毋庸置疑，房地产开发企业建造的拆迁安置用房和“限地价、竞配套”方式拿地方式下建造的配建房，增值税、企业所得税、土地增值税三大主要税种，都应当按照相关政策规定做视同销售处理。

　　政策依据如下：

　　一、增值税

　　其一，财税【2016】36号附件1

　　第十四条下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

　　(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　第四十四条纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

　　(一)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　(二)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　(三)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

　　成本利润率由国家税务总局确定。

　　二、企业所得税

　　国税发【2009】31号第七条企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为：

　　(一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;

　　(二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;

　　(三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。

　　三、土地增值税

　　国税发〔2006〕187号第三条将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：

　　1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;

　　2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。(注意：这里没有组成计税价格)

第二部分

　　但对安置房、配建房的视同销售问题，在实务中，还需要关注视同销售价格确认、纳税义务发生时间确定、非货币化安置与货币化安置对后续对应按税额影响、契税的计税基础确定等问题。

　　原因是不论是拆迁安置房屋金，还是配建房屋，都是开发企业在获取土地时所支付的对价，应当作为土地征用与拆迁补偿支出的一部分。

　　这样一来，土地成本涉及到的增值税一般计税方式下销售额的扣减、土地增值税扣除及加计扣除、企业所得税计税成本以及契税的计税基础等问题也随之而来。

　　相关政策如下：

　　一、增值税

　　国家税务总局公告2016年第18号第四条房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

　　财税〔2016〕140号第七条《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(三)项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

　　二、企业所得税

　　国税发〔2009〕31号第二十七条开发产品计税成本支出的内容如下：

　　(一)土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

　　三、土地增值税

　　国税函〔2010〕220号第六条关于拆迁安置土地增值税计算问题

　　(一)房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

　　(二)开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第(一)款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费;异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

　　(三)货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

　　四、契税

　　财税〔2004〕134号文第一条规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。

　　……

　　(二)以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

第三部分

　　一、视同销售价格确认

　　(一)存在问题

　　虽然以上政策文件中，都明确有视同销售价格的确定原则和先后顺序穗，但是有的是以开发的商品房安置，有的是单独在规划内的安置地块专门建造的安置房安置，有的是在划拨地块专门建造的安置房安置。所以在实务中安置房屋的视同销售价格的确认还需要不同的安置方式来单独确定。

　　1.如果是以本企业开发的商品房安置

　　增值税：按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;

　　企业所得税：本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;

　　土地增值税：本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定。

　　三大税种的价格确定虽然略有不同，但是税企基本可以达成共识。

　　2.如果是以本企业规划内的安置地块专门建造的安置房安置

　　要取得其他纳税人或者当地同类开发产品的平均销售价格、市场公允价值、市场价格或评估价值，并非易事。在这种情形下，增值税、企业所得税都允许按照组成计税价格来确定视同销售价格，但是土地增值税则没有此规定。

　　所以此时征纳双方在视同销售价格确定上，争议较大。

　　并且，增值税上组成计税价格的成本利润率，按照国税发〔1993〕154号第二条计税依据(四)纳税人因销售价格明显偏低或无销售价格等原因，按规定需组成计税价格确定销售额的，其组价公式中的成本利润率为10%。

　　而按照国税发[2009]31号文的规定，企业所得税的成本利润率不得低于15%。土地增值税并没有组成价格这一说。

　　3.如果是以划拨的土地上建造的安置房安置，根据国家税务总局公告2014年第2号的规定，需要按照中华人民共和国财政部国家税务总局第52号第二十条(三)按下列公式核定：

　　营业额=营业成本或者工程成本×(1+成本利润率)÷(1-营业税税率)

　　营改增后，此条款精神通常应当随之平移，但是目前尚未看到明文规定。虽然有个别省份在营改增推行工作中，曾经以问答形式予以明确参照适用，但是实务中执行起来总归不够理直气壮。

　　(二)衍生问题

　　1.增值税一般计税方式下，以上视同销售销售额，可否作为向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用，允许纳税人在销售额里扣减?待政策予以明确。

　　2.企业所得税处理上同时作为视同销售收入和视同销售成本处理，在开发产品全部销售的情况下，不会对整体应纳税所得额产生影响。但是部分开发产品自用或出租的情况下，部分视同销售成本会沉淀到固定资产或投资性房地产上，形成时间性差异，视同销售收入成为现实的纳税义务，而视同销售成本成为递延所得税资产。

　　3.土地增值税处理上，更加具有悲喜交加的剧情效果。如果使用开发的商品房安置，并且安置房屋和商品房屋再同一清算项目内，视同销售收入价格确定越高，可以扣除并可以加扣的金额越高，对整体土地增值税的增值额和增值率都有摊薄效应，此为一喜。如果安置房屋属于单独地块规划建造，势必应当单独作为一个清算项目进行清算，视同销售收入高低与否，结果都会出现清算增值额为负的结果。收入越高，增值税和企业所得税缴纳越多，对于土地增值税来说，终究为纸上富贵，此为一悲。

　　二、纳税义务发生时间确定

　　首先，由于安置房屋一般是在商品房开发之前建造并安置，但是也不属于预收款方式销售，增值税、企业所得税和土地增值税应当不发生预缴税款的义务。

　　(一)增值税

　　财税【2016】36号文附件1第四十五条增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：

　　……

　　(四)纳税人发生本办法第十四条规定情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天源。

　　(二)企业所得税

　　按照国税发[2009]31号文规定，应当在开发产品所有权或使用权转移时确认纳税义务发生。

　　(三)土地增值税

　　按照国税发〔2006〕187号文的规定，应当在发生所有权转移时确认纳税义务发生。

　　安置房、配建房的所有权转移，应当是在房屋交付给被安置对象时?还是在房屋在房管部门办理网签手续时?还是在被安置对象办理房屋权属登记时?实务中存在较大争议。阿莲认为，按照政策条文理解，三大税种，都应当统一为办理权属转移登记时，确认纳税义务实现。

　　但是，实务中，往往办理权属转移登记时间，会晚于开发商品增值税纳税义务发生时间(交房时间);也晚于企业所得税开发产品计税对象的完工时间;也晚于土地增值税税项目清算时间。所以实务中政策执行起来好似空中楼阁，不好准确把握。

　　三、非货币化安置与货币化安置对应纳税额的影响

　　(一)增值税

　　按照财税〔2016〕140号第七条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　货币化安置在增值税处理上显得非常清爽。但是非货币化的实物安置，可否作为土地成本，在计算销售额时差额扣除，急需政策供给。

　　不仅如此，如果允许实物安置支出扣减销售额，究竟是按照实际发生的建造支出扣除，还是按照视同销售收入额扣除，也对增值税产生较大影响。对于纳税人来说，最好的结果，是企业所得税上的处理原则，一边做视同销售收入处理，同金额的确认土地成本的扣减，这样才是税收中性原则的体现。

　　(二)企业所得税

　　如前所述，货币化安置在企业所得税处理上也比较清爽。实物安置时，虽然有收入、成本对企业所得税影响的时间性差异存在，但是终究是影响结果不大。

　　(三)土地增值税

　　货币化安置和自建房屋实物安置，对土地增值税的影响出现不同的结果。

　　例如：安置房建造成本为5000万，视同销售收入8000万。按照国税函〔2010〕220号文规定，8000万元计入拆迁补偿费。注意，此时已经有5000万元的建造成本支出，已经计入了开发成本中。

　　实物安置的结果是：收入为8000万元，扣除项目金额为5000+8000=13000万元，按照加计扣除30%计算，扣除项目总金额为16900万元，增值额为8000-16900=-8900万元

　　如果是货币化安置或者购入房屋安置，支出8000万元。收入为0，扣除项目总金额为8000×(1+30%)=10400万元，增值额为-10400元。

　　结果之一，由于视同销售收入大于建造成本，纸上富贵现实的影响了土地增值税的增值额计算。

　　结果之二，如果是货币安置，货币支出可以完全的参与到项目清算的扣除金额中，实现完全的扣除权益，直接拉低增值额，实现土地增值税的税负降低。但是如果是实物安置，以本开发项目商品房安置，负增值也可以起到拉低本项目增值额的效果;但是如果是在单独地块上建造的安置房，则会出现负增值完全浪费，加上增值税和企业所得税的现实纳税义务，结果比较悲催。

　　四、契税计税基础确定

　　按照道理来说，拆迁安置的责任和义务承担主体，应当是承担土地收储任务的政府。但是在“旧城改造”等一二级联动开发项目中，房地产企业先行介入一级土地开发的拆迁安置过程中，待土地达到出让条件后，再通过“招拍挂”的形式拿地开发。也有一部分是“毛地(生地)”净挂的情况下拿到土地。待土地出让以后，政府将土地出让收入中的一部分，以各项返还的名义，将拆迁安置支出，再返还给开发商。

　　但是按照《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》(国办发〔2006〕100号文件)第一条规定：“……任何地区、部门和单位都不得以‘招商引资’、‘旧城改造’、‘国有企业改制’等各种名义减免土地出让收入，实行‘零地价’，甚至‘负地价’，或者以土地换项目、先征后返、补贴等形式变相减免土地出让收入。国有土地出让过程中，土地出让金的缴纳是受让人的义务，任何地区、部门和单位不得以任何方式予以减免或者返还。和《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》(国税函〔2009〕603号)根据《财政部国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税[2004]134号)规定，出让国有土地使用权，契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。

　　假如房地产开发企业安置房屋发生成本为5000万元，在土地出让环节，如果该地块净地出让价格为20000万元，后期政府又以招商引资的名义返还安置支出3500万元(其中有30%部分需要上解)。那么，契税的计税基础，应当是多少?

