横向指生产同类或类似产品的企业之间的信息共享。

　　二、预算编制的组织机构与流程

　　供应链管理环境下预算编制的组织机构较为复杂，通常可在各节点企业的高层管理者中抽取一定数量的成员组成预算协调委员会来指导预算的编制工作。该委员会向各节点企业建议该组织应遵循的总体指导方针、预算程序和截止日期。预算协调委员会可编制一份预算手册分发给各节点企业，说明谁应对提供某种形式的信息负责、何时要求提供信息及应采取什么形式。预算委员会通常可设置一从属委员会，由各节点企业的主计长组成，其职责是仔细检查所提出的预算，并为批准预算或必要的修改提供建议。各节点企业是编制总预算的基层，也是预算信息的来源与处理器。

　　供应链企业的总预算以销售部门的销售收入预测为起点，采购部门与销售部门是企业间传递需求信息的接口。需求信息总是沿着供应链从下游传至上游，从一个企业的采购部门传向另一个企业的销售部门。在供应链管理的战略伙伴关系建立后，销售部门在供应链上下游企业间的作用仅是一个信息的接口。它负责接受和管理上下游企业需求的一切信息。而采购部门的主要工作是将生产计划系统的采购计划转换为需求信息，以电子订单的形式传达给上游企业。基于Internet或Intranet的信息网络，使供应链有了信息共享的物质基础，供应链由此可获得快速的反应能力使供应链企业编制总预算更加及时、可靠。

　　此外，要指出的是，以上分析是基于最简单的、不具交叉性的供应链结构进行的，即每个供应链的节点企业都只从属于这一条供应链。当众多的供应链形成交叉结构时，增加了协调管理的难度。在交叉结构中，一个节点企业同时属于多条供应链，它在提供预算信息、完成总预算所下达的预算编制任务时，必须协调自身在不同供应链中所扮演的角色：既要注意向上下游企业提供的信息是否公开、透明，也要注意是否以中立的态度向不同供应链提供信息而没有厚此薄彼。这就加大了编制总预算的难度。

大家都知道，纳税人转让430前取得的土地使用权，可以差额征税。条文引用如下：

　　《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税[2016]47号)第三条第二款：纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

　　对于怎么开票，大家的理解就各不相同了，很多人想当然的认为，差额征税只能差额开票。其实不然，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，按简易计税方法计税时，差额征税可以全额开票。敲重点，可以全额开票。并且，不止如此，差额征税可以全额开票的，还包括转让430前取得的不动产(不含自建)。

　　笔者了解到，有2个客户单位在转让430前取得的土地使用权，去税局代开发票，开出的专票税额是差额计算出来的，税率栏为“*”。可见，有些税务机关人员对这块也不是很清楚。对于接收发票的企业来说，就吃大亏了。

　　为什么可以全额开票?

　　首先我们从政策规定来分析，国家税务总局公告2016年第14号《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》、财税[2016]47号《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》以及财税[2016]36号《营业税改征增值税试点实施办法》等相关文件，均没有规定这两种情形不能开具增值税专用发票，也没有规定不能全额开票。

　　同时，国家税务总局公告[2016]23号《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》第四条第(二)项规定：按照现行政策规定，适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的(财政部、税务总局另有规定的除外)，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能开具发票。大家注意，通过差额征税开票功能开票，是要同时具备两个条件“适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的”。从这个条款也可以看出，并不是差额征税就一定是差额开具增值税发票。

　　那么，既然没有政策规定不能全额开具增值税发票，依据“法无禁止即可为”的原则，就可以全额开具增值税专用发票。

　　其次，从增值税原理分析，理解为不能全额开票的观点，他们认为，增值税是链条税，上游差额征税，下游就只能差额抵扣。但我们要知道，允许差额的部分在营改增之前是计缴过营业税的，这一点国家并没有“吃亏”。而且，营业税也是按5%缴纳的，这就是为什么土地使用权和不动产简易计税，征收率都是5%，也是延续了营业税税率。允许全额开票，其实是将差额扣除的部分视同已经缴税，那么，从链条税的角度来说，全额开具增值税发票也是可以理解的。

　　再者，笔者有全额开票的案例哦。2020年下半年，有个客户转让430前的土地使用权，听了笔者的分析后，特意去主管税务机关的税政科咨询，得到了肯定的答复，自行开具全额增值税专用发票，已差额缴税申报通过。

