案例：A公司是从事化工用凝胶生产的企业，2017年开始建厂，2018年初建成投产，当年账面形成固定资产近5000万元，其中3000万元的生产设备。企业在日常核算和税务申报中采取直线摊销法，按照10年进行摊销。2021年A公司盘点资产后认为，2018年购入的该批生产设备用不到10年就需要重新更换，原因是其所生产的工业凝胶有很强的腐蚀性，整个生产设备老化较快。咨询能否采用加速折旧法进行摊销?

　　DJZ答：在企业所得税处理上，采取加速折旧法摊销从理论上讲完全可行，但是适用条件上有瑕疵。

　　根据《企业所得税法》第三十二条及《实施条例》第九十八条的相关规定，企业拥有并用于生产经营的主要或关键的固定资产，由于以下原因确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法：

　　(一)由于技术进步，产品更新换代较快的;

　　(二)常年处于强震动、高腐蚀状态的。

　　本案例中，A企业2018年花3000万元购入的生产设备，用于生产高腐蚀的工业凝胶，常年处在高腐蚀的作业环境中，满足《企业所得税法》及《实施条例》规定的可以适用加速折旧的情形。可以将折旧年限缩短至《实施条例》规定最低折旧年限的60%，或者采取年数总和法及双倍余额递减法之一进行加速摊销。

　　但，错失了可以加速折旧的时机。

　　国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知(国税发[2009]81号)规定：企业确需对固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧方法的，应在取得该固定资产后一个月内，向其企业所得税主管税务机关(以下简称主管税务机关)备案。也就是说，加速折旧法的选择是有前置条件的，必须在取得固定资产后一个月内履行备案手续才能适用，过时不候。购入固定资产时，就必须做出判断，符合加速折旧办法的固定资产在一开始折旧时就选择缩短后的折旧年限或者采用加速折旧办法进行处理。并且加速折旧办法一经选定，就不可以变更。

　　这个规定显然存在不合理的地方，比如固定资产使用一段时间后或者改变用途用于高腐蚀、强震动的生产项目，抑或新的技术产生导致产品生产工艺更新换代加快继而要求设备快速更新，就不能再改用加速折旧办法。期待政策上尽快对此加以完善。

　　案例中的情况，在A公司购买的生产设备显然不能再采用加速折旧办法，但是可以将设备卖给关联公司，再租给A公司使用。理由是81号文规定：“购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于《实施条例》规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。”关联公司取得该生产设备后，尽快完成备案手续，就可以在剩余摊销年限内采用缩短年限或者采用加速折旧办法加速摊销。具体备案办法，参考国税发2009年81号规定。

　　会计处理上，会计政策允许年度终了对折旧年限进行复核，如果需要可以对折旧年限进行调整，也允许采取加速折旧办法。

问：收到以前年度的增值税普通发票或专用发票，还能否报销?

　　答：再企业所得税税前扣除、进项税额抵扣和会计核算方面，规定略有不同：

　　一、企业所得税方面

　　根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第六条规定：“关于企业提供有效凭证时间问题企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。”

　　根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第六条的规定：“关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。”

　　二、增值税进项税额抵扣方面

　　按照《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)的规定，增值税一般纳税人取得2017年1月1日及以后开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，取消认证确认、稽核比对、申报抵扣的期限。纳税人在进行增值税纳税申报时，应当通过本省(自治区、直辖市和计划单列市)增值税发票综合服务平台对上述扣税凭证信息进行用途确认。

　　增值税一般纳税人取得2016年12月31日及以前开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、机动车销售统一发票，超过认证确认、稽核比对、申报抵扣期限，但符合规定条件的，仍可按照《国家税务总局关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告》(2011年第50号，国家税务总局公告2017年第36号、2018年第31号修改)、《国家税务总局关于未按期申报抵扣增值税扣税凭证有关问题的公告》(2011年第78号，国家税务总局公告2018年第31号修改)规定，继续抵扣进项税额。

　　三、会计核算方面

　　从会计核算的角度来讲，《会计法》要求各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计账簿，编制财务会计报告。《企业会计准则——基本准则》第九条规定，企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。均未对票据报销年限作出规定。因此，单位报销以前年度的票据，参照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，按以前年度损益调整处理。

总公司为高新技术企业，企业所得税税率为15%，新设立的二级分公司进行独立核算，能否享受总公司的企业所得税优惠政策?如果分公司非独立核算，通过税务备案能否享受高新技术企业优惠政策?

　　《中华人民共和国企业所得税法》第五十条第二款规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十五条规定，企业汇总计算并缴纳企业所得税时，应当统一核算应纳税所得额，具体办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。

　　《国家税务总局关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法>的公告》(国家税务总局公告2012年第57号)第四条第二款规定，二级分支机构，是指汇总纳税企业依法设立并领取非法人营业执照(登记证书)，且总机构对其财务、业务、人员等直接进行统一核算和管理的分支机构。

　　根据上述规定，除二级分支机构视同独立纳税人纳税外，二级分支机构和总机构汇总缴纳企业所得税。在汇总纳税情形下，总分机构统一核算应纳税所得税。此处的统一核算，是指汇总计算，不同于会计上的独立核算还是非独立核算。

　　独立核算与非独立核算方式均为会计概念，采取哪一类会计核算方式应由企业自行根据实际情况确定;不能因为分公司采用独立核算或非独立核算来确定分公司是否汇总纳税。

　　《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发<高新技术企业认定管理办法>的通知》(国科发火〔2016〕32号)第二条规定，本办法所称的高新技术企业是指：在《国家重点支持的高新技术领域》内，持续进行研究开发与技术成果转化，形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动，在中国境内(不包括港、澳、台地区)注册的居民企业。

　　因此，只有居民企业才能办理高新技术企业认定，分支机构不能办理认定。符合高新技术企业认定条件的企业，按规定享受高新技术企业优惠，包括总机构和非法人分支机构。

　　总公司为高新技术企业，新设分公司除视同独立纳税人外，总公司与分公司汇总纳税，分公司也可以享受高新技术企业优惠。

　　提示

　　《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发<高新技术企业认定管理办法>的通知》(国科发火〔2016〕32号)第十七条规定，高新技术企业发生更名或与认定条件有关的重大变化(如分立、合并、重组以及经营业务发生变化等)应在三个月内向认定机构报告。经认定机构审核符合认定条件的，其高新技术企业资格不变，对于企业更名的，重新核发认定证书，编号与有效期不变;不符合认定条件的，自更名或条件变化年度起取消其高新技术企业资格。

　　因此，设立分公司后，认定条件发生了重大变化，应在三个月内向认定机构报告。经认定机构审核符合认定条件的，其高新技术企业资格不变，分公司同样享受优惠政策。

增值税方面，按照《中华人民共和国著作权法实施条例》第四条规定：美术、建筑作品：美术作品，是指绘画、书法、雕塑等以线条、色彩或其他方式构成的有审美意义的平面或其他方式构成的平面或者立体的造型艺术作品。因此书画作品也有著作权。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件3营业税改征增值税试点过渡政策的规定：个人转让著作权免征增值税。

　　在个人所得方面，《个人所得税法实施条例》第六条(二)劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。即个人提供书画劳务应当按照“劳务报酬”所得缴纳个人所得税。但拍卖书画作品是不一样的。国税发〔2007〕38号规定，个人拍卖除文字作品原稿及复印件外的其他财产(包括字画、瓷器、玉器、珠宝、邮品、钱币、古籍、古董等物品)，应以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”项目适用20%税率缴纳个人所得税。所以，拍卖方式下，出售字画以“财产转让所得”税目征收个人所得税。

《契税法》于2020年8月11日经第十三届全国人大常委会第二十一次会议表决通过，自2021年9月1日起施行。

　　中华人民共和国契税法

　　第四条契税的计税依据：

　　(一)土地使用权出让、出售，房屋买卖，为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款;

　　(二)土地使用权互换、房屋互换，为所互换的土地使用权、房屋价格的差额;

　　(三)土地使用权赠与、房屋赠与以及其他没有价格的转移土地、房屋权属行为，为税务机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格依法核定的价格。

　　纳税人申报的成交价格、互换价格差额明显偏低且无正当理由的，由税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定核定。

　　财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告（财政部 税务总局公告2021年第23号）

　　二、关于若干计税依据的具体情形

　　(一)以划拨方式取得的土地使用权，经批准改为出让方式重新取得该土地使用权的，应由该土地使用权人以补缴的土地出让价款为计税依据缴纳契税。

　　(二)先以划拨方式取得土地使用权，后经批准转让房地产，划拨土地性质改为出让的，承受方应分别以补缴的土地出让价款和房地产权属转移合同确定的成交价格为计税依据缴纳契税。

　　(三)先以划拨方式取得土地使用权，后经批准转让房地产，划拨土地性质未发生改变的，承受方应以房地产权属转移合同确定的成交价格为计税依据缴纳契税。

　　(四)土地使用权及所附建筑物、构筑物等(包括在建的房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物)转让的，计税依据为承受方应交付的总价款。

　　(五)土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。

　　(六)房屋附属设施(包括停车位、机动车库、非机动车库、顶层阁楼、储藏室及其他房屋附属设施)与房屋为同一不动产单元的，计税依据为承受方应交付的总价款，并适用与房屋相同的税率;房屋附属设施与房屋为不同不动产单元的，计税依据为转移合同确定的成交价格，并按当地确定的适用税率计税。

　　(七)承受已装修房屋的，应将包括装修费用在内的费用计入承受方应交付的总价款。

　　(八)土地使用权互换、房屋互换，互换价格相等的，互换双方计税依据为零;互换价格不相等的，以其差额为计税依据，由支付差额的一方缴纳契税。

　　(九)契税的计税依据不包括增值税。

　　国家税务总局关于契税纳税服务与征收管理若干事项的公告(国家税务总局公告2021年第25号)

　　三、契税计税依据不包括增值税，具体情形为：

　　(一)土地使用权出售、房屋买卖，承受方计征契税的成交价格不含增值税;实际取得增值税发票的，成交价格以发票上注明的不含税价格确定。

　　(二)土地使用权互换、房屋互换，契税计税依据为不含增值税价格的差额。

　　(三)税务机关核定的契税计税价格为不含增值税价格。

　　关于《国家税务总局关于契税纳税服务和征收管理若干事项的公告》的解读

　　四、契税计税依据不包括增值税具体指什么?