　　是20000万元?是25000(5000+20000)万元?还是21500万元(5000+20000-3500)万元?

　　最为恰当的答案应当是20000万元。但是由于在开发企业的账面上，还记载有拆迁安置支出5000万元，所以，按照财税〔2004〕134号文的字面理解，主管税务机关也会将此支出作为契税的计税基础。实际上这部分支出是被重复计算了的。

　　更有甚者，由于安置房屋在增值税、企业所得税、土地增值税上都有视同销售的规定，按照视同销售收入金额作为契税的计税基础，在实务中，也不是一件令人匪夷所思的事情。

　　总之，在安置房、配建房的涉税处理上，急需理出一个规矩来，以减少征纳双方的无谓口舌之争。

　　2017年4月的解读——

　　“限地价+竞配建”无偿是否视同销售?<万炫颀>

　　编者按：无偿配建政府保障房(不是个人的回迁房)，老樊也不赞同视同销售的方法，但配建成本应缴纳契税，增值税可作为土地价款计算销售额时扣除，企业所得税、土地增值税以施工成本作为土地成本可予以扣除，不过争议还是较大，老樊人微言轻，大家可共同讨论。

　　目前，各地对于设置了“限地价+竞配建”门槛的地块竞得人适用的税收政策不尽一致，亟待有关部门统一明确。

　　随着土地拍卖市场的不断升温，有些城市选择了以“限地价+竞配建”的土地出让方式作为调控手段，即当地块竞拍价达到一定价位后，竞买方式转为竞投配建商品房，配建的商品房须无偿移交给当地政府，竞得人须在成交后与当地政府先签订配建的商品房建设移交协议，再与市国土资源部门签订《国有建设用地出让合同》。

　　例：某房地产企业为增值税一般纳税人(新项目，建安企业也为增值税一般纳税人)配建面积36450平方米，市场售价4万元/平方米，地价款292284万元，建筑施工成本58456.82万元，其他开发成本7307.10万元，假设工程预算价与结算价一致，总可售面积109692.06平方米(配建面积不属于(含)可售面积)。

　　配建成本按建筑面积分摊，配建成本=[58456.82×36450÷(36450+109692.06)]÷(1+11%)=13135.13(万元)

　　“限地价+竞配建”的土地出让方式，税收政策分析如下：

　　1.增值税

　　第一种方案：根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产视同销售不动产。

　　配建商品房销售额=(36450×4)÷(1+11%)=131351.35(万元)，土地价款292284万元可抵减销项税额。

　　第二种方案：移交不是转让，且当地政府将无偿获得的商品房如用于公益事业或者以社会公众为对象，则不视同销售不动产。案例中配建商品房销售额为0元。

　　笔者虽然赞成第一种方案的处理思路，但却对财税〔2016〕36号文件附件1第四十四条规定，按公允价格均值与组成计税价格的顺序确定销售额的规定有所保留。考虑到竞得人配建的商品房须无偿移交给当地政府，在整个过程中竞得人并未获得任何收益，因此按公允价格均值核定销售额不尽合理，建议以配建商品房的施工成本13135.13万元或直接以施工成本×(1+成本利润率)的方法确定销售额。【樊剑英：但要增加土地成本，缴纳契税。】

　　2.契税

　　第一种方案：根据《契税暂行条例细则》第九条规定，成交价格指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。契税成交价格为《国有建设用地出让合同》确定的金额。案例中成交价格为292284万元。

　　第二种方案：契税成交价格为竞拍价、竞投配建商品房建安成本与其他经济利益之和，竞投配建商品房建安成本在纳税期限内以竞得人的工程预算价为计算依据，待配建商品房竣工验收后多退少补。

　　成交价格=292284+13135.13=305419.13(万元)。

　　笔者赞成第二种方案，但若采用这种方案会给主管税务机关带来不小的困难，源于目前契税的征管多以“以地控税”为手段，没有类似企业所得税汇算清缴事后核查的机制，由于在契税纳税申报阶段，工程预算价主要依靠竞得人自行申报，而待配建商品房竣工验收后相关契税完税证明又已经开出，如何有效落实多退少补的政策，目前各地做法不尽相同。

　　3.企业所得税

　　第一种方案：“限地价+竞配建”地块的竞得人一般为房地产开发企业，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第七条规定，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。

　　配建商品房销售收入=(36450×4)÷(1+11%)=131351.35(万元)。

　　第二种方案：竞得人配建的商品房须无偿移交给当地政府的行为，不属于国税发〔2009〕31号文件第七条中规定的视同销售，配建商品房施工成本可视为大市政配套费，按第二十七条相关规定计入计税成本。

　　土地征用与拆迁补偿费=292284+13135.13=305419.13(万元)。

　　笔者赞成采用第二种方案。配建商品房虽不属于城市基础设施配套费的涵盖内容，但从实际案例来看，移交当地政府的配建商品房往往被用作公租房、人才公寓等保障性住房用途，其本质已经与强调“民生优先”原则的城市市政公用基础设施基本相同，因此配建商品房施工成本应可视为大市政配套费。

　　4.土地增值税

　　第一种观点：根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第三条规定，视为房地产开发企业换取其他单位和个人的非货币性资产，发生所有权转移时应视同销售房地产。案例中配建商品房销售收入计算与企业所得税相同。

　　第二种观点：配建商品房为无偿移交，竞得人并未取得转让房地产收入，根据《土地增值税暂行条例实施细则》第二条与第七条的规定，竞得人无偿移交配建商品房不视为转让房地产收入。配建商品房施工成本归集为取得土地使用权所支付的金额中的按国家统一规定缴纳的有关费用，按有关规定扣除。案例中取得土地使用权成本计算与企业所得税土地征用与拆迁补偿费基本相同。

　　从建设用地规划批准书中的规划条件可以得知，配建商品房既不属于房地产项目的公共配套设施，也不属于回迁安置房，因此并不适用公共配套设施无偿移交政府，成本费用可以扣除，以及按公允价值均值确认收入同时确认为房地产项目拆迁补偿费的税收政策。笔者虽然赞成第一种方案的处理思路，但认为应考虑与增值税的处理原则趋同以及增值税发票的衔接，所以建议按以配建商品房的施工成本13135.13万元或直接以施工成本×(1+成本利润率)的方法确认收入，同时配建商品房的施工成本确认为房地产开发成本。

昨天，财政部、国家税务总局发布了《关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2021年第23号)，明确了一系列重要的契税征管口径，也部分解决了以前契税中一些重大争议问题：

　　一、明确了“城市基础设施配套费”必须要作为契税计税依据

　　关于房地产开发公司取得土地后向规划部门缴纳的城市基础设施配套费是否要缴纳契税，在《契税法》实施之前一直是一个有重大争议的问题。现有网上暴露出来的成都地税局的口径认为不征，后有河南省地税局回复人大代表提案，揭示总局要求是要征收。其实，当时大家争议的焦点就在于《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号 ，这次仍没废止)规定的是：以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

　　这里，134号文提到的要交契税的是“市政配套费”，但房地产公司缴纳的是“城市基础设施配套费”，这两个名字不一样。因此，大家认为这两个费用属于不同的收费名目，所以城市基础设施配套费不属于134号文中说的市政配套费，不应该缴纳契税。类似分析文章很多。

　　这次大家看到，在财政部 税务总局公告2021年第23号中，直接就将“城市基础设施配套费”明确列入了契税计税依据，同时，鉴于财税〔2004〕134号也没废止，则你即使叫“市政配套费”那也要缴纳契税。

　　所以，这个关于基础实施配套费是否要缴纳契税的问题，自23号公告后应该明确了。其实，我认为，这个基本原理要从国土资源部、国家发改委价格司关于土地出让金的价格组成的历史变迁中去寻求答案。

　　比如，房地产公司缴纳的“耕地占用税”是否要缴纳契税。这个在相关文件，包括最新23号公告中都没有写。那房地产公司缴纳的“耕地占用税”是否作为契税计税依据呢。这个要从问题的源头来看。按道理，国有土地出让已经是非耕地了，耕地的征收主体应该是国土局或相关下属机构，房地产公司不是耕地占用税的纳税人。那为什么又房地产公司通过招、拍、挂取得国有土地还要缴纳耕地占用税呢?国土部门征收耕地环节如果先期缴纳了耕地占用税，那这个应该作为后期国有土地出让金的价格组成部分。如果国土部门征收耕地环节就没有缴纳耕地占用税，说明后期土地出让金的价格组成部分中是没包含耕地占用税的。因此，房地产公司缴纳的耕地占用税，实质上是缴纳的土地出让金。所以，这个也应该作为契税的计税依据。

　　二、进一步明确了契税可退税情形

　　23号公告明确了如下三种情况可退契税：

　　1.因人民法院判决或者仲裁委员会裁决导致土地、房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除，且土地、房屋权属变更至原权利人的;

　　2.在出让土地使用权交付时，因容积率调整或实际交付面积小于合同约定面积需退还土地出让价款的;

　　3.在新建商品房交付时，因实际交付面积小于合同约定面积需返还房价款的。

　　最近，有一家房地产公司咨询我们“财税星空”，原来政府出让一块土地给房地产公司，出让金交完，契税交完，土地证已经办理完毕。后期因为这块土地涉及规划调整，政府收回这块土地。此时，企业咨询原土地缴纳的契税是否可以退税。从23号公告来看，由于原土地出让合同已经履行完毕，不存在撤销问题。且也没有发生《合同法》规定的，法院判决合同无效的情形，按照规定就不能退还契税。