　　所以，大家伙们，对于转让430前取得的土地使用权和不动产，适用简易计税差额征税的，可以放心大胆的全额开票。如果是去税务机关代开发票，要注意先跟税务人员沟通好怎么开票，切不要傻傻的让税务人员通过差额征税开票功能开票。

哪些差额征税不得全额开专票

　　营改增差额征税是指营业税改征增值税应税服务的纳税人，按照国家有关差额征税的政策规定，以取得的全部价款和价外费用扣除支付给规定范围纳税人的规定项目价款后的不含税余额为销售额的征税方法。适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税专用发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他项目混开。

　　通过差额征税开票功能开具发票主要是针对差额部分不能开具专票的情形。不得开专票为列举试，现行政策对以下差额征税项目不得全额开具增值税专用发票：1、金融商品转让;2、经济代理服务，向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费;3、提供有形动产融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金;4、向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的费用(如：交通费、住宿费、餐饮费、签证费、门票费等);5、中国移动通信集团公司、中国联合网络通信集团有限公司、中国电信集团公司及其成员单位通过手机短信公益特服号为公益性机构接受的捐款;6、提供劳务派遣服务、安全保护服务，向用工单位收取用于支付给派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用;7、有形动产融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金;8、提供签证代理服务，向服务接受方收取并代为支付给外交部和外国驻华使(领)馆的签证费、认证费;9、教育部考试中心及其直属单位为境外单位在境内开展考试项目，代为收取并支付给境外单位的考试费。

增值税纳税人当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时便会形成留抵税额。国际上实行增值税的国家对留抵税额的处理大多是实行退税制度。我国之前对此一直实行结转下期抵扣的制度，近年来有了调整变化，即对少部分行业采取留抵退税和对所有行业采取增量留抵退税的办法。对于留抵税额的处理，学术界和实务部门多有研究，或是偏重于留抵税额对经济的影响分析，或是单纯研究对已形成留抵税额的处理，但没有突出研究全面推行增值税制度后出现的新情况。改进增值税留抵退税的处理对于提升增值税的运行效果、最大限度地减少增值税对经济运行的扭曲、降低企业的不合理税收负担至关重要。本文试图通过全面深入分析留抵税额形成的机理和我国留抵税额处理的实践，借鉴国际上的成功经验，系统探讨完善我国增值税留抵税额处理的有效途径。

　　一、增值税留抵税额形成的原因

　　从我国增值税运行的情况看，增值税留抵税额形成的原因众多，可以归纳为两个大的方面：一个是制度政策原因;另一个是市场主体运行原因。

　　(一)制度政策原因

　　1.税收制度的原因。因税收制度设计带来的留抵税额是当前增值税留抵税额规模较大的重要原因，主要表现在两个方面。(1)多税率因素形成。我国增值税一直存在多档税率并存问题。2019年深化增值税改革后，现行增值税税率分为6%、9%及13%三档。多档税率的存在，使得部分以提供低税率服务和货物为主而购进基本税率货物的纳税人，在服务与货物增值有限的情况下，出现销项税额小于进项税额的情形。电信服务业与餐饮服务业就是突出的例子。近年来，电信服务业适用9%的基础电信服务与适用6%的增值电信服务的收入结构在不断变化，增值电信服务收入已占整个电信服务业务收入的80%左右，而近年电信服务业基础投入较大、进项税额激增，导致电信服务行业增值税税负极低，甚至出现大量的留抵税额。适用6%税率的餐饮服务业的情形也相似(王建平，2018)。(2)房地产行业增值税纳税义务确认时间的原因形成。现行税收政策规定，房地产行业增值税纳税义务确认的时间是交付房屋时。而为了解决增值税的及时均衡入库问题，同时又规定房地产开发企业在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。由于收入确认时间滞后，房地产开发企业进项税额无法及时消化而形成大量留抵税额。从湖南省2020年年底的增值税留抵税额情况看，房地产开发企业期末留抵税额占整个留抵税额的三分之一。

　　2.其他政策性原因。国家为了实现某些政策目标，对一些市场主体的经济行为进行一定的政策性安排或约束规制。这些政策措施导致市场主体在一定时期或长期出现留抵税额的情形，主要体现在两点。(1)由于价格管制而导致的价格倒挂从而形成的留抵税额。出于调控市场、保持物价稳定、安定居民生活，对天然气等能源价格进行管控，价格倒挂而形成的留抵税额。(2)国家储备政策性因素导致销售时间滞后形成的留抵税额。出于战略安全考虑，对粮食等物资进行的长期性储备会在较长时期内形成留抵税额(刘怡等，2018)。