　　23号公告第二条第(九)项规定，契税的计税依据不包括增值税。为方便纳税人确定契税申报的计税依据，《公告》按照土地使用权出售、房屋买卖，土地使用权互换、房屋互换，税务机关核定契税计税价格等三类情形，作出契税计税依据不包括增值税的具体规定。

　　一是土地使用权出售、房屋买卖的，承受方计征契税的成交价格不含增值税;实际取得增值税发票的，成交价格以发票上注明的不含税价格确定。

　　二是土地使用权互换、房屋互换的，应分别确定互换土地使用权、房屋的不含税价格，再确定互换价格的差额。

　　三是土地使用权赠与、房屋赠与以及其他没有价格的转移土地、房屋权属行为的，税务机关核定的契税计税价格为不含增值税价格。

　　需要说明的是，土地、房屋权属转让方免征增值税的，承受方计征契税的成交价格不扣减增值税额。

　　【例3】某一般纳税人A公司销售其自建的房屋，含税价为328万元，并适用一般计税方法，2019年1月，A公司向纳税人B开具第1张增值税发票，注明的增值税额为10万元、不含税价格为100万元;2021年9月，A公司向纳税人开具第2张发票，注明的增值税额为18万元、不含税价格为200万元。则B申报契税的计税依据=100+200=300(万元)。

　　【例4】自然人A与自然人B互换房屋，A的房屋不含税销售价格为145万元，B的房屋不含税销售价格为100万元。则A申报契税的计税依据为0;B申报契税的计税依据=145-100=45(万元)。

　　【例5】自然人A将一套购买满2年的住房销售给自然人B，合同确定的交易含税价为210万元，A符合免征增值税条件，向税务机关申请代开增值税发票上注明增值税额为0,不含税价格为210万元。则B申报缴纳契税的计税依据为210万元。

　　财政部 国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知(财税〔2016〕43号)

　　一、计征契税的成交价格不含增值税。

　　五、免征增值税的，确定计税依据时，成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额。

很多母子企业之间会通过设计管理服务方式来进行资金向上流转的操作，看似简单的管理服务费用收取，当中也有很多需要关注的涉税要点，本文来为大家一次性梳理需要关注的要点问题。

　　这里所说的“管理费”主要是指母公司对其子公司提供经营、财务和人事等事项管理服务，所收取的管理类服务费用。

　　通常双方会在服务协议中明确约定，要求子公司按照收入、利润等一定比例上缴费用，实现子公司资金向上游流转的目的。

　　一、“管理费”特点

　　1.非营利性质业务：不具备合理商业目的和业务实质;

　　2.母公司对子公司进行的统一管控：管理活动多为战略性管理，具有重复性的特点。

　　二、“管理费”涉税依据

　　1.中华人民共和国企业所得税法实施条例

　　第四十九条企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。

　　2.国税发[2008]86号《国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》

　　一、母公司为其子公司(以下简称子公司)提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理。

　　母子公司未按照独立企业之间的业务往来收取价款的，税务机关有权予以调整。

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　　四、母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费，不得在税前扣除。

　　三、“管理费”操作要点

　　1.参照同一服务对外部客户报价，对内部子公司提供同类服务应执行统一收费标准，确保定价公允;

　　2.即使是同一系统内的公司，母子公司必须签订服务协议，明确规定母公司向子公司提供的具体服务内容、收费标准以及金额;

　　3.向多个子公司提供同类服务，可以采取分项分摊和服务分摊的方式。

民办学校是指国家机构以外的社会组织或者个人,利用非国家财政性经费,面向社会依法举办的学校或其他教育机构。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)有关规定,教育服务属于增值税的征税范围。但对从事学历教育的学校提供的教育服务免征增值税。所谓学历教育,是指受教育者经过国家教育考试或者国家规定的其他入学方式，进入国家有关部门批准的学校或者其他教育机构学习,获得国家承认的学历证书的教育形式。具体包括：

　　(1)初等教育:普通小学、成人小学。

　　(2)初级中等教育:普通初中、职业初中、成人初中。

　　(3)高级中等教育:普通高中、成人高中和中等职业学校(包括普通中专、成人中专、职业高中、技工学校)。

　　(4)高等教育:普通本专科、成人本专科、网络本专科、研究生(博士、硕士)、高等教育自学考试、高等教育学历文凭考试。

　　从事学历教育的学校,是指:

　　(1)普通学校。

　　(2)经地(市)级以上人民政府或者同级政府的教育行政部门批准成立、国家承认其学员学历的各类学校。

　　(3)经省级及以上人力资源社会保障行政部门批准成立的技工学校、高级技工学校。

　　(4)经省级人民政府批准成立的技师学院。上述学校均包括符合规定的从事学历教育的民办学校,但不包括职业培训机构等国家不承认学历的教育机构。

　　根据上述规定,民胁非培训学校能否享受免征增值税政策,按照是否为学历教育以及收入性质进行界定:从事学历教育的学校提供的教育服务,并且是按规定标准收取的学费、住宿费、课本费、作业本费、考试报名费收入,以及学校食堂提供餐饮服务取得的伙食费收入免征增值税,但对从事学历教育的学校以各种名义收取的赞助费、择校费等收入,不予免征增值税;从事非学历教育的学校,不论是营利性还是非营利性,不论是按照政府确定的价格还是自行确定的价格收取的各项费用,均不得享受增值税免税优惠。

如今，企业业务模式趋于复杂，正确区分兼营与混合销售行为对于合理确定纳税人的主要业务类型，适用相关税率，避免引起纳税分歧尤为重要。但是，在实务中这两种行为仍较难区分，需要考虑企业的历史、营业执照经营范围、登记的主辅业务、相关资质及业务实质，做好税务登记。

　　作者以案例形式，从其应税行为的本质出发，区别兼营与混合销售，并根据法律法规进行核算，做到正确的财务税务处理，降低企业税务风险。帮助企业正确区分兼营与混合销售，做到依法纳税、正确纳税。

　　以下为正文

　　兼营与混合销售一直是困扰财务人员的一个问题，今天通过一个案例说清楚兼营和混合销售及其税务处理。

　　案例材料：

　　某酒店向客户提供住宿服务，每间房每天价格为300元，其中包含免费赠送的矿泉水两瓶;另外客户晚上消费了一盒标价为10元的方便面。哪些是兼营，哪些是混合销售呢?

　　我们分两步走：一查规定，二具体处理。

　　查查相关规定

　　财税【2016】36号附件一：

　　第三十九条纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。

　　第四十条一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

　　根据以上规定，兼营是指纳税人的经营中既包括销售货物和加工修理修配劳务，又包括销售服务、无形资产和不动产的行为。兼营行为中的销售业务和兼营业务是两项或多项销售行为，没有直接的关联和从属关系，业务的发生互相独立。而混合销售是指一项销售行为，他既涉及货物又涉及服务，且二者之间有直接关联或互为从属关系。混合销售只能是【货物+服务】的形式，没有货物+劳务，没有货物+销售无形资产，更没有货物+销售不动产等组合形式;

　　处理步骤分析说明

　　1.纳税人发生了销售应税行为，判断该销售行为是否为同一项销售行为?是否相互独立?

　　1)案例中酒店提供了住宿服务还销售了方便面。故销售行为有两项，既有提供住宿服务300元，也有销售货物10元方便面;

　　因为不是同一项经济业务;同时又是相互独立的不同应税行为，所以确认为兼营。

　　2)酒店提供住宿服务同时免费提供了2瓶矿泉水。因为酒店提供免费矿泉水、洗发液、沐浴露等行为包含在住宿服务当中，该销售行为中同时存在销售货物和应税服务，且两者有直接的关联和从属关系，所以确认为混合销售行为;

　　2.是否分开核算，如何确定适用税率或征收率?