　　三、司法裁决过户契税缴纳时点问题争议待解

　　基于《物权法》第二十八条因人民法院、仲裁委员会的法律文书或者人民政府的征收决定等，导致物权设立、变更、转让或者消灭的，自法律文书或者人民政府的征收决定等生效时发生效力。所以，我们在23号公告中规定了：因人民法院、仲裁委员会的生效法律文书或者监察机关出具的监察文书等发生土地、房屋权属转移的，纳税义务发生时间为法律文书等生效当日。

　　但是，《物权法》的这条规定在实际执行环节存在很多不确定性，一般这种不动产过户还是要以执行环节不动产实际过户为准。如果我们《契税法》完全参照《物权法》的规定，后面遇到在实际执行中，对于同一不不动产，上海法院和北京法院在同一时间把该不动产判决给A和B不同的人。或者在存在轮候查封的情况下，虽然法院先判决了不动产给A，但此时只有法院判决书，还没有实际到房产局执行过户。突然该房产另外一个法院执行了，并办理过户了给B。

　　如果你要严格就按人民法院、仲裁委员会的法律文书生效征收契税，就会导致同一套不动产，多个人缴纳契税的情况。

　　因此，虽然现实中存在这很多法院判决过户，但迟迟没过户，也没缴纳契税的情况存在。但对于这种法院判决过户，但实际被另外法院执行走了情况，如果重复缴纳了契税，能否办理退税，或者还是延迟到实际执行过户环节缴纳契税。这些传统的争议问题，23号公告并没有给予回答。

视同销售行为，全称“视同销售货物行为”。意为其不同于一般销售，是一种特殊的销售行为，只是在税收的角度为了计税的需要将其“视同销售”。视同销售行为一直存在着各种各样的争议，是很多财务人员的感到比较纠结的问题!

　　莫慌，小编这就给大家整理一下各个税种中视同销售的情形。

　　增值税上的视同销售：本质为增值税"抵扣进项并产生销项"的链条终止，比如将货物用于非增值税项目，用于个人消费或者职工福利等等，而会计上没有做销售处理。企业所得税上的视同销售：代表货物的权属发生转移，而会计上没有做收入处理。消费税上的视同销售：用于连续生产应税消费品的，不纳税;用于其他方面的，于移送使用时纳税。会计上的视同销售：是指没有产生收入但是视同产生收入了。

　　哪些情形需要视同销售，请看下面这篇品税阁原创文章!

　　【原创】一文读懂视同销售在会计和税务处理上的不同!

　　如何确定各税种视同销售的收入金额，企业所得税如何调整，下面小编用案例来进行分析：

　　增值税

　　根据《增值税暂行条例实施细则》第十六条以及《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条明确：纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额:

　　(1)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　(2)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　(3)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

　　属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

　　公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。

　　无论是货物及劳务，还是营改增视同销售，上述三种视同销售的销售额确定方法不是企业随意三选一，而是按照顺序确定。

　　另外值得关注的是，《增值税若干具体问题的规定》(国税发[1993]154号)第二条第四款明确了纳税人因销售价格明显偏低或无销售价格等原因，按规定需组成计税价格确定销售额的，其组价公式中的成本利润率为10%。

　　消费税

　　根据《中华人民共和国消费税暂行条例》第七条规定，纳税人自产自用的应税消费品，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税，没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税，实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式为：

　　组成计税价格=(成本+利润)÷(1-比例税率)

　　实行复合计税计算纳税的组成计税价格计算公式：

　　组成计税价格=(成本+利润+自产自用数量×定额税率)÷(1-比例税率)

　　根据《国家税务总局关于印发〈消费税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发〔1993〕156号)第三条第(六)款规定，纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。

　　一般情形下，应税消费品视同销售的收入确认先按照纳税人生产的同类消费品的销售价格;没有同类消费品销售价格的，再按照组成计税价格计算。

　　企业所得税

　　根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)的规定：

　　二、企业移送资产所得税处理问题

　　企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条规定情形的，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

　　《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

　　(一)用于市场推广或销售;

　　(二)用于交际应酬;

　　(三)用于职工奖励或福利;

　　(四)用于股息分配;

　　(五)用于对外捐赠;

　　(六)其他改变资产所有权属的用途。

　　案例解析

　　一、非货币性资产交换(非换取生产资料和消费资料)，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，有同期同类销售价格的按照同期同类销售价格确认。

　　例：品税阁公司是小汽车生产企业，系增值税一般纳税人，适用企业会计准则，主要从事小汽车的研发、生产和销售，公司生产的小汽车均适用5%的消费税率，A型、B型小汽车的成本为8万元/辆，C型小汽车的成本利润率为10%，A型小汽车同期不含税售价10万元/辆。(不考虑其他税费)

　　2020年12月25日，直接捐赠给学校A型小汽车10辆，会计处理如下：

　　借：营业外支出 93

　　贷：库存商品 80

　　应交税费—应交增值税(销项税额) 13

　　借：税金及附加 5

　　贷：应交税费—应交消费税 5

　　从上例可以看出，捐赠自产货物在会计上不视同销售，但增值税、消费税、企业所得税均应当视同销售。

　　1.增值税视同销售，应当按照同期该产品的售价确认计税收入100万元，按照适用增值税税率13%计算增值税销项税额13万元。

　　2.消费税视同销售，应当按照同期该产品的售价确认计税收入100万元，按照适用消费税税率5%计算消费税5万元。

　　3.企业所得税视同销售，应当按照同期该产品的售价确认计税收入100万元、确认计税成本80万元;同时还需按照公允价值(含税)113万元确认捐赠支出，增加营业外支出20万元，由于直接捐赠不予税前扣除，所以确认的营业外支出全额调增。企业所得税应纳税所得额调整项为：+确认收入调增所得额100万元-确认成本调减所得额80万元-公允价确认支出调增所得额20万元+直接捐赠不予税前扣除调减所得额113万元=共计应调增所得额113万元。

　　4.企业所得税纳税申报表的填报：

　　如果是通过符合条件的公益性组织的捐赠，企业所得税调整时需按照视同销售的公允价值(含税)确认捐赠支出的金额，同时考虑在12%限额内予以扣除。假设该公司2020年度账面利润800万元，申报表填报如下：

　　(1)公司应按照自产货物的市场价，确认视同销售收入100万元;按自产货物实际成本，确认视同销售成本80万元。相应金额应分别填报在《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》(A105010)第8行“用于对外捐赠视同销售收入”及第17行“用于对外捐赠视同销售成本”栏次。据此计算该公司应纳税调增100-80=20万元。

　　(2)公司在会计上确认的捐赠支出为80+13=93万元;税收上确认的捐赠支出为100+13=113万元;应纳税调减113-93=20万元。按照《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第41号)的规定，具体填报时，应填报《纳税调整项目明细表》(A105000)第30行“扣除类—其他”，“账载金额”栏次填报93万元，“税收金额”栏次填报113万元，纳税调减20万元。

　　(3)按照企业所得税法相关规定，公司发生该笔公益性捐赠支出，按利润总额12%限额扣除，超出部分可结转3年扣除。2020年度企业所得税汇算清缴中，该公司税前扣除限额为800×12%=96万元。

　　同时，根据《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表的公告》(国家税务总局公告2020年第24号)规定，《捐赠支出及纳税调整明细表》(A105070)第1列“账载金额”应填报金额，包括会计上确认的93万元，以及该支出已通过《纳税调整项目明细表》(A105000)第30行进行纳税调整的20万元，合计等于税收上确认的捐赠支出金额113万元，即《纳税调整项目明细表》(A105000)第30行第2列“税收金额”列示金额。此时，A企业应纳税调增113-96=17万元。

　　通过以上调整，共计调增所得额17万元。

　　二、非货币性资产交换(非换取生产资料和消费资料)，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，没有同期同类销售价格的，按照组成计税价格确认。

　　接上例，12月25日，销售部提C型小汽车10辆奖励优秀员工，C型小汽车当时尚未正式投放市场。假设会计处理如下(单位：万元)：

　　借：销售费用 47.5

　　贷：应付职工薪酬 47.5

　　借：应付职工薪酬—销售部 47.5

　　贷：库存商品 47.5

　　可以看出，上例的会计处理是错误的，以自产货物奖励员工，会计上、增值税、消费税、企业所得税均应当视同销售。

　　1.增值税视同销售，由于该产品没有同期售价，应当按照组成计税价格确认计税收入47.5*(1+10%)/(1-5%)=55万元，按照适用增值税税率13%计算增值税销项税额7.15万元。

　　2.消费税视同销售，由于该产品没有同期售价，应当按照组成计税价格确认计税收入47.5*(1+10%)/(1-5%)=55万元，按照适用消费税税率5%计算消费税2.75万元。

　　3.企业所得税视同销售，由于该产品没有同期售价，应当按照组成计税价格确认计税收入47.5*(1+10%)/(1-5%)=55万元、确认计税成本47.5万元;同时还需按含税价62.15万元确认应付职工薪酬金额;按照计算的消费税2.75万元调减所得额。企业所得税应纳税所得额调整项为：+确认收入调增所得额55万元-确认成本调减所得额47.5万元-含税价确认应付职工薪酬调减所得额14.65万元-补缴消费税2.75万元=共计应调减所得额9.9万元。