　　(二)市场主体运行原因

　　这类原因与市场主体的生产经营活动密切相关，往往受市场主体在生产经营过程中的一些特殊因素影响而形成。这类因素又可以分为客观因素和主观因素。

　　1.市场主体运行的客观因素。(1)市场主体生产经营的季节性突出。如以粮食、棉花等农副产品为主要生产原料的企业，原材料的采购具有明显的季节性特征。在原材料采购旺季，进项税额会明显大于销项税额，以致短期内出现大量的留抵税额。(2)市场主体生产周期跨度较长。一些重型机械制造行业如电力机车、船舶、电力设备等行业，产品的生产周期较长，前期投入物较多，往往一定时期内销项税额与进项税额不够匹配，留抵税额较多。与此相类似，一些政府及机构设立的具有投融资功能的综合投资公司、高速公路、轨道交通建设项目，其投资规模大、回收期长，也容易出现大量的留抵税额。(3)市场主体初创期较大规模的投入。市场主体尤其是一些较大规模的制造业企业，初创期在机器设备和厂房等不动产的投入上金额较大，进项税额较大，正常经营数年销项税额都难以消化初期投入物的进项税额。这类情形的矛盾还比较突出。有一个典型的案例。2014年年底，青海省海东市留抵税额达9.39亿元，占该年全市税收总收入的77%。其中2户重点企业留抵税额就占了全部留抵税额的70%，而这2户企业自投入生产至2014年的5年间未入库增值税(何乐等，2015)。(4)市场主体生产经营出现困难。比如产品销售数量规模、产品销售价格大大低于市场预期或有较大幅度的下降，市场变化后实现的销项税额在一段时间内难以抵减进项税额。

　　2.市场主体运行的主观因素。这类情形并非真实存在的留抵税额，可以称为虚假性留抵税额，是由于纳税人应税收入人为申报不实导致少计提增值税销项税额形成留抵税额，或是人为延缓进项税额的抵扣导致留抵税额的出现。虚假性留抵主要有三种情况。(1)市场主体主观上故意隐瞒应税收入导致销项税额小于进项税额。这种情形是市场主体基于谋取自身利益实施的税收违法行为。(2)市场主体因会计核算不够规范或者对税法的理解不够准确导致销项税额的申报不完整以致出现留抵税额。如一些政府及其机构设立的具有投融资功能的综合投资公司，由于核算不够规范，对取得的政府补贴收入等多种形式的收入未及时确认收入计提销项税额，加之前期进项税额规模较大而出现大量的留抵税额。又如某些新能源汽车制造企业对地方政府的补贴收入也视同不征税收入未申报计提销项税额致使留抵税额大量增加。(3)市场主体人为延缓进项税额的抵扣导致出现留抵税额。一些纳税人基于某些因素的考虑，人为延缓进项税额的抵扣时间(大多在12月)，当期多实现入库税款，下期出现不正常的留抵税额。

　　从上述各类情形看，多税率档次的存在、房地产行业特殊的计税方式、市场主体初创期较大规模的投入、较长的生产周期是形成留抵税额的主要原因。将上述多种原因形成的留抵税额划分为制度政策原因和市场主体运行原因两大类，并将市场主体运行原因细分为市场主体运行客观原因和主观原因，是按照是否可以从留抵税额形成的源头上加以控制的逻辑思路考虑的。而按照是否可以在短期内消化或者说是否可以通过结转抵扣来消化划分，留抵税额又可以分为可消化和不可消化两大类型。从留抵税额的本质分析，又可以区分为真实性留抵税额与虚假性留抵税额。

　　二、我国增值税留抵税额处理方式及存在的问题

　　(一)我国增值税留抵税额处理方式

　　《增值税暂行条例》第四条规定，当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。不过，近年来我国对增值税留抵税额的处理有一定的变化。

　　1.对一些特定行业企业实行留抵税额退税制度。(1)自2011年11月1日起，对国家批准的集成电路重大项目企业因购进设备形成的增值税期末留抵税额准予退税。(2)自2018年1月1日起至2023年12月31日止，对纳税人从事大型民用客机发动机、中大功率民用涡轴涡桨发动机研制项目而形成的增值税期末留抵税额予以退还;自2019年1月1日起至2023年12月31日止，对纳税人因生产销售新支线飞机以及从事大型客机研制项目形成的增值税期末留抵税额予以退还。

