编者按：企业重组适用特殊性税务处理的，不需备案，但年度纳税申报时需填报报告表和申报资料。现将该话题有关涉税事宜与大家分享。由于水平有限，若有不当之处，还请海涵，并敬请指正。

　　2021年7月11日，每日一税刊发《经典案例：只因未履行备案手续，被税局查补税款加收滞纳金》，很多老师后台留言咨询，企业重组适用特殊性税务处理未到税务机关备案的，是否需要再向税务机关申请备案。

　　不需要。

　　根据现行税法规定，自2015年1月1日起，企业重组适用特殊性税务处理的，不需备案，但进行重组年度企业所得税纳税申报时，需填报《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料。

　　法规依据：《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

　　举个例子——

　　【案例】2020年3月，吉祥集团以其持有吉祥农业(实收资本2,000.00万元)100%的股权，以12,000.00万元的公允价投资到吉祥股份，占股60%。

　　2021年5月，吉祥集团等重组各方未向主管税务机关提交书面备案资料，吉祥集团进行2020年度企业所得税纳税申报时，吉祥集团自行进行特殊性税务处理。

　　2021年7月，吉祥集团发现该项重组向主管税务机关提交书面备案资料，为了规避被税务机关追征企业所得税税款2,500.00万元及滞纳金的风险，拟与重组各方向主管税务机关对该重组事项进行补充备案，吉祥享受特殊性税务处理优惠呢?

　　案例解析：企业重组符合特殊性税务处理条件的，主导方可按规定选择适用特殊性税务处理和一般性税务处理。

　　本案重组主导方吉祥集团，进行2020年度企业所得税纳税申报时，未填报《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料，只在《A105100企业重组及递延纳税事项调整明细表》进行了填报。

　　吉祥集团根据财税〔2009〕59号第十一条规定，发现未向主管税务机关提交书面特殊性税务处理备案资料，不需担心不能适用特殊性税务处理。

　　吉祥集团向主管税务机关补充填报《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料后，其他当事方向其主管税务机关补充办理纳税申报，申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》(复印件)。

　　但税务机关可根据《税收征收管理法》第六十二条规定，以纳税人未按照规定报送纳税资料的由，最高处1万元的罚款。

　　每日一税提醒：企业重组采用特殊性税务处理，自2015年起不需事前备案，但进行重组年度企业所得税纳税申报时，需填报报告表和申报资料。

　　说明：国家税务总局公告2018年第23号规定，企业享受优惠事项采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”办理的，备案资料留存备查清单不包括企业重组采用特殊性税务处理备案。

　　思考：企业重组适用特殊性税务处理的，重组年度企业所得税纳税申报时，未需填报《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料的，税务机关是否有权要求重组方按一般性税务处理?请说明您的观点和理由。

对于企业重组的特殊性税务处理，很多人在确认被收购股权的计税基础的确认方面存在误区，下面以股权收购为例，从税收法规及税务会计的角度一次性将这个问题沿着税收征管的基本逻辑说清楚。

　　甲公司持股A公司15%股权，初始成本500万元，公允价900万元，乙公司持股B公司100%股权，实收资本200万元，公允价1000万元。甲公司希望控股B公司，甲公司用自己持有的A公司15%股权加100万现金换取乙公司持有的B公司90%股权。甲公司换取的B公司股权计税基础是多少?乙公司换取的A公司股权计税基础是多少?是否要交税?

　　首先判断该股权收购行为是否满足财税[2009]59号文件规定的企业重组的特殊性税务处理。B公司的股权100%被收购，超过50%;甲公司支付的非股份对价是100万元，占收购对价的100/1000=10%，低于15%。该案例的其他非比例条件也满足，包括合理商业目的、连续12个月不实质性改变经营活动和不转让所取得的股权。因此，该案例适用企业重组的特殊性税务处理。

　　先来说乙公司：乙公司持有B公司的股权增值率为80%(1-200/1000)，乙公司收到非股权支付金额100万元，即非股权支付比例为10%(100/1000)。相当于乙公司持有的B公司股权已经有10%变现了，变现部分应确认股权转让所得=非股权支付金额*股权增值率，即100*80%=80万元，该股权转让所得对应的股权计税基础=被收购股权的原有计税基础*非股权支付比例，即200*10%=20万元。换句话说，乙公司持有B公司的股权已经按公允价在当期已经变现，并确认了应税所得额。乙公司持有A公司15%的股权计税基础=被收购股权的原有计税基础*股权支付率，即200*900/1000=180万元。

　　若一年后，若甲乙两个公司的股权的公允价值没有任何变化。乙公司转让A公司股权，收取对价900万元，产生股权转让所得900-180=720万元。乙公司换股收取现金时确认的股权转让所得80万元加上转让A公司的股权所得720万元，累计产生股权转让所得800万元。

　　我们可以从税法的原理来理解，财税2009年59号文明确不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。若乙公司当初按公允价直接转让B公司的股权产生的股权转让所得1000-200=800万元，与上述分两次确认的应税所得之和是一致的。

　　为了更直观的理解换股过程中股权计税基础和投资收益的计算，下面从税务会计角度编制如下税务会计分录：

　　借：长期股权投资——A公司  180

　　银行存款  100

　　贷：长期股权投资——B公司  200

　　投资收益——转让B公司股权收益  80

　　乙公司转让A公司股权时的税务会计分录：

　　借：银行存款  900

　　贷：长期股权投资——A公司  180

　　投资收益——转让B公司股权收益  720

　　再说甲公司：甲公司必须与乙公司采用一致的税务处理原则，否则就不满足特殊性税务处理原则。因此，根据财税2009年59号文件规定，甲公司持有B公司的股权计税基础仍然是被收购企业原有的计税基础200万元，但是支付了100万元的对价，其计税基础就变成300万元了。甲持有A公司的计税基础是500万元，现在变成了，在当期需要计入投资损失300万元。

　　一年后甲公司若转让B公司股权，其对价1000万元，则产生股权转让收益1000-300=700万元。抵减当初换股时产生的损失300万元后，累计产生股权转让所得400万元。若当初甲公司直接转让其持有的A公司股权产生的股权转让收益亦为400万元(900-500)，与换股后转入股权产生的股权转让收益是一致的。

　　甲公司换股时的税务会计分录：

　　借：长期股权投资——B公司  300

　　投资收益——转让B公司股权损失  300

　　贷：长期股权投资——A公司  500

　　银行存款  100

　　甲公司转让B公司股权时的税务会计分录：

　　借：银行存款  1000

　　贷：长期股权投资——B公司  300

　　投资收益——转让B公司股权收益  700

　　总结：特殊性税务处理的应用需要从收购企业和被收购企业的股东角度来考虑如何进行税务处理，需要符合税法的基本要求，即如果换股双方的股权公允价不发生变化，换股与否不应该产生应纳税所得额上的变化。这也是我们在为企业做税务筹划过程中，在与税务局沟通涉及相关税法文件时，税务局在考虑这个方案是否可行时采用的最基本逻辑。