　　4.正确的会计处理：

　　借：销售费用 62.15

　　贷：应付职工薪酬 62.15

　　借：应付职工薪酬—销售部 62.15

　　贷：主营业务收入 55

　　应交税费—应交增值税(销项税额) 7.15

　　借：主营业务成本 47.5

　　库存商品 47.5

　　借：税金及附加 2.75

　　贷：应交税费—应交消费税 2.75

　　三、换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。

　　接上例，12月28日，该公司以B型汽车100辆投资另一家公司，B型汽车12月售价如下：

假设会计处理如下：

　　借：长期股权投资 800

　　贷：库存商品 800

　　可以看出，上例的会计处理是错误的，以自产货物投资，会计上、增值税、消费税、企业所得税均应当视同销售。

　　1.增值税视同销售，应当按照同期该产品的平均售价确认计税收入10*100=1000万元，按照适用增值税税率13%计算增值税销项税额130万元。

　　2.消费税视同销售，应当按照同期该产品的最高售价确认计税收入11*100=1100万元，按照适用消费税税率5%计算消费税55万元。

　　3.企业所得税视同销售，应当按照同期该产品的平均售价确认计税收入1000万元、确认计税成本800万元;同时还需按照公允价值(含税)1130万元确认长期股权投资成本;按照计算的消费税50万元调减所得额。企业所得税应纳税所得额调整项为：+确认收入调增所得额1000万元-确认成本调减所得额800万元-补缴消费税50万元=共计应调增所得额150万元。长期股权投资的成本增加330万元，变成1130万元。

　　4.正确的会计处理：

　　借：长期股权投资 1130

　　贷：主营业务收入 1000

　　应交税费—应交增值税(销项税额)130

　　借：主营业务成本 800

　　贷：库存商品 800

　　借：税金及附加 55

　　贷：应交税费—应交消费税 55

我先提出一个简单的问题：

　　如果A公司以8亿元，收购B公司60%的股权(假设B公司于收购日的净资产的公允价值是10亿元)，获得了B公司的控制权，那么A公司的合并报表上会如何反映?

　　我估计这个问题很多人都能够立刻算出来：

　　商誉等于8-10*60%=2亿元，即A公司需要在财报上确认2亿元的商誉。这2亿元就是收购B公司60%的股权而付出的溢价。

　　商誉能够清楚的提醒投资人：这公司曾经做过收购，而收购的溢价是2亿元。

　　我接着以上的问题，还可以再提出一个稍微有点难度的问题：

　　如果A公司继续以5亿元收购B公司剩余的40%的股权(假设B公司于收购日开始持续计算的净资产的公允价值仍然是10亿元)，那么A公司的合并报表上会如何反映?

　　我估计这个问题很多人都会答错：

　　如果认为新增商誉等于5-10*40%=1亿元，那么就错了。

　　因为这种情况下不会再进一步确认商誉了，而是将这1亿元的收购溢价直接冲减股东权益，会在股东权益变动表里有所体现。

　　如果用会计准则的原话，即：

　　母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　为什么第二次收购时不会产生新的商誉呢?

　　按照企业会计准则的思维方式，第二次收购是在第一次收购并获得了控制权的情况后发生的，所以是股东之间的权益性交易，所以不需再确认新增商誉了，而是直接调整资本公积或留存收益。

　　其实这样的会计处理，我认为是个bug。在地产界，“明股实债”是个非常普遍的情况，如果这样的会计处理结合上“明股实债”，那就会严重地扭曲地产公司的财报。

　　我举个例子：

　　假设一家地产公司，C公司，计划拍一块地，预计10亿元。

　　C公司苦于囊中羞涩，只能凑够6亿元，于是找到一家信托公司，提议以“明股实债”的方式共同投资。

　　双方一拍即合，于是成立了D公司作为拿地和运营的实体，其中C公司占D公司的60%股权，出资6亿元，信托公司占40%股权，出资4亿元。信托公司要求C公司需在3年后以15%的年利率(单利)回购信托公司持有的40%的股权。

　　3年后，C公司的“明股实债”的财务费用是4*15%*3=1.8亿元，加上原始投资4亿元，C公司需要以1.8+4=5.8亿元回购信托公司的40%的股权。

　　问题就出在这里了，1.8亿元的财务费用原本应该计入利润表，在“明股实债”的安排下，5.8亿元的回购款构成了“股东之间的权益性交易”，所以既不会确认商誉，也不影响利润表，而是直接调整资本公积或留存收益。

　　我先拿时代地产的2020年报作为案例，以下是利润表的截图：

可以看出，2020年度的收入为385亿元，净利润为53亿元，归属于母公司的净利润为49亿元。

　　如果按照2021年4月15日的收盘价，时代地产的市值225亿港币，市盈率仅225*0.84/49=3.8，看似是非常低估了。

　　但是我们还需要看以下的股东权益变动表(我估计很多人都不看这张表)：

右上角的圈是归属于母公司的净利润，49亿元，跟利润表对得上。

　　左下角的“收购非控股权益”是什么意思呢?这里面有多少是“明股实债”的少数股东权益(即“非控股权益”)呢?

　　我比较惊讶，因为2020年报没有披露，我们只能看到-48亿元的差额直接冲减了资本公积和留存收益。

　　如果这-48亿元全部是“明股实债”的利息，那么原本应计入利润表的48亿元的财务费用就这样被悄悄塞到股东权益变动表里面了。

　　如果48亿元的财务费用计入了利润表，那么2020年度的归属于母公司的净利润基本上就没了。所以，3.8倍PE是表明现象而已。

　　时代地产2019年报披露得好一点，因为它披露了2019年“收购非控股权益”的明细。以下是时代地产2019年度的股东权益变动表：

右上角的圈的归属于母公司的净利润是52亿元，但是下面的“收购非控股权益”的差额是-25亿元。如果这-25亿元计入了利润表，那么2019年度的利润直接就少了一半。

　　如果我们打开2019年报，第342页附注36披露了-25亿元的构成，我选其中一个明细作为例子：

在以上的例子中，时代地产以20亿元的对价收购了佛山德晖的40%的权益，产生了共计-0.65-2.46=-3.11亿元的差额(即收购溢价)，而这-3.11亿元就是以上-25亿元的组成部分，它被直接计入了资本公积和留存收益。

　　其实，这-3.11亿元是否应该以财务费用的形式计入利润表呢?我们被会计准则的bug玩坏了。

　　那么如何判断这40%就是“明股实债”呢?其实上天眼查看看就大概知道了，以下是截图：

我们可以看到，佛山德晖(即佛山市时代德晖房地产开发有限公司)在2017年的时候，平安信托有限公司持有40%的股权，而到了2019年，平安信托有限公司就退出了，与年报的披露是一致的。

　　其实只要看到“信托”、“股权投资”、“私募”等字眼的少数股东，大概率就是“明股实债”的资金方了。我虽然没有证据，但这是我的经验。

　　我虽然只是拿了时代地产作为案例，其实看看中国奥园，中国金茂等公司的年报，会发现“明股实债”真的很普遍。如果仅凭3倍PE就做出了“哇塞，好低估”的判断，那是不够的。

　　这是一个很大的问题，因为“明股实债”非常不透明。

　　第一，“明股实债”的年利率到底是多少?是8%还是15%?投资人需要知道;

　　第二，股东权益变动表中的“收购非控股权益”的金额，到底有多少是本应计入利润表的财务费用?公司真实的年度利润是多少?投资人需要知道;

　　第三，资产负债表的净资产中，有一部分是非控股权益，其中有多少是“明股实债”?公司真实的负债率是多少?投资人也需要知道。

　　以下是时代地产2020年度的资产负债表的部分截图：

我们可以看到，截至2020年12月31日的净资产是358亿元，其中非控股权益占171亿元，几乎占净资产的一半。

　　那么这171亿元的非控股权益，有多少是本应计入负债的“明股实债”呢?

　　“明股实债”的不透明让地产公司的财务报表分析变得非常不可靠，因为不确定的东西太多了。

　　而既然是“明股实债”，公司当然不会告诉你这是“债”了，而会告诉你，这就是“股”啊。

　　随着“三道红线”的实施，我认为未来一段时间，我们将会看到越来越多的看不懂、看不透、看不清的地产公司财报。

　　买地产公司的股票，需要非常谨慎。

　　利润表是一张明牌，告诉你公司本年度赚了多少钱;股东权益变动表是一张暗牌，大多数人都不会去看，但是里面藏了很多东西。

近日，国家税务总局发布《关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号，以下简称“17号公告”)，其第六条明确了不同性质的财政资金收入，适用不同的确认原则。整体来说，企业取得与经营直接相关的财政资金收入，应按权责发生制确认;取得与经营不直接相关的收入，应按收付实现制确认。

　　实务中，一些企业会取得多种类型的财政资金收入，如污水处理或垃圾处理项目中政府按照处理污水、垃圾数量等实际业务量支付的财政资金，专项财政奖励类财政补助收入，增值税即征即退等退税类财政资金收入等。随着相关口径的明确，企业务必准确判定收入性质，严格按规定适用相应的确认原则。

　　与企业经营直接相关的收入，按权责发生制确认

　　17号公告第六条规定，企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。换句话说，企业收取政府部门支付的、与其经营直接相关的财政资金收入，应按照权责发生制确认收入——按照收入所属期，进行确认。

　　例如，2021年5月，甲污水处理企业处理污水1000万吨，处理成果已得到当地政府相关部门确认，那么，无论甲企业2021年5月是否收到属地政府支付的污水处理费，均应按照权责发生制，在当期(即2021年5月)确认相应的污水处理收入。