　　2.对装备制造等先进制造业和研发等现代服务业以及电网企业实行留抵退税。该留抵退税受总量控制，以纳税人2017年年底期末留抵税额为上限。

　　3.对所有行业试行增量留抵退税。从2019年4月1日起，所有行业企业的纳税人同时符合连续六个月增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元等5个条件，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额，允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%。

　　4.对部分先进制造业纳税人放宽留抵退税条件、提高留抵退税比例。自2019年6月1日起，放宽部分先进制造业纳税人的留抵退税条件，同时提高其留抵退税比例。部分先进制造业纳税人是指按照《国民经济行业分类》，生产并销售非金属矿物制品、通用设备、专用设备及计算机、通信和其他电子设备销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。放宽留抵退税条件，是指不再有财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号文件提出的“连续六个月增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元”的前提条件。提高留抵退税比例是指取消了财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号文件规定的计算公式“允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%”中的60%的比例限制。

　　5.对省级及以上发展改革部门、工业和信息化部门确定的疫情防控重点保障物资生产企业，可按月全额退还与2019年12月底相比新增加的期末留抵税额。该办法的实施时间为2020年1月1日到2021年3月31日。

　　6.扩大可申请退还增量留抵税额的先进制造业纳税人范围。2021年4月1日起，在财政部、税务总局2019年第84号公告明确的先进制造业纳税人范围基础上，可申请退还增量留抵税额的先进制造业纳税人范围增加了“医药”“化学纤维”“铁路、船舶、航空航天和其他运输设备”“电气机械和器材”“仪器仪表”等行业企业纳税人。这是继2018年和2019年之后又一次专门针对先进制造业企业的增值税留抵退税政策。

　　另外，为了解决由于地方财政困难导致的增值税留抵税额退税难的问题，2019年财政部、税务总局、人民银行联合发文，调整完善增值税留抵退税地方分担机制，明确自当年9月1日起，增值税留抵退税地方分担的50%部分，15%由企业所在地分担，35%由各地按增值税分享额占地方分享总额比重分担。

　　(二)我国增值税留抵税额处理存在的问题

　　可以看出，我国对增值税留抵税额的处理已从结转下期抵扣向增量退税与结转下期抵扣并行的模式转变。这一转变一定程度缓解了结转下期抵扣模式带来的矛盾，降低了部分企业由于进项税额沉淀带来的资金成本，对促进经济发展产生了积极影响。但纵观我国留抵税额处理的制度实践，存在的问题仍然比较明显，主要体现在以下几个方面。

　　1.增量退税与结转下期抵扣并行的模式，本质上是对原有结转抵扣政策的一种松动和一定幅度的调整，留抵税额处理方面存在的突出矛盾尚未得到根本解决。由于增值税留抵税额不能及时得到全面退税，企业大量的流动资金被占用，隐性的税收负担增加。刘怡等(2018)通过对企业税务调查数据的统计分析，发现有近30%的企业存在留抵税额，估算2016年留抵税额的规模为1.02万亿元。中国经济50人论坛2018年年会的与会专家也预估，我国增值税留抵税款已经高达上万亿元(何杨等，2019)。随着营改增试点的全面推开，不动产等纳入增值税进项税额抵扣范围，企业留抵税额的比重和规模必然进一步扩大，大规模留抵税额的存在对经济的负面影响显而易见。

　　2.对企业实行增值税留抵退税(主要是增量退税)，更多地体现为将留抵退税作为一种税收优惠政策在运用。无论是对少数特殊情形企业(如疫情防控重点物资生产企业)的全额退还增量留抵税额，还是对先进制造业企业的限额退税、更大幅度退还增量留抵税额乃至全额退还增量留抵税额，都只是局限于对企业部分留抵税额的退税。留抵退税本质上成为一种支持发展的税收优惠政策，对留抵退税的处理未形成系统、基本的制度安排，在税收公平上有所欠缺。

　　3.仅仅考虑对已形成的留抵税额的处理，没有通过理顺税制消除或者减少制度性留抵税额的形成，导致现实经济活动中制度性留抵税额规模较大。销项税额与进项税额存在税率差的行业以及房地产行业留抵税额普遍存在。房地产企业增值税的预缴制度与收入确认时间滞后的“双轨”运行，出现一边预缴税款，一边对留抵税额进行退税的情形，在制度性扩大留抵税额规模的同时，亦对冲了按预收款预缴增值税政策的效应，违背了保障税收及时入库的初衷，同时还增加了税企双方的征纳成本。