　　根据规定：兼营行为采取分开核算的，根据不同应税行为适用不同税率或征收率。未分别核算的，从高适用税率。如果酒店分开核算，酒店对住宿服务和销售方便面分别适用6%和13%的增值税率。反之，从高计税。

　　酒店提供住宿服务同时免费提供了2瓶矿泉水，属于混合销售行为，按规定，混合销售的税率以主业来划分。纳税人是货物生产、批发或零售企业(或以此类业务为主)，该应税行为适用销售货物相关税率或征收率;否则，该应税行为适用销售服务相关税率或征收率。因酒店不是货物销售、批发、零售企业，故适用住宿服务6%的税率。

　实务中，土地成本分摊方法使用最多的就是占地面积法和建筑面积法。企业所得税规定的比较明确，国税发【2009】31号文规定，土地成本在企业所得税处理时，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。而土地增值税方面国税发〔2009〕91号规定：纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。当下各地规定不一，有规定采用占地面积法的，也有规定采用建筑面积法的，还有规定将占地面积法和建筑面积结合使用的。

　　占地面积法，是按照项目分期不同，每期占项目总用地面积的比例，分摊土地成本以及开发成本。具体是指按某一开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。该方法适用于分期开发、滚动开发或者不同业态房地产的项目。不同项目之间分摊一般采用该方法。

　　建筑面积法，是指按某一开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。该方法适用于业态差别不大的房地产项目。同一开发项目中建设不同类型房地产的，占地不是相对独立的，一般采用建筑面积法。

　　案例：品税阁房地产开发公司开发A项目，占用土地面积10000平方米，土地成本1亿元。A项目中有高层、别墅两种业态。高层占地面积4000平方米，建筑面积20000平方米;别墅占地4000平方米，建筑面积5000平方米。其余2000平米为公共绿化道路等用地。

　　解析：分摊土地成本分别按照占地面积法与建筑面积法来比较。

　　一、占地面积法

　　1.直接按照不同产品对象楼座占地面积分摊，不考虑绿化道路分摊。高层应分摊土地成本=4000/8000×1亿元=5000万元;别墅应分摊土地成本=4000/8000×1亿元=5000万元

　　2.先在各楼座及绿化道路等公用部份之间进行分摊，公用部份的土地成本再按建筑面积法分摊到各单独楼座。高层应分摊土地成本=4000/10000×1亿元+2000/10000×1亿元×20000/25000=5600万元;别墅应分摊土地成本=4000/10000×1亿元+2000/10000×1亿元×5000/25000=4400万元

　　二、建筑面积法

　　高层应分摊土地成本=20000/25000×1亿元=8000万元;别墅应分摊土地成本=5000/25000×1亿元=2000万元

　　计算结果：

　　1.不考虑道路绿化直接按楼座占地面积分摊：高层分摊土地成本5000万元，别墅分摊土地成本5000万元。

　　2.先按占地面积法再按建筑面积法分摊：高层分摊土地成本5600万元，别墅分摊土地成本4400万元。

　　3.直接按照建筑面积分摊：高层分摊土地成本8000万元，别墅分摊土地成本2000万元。

　　结论：高层和别墅占地面积相同，但由于分摊方法不同，土地成本差异巨大。

　　通过以上分析计算，可以看出在计算房地产企业土地增值税、企业所得税时，由于成本分摊方法的不同，税前扣除千差万别!别墅和高层不同业态房产成本采用不同的分摊方法，对企业所得税来说，可能是时间性差异，也可能是永久性差异。但对土地增值税来说，一定是永久性差异。由于全国政策不统一，各地规定分摊方法不一致，这就要求房地产开发企业在进行税务处理时与当地税务机关提前沟通，按照当地政策规定处理，避免增加税收风险。

近日，去一家企业做内训，课余，企业财务人员问了一个问题：期货交易过程中发生的损失，是否能在企业所得税前扣除?只有对方开具的收据可以么?同时出示了双方签订的合同。

　　两份合同，一份显示“含权销售合同”、一份显示“购销合同”，虽然合同名称不一样，但是内容大致相同，双方事先约定标的物单价、购买数量、合同金额，并以结算日收盘价为基准与合同单价进行比较，如，合同约定单价为2500元，当收盘价高于2500元，则发货1000吨，同时以2600元每吨结算;而当收盘价低于2500元，则发货2000吨，同时以2750元每吨结算。在合同结算条款中，约定：在货物交付完成前，如期货交易所合约收盘价较合同签订之时价格下跌5%(这个比率可以约定)时，需方应在收到供方追保通知一个工作日内支付合同预先约定总金额的10%(这个比例也可以约定)作为保证金存入对方指定账户，直至货物全部交付完毕。如需方未能按约定存入保证金则视为违约，供方有权没收全部保证金，同时可以解约或要求需方继续履约，并保留向需方追偿其他损失的权利。

　　解析

　　此项业务，为大宗商品交易的一种模式即含权贸易合同，什么是含权贸易合同?简单的讲，就是将衍生品结合进现货贸易的新型贸易模式，可以将期权以及期权组合转换成现货定价方式，并在现货购销合同中予以体现，协助企业管理价格风险。这种贸易模式规避了现货交易过程中博弈绝对价格的风险，在锁定基差价格的基础上，还提供了保价的机会。但在实务中，应注意与非法期货业务区分开来。

　　回到我们的问题，2020年受疫情影响，企业在2020年的含权贸易合同履行过程中由于不能及时缴纳保证金，致使需方没收金额达1200多万，对于这1200多万的损失，首先，要不要取得发票?其次，能否在企业所得税前扣除?第三，是否需要填写A105090表?第四，账务处理如何做?

　　1、要不要取得发票呢?发生一项经济业务，是否涉及开具发票，大家需要明确的一点是，是否开具发票，要看这项经济业务是否属于增值税的应税范围，这是基本规则，那么增值税的应税范围包括哪些呢?根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务)，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。违约金是否于应税范围，要看其是否属于“价外费用”的范围。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十二条规定，条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。第十二条中，我们重点关注“价外向购买方收取”这几个字，也就是说，当合同依然履行，企业支付的违约金，属于价外费用，当合同解除，所支付的违约金就只是违约金而已，不属于价外费用自然就不需要开具增值税发票，换言之，取得对方开具的收据来证明支出的真实性即可。

　　2、此项支出能否在企业所得税前扣除呢?根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。也即，在合同履行过程中发生的违约金支出，也属于与生产经营相关的支出，可以在企业所得税前扣除。

　　3、既然能在企业所得税前扣除，那么是否需要填写A105090表呢?我们先来看下损失的范畴，根据《实施条例》第三十二条规定，“损失”是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失及其他损失。财税[2009]57号第一条规定：资产损失指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。由此可见，因经济合同纠纷而发生的违约金属于与生产经营有关的支出，可以直接在企业所得税税前扣除，不需要作为资产损失申报扣除。

　　4、最后账务处理就简单多了，作为这家企业的情形，保证金存入指定账户，可以理解为是资金形式的转换，即存款转换为其他货币资金，后续由于未按约履行义务，将此转化为合同的违约金，作分录如下，借：营业外支出贷：其他货币资金。

　　最后提醒两点

　　第一、虽然该笔违约金计入营业外支出且不在A105090表中进行反映，但企业仍要准备齐全资料，来证明其业务发生的真实性，需要准备的资料包括但不限于:1、期权投资股东会决议、保证金银行转账凭证、期权合约;2、没收保证金凭据;3、其他证明资料。

　　第二、合同约定付款期时，要给自己留有一定的筹资余地，尽量避免发生该案例中的情形，比如可约定降价后一周内支付保证金。当然实际的经济业务纷繁复杂，这就需要签订时多注意细节，同时财务人员审核过程也应注意到类似的财务风险。

现行税收政策规定，转让股票属于增值税“金融服务-金融商品转让”税目的征税范围。

　　金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。计算增值税时，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额，买入价可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。同时，金融商品转让业务不得开具增值税专用发票。

　　取得金融商品转让收入计算增值税时，一般纳税人适用税率6%;小规模纳税人适用征收率3%。其中，个人从事金融商品转让业务免征增值税。

　　如前所述，按照税收政策规定，纳税人转让股票的销售额为卖出价扣除买入价后的余额。股票的“卖出价”“买入价”看起来很简单，就是买入、卖出股票的价格，但是，由于一些特殊原因，也会导致有些股票转让业务中的买入、卖出价格确定比较复杂。如，无偿转让股票的卖出价以及受让方相应的买入价如何确认?资管产品管理人在征收增值税前取得的股票的买入价?再如，限售股形成的原因比较特殊，导致其买入价将有多种确认方式。

　　计缴增值税时，对于股票的买入价、卖出价，现有的特殊税收政策包括但不限于以下规定：

　　第一部分，无偿转让股票卖出及相关买入价规定

　　《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部 国家税务总局公告2020年第40号)

　　一、纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税;在转入方将上述股票再转让时，以原转出方的卖出价为买入价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。

　　......