　　需要注意的是，虽然大部分公私合伙或合营(PPP)项目公司的收入主要为政府付费，但其取得的所有政府资金收入并非均适用权责发生制。在项目运行过程中，部分地方财政、发改等部门按照项目公司的实际情况，可能审批多种财政补助，例如项目建设节能奖金、项目节能环保设备专项补贴、项目运行专项奖励等。这些财政补助，因并不属于政府根据企业实际提供的业务量而支付的财政资金，也就不属于与企业经营直接相关的收入，按照17号公告的精神，不应按照权责发生制确认收入实现的时间。

　　与企业经营不直接相关的收入，按收付实现制确认

　　17号公告第六条还明确，企业取得的各种政府财政支付，如财政补贴、补助、补偿、退税等，应当按照实际取得收入的时间确认收入。财政补贴、补助、补偿、退税等，可以理解为与企业经营事项不直接相关的收入。也就是说，企业取得与经营不直接相关的政府财政支付收入，应遵循收付实现制确认收入实现的时间。

　　举例来说，乙企业2021年4月参加属地中小科技创新型企业专项扶持补贴的评选，并获得财政发放20万元专项扶持补贴的资格。由于该专项扶持补贴与乙企业的日常经营类事项不直接相关，应按收付实现制确认收入的实现。即乙企业应于收到专项补贴的当期，确认20万元的收入。

　　值得注意的是，实务中，一些企业财税人员误以为，所有的财政资金收入，均不征收企业所得税。但实际上，根据《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)规定，首先，不征税收入必须是从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得、应计入收入总额的财政性资金;其次，还需要同时满足三个条件，即企业能提供资金专项用途的拨付文件，拨付资金的政府部门对资金有专门的管理办法或具体管理要求，以及对该资金及支出单独进行核算。完全符合上述要求的财政资金收入，才可以作为企业不征税收入进行处理。

　　全面自查历史事项，防范不合规风险

　　随着17号公告出台，相关企业应把握口径明确的契机，全面自查此前取得的财政资金收入确认原则的准确性，进一步夯实合规管理。

　　首先，相关企业财税人员应全面自查与企业经营直接相关的收入是否准确适用权责发生制。实务中，一些企业虽然已向政府提供货物或劳务，但并未收到政府付费。个别企业选择在政府实际付费时，再向政府开具增值税发票或收据，同时确认企业所得税收入。显然，这种处理方式并未准确遵循权责发生制，已经引发了潜在的纳税义务发生时间确认不合规的风险。笔者提醒这些企业，应按照17号公告规定，及时纠正错误处理方式。

　　其次，企业还需自查与企业经营不直接相关的收入是否准确适用收付实现制。需要指出的是，实践中，对于不满足不征税条件的政府收入，一些企业会“人为操作”，在会计上将财政补助核算为“递延收入”，并且当期仅确认转入“其他收益”科目的政府补助，以减少当期企业所得税应纳税所得额。笔者提醒，这种处理方式下，企业已产生纳税义务发生时间确认不合规的风险，甚至可能面临税务行政处罚，相关企业应主动、尽快进行修正，确保符合政策规定。

　　最后，企业还需完善政府财政资金收入的辅助核算管理。政府财政资金收入在收入来源、确认原则、定价方法、合同主体和税收政策等方面较为特殊，在接受税务监管的同时，还需要接受政府审计、内部巡视等诸多环节的监管。因此，企业应全面梳理取得的政府财政资金，通过设立辅助科目、台账等方式，实现准确的独立核算，并保持辅助核算要件的完整性，以备后续有效应对各类检查。

笔者近期办理一件执转破案件，在执行法院所做的分配方案与最终破产分配方案的对比中，执行法院所做分配方案有以下三点引起笔者关注：“①职工债权优先其他普通债权;②未决诉讼的分配金额保留问题;③税款债权未进行处理”，由此引发笔者相关思考。

　　一、了解一下参与分配制度

　　参与分配是在被执行人的财产不能清偿所有债权时，已取得金钱债权执行依据的债权人，在其他债权人提起的执行程序开始后、完毕前，可申请参与对被执行人财产分配的制度。

　　法律依据起源于1992年最高院在《关于<中华人民共和国民事诉讼法>若干问题的意见》，以及此后一系列的司法解释建立起参与分配制度。起初，我国破产制度与破产法律不完善，实践中破产案件程序的运用并未普及，为弥补法律调整之空白，最高院通过司法解释的形式建立起了参与分配制度。

　　二、现行参与分配制度与破产制度的调整对象上的竞合

　　最初参与分配制度仅适用非《企业破产法》调整对象，但在1998年《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定(试行)》第96条规定，“被执行人为企业法人，未经清理或清算而撤销、注销或歇业，其财产不足以清偿全部债权的”，也参照适用参与分配。

　　换言之，在实践中参与分配被适用于所有被执行人，包括了《企业破产法》调整对象。而破产案件的承办是一个复杂的、专业的、时间长的过程，需要消耗承办法官甚至受理法院大量的时间和精力。参与分配制度给与受理法院一个不受理破产案件的前期通道，对破产案件的受理有着极大的消极阻碍作用。

　　三、参与分配制度相较于破产制度的弊端

　　1.根据1992年最高院在《关于<中华人民共和国民事诉讼法>》若干问题的意见》第297条的规定，被执行人已经起诉的债权人发现被执行人的财产不能清偿所有债权，可向法院申请参与分配。

　　1998年《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定(试行)》第90条规定，仅对被执行人已经取得金钱执行依据的债权人可申请对被执行人的财产参与分配。

　　2008年《最高人民法院关于使用<中华人民共和国民事诉讼法>执行程序若干问题的解释》第26条规定，诉讼期间进行分配的，执行法院应当将与争议债权数额相应的款项提存。

　　我们普遍都认为，参与分配的前提申请人对被执行人已取得金钱债权执行依据，而其他债权人无权参加。但上述规定对何种债权人可参与分配之规定并不统一，似又允许未取得金钱债权执行依据的债权人参与分配。该制度建立在司法解释层面，并未上升至法律层面，且可依据的来源相较来讲颇为混乱，而破产程序所依据的《企业破产法》规定是一个较为系统的、全面的。参与分配是对少部分人不完全公平、不透明程序的清偿，与破产程序下全体债权人的公平、有序清偿差异甚大，参与分配无法像《企业破产法》那样根据债权的不同性质规定出较为完善、具体的清偿顺序以充分体现出社会公平。

　　2.参与分配的财产范围局限于已被采取执行措施的财产，法院之执行程序并不覆盖债务人全部财产搜集之义务，而破产程序中指定的管理人将履行资产调查之义务搜集债务人全部资产，更有履行个别清偿撤销权、追索股东出资、追索董事及高管人员非正常收入、追索债务人债权等义务，能纠正债务人的欺诈逃债和偏袒性清偿行为，追回被非法处置的财产，以全面覆盖债务人资产和增加破产财产之可能，尽量清偿债权人。

　　3.另，参与分配制度下，未能受偿之债权并不会被免除，达不到分配后即消灭债权，那么对于债务人而言，既不能保护诚实债务人的正当权益，也做不到企业债务人的市场退出。而破产制度下不仅余债免除偿还，清算完结后企业能通过法定程序退出市场，且对于仍有价值的企业还存在挽救的制度机会。

　　回到前文笔者关注的执行分配方案中的几个问题，在参与分配制度下，职工债权的优先并无法律或司法解释(除《企业破产法》以外)之明确规定，那么在参与分配的执行分配中能否引用《企业破产法》之规定，这是笔者疑虑之一;虽然2008年《最高人民法院关于使用<中华人民共和国民事诉讼法>执行程序若干问题的解释》明确规定“诉讼期间进行分配的，执行法院应当将与争议债权数额相应的款项提存”，未决诉讼与尚未诉讼案件之债权在执行程序的参与分配项下是否存在权利的根本性区别，何以未决诉讼的债权应予以特别对待，这是笔者疑虑之二;税款债权的特殊性，在税务机关已向执行法院申请参与分配的情况下，不做分配处理是否符合规定;如，给与分配那么其是否有优先性及如何解决必经诉讼程序之问题，这是笔者疑虑之三。

　　而在该案进入破产程序后，管理人有接收近10户未经诉讼的债权申报，在申报完成后，管理人对所有债权债务进行梳理审查核定后，对债权性质进行了分类，按照《企业破产法》之清偿顺序规定，上述疑虑之问题均迎刃而解。

　　故，在笔者看来，现今的参与分配制度已严重影响了《企业破产法》的顺利实施，调整对象的竞合扰乱了法律制度的适用，造成参与分配与破产程序的竞争与混乱。实践中执行程序下的参与分配会出现以恶意加快或拖延对参与分配的执行以达到排除或增加参与分配主体的目的，人为的操纵分配结果，使执行更为混乱，更使公民丧失法律公平之信仰。

　　同时，在参与分配制度下，无论执行法院对采取保全措施的债权人的债权予以保护与否，都将取得负面影响，如予以优先则鼓励所有债权人在诉讼时采取保全增加审判机关的工作，如不予以优先则将打击采取保全措施或全力查找债务人财产的债权人的积极性，更会使得债务人逃避责任的可能性增加。

　　在我国市场经济高速发展的当下，个人破产制度已在一些地方探索实行，而《企业破产法》之破产制度的建设尚不够完善，无法满足当下市场经济之发展。愿，这次《企业破产法》的修订能够在结合该法施行十多年间积累的破产实践经验中完成飞跃。