　　4.在现行财政体制下，部分地区存在退税难的问题。现行分税制财政体制下，部分地区囿于有限的财政收入规模，地方财政在实施增值税增量留抵退税时面临较大的压力和困难，尤其是一些地方部分初创期企业留抵税额巨大所带来的矛盾更为突出。虽然财政部等部门出台了相应的解决方案，但目前的财政处理方式未能从根本上有效解决退税的困难。

　　5.留抵税额增量退税条件较为苛刻且具体计算操作较为复杂，纳税人获取留抵退税的额度有限且办理不够简便。

　　三、国际上实行增值税的国家对增值税留抵税额的处理特点

　　(一)普遍实行增值税留抵退税制度

　　大多数实行增值税的国家对纳税人当期允许抵扣的增值税进项税额超过其销项税额的，均采取直接退税的处理办法。从二十国集团(G20)成员情况看，除了阿根廷、巴西和土耳其三个国家不允许纳税人增值税期末留抵退税而采用留抵税额结转抵扣的制度外，其余国家均实行留抵退税(陈琍，2019)。

　　(二)退税期限一般较短

　　多数国家退税期限在30日至40日之间，少数国家也有较之短或较之长的，最短的可在10日之内退还税款。如英国、韩国、捷克等规定，正常情况下，税务部门应自收到纳税人退税申请的30日内退税，墨西哥则为40日内完成退税。斯洛文尼亚、南非和拉脱维亚的退税期限则更短，前两国为21日，后者为10日。当然，也有少数国家退税期限较长，如爱沙尼亚最长达6个月(陈琍，2019)。

　　(三)注重退税效率

　　为了降低留抵退税的税收行政管理成本，有些国家根据退税额的多少确定对纳税人在月末、季末或年末给予退税。如法国规定：纳税人可退税额小于150欧元，只能用于抵销以后纳税期限的销项税额;纳税人可退税额大于150欧元小于750欧元，可以在年度结束时申请退税。有些国家则在出现留抵税额时先将留抵税额结转下期抵扣，抵扣之后仍有余额(即留抵税额)的再办理退税。但不同的国家对结转期有不同的规定，如斯洛伐克规定结转下一个月抵扣之后仍有留抵税额的再办理退税，保加利亚规定连续2个月结转后仍有留抵税额的再办理退税，安哥拉规定连续3个月结转后仍有留抵税额的再办理退税。

　　(四)注意采取有效措施防范骗取退税风险

　　不少国家规定必须通过事前税务审计方可办理退税(陈琍，2019)。例如：希腊规定，在某些特定情况下，根据财政部执行的风险分析方法，退税前对纳税人进行税务审计;俄罗斯规定，税务部门必须对纳税人在纳税申报表中填写的留抵税额进行审查;印度尼西亚和澳大利亚的税务部门在纳税人提出退税申请之后要进行审计，以确保退税的有效性。一些国家规定纳税人必须提供银行担保，方可给予退税。如意大利规定，如果纳税人申请的退税金额超过3万欧元，对于开展业务活动不足2年的公司申请的退税等4种情形需要提供银行担保。一些国家要求纳税人提供退税的相关证明材料。例如：葡萄牙规定，纳税人申请退税，除了提交电子版增值税纳税申报表之外，还要提供购买方汇总名单和销售方汇总名单等附件;拉脱维亚则规定必须提供相关资料证明申请退税中涉及零税率部分的交易真实性。

　　四、改进我国增值税留抵税额处理方式的基本思路

　　毋庸讳言，改进我国增值税留抵税额的处理方式是进一步完善增值税制度的重要内容之一，因此，应将现行的增量退税与结转下期抵扣并行的模式转变为实行增值税留抵退税的基本制度，并从完善政策制度以有效减少留抵税额规模、辅之以结转抵扣措施以提高退税效率、建立合理的财政分配机制以创造良好的退税环境以及建立科学管控风险的退税机制以保障国家税收安全等方面进行改革，切实保障增值税留抵退税制度的实施。