　　四、本公告自发布之日(2020年9月29日)起执行。此前已发生未处理的事项，按本公告规定执行。

　　第二部分，资管产品管理人股票买入价格的规定

　　《财政部 税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》(财税〔2017〕90号)

　　五、根据《财政部 税务总局关于资管产品增值税有关问题的通知》(财税〔2017〕56号)有关规定，自2018年1月1日起，资管产品管理人运营资管产品提供的贷款服务、发生的部分金融商品转让业务，按照以下规定确定销售额：

　　(二)转让2017年12月31日前取得的股票(不包括限售股)、债券、基金、非货物期货，可以选择按照实际买入价计算销售额，或者以2017年最后一个交易日的股票收盘价(2017年最后一个交易日处于停牌期间的股票，为停牌前最后一个交易日收盘价)、债券估值(中债金融估值中心有限公司或中证指数有限公司提供的债券估值)、基金份额净值、非货物期货结算价格作为买入价计算销售额。

　　第三部分，对于限售股多种情形的买入价格规定

　　对于纳税人转让限售股时，如何确定限售股的买入价这一问题，相继有几次税收政策予以明确：

　　规定一，《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)：

　　五、单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让的，按照以下规定确定买入价：

　　(一)上市公司实施股权分置改革时，在股票复牌之前形成的原非流通股股份，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司完成股权分置改革后股票复牌首日的开盘价为买入价。

　　(二)公司首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票首次公开发行(IPO)的发行价为买入价。

　　(三)因上市公司实施重大资产重组形成的限售股，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价。

　　规定二，《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)：

　　四、上市公司因实施重大资产重组形成的限售股，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，因重大资产重组停牌的，按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)第五条第(三)项的规定确定买入价;在重大资产重组前已经暂停上市的，以上市公司完成资产重组后股票恢复上市首日的开盘价为买入价。

　　规定三，《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第31号)：

　　十、关于限售股买入价的确定

　　(一)纳税人转让因同时实施股权分置改革和重大资产重组而首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票上市首日开盘价为买入价，按照“金融商品转让”缴纳增值税。

　　(二)上市公司因实施重大资产重组多次停牌的，《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号发布，国家税务总局公告2018年第31号修改)第五条第(三)项所称的“股票停牌”，是指中国证券监督管理委员会就上市公司重大资产重组申请作出予以核准决定前的最后一次停牌。

　　规定四，《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2020年第9号)：

　　四、单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让，按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(2016年第53号)第五条规定确定的买入价，低于该单位取得限售股的实际成本价的，以实际成本价为买入价计算缴纳增值税。

　　......

　　八、本公告第一条至第五条自2020年5月1日起施行;第六条、第七条自发布之日起施行。此前已发生未处理的事项，按照本公告执行，已处理的事项不再调整。

首先，我们来看这个科目的性质。这是一个明细科目，即“应交税费——待抵扣进项税额”。注意：这个明细科目是和“应交税费——应交增值税”并列的，而不是设置于“应交税费——应交增值税”之下的。

　　与“应交税费——应交增值税”下设销项税额、进项税额专栏(明细科目)相比，“应交税费——待抵扣进项税额”，重点在于“待抵扣”，即尚未纳入当期增值税计算范围。

　　关于“应交税费——待抵扣进项税额”核算范围，原本包含不动产分期抵扣之40%部分，但此项目已经中止执行，所以我们不必再讲。

　　一、一般纳税人转登记小规模纳税人，尚未抵扣之进项税额

　　一般纳税人，如果符合规定(依据不再延续了)，转登记为小规模纳税人，若账面留抵进项税额——应当挂于“应交税费——应交增值税(进项税额)”借方余额，由于小规模纳税人不得抵扣进项税额，则将其转到“应交税费——待抵扣进项税额”。

　　借：应交税费——待抵扣进项税额

　　贷：应交税费——应交增值税(进项税额)

　　那么，这个“应交税费——待抵扣进项税额”什么时候能够抵扣呢?再明确一下，小规模纳税人是不得抵扣进项税额的。因此，需要等到小规模纳税人再次转登记为一般纳税人，则准确核算的“应交税费——待抵扣进项税额”，可以依法继续抵扣。

　　借：应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：应交税费——待抵扣进项税额

　　二、实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额

　　辅导期纳税人应当在“应交税金”科目下增设“待抵扣进项税额”明细科目，核算尚未交叉稽核比对的专用发票抵扣联、海关进口增值税专用缴款书以及运输费用结算单据(以下简称增值税抵扣凭证)注明或者计算的进项税额。

　　(一)辅导期纳税人取得增值税抵扣凭证

　　借：原材料、库存商品等

　　应交税费——待抵扣进项税额

　　贷：银行存款、应付账款等

　　(二)交叉稽核比对无误

　　借：应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：应交税费——待抵扣进项税额

　　三、待抵扣进项税额不同于待认证进项税额、结转留抵进项税额

　　对于过了辅导期的纳税人来讲，取得增值税专用发票，如果尚未认证，则计入“应交税费——待认证进项税额”;如果已经认证，但当期依法不得抵扣，才是“应交税费——待抵扣进项税额”。

　　特别需要注意的是，当期依法不得抵扣，与当期依法允许抵扣、只是没有足够销项税额实现抵扣，不是一个概念。若已经认证通过、当期即允许抵扣，而销项税额不足以抵扣、因而结转下期抵扣，则仍挂于“应交税费——应交增值税(进项税额)”。

个体工商户、个人独资、合伙企业的不同所得，应分别按《个人所得税法》相关规定缴纳个人所得税。

　　一个纳税人需要缴纳印花税，不同的应税合同对应不同的税目如借款合同、买卖合同、承揽合同、建设工程合同、运输合同等，不同的税目有着各自不同的税率。

　　个人所得税也类似，取得不同的所得如工资、薪金所得;经营所得;利息、股息、红利所得;财产租赁所得;财产转让所得等，有着各自不同的税率和缴纳计算方法，按不同的所得分别计算纳税。

　　对于个人是如此，对于个体工商户、个人独资、合伙企业也是如此，因为需要穿透到业主、个人投资者、个人合伙人来缴纳。

　　我们不赞同个体工商户、个人独资、合伙企业所有的收入或所得都应合并缴纳经营所得的个人所得税的看法，不同的所得，应分别缴纳个人所得税。

　　《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字[1994]20号）对此有所规定：(四)个体工商户和从事生产、经营的个人，取得与生产、经营活动无关的各项应税所得，应按规定分别计算征收个人所得税。

　　《国家税务总局个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号）、《财政部 国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规>的通知》（财税[2000]91号）都仅是对个体工商户、个人独资、合伙企业经营所得计算和缴纳的规定，不涉及个体工商户、个人独资、合伙企业其他各项所得的规定。

　　通过个人所得税相关的规定，已经将个体工商户、个人独资、合伙企业的财产租赁所得、财产转让所得纳入了经营所得。

　　《关于修订部分个人所得税申报表的公告》（国家税务总局公告2019年第46号）规定经营所得的“收入总额”包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、利息收入、租金收入、接受捐赠收入、其他收入，不包括股息、红利等权益性投资收益;特许权使用费收入等。

　　《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》（国税发[2011]50号）规定：对个人独资企业和合伙企业从事股权(票)、期货、基金、债券、外汇、贵重金属、资源开采权及其他投资品交易取得的所得，应全部纳入生产经营所得，依法征收个人所得税。

　　目前对个体工商户、个人独资、合伙企业明确单独按所得征税的规定只有利息、股息、红利所得。

　　《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字[1994]20号）规定：(三)个体工商户与企业联营而分得的利润，按利息、股息、红利所得项目征收个人所得税。

　　《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》（国税函[2001]84号）规定：个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。

　　虽没有明确单独按所得征税的规定，但我们认为个体工商户、个人独资、合伙企业取得的特许权使用费所得，也需穿透到业主、个人投资者、个人合伙人缴纳特许权使用费所得个人所得税，必应并入经营所得。

问题：D级纳税人的最高开票限额应该是多少?

　　不少朋友对这个问题有疑问，好像是脱口而出：难道不是不应该超过十万元吗?

　　是这样的吗?不一定吧。

　　咱们和德新税悟一起来梳理梳理。

　　一、政策规定

　　1.对纳税信用评价为D级的纳税人，税务机关应采取以下措施：

　　(一)按照本办法第二十七条的规定，公开D级纳税人及其直接责任人员名单，对直接责任人员注册登记或者负责经营的其他纳税人纳税信用直接判为D级;

　　(二)增值税专用发票领用按辅导期一般纳税人政策办理，普通发票的领用实行交(验)旧供新、严格限量供应;

　　……

　　政策依据：《国家税务总局关于发布<纳税信用管理办法(试行)>的公告》(国家税务总局公告2014年第40号)

　　2.主管税务机关对辅导期纳税人实行限量限额发售专用发票。

　　政策依据：《国家税务总局关于印发〈增值税一般纳税人纳税辅导期管理办法〉的通知》(国税发〔2010〕40号)

　　二、具体规定(德新税悟原创整理)

　　(一)最高开票限额

　　实行纳税辅导期管理的小型商贸批发企业，领购专用发票的最高开票限额不得超过十万元;其他一般纳税人专用发票最高开票限额应根据企业实际经营情况重新核定。

　　(二)领用数量

　　辅导期纳税人专用发票的领购实行按次限量控制，主管税务机关可根据纳税人的经营情况核定每次专用发票的供应数量，但每次发售专用发票数量不得超过25份。

　　政策依据：《国家税务总局关于印发〈增值税一般纳税人纳税辅导期管理办法〉的通知》(国税发〔2010〕40号)

　　三、总结

　　辅导期管理和纳税信用结果运用相结合，并不是禁止纳税人开具发票。对于纳税信用等级评定为D级的纳税人，多数是因为存在逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗取出口退税、虚开增值税专用发票等行为，税务机关在领取发票时施加辅导期管理措施，是为了更好的规范纳税人发票的领用，防止出现纳税人一次性大量领用大量虚开发票后走逃等风险。