为提高纳税人税法遵从度，降低办税成本，减少税收风险，根据国家税务总局、广东省税务局关于2021年便民办税春风行动的部署要求，以及茂名市税务局聚焦“五度”办好10件“关键实事”的工作安排，茂名市电白区税务局依据水产品加工行业重要事项、典型事项，梳理推出了水产品加工企业须关注的8项涉税风险点,提醒企业及时规避涉税风险。具体如下：

　　1.风险提示：水产品收购单价异常偏高

　　风险描述：根据《广东省国家税务局 广东省财政厅关于在水产品行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的公告》(广东省国家税务局 广东省财政厅公告2013年第17号)，水产品加工行业试行农产品增值税进项税额核定扣除。按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》(财税〔2012〕38号印发)规定，“农产品平均购买单价”是计算企业进项税额的重要指标。农产品收购发票虽然没有了抵扣功能，但仍是财务核算的凭证且由收购企业自行填开。部分企业在收购水产品时可能存在抬高水产品买价，虚增采购成本，从而造成多抵扣进项税额的情况。对于收购价格明显偏高的且不具有合理商业目的的，将由主管税务机关核定。

　　风险防控建议：水产品加工企业应规范财务核算，严格按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》(财税〔2012〕38号印发)有关规定准确计算每月核定扣除的进项税额，依法如实申报纳税。根据《中华人民共和国发票管理办法》有关规定，纳税人开具发票应当按照规定的时限、顺序，逐栏、全部联次一次性如实开具，不得开具与实际经营业务不符的发票，水产品加工企业不得在开具农产品收购发票时故意虚高水产品收购价格从而造成违规多抵扣进项税额。

　　2.风险提示：纳税人的生产经营情况发生变化，未向税务机关提出重新核定扣除标准申请

　　风险描述：根据《广东省国家税务局 广东省财政厅关于在水产品行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的公告》(广东省国家税务局 广东省财政厅公告2013年第17号)有关规定，税务机关按照核定程序审定的扣除标准仅适用于该纳税人的当前时期的生产经营情况。如果纳税人生产经营情况发生变化，扣除标准已不再适用的，纳税人应向主管税务机关提出重新核定扣除标准申请，主管税务机关按照规定程序报省级税务机关重新核定该纳税人的扣除标准。

　　风险防控建议：纳税人的生产经营情况发生变化，扣除标准已不再适用的，应及时向主管税务机关提出重新核定扣除标准申请并提供说明企业生产、经营真实情况的证据及申请资料，申请资料包括：

　　(1)农产品增值税进项税额扣除标准核定申请书;

　　(2)《农产品增值税进项税额核定扣除申请表》;

　　(3)主管税务机关要求的其它资料。

　　3.风险提示：水产品下脚料未申报销售收入

　　风险描述：对于从事水产品加工的企业来说，水产品下脚料是加工过程中最常见的废料之一。对于这些下脚料，一般处理方法是将其当作废料丢弃或者直接作为饲料出售给养殖场和其他加工企业。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳增值税。如果水产品加工企业对政策把握不准，对加工过程中产生的下脚料、废弃物的销售行为不进行纳税申报，就会产生漏缴、欠缴税款的风险。

　　风险防控建议：根据《财政部 国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》(财税字〔1995〕52号)水产品下脚料也属于水产品的范围，销售水产品下脚料应该适用和销售水产品一样的税率向税务机关进行纳税申报。

　　4.风险提示：环保税申报信息不全

　　风险描述：《中华人民共和国环境保护税法》规定，应税污染物包括大气污染物、水污染物、固体废物和噪声。水产品加工企业往往只申报污水或者废气排放的数据，容易忽略固体废物贮存、处置、综合利用的基础信息申报，也未对噪声源进行信息采集申报。纳税人应当依法如实办理纳税申报，对申报的真实性和完整性承担责任。如果环保税信息申报不全，就会产生少缴、漏缴税款风险。

　　风险防控建议：企业要加强环保税相关政策学习，按照《中华人民共和国环境保护税法》相关规定，如实、完整地申报应税大气、水、固体废物和噪声的排放信息及排放标准，避免出现少缴、漏缴税款风险。

　　5.风险提示：兼营行为中的免税项目进项税额未分开核算

　　风险描述：水产品初加工企业多为中小企业，往往多元化经营，有兼营业务的企业，除了水产品初加工以外，还可能会从事上游养殖。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条规定“农业生产者销售的自产农产品”免征增值税。企业从事的水产品养殖属于免税项目。按照《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第二十七条规定，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣。水产品初加工企业的一般纳税人从事免税的水产品养殖项目所使用的电费、水费、材料等，如果没有与其初加工业务使用的区分，就会导致在水产品初加工应税业务中违规抵扣了免税业务的进项税额，产生涉税风险。

　　风险防控建议：如果有上述兼营行为，企业应当划分免税项目及非免税项目的进项税额，免税项目的进项税额不得用于非免税项目的抵扣。如果无法划分的，按照《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)规定：第二十九条 适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额。

　　6.风险提示：违规享受初加工水产品企业所得税优惠

　　风险描述：根据《中国人民共和国企业所得税法》规定，初加工的水产品项目免征企业所得税。按照《财政部 国家税务总局关于发布〈享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围(试行)〉的通知》(财税〔2008〕149号)规定，水生动物初加工是指将水产动物(鱼、虾、蟹、鳖、贝、棘皮类、软体类、腔肠类、两栖类、海兽类动物等)整体或去头、去鳞(皮、壳)、去内脏、去骨(刺)、擂溃或切块、切片，经冰鲜、冷冻、冷藏等保鲜防腐处理、包装等简单加工处理，制成的水产动物初制品。熟制的水产品和各类水产品的罐头以及调味烤制的水产食品不属于初加工范围。如果企业对政策掌握不熟，可能将水产品罐头加工等不属于初加工范围业务申报享受企业所得税优惠，造成违规享受税收优惠的风险。

　　风险防控建议：企业财务人员要加强对税收政策的学习，重视税收优惠政策的享受与落实，在经济业务发生时，应进行准确鉴别并判断是否属于优惠政策享受范围，对把握不准的应及时咨询主管税务机关，避免出现违规享受税收优惠情况而产生涉税风险。

　　7.风险提示：签订农副产品收购合同未缴纳印花税

　　风险描述：根据《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第十三条第一款规定“对国家指定的收购部门与村民委员会、农民个人书立的农副产品收购合同免纳印花税。”，水产品加工企业一般不是国家指定的收购部门，与养殖户签订的收购合同需要缴纳印花税，避免产生漏缴少缴税收风险。

　　风险防控建议：根据《中华人民共和国印花税暂行条例》附件《印花税税目税率表》规定，购销合同包括供应、预购、采购、购销结合及协作、调剂、补偿、易货等合同。立合同人按购销金额万分之三贴花。水产品加工企业收购水产品签订收购合同属于购销合同，应按合同金额的0.03%缴纳印花税。

　　8.风险提示：向非农业生产者违规开具农产品收购发票

　　风险描述：根据《广东省国家税务局关于加强农产品收购发票管理有关问题的公告》(公告〔2015〕14号)规定，纳税人向农业生产者个人收购自产农产品，可以向主管税务机关申请领用农产品收购发票，主管税务机关根据纳税人的经营项目和经营规模，对其领取发票的种类、数量、版面金额以及领取方式按规定予以确认;纳税人应按照发票管理办法的要求领用、开具和保管农产品收购发票，如实填写收购发票有关栏目，并向收款人逐笔开具发票。水产品加工企业直接从养殖户收购的水产品应当开具农产品收购发票，从批发商购进的水产品应该取得由销售方开具的销售发票。水产品加工企业如果错误对水产品批发商开具了农产品收购发票，是不符合发票开具规定的，在企业所得税申报时不能作为有效税前扣除凭证，已经税前扣除的还需要进行纳税调增并按规定补缴企业所得税款及滞纳金。

　　风险防控建议：水产品加工企业应严格按照税收法律法规的规定，在收购水产品时按照相关规定根据不同销售方取得对应的发票作为税前扣除凭证，不得向非农业生产者开具收购发票。

前言：作为一名税务工作人员，受托代表税务机关参与的破产重整案件多起，其中，有税收债权(不包括滞纳金、罚款)100%受偿，也有受偿比例较低的。作为公权债权，破产法庭和破产管理人与税务部门的认知存在一定差异，且各自都有法律依据，导致实务中时有争议。所以必须进行有效沟通……

　　随着破产管理制度的日益完善和相关实践的不断丰富，破产重整案件中的涉税问题凸显，一些破产重整方案已经由债权人会议表决通过，却因为事先没有考虑到的涉税问题对方案实施结果产生实质性影响，导致方案最终实施结果远不尽人意甚至无法推行。

　　税务问题业已成为破产管理人、破产企业、债权人和相关方必须面对和解决的难题，而我国破产重整的相关法律、法规、司法解释与税收法律、法规、政策的出入加剧了这一问题的复杂程度。税收债权的具体范围和计算方式?税收债权是否应当简单的一律视为仅次于担保债权、职工债权的优先债权?