　　之所以主张采取留抵退税的基本制度，主要是基于两点考虑。第一，有利于从根本上畅通增值税抵扣机制运行，实现增值税的中性原则，切实减轻市场主体税收负担。增值税不应将税收负担沉淀在最终消费者以外的主体，包括企业(李旭红，2018)。这是由增值税的税种属性所决定的。就一个国家或地区而言，一个时期或一个年度增值税销项税额的总规模减去进项税额的总规模，就是增值税的总收入。对增值税留抵税额及时退税，能够有效防止进项税额的长期沉淀，避免税收收入总规模和宏观税收负担水平不应有的增加，确保增值税中性作用的发挥。对企业而言，对其留抵税额及时退税，可以减少其流动资金的占用，避免企业运营成本的不合理上升。实行留抵退税的基本制度，能有效防止增值税抵扣的中断和停滞，避免由此出现的隐形税收负担上升。第二，实行留抵退税制度是国际上实行增值税国家的成功经验。半个多世纪的增值税国际实践中，大多数实行增值税的国家采用留抵退税的基本制度并实施一系列切实可行的操作制度，形成了比较成熟的制度安排，应为我们所借鉴。

　　按照上述思路，我们应从源头控制、退抵并行、财税联动、管控风险四个方面采取措施，从而改进我国增值税留抵税额的处理方式，实现增值税留抵退税的基本制度。

　　(一)源头控制

　　通过税制的优化最大限度避免留抵税额的形成，以较大幅度控制留抵税额规模。一方面，应通过优化增值税税率结构较大幅度地减少留抵税额的形成。在增值税制度设计上应尽最大努力实现所有行业一般情形下销项税额抵扣进项税额后为正数并达到一定的税负水平，切实防止大面积出现留抵税额的情形。一个行业税负过低甚至大面积出现留抵退税，本质上反映了税收负担设计上的不公平，同时也带来留抵税额的处理问题。多税率档次的存在且税率差距较大，是出现某些行业大面积出现留抵税额的根本原因。因此，在下一步增值税制度改革完善中应对现行增值税税率结构等方面进行调整。一是减少税率档次，三档并两档;二是缩小税率差距，现实的做法是进一步下调基本税率;三是将适用低税率的货物与劳务控制到最小范围，对部分营改增后税负过低甚至出现大量留抵税额的服务业，调整为按基本税率征税。通过税率等方面的调整，从根本上解决部分行业税负过低和出现大量留抵税额的问题。

　　另一方面，应针对房地产行业的特殊性，调整增值税纳税义务发生时间的确认原则，并取消预征制度。在继续坚持现有增值税纳税义务发生时间确认基本原则的同时，对房地产开发企业增值税应税收入的确认时间调整为预收款收讫的时间，即对房地产开发企业按照预收款申报销项税额。这样可以使增值税税款的入库时间与原预缴制度下的入库时间一致，且基本上可消除房地产开发企业普遍存在的留抵税额问题，并有效解决“双轨制”带来的税收管理问题和实施留抵退税对预缴收入效果的对冲。

　　再者，通过严格、有效的税收管理以及激励、惩戒措施，提高纳税人对税法的遵从度和会计核算的准确性，最终减少乃至杜绝“虚假性留抵税额”的产生。

　　(二)退抵并行

　　退抵并行包含三层含义。

　　第一层含义：除特殊情形外，总体上实施留抵退税。具体为对一般情形的留抵税额实行退税，对特殊情形的留抵税额实行留抵退税与结转抵扣相结合，“建立常态化的留抵税额退税机制”(吕丽娟等，2018)。实行直接退税的留抵税额主要包括：(1)由于多税率原因等税收制度设计带来的留抵税额;(2)价格管制、国家储备等政策性原因形成的留抵税额;(3)生产经营、原材料采购的季节性原因、生产周期的较长跨度原因、经营性困难原因等形成的留抵税额。特别是对于税制原因及价格管制、国家储备等政策性原因形成的留抵税额应无条件地实行彻底退税，因为不采取退税的方式将形成长期留抵税额。有学者提出对此类情形的留抵税额采取财政补贴的方式解决(刘怡等，2018)，但笔者认为，采取及时的退税措施会更合适些。

　　对市场主体初创期较大规模投入形成的大额留抵税额等则应采取部分退税、部分留抵的方式。即根据留抵税额的总规模，按一定比例划分为“待抵扣税额”和“留抵税额”，“待抵扣税额”设置单独科目进行核算，“留抵税额”消化完毕再分期分批将“待抵扣税额”转入“留抵税额”。对“留抵税额”则采取退税的办法处理。在现行增值税收入中央与地方五五分成的财政体制下，留抵税额的处理导致部分地方政府财政收入较大压力，对市场主体初创期较大规模投入形成的大额留抵税额采取退抵并行的模式能够兼顾企业和地方政府的利益。