　　在发票领用限额方面，D级纳税人的最高开票限额，应该按照实际经营情况来核定。并不是说辅导期纳税人的最高开票限额都是不超过十万元，也不是说所有的辅导期纳税人的限额都可以超过十万元。这里面是需要根据纳入辅导期管理的纳税人分类来确定的。如果是施行辅导期管理的小型商贸批发企业，则最高开票限额不能超过十万元。如果是其他原因纳入辅导期管理的，则最高开票限额的确定应该根据企业的实际经营情况重新确定。

　　例如，如果一个纳税人在评级为D级之前，最高开票限额为100万元，月领用专票份数为1000份，每次500份。在评级为D级以后，主管税务机关可以按照上述文件的规定，对其发票最高开票限额进行重新调整，同时，对其单次领用份数进行调整，每次不能超过25份。

餐饮企业销售中，也经常使用各种积分来吸引顾客，以期顾客能变成回头客。对于积分，我们需要根据积分来源等进行不同的财税处理。

　　一.顾客通过消费后获得的积分

　　这类积分是只有顾客消费后才能获得，获得后顾客根据后续的使用规则可以使用抵减消费额等。

　　(1)顾客消费获得积分的会计处理

　　借：银行存款等

　　贷：主营业务收入

　　合同负债/递延收益——消费积分

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　说明：

　　①增值税按照消费金额全额计税，消费积分的价值“合同负债”按照预估价值计算。

　　②执行《小企业会计准则》的，使用“递延收益”科目;适用新收入准则的，使用“合同负债”科目。以下遇到两个科目同时出现时，均如此，不再重复提醒说明。

　　(2)顾客后期使用消费积分抵减消费额

　　借：合同负债/递延收益——消费积分

　　银行存款等

　　贷：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　说明：增值税处理按照销售折扣处理，符合税法规定的，可以按照折扣后的金额计算增值税。

　　(3)顾客后期利用积分兑换奖品(积分规则内)的会计处理

　　借：合同负债/递延收益——消费积分

　　贷：库存商品等

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　说明：利用积分兑换奖品，增值税和企业所得税，都需要同时视同销售处理。

　　(4)积分到期顾客没有使用而失效的会计处理

　　借：合同负债/递延收益——消费积分

　　贷：主营业务收入

　　说明：由于并没有新增收入，只是把当初从“收入”分出的积分给调整回去，所以不计算增值税。

　　(5)涉及到的企业所得税处理

　　“合同负债/递延收益——消费积分”账户金额，实际上也属于企业所得税应税收入金额，因此当该账户在纳税年度内新增的余额。实际上是减少了应税收入额，需要进行纳税调增;同理，如果纳税年度内减少了该账户余额，所以增加应税收入额，则应做纳税调减。

　　【案例-1】餐饮企业消费积分的财税处理

　　甲天下火锅是一家连锁火锅店，在2020年12月搞了迎新促销，消费满100送100(积分)。积分可在未来180天内在旗下所有门店使用，消费满200可用积分100。同时，甲天下火锅计划在未来180天推出88折优惠(优惠12%)。

　　上述两项优惠不能重叠使用。根据历史经验，甲天下火锅预计有80%的积分客户会使用。

　　假定甲天下火锅在2020年12月取得了含税销售额3180万元，送出积分3180万元，其中积分在2020年12月31日前使用了1060万分，剩下的积分预计使用率不变。

　　假定上述金额均为含税价，甲天下火锅为一般纳税人，增值税税率为6%，适用新收入准则。

　　解析：

　　1.会计处理

　　本案例中，使用积分有50%的折扣率，远高于其他一般客户能够享有的12%折扣率，因此应认为甲天下火锅的该折扣券是向客户提供了重大权利，应当作为单项履约义务(就是要单独确认积分价值的意思)。

　　因此，100分积分的价值(含税)=100*(50%-12%)*80%=30.40元。

　　甲天下火锅2020年12月销售积分的价值=3180*30.4%=966.72万元(含税)，积分价值不含税金额=966.72/1.06=912万元。

　　因此，确认销售收入时，确认积分价值的会计分录：

　　借：银行存款 3180万元

　　贷：主营业务收入 2088万元(3180/1.06-912)

　　合同负债-消费积分 912万元

　　应交税费-应交增值税(销项税额) 180万元

　　2020年12月31日，根据当月已经使用的消费积分，再次确认收入：

　　借：合同负债-消费积分304万元

　　贷：主营业务收入 304万元

　　这个304万元是怎么来的呢?

　　计算方法一：积分总价值912*使用积分1060万/总积分3180=304万;

　　计算方法二：使用积分1060万*积分价值率30.4%/1.06=304万。

　　如果年底“掐指一算”，之前预估的使用率会发生变化，就还要在“合同负债”和“主营业务收入”之间进行调整，方法跟前面的计算积分价值是一回事，计算出来的积分价值大于账面价值，就调增“合同负债”、调减“主营业务收入”，反之亦然，不追溯。

　　2.税务处理

　　税务方面涉及到三个税种：增值税、企业所得税和个人所得税。

　　(1)增值税处理

　　增值税处理涉及到三个环节，下面依次说说。

　　①发放消费积分时：

　　在发放消费积分时，会计处理是把消费积分从总收入中扣除一块作为积分的价值单独确认入账(合同负债)，但是按照增值税的规定，需要全额作为计税依据，因此不能扣除一块。

　　②使用消费积分时：

　　首先，如果作为商业折扣处理，严格按照税法规定的要求，比如在同一张发票上开具消费金额和折扣金额，或者只开具折扣后的金额等，是可以按照折扣后金额计税，也就说积分在此时不需要再计税的。

　　其次，如果在使用积分时，没有按照规范的商业折扣处理，比如全额开具了发票，或者将消费积分折扣金额填写在备注栏的，则不能按照折后金额计税，消费计税需要再次计税。

　　第三，如果使用消费积分直接兑换礼品或奖品，应按照视同销售处理，相当于消费积分需要再次计税。

　　③消费积分到期失效时：

　　消费积分到期失效时，由于在发放积分时，已经确认过了增值税，失效时不再做处理。

　　(2)企业所得税处理

　　企业所得税主要是消费积分跨年度时，需要进行纳税调整。

　　①消费积分发放时：

　　与增值税一样，会计处理单独扣除的一块(积分价值-合同负债)，在税务方面是不予认可的，其扣除部分应计入应税收入。

　　②消费积分使用时：

　　首先，如果严格按照规范的商业折扣处理，使用的消费积分，不计入应税收入，并且按照折扣后金额确认应税收入;

　　其次，如果不是严格按照规范的商业折扣处理，使用的消费积分，不能扣除消费金额，应按照扣除消费积分前的金额确认应税收入，但是消费积分不确认应税收入。

　　第三，如果是用消费积分直接兑换礼品或奖品，应按照兑换的礼品或奖品的公允价值视同销售，但是消费积分本身不确认应税收入。

　　③消费积分到期失效时：

　　消费积分到期失效时，由于在发放积分时，已经按照发放积分时的销售额全额确认了应税收入，因此失效时不再确认。

　　④消费积分跨年度的纳税调整：

　　当年新增的“合同负债-消费积分”，相当于是从应税收入中扣出来而没有计入应税收入的，所以对当年新增的消费积分账面价值，应调增应收收入。

　　当年“合同负债-消费积分”减少，说明当年有使用以前年度消费积分或消费积分失效，消费积分的账面价值转回了“主营业收入”，由于税务方面以前年度的消费积分都是已经确认过“应税收入”的，此时转回的部分就需要调减“应税收入”。

　　这里的话，是不是有点绕?那好，我就用通俗的话再解释一下：

　　当年新增的积分，由于是从应税收入中扣除来的，所以需要调整回去，增加应税收入;当年减少的积分，由于以前年度已经交过税，本年度就不再交税，所以需要调减应税收入。

　　(3)个人所得税处理

　　根据《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税[2011]50号)规定：个人通过使用消费积分得到的礼品，不征个人所得税;累积消费达到一定额度的顾客，给予额外抽奖机会，个人的获奖所得，按照“偶然所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

　　二.通过关注企业微信公众号、网页签到、宣传分享等途径获得积分

　　该类积分的获得，并不需要顾客必须是先消费才能获得。该类积分是企业通过赠送积分的形式达到宣传之目的，是企业的宣传花费支出。

　　(1)送出积分时

　　借：销售费用

　　贷：或有负债——促销积分

　　说明：由于不清楚顾客得到积分后是否会来使用，只能暂时计入“或有负债”，价值按照预估金额计算。在纳税年度内，只能按照实际支出进行税前扣除，如果与会计确认的金额不一致的应进行纳税调整。

　　(2)顾客到店消费后使用积分抵减消费款

　　由于可以通过销售折扣处理，从而减少增值税。

　　借：银行存款等

　　贷：主营业务收入(按扣减积分后金额计算)

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　由于在此时，积分起到的是销售折扣的作用，已经通过少确认收入来体现了，因此在月末应统计该类业务的积分，然后红字冲销：

　　借：销售费用(红字)

　　贷：或有负债——促销积分(红字)

　　(3)顾客后期利用积分兑换奖品(积分规则内)的会计处理

　　借：或有负债——促销积分

　　贷：库存商品等

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　应交税费——应交个人所得税

　　说明：利用积分兑换奖品，增值税和企业所得税，都需要同时视同销售处理。

　　(4)积分到期顾客没有使用而失效的会计处理

　　借：销售费用(红字)

　　贷：或有负债——促销积分(红字)