　　特别是，破产管理人接管企业的时候有哪些涉税事务需要处理?如何对破产重整方案进行涉税评估以及税务筹划?都是值得探讨的实务问题。

　　一、税收债权

　　针对不同税收债权的优先性问题，司法系统和税务系统的认知存在一定差异，且各自都有法律依据，导致实务中时有争议摩擦。实务中的税收债权按照优先性的不同，大致可分为作为优先债权的破产受理之日前的欠税，作为破产费用和共益债权的破产受理之日后的税金及附加，作为普通债权的滞纳金、特别纳税调整产生的利息，以及作为劣后债权的罚款。

　　1、破产受理之日前的欠税

　　发生在破产受理之日前的欠税——此处仅指税金及附加——应当作为优先债权，在破产费用和共益债务、担保债权、破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金之后，在普通破产债权之前优先受偿，对此，相关法律法规和政策之间均无分歧，但发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的欠税，究竟应当先于抵押权、质权、留置权执行，还是不作区分、统一按照《破产法》规定的顺位受偿，《破产法》和《税收征管法》的规定有差异，2020年3月1日起施行的《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号，以下简称“48号公告”)亦未加以明确，如实务中管理人、债权人和税务机关立场不同、援引依据不同，得出的结论必然不同，诸如税务机关根据《税收征管法》的规定发布了欠缴税款的公告后，担保权人是否还能构成善意第三人之类的问题，在理论和实务中的认知分歧更大，势必引发纠纷、争议，需要加强沟通，必要时可能需要通过复议、诉讼等措施加以厘清。

　　2、破产受理之日后的税金及附加

　　发生在破产受理之日后的税金及附加，分为因继续履行合同、生产经营而产生的税款和处置资产、重组债务等产生的税款，对前一种税款应当作为破产费用和共益债务、由债务人财产随时清偿这一点，理论和实务界基本没有争议，而后一种税款应否作为破产费用和共益债务处置，理论界有不同看法，实务上基本也都按照破产费用和共益债务处置，也正是由于该部分的税款需要随时清偿，而伴随资产处置、债务重组产生的纳税义务往往巨大，如在资产处置和破产重整方案设计之初没有对此作出正确预估和安排，很可能导致方案的效果大打折扣甚至根本无法推动实施。这个问题一方面可以通过对重组方案进行涉税评估和筹划来解决，另一方面，由于该部分税款一旦作为破产费用和共益债务处理，就会优先于担保债权和职工债权受偿，如果影响面过大，可以通过与债权人会议、主管税务机关及政府协调部门多方沟通，就个案争取妥善的解决方案。

　　3、滞纳金、特别纳税调整产生的利息

　　此前由于法律表述比较概括导致理解分歧、最高院与国税总局的解释存在明显冲突与差异等原因，关于破产受理之日前的滞纳金、特别纳税调整产生的利息应否与税款与附加一起作为优先债权处置的问题，实务中一直未能达成共识。随着48号公告发布，明确企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报，这个问题上不再有争议。

　　至于破产受理之日后的滞纳金、特别纳税调整产生的利息应否作为破产债权的问题，最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》(法释〔2002〕23号)文是明确否定的，实务中也有税务机关坚持要作为破产债权申报的情况，鉴于此次48号公告明确了“企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定”，该部分滞纳金、特别纳税调整产生的利息不应作为破产债权也算是盖棺定论了。

　　4、罚款

　　根据《全国法院破产审判工作会议纪要》(法〔2018〕53号)文，税收罚款可以作为劣后债权，在普通破产债权、民事惩罚性赔偿金之后受偿。48号公告未对此明确表态，但在列举应申报的举普通破产债权时未将罚款列入其中，应可推定国税总局对罚款的劣后受偿性质是认可的。

　　二、涉税情况核查要素

　　税务几乎与企业所有经营、管理活动相关，破产管理人要履行好职责，就要首先对债务人的涉税情况和潜在风险进行核查，再根据核查结果妥善处理破产重整过程中的涉税事务及其他事务。

　　企业涉税情况的核查要素主要有：

　　1、涉税资料核查

　　法律对管理人接管资料的列举比较宽泛，实务中的涉税资料不仅包括财务报表和总账、明细账，还有发票领购簿、已领取未开具的空白发票、税控设备、发票专用章、开票平台账号与密码等与发票相关的资料，纳税申报表、申报及备案资料、申报纳税客户端的密钥和账号密码等与纳税申报相关的资料，原始凭证、银行对账单、固定资产清单、履行中的合同等等所有与税务相关的资料。

　　管理人也可以向主管税务机关申请查询破产重整企业的纳税申报、税款缴纳和接受处罚等涉税信息。

　　涉税资料的接管应当尽量全面，特别注意三年内的涉税资料的完备程度，以与税务稽查的关注重点相匹配。债务人的涉税资料难免会出现保存不全的情况，后续就需要根据接管资料的实际状况作出涉税事务安排。

　　2、企业执行税收政策情况核查

　　除了物理资料的接管和核查，管理人还需要对企业目前和曾经(至少三年内)执行的税收政策进行了解核查，主要包括企业缴纳的税种和税率、各税种执行核定征收还是查账征收、是否执行预征所得税政策、是一般纳税人还是小规模纳税人、是否以及具体享受哪些税收优惠政策等等。

　　3、企业整体涉税情况评估

　　管理人还需要综合债务人涉税资料、执行税收政策情况等信息，对企业的整体涉税情况和潜在风险进行评估，评估结果也可以作为管理人其他决策以及后续判断税务机关的债权申报是否合理的参考依据。

　　整体评估事项包括但不限于：

　　(1)企业的资产、负债情况和权益性资本的实缴情况，并关注是否存在超期应收未收、应付未付款项及税务处理，与股东及关联方的往来款项及税务处理，固定资产、长期待摊费用、递延资产等情况及税务处理等;

　　(2)纳税申报及缴纳情况，并关注是否存在未申报、申报不实或不规范、被认定为非正常户的情形，是否存在欠缴或溢交税款、滞纳金、特别纳税调整产生的利息、罚款等，是否存在尚未申报的漏税，企业的增值税留抵税额情况;

　　(3)对企业后续可能发生的纳税义务进行预估，如企业尚未履行完毕的合同附随的纳税义务预估，应收应付账款的兑现附随的纳税义务预估，企业持有的资产附随的房产税、土地增值税等纳税义务预估，一般资产处置附随的纳税义务预估，在建工程等项目清算相关的纳税义务预估，已经享受的税收优惠政策按照规定需要退还或转出导致的补税义务评估等。

　　三、涉税事务处理

　　管理人可以根据对破产重整企业整体涉税核查的结果，确定需要处理的涉税事项，主要包括：

　　1、及时处理企业面临的涉税即时风险或潜在风险，如申请解除企业非正常户状态、补办纳税申报包括零申报、税控设备和发票丢失的报备和挂失补办等。

　　2、如企业为预征所得税企业，鉴于破产重整企业实际上已经处于资不抵债的情形，预征所得税对债权人不利，管理人可以向主管税务机关申请停止预征所得税，待清算完毕后依法处理。目前已经有些地区明确企业进入破产程序后不再预征企业所得税，但还没有全国性的规定出台，管理人需要了解破产重整企业当地的政策，当地没有明确规定的时候，尽量与主管税务机关沟通争取。

　　3、如破产企业存在账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账等法定情形，且核定征收客观上对破产企业和债权人有利，管理人可以积极与主管税务机关沟通，申请核定征收，在为破产企业和债权人争取利益最大化的同时，尽量降低管理人的履职风险。由于破产重整企业申请核定征收属于事后申请，虽然于法不悖，但明显有别于正常企业的事前申请，实务操作中存在一定难度，且税务机关最终认定的核定征收率也会直接关系到破产企业和债权人的实际利益，建议由专业税务人员协助完成。

　　4、申请税收减免退，争取税收优惠。如：

　　(1)房产税和城镇土地使用税。目前已有部分地区如广东、吉林、陕西、上海，明确了进入破产程序的企业可以向主管税务机关申请房产税和城镇土地使用税困难减免，即使没有明确减免的地区，仍然可以根据《房产税暂行条例》和《城镇土地使用税暂行条例》的原则性规定，基于纳税人确有困难的客观情况，积极与税务机关沟通争取。

　　(2)增值税留抵退税。根据《国家税务总局关于企业破产、倒闭、解散、停业后增值税留抵税额处理问题的批复》(国税函〔1998〕429号)批复：“纳税人破产、倒闭、解散、停业后，其期初存货中尚未抵扣的已征税款，以及征税后出现的进项税额大于销项税额后不足抵扣部分(即留抵税额)，税务机关不再退税。”但2019年，财政部、国家税务总局、海关总署相继发文，对企业留抵税额区分情况实行留抵退税政策，管理人可以根据企业情况确定是否以及如何申请。

　　(3)个人所得税。根据《财政部 国家税务总局<关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入免征个人所得税问题的通知>》(财税〔2001〕157号)规定：“企业按照国家有关法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税。”鉴于该通知明确的免税前提是企业被依法宣告破产，如破产重整、和解程序中不存在此前提，则不能适用，需要结合企业情况进行税务筹划。

　　5、税收债权申报、提出债权异议与检查应对

　　税务机关申报债权一般是从税务系统直接调取的破产重整企业自行申报的纳税数据和接受处罚的情况，不排除税务机关对企业自行申报的数据不认可、对企业启动税务检查以确定税收债权。管理人可以以企业整体涉税情况核查结果为参照，对税务机关申报的债权从总额以及不同性质税收债权分别的金额都进行核查，包括此前缴交款项在税款和滞纳金、罚款之间的配比问题，如存在差异，应当及时提出债权异议。