　　第二层含义：对留抵税额短期内采取结转下期抵扣方式，一定期限内(如3个月)累计出现留抵税额时再办理退税。基于我国的实际，借鉴其他国家的做法，对一定期限内(如3个月)累计出现留抵税额的纳税人采取退税的处理方式。这样既可以比较及时地解决留抵税额给企业带来的资金占用问题，又可以避免频繁办理退税，以提高税收管理效率。

　　第三层含义：对纳税人的小额零星留抵税额(比如低于5 000元)采取年度终了时一次性累计退税的办法(但对小微企业，纳税人提出申请也可以在连续3个月出现留抵税额时办理退税)，以提高税收管理效率。

　　退抵并行的主线或者说主要的、基本的部分是留抵退税。显然，出口退税也可通过留抵退税的方式有效实现。在建立普遍留抵退税制度的国家，基本没有单独的出口退税，对出口企业采取的是免税政策，企业出口产品的进项税额一般通过留抵退税制度解决。我国也可采取这一方式。当然，出口产品进项税额留抵退税制度的实施，应建立在对出口货物与劳务的相关退税流程予以规范的基础上。

　　(三)财税联动

　　留抵退税与财政处理方式相结合，以有效解决部分地方留抵税额因财力原因形成的退税难问题。针对现行分税制的财政体制下部分地方因财力困难对留抵税额的退税尤其是市场主体初创期较大规模投入形成的大额留抵税额的退税难度较大，退税安排没有很好地落实到位的问题，财政部门应在前期出台文件的基础上，研究更为完善的财政机制，统筹安排资金，重点解决这一领域留抵税额的退税问题。应着力建立更加可行的有利于及时退税的机制。对重点留抵退税项目，如市场主体初创期重大投资项目形成的大额留抵税额，可由中央财政设立专项账户直接办理退税。待一个时期的退税完成之后，中央财政再根据各省增值税入库收入占全国增值税总收入的份额、留抵税额退税的总规模以及省际间货物流出与流入的增值税发票金额等要素集中算账，通过财政方式统筹处理中央财政和地方财政的分担份额，发挥好调节作用。

　　(四)管控风险

　　对留抵税额的退税应制定严密科学的管理制度并严格实施，以实现有效控制风险，防止管理上的漏洞。税务机关在收到纳税人留抵税额退税申请时，应根据相应的管理制度和工作流程对相关情况和数据进行审查核实。对纳税人因主观有意隐瞒应税收入或会计核算不规范等人为因素导致的留抵税额退税，不予办理;对新办商贸企业或纳税信誉等级较低企业的留抵税额的退税，应采取提供银行担保以及实施较为严格的审核制度，比如要求提供导致留抵税额产生原因的凭据等。

　　以留抵退税为基本原则的制度设计，是对现行留抵税额处理方式的一种根本性变革。而通过源头控制、退抵并行、财税联动、管控风险四条路径改进留抵税额的具体处理方式则体现了系统性思维和以问题为导向的理念，能使留抵退税制度更好地付诸实施。留抵税额的处理方式从增量退税与结转下期抵扣并行向以留抵退税基本制度转变，将进一步优化增值税制度，使之更好地促进我国经济的高质量发展。

境外投资者一般分为境外个人、QFII(合格的境外机构投资者)、非居民企业，根据现行增值税规定，对于投资者对资产入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，取得的股息不缴纳增值税(固定分红除外)。这里主要讨论各类境外投资人取得境内分配股息分红的所得税问题：

　　一、个人投资者

　　对于境外个人投资境内企业的，根据《财政部、国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字〔1994〕20 号）规定，外国人从外商投资企业取得红利所得应暂免征收个人所得税。该文件目前仍然有效。

　　二、QFII(合格的境外机构投资者)

　　QFII是国家在货币没有实现完全可自由兑换、资本项目尚未开放的情况下，有限度地引进外资、开放资本市场的一项过渡性的制度。这种制度要求外国投资者经审批通过后汇入一定额度的外汇资金，并转换为人民币，通过严格监管的专门账户投资于中国的证券市场。即QFII只能投资于境内的证券市场，而不能直接投资相关境内企业。对于QFII通过国内证券市场取得的境内企业的股息分红，根据《国家税务总局关于中国居民企业向QFII支付股息、红利、利息代扣代缴企业所得税有关问题的通知》（国税函〔2009〕47号）规定，QFII取得来源于中国境内的股息、红利收入，应当按照企业所得税法规定缴纳10%的企业所得税。如果是股息、红利，则由派发股息、红利的企业代扣代缴。