　　(5)涉及到的企业所得税处理

　　通过促销赠送的积分，在没有实际发生支出时，不能税前扣除。因此，当期确认而没有实际支出的应进行纳税调整;反之亦然。

　　【案例-2】餐饮企业通过自媒体赠送消费积分的财税处理

　　甲天下火锅是一家连锁火锅店，在2021年8月为新店开业在网上推出一项宣传活动：凡是在活动期间通过转发企业官方微信公众号或微博等宣传文章的，获得18赞以上的，可以获得价值88元的消费积分。该积分可以在新店开业试营业期间作为消费的现金抵扣，同时使用该积分还可以获得火锅消费的78折优惠(试营业期间正常折扣为88折);如果没有到店消费，也可以到店兑换甲天下火锅品牌的火锅底料等礼品，价值88元。消费积分有效期截止时间为2021年10月8日(即国庆节过后失效)。

　　经过统计，共有1000人获得了价值88元的消费积分。

　　1.根据其他新店开业类似促销活动的经验数据估计，应有90%的消费者前来使用消费积分。

　　2.经统计8月份共有600人到店吃火锅使用了消费积分抵扣现金，以及享受78折优惠;有100人到店兑换了价值88元的甲天下火锅底料礼品包，礼品包成本48元/份。

　　3.消费积分8月份使用率符合预期。

　　4.消费积分在国庆节后失效，截止失效时账面还剩余记录有10人，需要冲销。

　　解析：

　　1.送出积分时，根据合理职业判断预计：

　　借：销售费用-业务宣传费 79200元(1000×88×90%)

　　贷：或有负债-促销积分 79200元

　　说明：对于促销活动中给出的超额折扣，属于促销噱头，在没有实际发生前不专门核算。

　　2.顾客到店消费后使用积分抵减消费款

　　由于可以通过销售折扣处理，从而减少增值税。因此，对于600人到店消费使用消费积分时，如果按照销售折扣处理，即按照实际收取款项开具发票(折后金额)，则会计确认收入与税务确认都按照折扣后金额确认。同时，对于超额折扣，也是一种销售折扣，不需要单独核算。

　　由于在此时，积分起到的是销售折扣的作用，已经通过少确认收入来体现了，因此在月末应统计该类业务的积分，然后红字冲销：

　　借：销售费用-业务宣传费 -52800元(600×88)

　　贷：或有负债-促销积分 -52800元

　　(3)顾客8月份利用积分兑换礼品包的会计处理

　　借：或有负债-促销积分 8800元(100×88)

　　销售费用-业务宣传费 -1227.61元

　　贷：库存商品 4800元(100×48)

　　应交税费-应交增值税(销项税额) 1012.39元(8800×13%/1.13)

　　应交税费-应交个人所得税 1760元(8800×20%)

　　说明：

　　①利用积分兑换奖品(礼品)，增值税和企业所得税，都需要同时视同销售处理。在企业所得税汇算时，对于本处领取礼品，需要进行视同销售纳税调整。

　　②根据《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(财政部 税务总局公告2019年第74号)第三条规定：“企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品(包括网络红包，下同)，以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，个人取得的礼品收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税，但企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品除外。”本案例中赠送礼品，虽然通过积分的形式，但是没有改变不属于消费后的“积分”性质，因此需要缴纳个人所得税。

　　(4)积分到期顾客没有使用而失效的会计处理

　　借：销售费用-业务宣传费 -880(88×10)

　　贷：或有负债-促销积分 -880元

　　(5)涉及到的企业所得税处理

　　通过促销赠送的积分，在没有实际发生支出时，不能税前扣除。

　　本案例发生的赠送积分，实际上属于一种业务宣传性质。在赠送时虽然会计进行了核算并确认费用，但是由于没有跨年度，在同一个纳税年度内后续就发生了实际支出，对于多确认的费用也在会计上进行了冲销，因此最终在2021年度没有税会差异。

　　需要特别注意的是，在赠送积分的时候，不涉及到个人所得税;在顾客使用积分抵消消费款项时，如果按照折扣形式处理，也不涉及到个人所得税;但是，如果凭赠送的积分换取、领取礼品，或参与抽奖领取奖品时，则需要按照“偶然所得”扣缴个人所得税。同时，顾客凭赠送的积分领取礼品(奖品)时，企业在增值税和企业所得税方面都需要视同销售处理。

　　三.同品牌旗下连锁店之间跨店积分互用的问题

　　同品牌旗下连锁店之间跨店积分互用的问题，相对复杂一些。

　　(1)连锁店属于同一法人主体的

　　由于属于同一法人主体，各连锁店会汇总计算并缴纳企业所得税，因此税务上可以按照同一店的积分处理，只是内部管理核算时做出相关利益结算结算即可。

　　(2)连锁店不属于同一法人主体的

　　连锁店不属于同一法人主体的，各连锁店之间理应进行利益结算。在具体顾客使用积分少支付消费款项时，按照折扣处理;顾客消费积分时，按照或有负债处理。最后，根据各店积分的利益结算情况，取得收入时，按规定确认收入与增值税销项税额，并给支出方开具增值税发票。反之，支出时，索取发票，冲减或有负债。

　　四.餐饮企业加入外部公共积分平台的问题

　　公共积分平台是互联网大数据兴起后出现的一种新事物，就是各种业态的消费都可以积分，然后积分可以跨店、跨地区、跨行业等通用，或者消费者也可以在积分平台上去兑换各种礼品或服务等。简单说，就是顾客在餐饮店消费积分，可以去商场购买衣服使用;反之亦然。

　　公共积分平台是独立第三方，与加入积分平台的各个商家并无隶属关系，但是积分平台与各个商家之间应该存在积分结算关系，且积分平台也会从中获利。餐饮企业加入也是为了起到促销的作用。

　　因此，在具体财税处理时，可参照上述“连锁店不属于同一法人主体的”积分问题，进行处理。简而言之，就是收到积分平台支付的积分结算款，就确认收入;支付给积分平台的结算款，索取发票，计入销售费用(促销费用)。

一、问题

　　我公司是一家劳务派遣公司，公司有不同的客户，对我公司签订的不同的劳务派遣合同，是否可以分别选择简易计税或一般计税?还是说如果备案了简易计税，是否全部的业务均需按照简易计税方法纳税?

结合以上两个文件，可以得出一个结论：一般纳税人提供劳务派遣服务，可以选择一般计税，适用税率6%，也可以选择简易计税，以取得的全部服务价款减去支付给劳务派遣用工的工资、福利、社保和公积金后的差额，按照5%的征收率计算交纳增值税。而且，一旦选择了简易计税，就必须持续采取简易计税36个月，期间不能变更为一般计税。

　　新问题来了，A公司有多个劳务派遣项目，其中一个项目选择了简易计税，其他项目是否也必须采用简易计税，并持续36个月不能变化呢?明显不是，因为36号文规定一般纳税人发生的特定应税行为，符合政策规定，可以选择简易计税，也就是说在不同项目计税方式的选择上，是互不影响的，因此，纳税人的不同项目可以独立判断是否采用简易计税。某个项目选择了简易计税，并且一经选择，36个月内就不允许变更。这主要是防止纳税人投机取巧，随机变化计税方法，随意抵扣进项税额，导致国家税收利益收损。

　　(三)各省税务机关答复

　　各省国税机关对于该问题的态度并不统一，有的地方认为可以，有的地方认为不可以。

　　认为各个劳务派遣项目可以独立判断采取简易计税和一般计税的有广州、福建和陕西：

　　1、原广州国税：劳务派遣公司有多个项目，是否可以分别选择一般计税或差额征税?答：可以。

　　2、原陕西国税：2017-04-24《营改增试点政策答疑(十)》问题7:劳务派遣公司由于涉及业务项目较多，能否比照建筑企业分项目合同选择采用简易计税方法或一般计税方法?

　　答：在国家税务总局进一步明确之前，我省暂按以下口径执行：已向主管税务机关备案的劳务派遣公司，能够按劳务派遣项目分别核算各项目收入的，可按项目分别选择适用计税方法。

　　认为各个劳务派遣项目不能独立判断适用简易计税项目的有：四川、安徽、河北、河南、甘肃：

　　直接拒绝者如河北、安徽、四川国税：2016.6.6《纳税人咨询的营改增十个热点问题(5月第3周)》劳务派遣符合简易征收计税方式的项目，不同的合同可以选择不同的计税方法吗?

　　答：纳税人提供符合条件的劳务派遣服务，不能分不同的服务对象选择不同的计税方法。

　　找理论拒绝者如甘肃、河南国税：《生活服务业营改增政策大辅导—第三章—热点问题解答》问题七：劳务派遣单位能否根据不同的对象在选择适用税率的同时选择简易办法差额征税?

　　答：根据财税〔2016〕36号规定，一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。

　　因此，劳务派遣单位不可以在选择适用税率的同时选择简易办法差额征税。

　　三、总结

　　如果遇到此类问题，建议积极争取。理论上看，36号文允许纳税人就特定应税行为选择简易计税，其他应税行为如何计税可以根据政策独立选择，47号文虽未明确也不能例外。可以就不同的劳务派遣项目分别选择简易计税和一般计税，但某个项目一经选择简易计税，就必须维持36个月。

我们知道，自2021年4月1日起，小规模纳税人月度销售额不超过15万元或者季度销售额不超过45万元，可以免征增值税。

同时，我们还知道一个政策，就是说，享受免征增值税优惠政策的，不得开具增值税专用发票;反言之，若要开具增值税专用发票，则需要放弃免征增值税优惠政策才可以。

那么，本文结合这两个政策，谈谈小规模纳税人应客户索取，而开具增值税专用发票情形下，能否享受免征增值税政策。

我们来看下面三个例子：(假设以下甲公司、乙公司、丙公司皆为小规模纳税人，季度申报。)

例一：甲公司2021年第二季度合计销售额42万元，全部开具增值税普通发票。这样，甲公司自然可以就此42万元销售额，全部享受免征增值税优惠。

例二：乙公司2021年第二季度合计销售额42万元。其中30万元开具增值税普通发票，12万元应客户索取，依法开具了增值税专用发票。

注：目前政策，小规模纳税人可以自行开具增值税专用发票。

(一)对于开具增值税专用发票的12万元销售额来讲，需要依法缴纳增值税。

注：年底前政策，小规模纳税人执行1%征收率。

(二)因为乙公司第二季度合计销售额未超过45万元，所以对于未开具增值税专用发票的30万元销售额来讲，仍然可以依法享受免征增值税优惠政策。

例三：丙公司2021年第二季度合计销售额52万元。其中30万元开具增值税普通发票，22万元应客户索取，依法开具了增值税专用发票。

(一)对于开具增值税专用发票的22万元销售额来讲，需要依法缴纳增值税。这与上面一样。

(二)那么，对于开具普通发票的30万元销售额呢?

事实上，丙公司既然“第二季度合计销售额52万元”，已经超过45万元销售额免征增值税优惠标准，因而，应当就其全部销售额，依法缴纳增值税。

所以，对于开具普通发票的30万元销售额，也是需要缴纳增值税的。

　不同身份的境内纳税人包括个人、合伙企业以及公司在上海证券交易所、深圳证券交易所(以下简称“二级市场”)转让其购买的上市公司股票需要缴纳哪些税呢?我们来具体分析一下。

　　一、增值税及附加

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第一条规定，在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。个人，是指个体工商户和其他个人。

　　财税〔2016〕36号附件1后附的《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条规定，销售服务是指提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。第一条第(五)项规定，金融服务是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。其中第4目规定，金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

　　财税〔2016〕36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(三)项第3目规定，3.金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。金融商品转让，不得开具增值税专用发票。

　　财税〔2016〕36号附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第(二十二)项第5目规定，个人从事金融商品转让业务免征增值税。

　　根据财税〔2016〕36号)附件1第十五条和第十六条的规定，一般纳税人转让金融商品适用6%税率，小规模纳税人适用3%征收率。

　　根据《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第13号)、《财政部 税务总局关于延长小规模纳税人减免增值税政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2020年第24号)以及《财政部 税务总局关于延续实施应对疫情部分税费优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第7号)的规定，自2020年3月1日至2021年12月31日，除湖北省外的小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税(注：湖北省的小规模纳税人自2020年3月1日至2021年3月31日免征增值税，自2021年4月1日至2021年12月31日，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税)。

　　根据上述规定，个人转让其从二级市上购买的股票免征增值税;合伙企业和公司转让其从二级市上购买的股票，一般纳税人按卖出价扣除买入价后的余额适用6%税率缴纳增值税;小规模纳税人按卖出价扣除买入价后的余额适用3%征收率缴纳增值税，在2021年12月31日前减按1%征收率计算缴纳增值税。

　　合伙企业和公司按实际缴纳的增值税作为计税依据分别计算缴纳城建税、教育费附加和地方教育附加，根据《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)第三条规定，小规模纳税人在2019年1月1日至2021年12月31日可享受减征50%的优惠。

　　二、所得税

　　01.个人所得税

　　1.个人转让股票

　　《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号)第八条规定，对个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票所得，继续免征个人所得税。

　　因此，个人转让从二级市场上取得的上市公司股票免征个人所得税。

　　2.合伙企业转让股票

　　《财政部 国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税[2000]91号)第四条规定，个人独资企业和合伙企业(以下简称企业)每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。

　　前款所称收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品(产品)销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。

　　《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》(国税发[2011]50号)第二条第(三)项第2目规定，对个人独资企业和合伙企业从事股权(票)、期货、基金、债券、外汇、贵重金属、资源开采权及其他投资品交易取得的所得，应全部纳入生产经营所得，依法征收个人所得税。

　　《财政部 税务总局 发展改革委 证监会关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》(财税〔2019〕8号)规定，自2019年1月1日起至2023年12月31日，创投企业可以选择按单一投资基金核算或者按创投企业年度所得整体核算两种方式之一，对其个人合伙人来源于创投企业的所得计算个人所得税应纳税额。创投企业选择按单一投资基金核算的，其个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得，按照20%税率计算缴纳个人所得税。创投企业选择按年度所得整体核算的，其个人合伙人应从创投企业取得的所得，按照“经营所得”项目、5%-35%的超额累进税率计算缴纳个人所得税。

　　根据上述规定，合伙企业转让从二级市场上取得的上市公司股票取得收益，自然人合伙人应按经营所得缴纳个人所得税;如果合伙企业属于创投企业并选择按单一投资基金核算的，合伙企业转让股票所得，自然人合伙人按20%税率计算缴纳个人所得税。

　　02.企业所得税

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第三条规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

　　《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第19号)规定，企业取得财产(包括各类资产、股权、债权等)转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

　　根据上述规定，公司转让其从二级市场取得的上市公司股票按转让收入扣除取得时的成本后的余额适用25%的税率一次性并入年度应纳税所得额缴纳企业所得税。

　　三、印花税

　　《财政部 国家税务总局关于证券交易印花税改为单边征收问题的通知》(财税明电[2008]2号)规定，经国务院批准，财政部、国家税务总局决定从2008年9月19日起，调整证券(股票)交易印花税征收方式，将现行的对买卖、继承、赠与所书立的A股、B股股权转让书据按千分之一的税率对双方当事人征收证券(股票)交易印花税，调整为单边征税，即对买卖、继承、赠与所书立的A股、B股股权转让书据的出让方按千分之一的税率征收证券(股票)交易印花税，对受让方不再征税。

　　根据上述规定，不论是个人、合伙企业还是公司转让在二级市场取得的上市公司股票均需按千分之一的税率缴纳印花税。

核定征收企业所得税适用范围

　　根据《国家税务总局关于印发<企业所得税核定征收办法>(试行)的通知》(国税发〔2008〕30号)的规定：

　　居民企业纳税人适用企业所得税核定征收办法，非居民企业、个人独资企业、合伙企业不适用企业所得税核定征收办法。

　　核定征收企业所得税适用情形

　　一、根据《国家税务总局关于印发<企业所得税核定征收办法>(试行)的通知》(国税发〔2008〕30号)的规定：

　　纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税：

　　(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的;

　　(二)依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的;

　　(三)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;

　　(四)虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的;

　　(五)发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的;

　　(六)申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

　　特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。上述特定纳税人由国家税务总局另行明确。

　　二、根据《国家税务总局关于跨境电子商务综合试验区零售出口企业所得税核定征收有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第36号)第一条规定：

　　“一、综试区内的跨境电商企业,同时符合下列条件的，试行核定征收企业所得税办法：

　　(一)在综试区注册，并在注册地跨境电子商务线上综合服务平台登记出口货物日期、名称、计量单位、数量、单价、金额的;

　　(二)出口货物通过综试区所在地海关办理电子商务出口申报手续的;

　　(三)出口货物未取得有效进货凭证，其增值税、消费税享受免税政策的。”

　　不适用核定征收的纳税人类型

　　一、根据《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》(国税函〔2009〕377号)的规定，以下类型的企业不适用核定征收：

　　(一)享受《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例和国务院规定的一项或几项企业所得税优惠政策的企业(不包括仅享受《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定免税收入优惠政策的企业、第二十八条规定的符合条件的小型微利企业);

　　(二)汇总纳税企业;

　　(三)上市公司;

　　(四)银行、信用社、小额贷款公司、保险公司、证券公司、期货公司、信托投资公司、金融资产管理公司、融资租赁公司、担保公司、财务公司、典当公司等金融企业;

　　(五)会计、审计、资产评估、税务、房地产估价、土地估价、工程造价、律师、价格鉴证、公证机构、基层法律服务机构、专利代理、商标代理以及其他经济鉴证类社会中介机构;

　　(六)国家税务总局规定的其他企业。

　　二、根据《国家税务总局关于企业所得税核定征收有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第27号)的规定：

　　专门从事股权(股票)投资业务的企业，不得核定征收企业所得税。

　　核定征收企业所得税的方法

　　根据《国家税务总局关于印发<企业所得税核定征收办法(试行)>的通知》(国税发〔2008〕30号)规定：

　　税务机关应根据纳税人具体情况，对核定征收企业所得税的纳税人，核定应税所得率或者核定应纳所得税额。

　　具有下列情形之一的，核定其应税所得率：

　　(一)能正确核算(查实)收入总额，但不能正确核算(查实)成本费用总额的;

　　(二)能正确核算(查实)成本费用总额，但不能正确核算(查实)收入总额的;