　　符合税收协定(安排)待遇取得股息、红利，可按照税收协定的规定执行。

　　三、非居民企业：

　　非居民企业，是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

　　《企业所得税法》第四条规定，非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20%.《企业所得税法实施条例》第九十一条规定，非居民企业取得企业所得税法第二十七条第(五)项规定的所得(同企业所得税法第三条第三款规定的所得)，减按10%的税率征收企业所得税。即对非居民企业取得境内居民企业(含在境内及境外上市企业及非上市企业)股息分红应按10%税率征收企业所得税。同时对符合税收协定(安排)待遇取得股息、红利，可按照税收协定的规定执行。

　　《企业所得税法》第三十七条规定，对非居民企业取得企业所得税法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

　　境外股东取得境内企业股息分红的几个注意点：

　　(一)不同于按《公司法》设立企业的股东可约定分红，《中外合资经营企业法》（2017年修订）第八条规定，合营企业获得的毛利润，按中华人民共和国税法规定缴纳合营企业所得税后，扣除合营企业章程规定的储备基金、职工奖励及福利基金、企业发展基金，净利润根据合营各方注册资本的比例进行分配。即外方投资人取得境内投资企业分红应按照注册资本的比例，而不得超比例或约定分红。

　　(二)根据《国家税务总局关于发布<非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法>的公告》（国家税务总局公告2015年第60号）第三条规定，非居民纳税人符合享受协定待遇条件的(含与香港、澳门特别行政区签署的税收安排)，可在纳税申报时，或通过扣缴义务人在扣缴申报时，自行享受协定待遇，并接受税务机关的后续管理。以香港居民企业为例，根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（国税函〔2006〕884号）规定，如果股息受益所有人是另一方的居民，则所征税款不应超过：(一)如果受益所有人是直接拥有支付股息公司至少 25%资本的公司，为股息总额的 5%;(二)在其他情况下，为股息总额的 10%。

　　(三)不同于居民企业取得的股息、红利收入以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。根据《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号）规定，非居民企业取得应源泉扣缴的所得为股息、红利等权益性投资收益的，相关应纳税款扣缴义务发生之日为股息、红利等权益性投资收益实际支付之日。

　　(四)对于境外投资者以取得境内股息分红再投资的，根据《财政部 税务总局 国家发展改革委 商务部关于境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策问题的通知》（财税〔2017〕88号 ） 规定，对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润，直接投资于鼓励类投资项目，凡符合规定条件的，实行递延纳税政策，暂不征收预提所得税。以后通过股权转让、回购、清算等方式实际收回享受暂不征收预提所得税政策待遇的直接投资，在实际收取相应款项后7日内，按规定程序向税务部门申报补缴递延的税款。

问：从被投资企业分回的股息红利所得是缴纳了企业所得税后进行的分配，为防止企业重复纳税，现行企业所得税法将符合条件的权益性投资收益作为免税收入。请问，为什么股权转让所得中所包含的未分配利润不能确认为免税收入？是否属于重复纳税行为？

答：《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。也就是说，在股权转让中，没有实际分配的留存收益不能作为免税收入予以扣除。例如：A公司持有M公司100%股权，初始投资成本为100万元，M公司具有留存收益(包含未分配利润和盈余公积)150万元，2016年A公司将M公司的100%股权作价300万元转让给了B公司，则股权转让所得为：300—100=200万元。

为什么股权转让所得中所包含的股息所得不能从转让所得中扣除？在股权转让的情形下，接受股权转让方作为新股东在被投资企业分配利润时，取得该部分留存收益，作为股息所得是可以享受免税优惠的。如果股权转让方在股权转让时确认股息所得，享受免税优惠，受让股权人分配时又属于企业所得税免税收入，就会造成重复享受税收优惠。所以，企业所得税法规定在转让环节不确认股息所得。也就是留在被投资企业的留存收益已经流转给了股权受让方，由他享有分配时享有免税优惠。从这些企业的整体来看，被投资企业的税后利润免税结果在受让方继续实现，这样国家并没有多征税。

当然，被投资企业可以选择股权转让之前先行分配给股权持有人，可以享有免税待遇（尤其是法人股转给自然人股，务必先分后转）。如果被投资企业不分配，这些保留盈余就会导致股权转让价格增高，这样就使股息性所得转化为全额征税的股权转让所得，即“处置收益”中含有的“持有收益”不属于免税范围，股权转让作为资产转让，加大受让股权人的计税投资成本，允许以后再处置时税前扣除。