　　(三)通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。

　　纳税人不属于以上情形的，核定其应纳所得税额。

　　采用应税所得率方式核定征收企业所得税的，应纳所得税额计算公式如下：

　　应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率

　　应纳税所得额=应税收入额×应税所得率

　　(根据国税函〔2009〕377号的规定：应税收入额”等于收入总额减去不征税收入和免税收入后的余额。用公式表示为：应税收入额=收入总额-不征税收入-免税收入。其中，收入总额为企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入)

　　或：应纳税所得额=成本(费用)支出额/(1-应税所得率)×应税所得率

　　实行应税所得率方式核定征收企业所得税的纳税人，经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均由税务机关根据其主营项目确定适用的应税所得率。

　　主营项目应为纳税人所有经营项目中，收入总额或者成本(费用)支出额或者耗用原材料、燃料、动力数量所占比重最大的项目。

　　应税所得率按下表规定的幅度标准确定：

纳税人的生产经营范围、主营业务发生重大变化，或者应纳税所得额或应纳税额增减变化达到20%的，应及时向税务机关申报调整已确定的应纳税额或应税所得率。

　　税务机关采用下列方法核定征收企业所得税：

　　(一)参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定;

　　(二)按照应税收入额或成本费用支出额定率核定;

　　(三)按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或测算核定;

　　(四)按照其他合理方法核定。

　　采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税所得额或应纳税额的，可以同时采用两种以上的方法核定。采用两种以上方法测算的应纳税额不一致时，可按测算的应纳税额从高核定。

　　特殊注意事项

　　一、核定征收企业所得税的企业，能否享受小型微利企业税收优惠?

　　答：根据《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第2号)第一条及《国家税务总局关于落实支持小型微利企业和个体工商户发展所得税优惠政策有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第8号)规定：

　　对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　小型微利企业无论按查账征收方式或核定征收方式缴纳企业所得税，均可享受上述优惠政策。

　　二、适用核定征收的企业能否享受研发费用加计扣除?

　　答：根据《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)的规定：

　　企业研发费用税前加计扣除适用于会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业。

　　三、核定征收企业所得税的企业，取得的转让股权(股票)收入等转让财产收入，应如何计算缴纳企业所得税?

　　答：根据《国家税务总局关于企业所得税核定征收有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第27号)的规定：

　　“二、依法按核定应税所得率方式核定征收企业所得税的企业，取得的转让股权(股票)收入等转让财产收入，应全额计入应税收入额，按照主营项目(业务)确定适用的应税所得率计算征税;若主营项目(业务)发生变化，应在当年汇算清缴时，按照变化后的主营项目(业务)重新确定适用的应税所得率计算征税。

　　四、核定征收改为查账征收后有关资产如何进行税务处理?

　　答：根据《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)的规定：

　　第四条企业所得税核定征收改为查账征收后有关资产的税务处理问题

　　(一)企业能够提供资产购置发票的，以发票载明金额为计税基础;不能提供资产购置发票的，可以凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。

　　(二)企业核定征税期间投入使用的资产，改为查账征税后，按照税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产投入使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。

　　五、核定征收企业所得税的纳税人能否享受技术转让所得税优惠?

　　答：核定征收企业所得税的纳税人不能享受技术转让所得税优惠。根据《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》(国税函[2009]212号)规定，享受技术转让所得减免企业所得税优惠的企业，应单独计算技术转让所得，并合理分摊的期间费用，没有单独计算的，不得享受技术转让所得企业所得税优惠。核定征收企业不符合这些条件，就不能享受技术转让所得税的优惠。

　　六、核定征收企业所得税的软件企业能否享受相关税收优惠?

　　答：实行核定征收方式的软件企业不得享受所得税优惠政策。根据《企业所得税核定征收办法》(国税发〔2008〕30号)规定，特定纳税人不适用核定征收办法。《关于企业所得税核定征收若干问题的通知》(国税函〔2009〕377号)进一步明确，这里的“特定纳税人”包括享受税法及其实施条例和国务院规定的一项或几项企业所得税优惠政策的企业。因此，实行核定征收方式的软件企业不得享受财税〔2012〕27号文件规定的所得税优惠政策。

　　七、实行核定定额征收企业所得税的纳税人是否需要进行汇算清缴?

　　答：根据《国家税务总局关于印发《企业所得税汇算清缴管理办法》的通知》(国税发[2009]79号)第三条第(二)款的规定：

　　实行核定定额征收企业所得税的纳税人，不进行汇算清缴。

　　八、核定征收期间会计核算的亏损额能否结转到以后期间弥补?

　　答：(一)根据《中华人民共和国企业所得税法》(根据2018年12月29日第十三届全国人民代表大会常务委员会第七次会议《关于修改<中华人民共和国电力法>等四部法律的决定》第二次修正)规定：

　　第五条企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

　　第十八条企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

　　(二)根据《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》(财税〔2018〕76号)规定：

　　一、自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格(以下统称资格)的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

　　(三)根据《国家税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转弥补年限有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2018年第45号)规定：

　　一、《通知》第一条所称当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格(以下统称“资格”)的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，是指当年具备资格的企业，其前5个年度无论是否具备资格，所发生的尚未弥补完的亏损。2018年具备资格的企业，无论2013年至2017年是否具备资格，其2013年至2017年发生的尚未弥补完的亏损，均准予结转以后年度弥补，最长结转年限为10年。2018年以后年度具备资格的企业，依此类推，进行亏损结转弥补税务处理。

　　因此，在核定期间，由于企业对收入、成本费用核算不准确，不能正确计算应纳税所得额，企业会计核算的亏损在税法上不认可，因而核定期间的亏损也就不能结转到以后期间弥补。

　　九、问：实行核定征收企业所得税的纳税人采用核定应纳所得税额方式的，如何申报纳税?

　　答：根据《国家税务总局关于印发<企业所得税核定征收办法(试行)>的通知》(国税发〔2008〕30号)第十四条规定，纳税人实行核定应纳所得税额方式的，按下列规定申报纳税：

　　(一)纳税人在应纳所得税额尚未确定之前，可暂按上年度应纳所得税额的1/12或1/4预缴，或者按经主管税务机关认可的其他方法，按月或按季分期预缴。

　　(二)在应纳所得税额确定以后，减除当年已预缴的所得税额，余额按剩余月份或季度均分，以此确定以后各月或各季的应纳税额，由纳税人按月或按季填写《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(B类)》，在规定的纳税申报期限内进行纳税申报。

　　(三)纳税人年度终了后，在规定的时限内按照实际经营额或实际应纳税额向税务机关申报纳税。申报额超过核定经营额或应纳税额的，按申报额缴纳税款;申报额低于核定经营额或应纳税额的，按核定经营额或应纳税额缴纳税款。

实务中很多大型集团公司在设计内部组织架构时，会专门设立基金会，旨在将企业经营过程中实现的部分收益通过捐款形式，把资金交给专业机构并进行更有效率的慈善公益活动，履行企业的社会责任并回馈社会。当中不乏会有一些基金会暂时将闲置的资金做投资理财处理，实现微薄的“收益”，同时也会引发出涉税处理的问题。

　　一、什么是基金会?

　　慈善基金会(简称基金会，foundation)，是指利用自然人、法人或者其他组织捐赠的财产，以从事公益事业为目的，按照《基金会管理条例》的规定成立的非营利性法人。

　　基金会分为面向公众募捐的基金会和不得面向公众募捐的基金会。根据《基金会管理条例》规定，基金会必须在民政部门登记方能合法运作，就其性质而言是一种民间非营利组织。

　　二、基金会能将资金进行投资理财吗?

　　严格来说，基金会就其性质而言，本事是一种民间非营利的组织形式，理应不能够将专用于捐赠的款项进行投资理财操作。

　　但在实际工作中，企业很难快速、精准找到合适的捐赠渠道，往往在基金会的账面上会沉淀大量的闲置资金，财务人员会从自身的职业判断认为可惜，选择将该笔款项进行投资理财处理，其目的不在于营利而是通过银行媒介进行资产保值。

　　三、基金会理财收益需要缴纳企业所得税吗?

　　根据财税〔2018〕13号《财政部 税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》相关规定：

　　“各类非营利组织要享受免税优惠，需要先经认定机构认定，并取得非营利组织免税资格，然后才可以享受优惠政策。”

　　因此，进行非营利组织免税资格认定，是各类非营利组织享受税收优惠的前提。

　　此外，认定非营利组织免税资格需要满足以下条件：

　　(一)依照国家有关法律法规设立或登记的事业单位、社会团体、基金会、社会服务机构、宗教活动场所、宗教院校以及财政部、税务总局认定的其他非营利组织;

　　(二)从事公益性或者非营利性活动;

　　(三)取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业;

　　(四)财产及其孳息不用于分配，但不包括合理的工资薪金支出;

　　(五)按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关采取转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织等处置方式，并向社会公告;

　　(六)投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利，本款所称投入人是指除各级人民政府及其部门外的法人、自然人和其他组织;

　　(七)工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产，其中：工作人员平均工资薪金水平不得超过税务登记所在地的地市级(含地市级)以上地区的同行业同类组织平均工资水平的两倍，工作人员福利按照国家有关规定执行;

　　(八)对取得的应纳税收入及其有关的成本、费用、损失应与免税收入及其有关的成本、费用、损失分别核算。

　　参照上述条款第(四)条具体规定，免税的孳息收入仅是存入银行取得的利息属于免税收入，但是理财的收益不属于免税收入。