　　税收债权还有一个滞纳金数额是否应当封顶的问题，《税收征管法》和《行政强制法》也有不同规定，前者第32条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”其实施细则第75条规定：“税收征管法第32条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”照此推论税收滞纳金应无封顶之说，而《行政强制法》第45条规定：“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”两者明显冲突，理论界对此的看法莫衷一是，现有法院判例的观点既有支持封顶之说或要求税务机关履行告知义务的，如2015年惠州广河高速公路有限公司诉龙门县地方税务局龙城税务分局、龙门县地方税务局案，也有认为特别法优于普通法、不应当封顶的，如2019年深圳市广源机电发展有限公司诉国家税务总局深圳市税务局稽查局案。税务机关申报债权时从避免渎职的立场一般不会主动封顶，管理人从维护破产企业和债权人利益出发，应当加强沟通、据理力争。

　　关于税务检查的应对，破产企业或管理人采用简单提供资料、配合检查的被动模式，还是采用积极沟通探讨的主动模式，最终结果可能大不相同，建议企业尽量从税务、法律的综合专业角度，多与税务机关做过程中的交流，争取更加合理的检查结论，同时在检查过程中发现、防范企业的税收风险。

　　6、所得税清算及筹划

　　破产重整企业存在国税发〔2009〕79号或者财税〔2009〕59号规定情形的，管理人应当及时进行所得税清算。视触发清算义务产生的原因及清算时间不同，所得税清算可以独立进行，也可以与前述企业整体涉税核查、税务检查或重组方案推进实施同步进行。企业所得税清算与正常生产经营期间的汇算清缴不同，有其特殊政策，如清算期间企业资产视同变现处理、清算所得不适用正常经营期间的税收优惠政策等，因而企业所得税清算过程往往也是进行企业整体税务筹划、同时为后续重整及处置方案铺垫的过程。管理人还可以根据企业实际情况，决定是否申请所得税核定征收。

　　管理人需要特别注意的是，在进行所得税清算以前，重整企业在税务上仍然被视为正常生产经营的主体，所以仍然要进行常规的纳税申报，即使没有经营，也要进行零申报。

　　结语：破产重整过程中，破产管理人要与税务机关保持密切沟通，解决涉税实务问题，化解和防范重整后企业可能遇到的税收风险，也为税务部门服务好企业破产重整提供好纽带作用。

下面这个安徽税务局官方推送的解答，我们不能完全同意，我们认为各个城市有着不同的补贴方式，增值税处理不能简单一概而论。

　　问：A 公司是一家公交汽车公司，政府就老人IC卡免费乘车给A公司财政补贴300万，这是否需要缴纳增值税呢?

　　答：老人免费乘车，政府弥补老人免费乘车的差价，给予财政补贴。根据财会[2017]15号相关规定，企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。

　　从实质上看，政府其实是向公交汽车公司购买运输服务，公交公司取得的政府补助，是运输服务对价的组成部分，这与公交汽车公司的销售收入直接挂钩，所以这笔财政补贴要缴纳增值税的。

　　我们认为，现实中各城市对公共交通的补贴种种方式不一，多数城市补贴方式的核心都是对公共交通运营公司的成本补贴，或者说对公共交通公司按政府要求承担义务产生的政策性亏损补贴。

　　政府购买公共交通服务目前只有少数城市在试行，步履缓慢，相信多数城市的政府和运营公司都不会认可购买服务的说法，而且名为实行购买服务的城市中，有的核心仍旧是对成本的补贴。

　　1、城市公共交通是公益性事业

　　《关于优先发展城市公共交通若干经济政策的意见》（建城〔2006〕288号）中规定：城市公共交通是公益性事业，必须实行低票价政策，城市公共交通企业有责任承担社会公益性服务和政府指令性任务。所有城市公共交通企业(包括国有、合资、外资及民营)都应承担此类服务项目，不得以任何理由拒绝执行。

　　2、对城市公共交通的政策性亏损及投入给予补偿

　　《国务院关于城市优先发展公共交通的指导意见》（国发〔2012〕64号）：合理界定补贴补偿范围，对实行低票价、减免票、承担政府指令性任务等形成的政策性亏损，对企业在技术改造、节能减排、经营冷僻线路等方面的投入，地方财政给予适当补贴补偿。

　　参考《广东省物价局关于城市公共交通客运价格管理的办法》（粤价〔2012〕149号）

　　第八条　政府补贴是指各级城市人民政府对城市公共交通建设给予的资金扶持以及对经营者承担社会福利和完成政府指令性任务所增加支出的专项经济补偿。包括：

　　(一)城市人民政府对城市公共交通综合换乘枢纽、场站建设，以及车辆和设施装备的配置、更新所投入的资金;

　　(二)城市公共交通经营者因实行低票价或老年人、残疾人、学生、军人等特殊群体减免票价等优惠政策措施，所获得的政策性亏损补贴;

　　(三)城市公共交通经营者因成品油价格调整增加的城市公共交通客运成本支出，所获得的中央及地方财政补贴和其他税费政策优惠;

　　(四)城市公共交通经营者因承担社会公益性服务和政府指令性任务所获得的政府专项经济补偿。

　　前款所称城市公共交通经营者承担的社会公益性服务，按照省级政府交通运输主管部门批准公布的项目确定;所称政府指令性任务，按照国家法律、法规和各级人民政府应对突发事件应急预案的有关规定确定。

　　3、政策性亏损合理界定和计算

　　《国务院办公厅转发建设部等部门关于优先发展城市公共交通意见的通知》(国办发〔2005〕46号)：建立规范的成本费用评价制度和政策性亏损评估制度，对公共交通企业的成本和费用进行年度审计与评价，合理界定和计算政策性亏损，并给予适当补贴。对公共交通企业承担社会福利(包括老年人、残疾人、军人免费乘车，学生和成人持月票乘车等)和完成政府指令性任务所增加的支出，定期进行专项经济补偿。

　　下面罗列了部分城市补贴的文件，无论字面是称为补贴或是购买服务，仍需从实质判断是否需要缴纳增值税。

　　(1)、按公交运营成本价予以补贴

　　《安康中心城市公共汽电车运营财政补贴资金管理办法》：

　　对城市公交企业给予财政补贴根据公交运营成本价与实际票价收入之间的差额据实核定，具体为：

　　(一)对“七类人群”免票所减少的运营收入，按公交运营成本价予以补贴;

　　(二)对学生卡、普通卡刷卡人群实行折扣价所减少的运营收入，按折后价与公交运营成本价之间的差额予以补贴;

　　(三)对承担政府指令性任务形成的政策性亏损按公交运营成本价予以补贴。

　　(2)、普遍的采用对规制成本和规制收入的差额进行补贴

　　参考《郑州市轨道交通运营服务成本规制办法(试行)》按规制成本和规制收入差额进行补贴：

　　郑州市轨道交通企业的成本规制范围包括日常运营成本、折旧及摊销、财务费用、管理费用、税金及附加、专项支出等。

　　郑州市轨道交通企业的经营收入范围包括:票款收入、资源开发收益。

　　财政补贴测算办法运营规制成本票价=年运营规制总成本/年客运周转量基数=**元/人公里

　　乘客支付票价=年客票收入/年实际客运周转量=**元/人公里

　　差额票价=运营规制成本票价-乘客支付票价=**元/人公里

　　票款补贴规制总额=差额票价*年实际客运周转量-年度资源开发收益

　　参考《漳州市公交运营服务成本规制方案(试行)》不单独对免票收入补贴：

　　公交运营规制成本即公交客运合理经营性成本，等于依据经营成本控制指标标准值或参照本办法规定的其他办法核定的各项成本之和，具体由直接运营成本、期间费用、运营税金及附加和营业外支出等构成。

　　公交运营企业规制收入总额=公交运营企业主营业务收入+其他业务净收入+投资净收益+营业外净收入+国家燃料补贴(油、电、气)+财政单项资金补贴

　　以成本规制为基础，对市区公交企业实行“定额补贴”加“单项补贴”的财政补贴核定方式。

　　1.定额补贴：财政定额补贴的最终确定值由公交企业当年按规制成本、规制收入方法确定。

　　规制亏损=公交运营规制成本-规制收入总额

　　政府补贴=规制亏损-服务质量考核应扣补贴

　　2.单项补贴：对属于公交企业不可控的政府政策、指令事项，对公交企业成本影响较大的项目，单独计算给予补贴。

　　(1)公交车辆配备安全员专项经费补贴。

　　(2)形成固定资产和无形资产(公交场站、智能公交建设及提升改造、购买公交车辆等)的政府补助。

　　(3)公交服务质量综合考核结果，给予市公交集团单项奖补：考核结果为优的奖励250万元，考核结果为良的奖励150万元，考核结果为差的，取消当年奖励，由市国资委责成交通集团追究公交公司相关责任人的责任，并降低其当年度的绩效工资。

　　(4)其他经市政府批准的增支因素又未能计入规制成本的补助。

　　(三)取消原有的单项补贴

　　残疾人和70周岁以上老年人等乘车对象免费、夏季空调免费已体现在收入和成本规制基数内，不再作为单项补贴。公交公司应加强对“敬老卡”刷卡的监管，防止非免费对象盗用。

　　(3)、对优惠车票定额补贴

　　《北京市密云区公交客运企业财政补贴管理办法》：

　　第二条 本办法补贴范围为所有刷卡乘坐公交客运的成人、学生及免费乘车人群。

　　第三章 补贴标准

　　第五条 成人按现行政策刷卡乘车票价的50%进行补贴。

　　第六条 学生按现行政策刷卡乘车票价的75%进行补贴。

　　第七条 免费乘车群体按乘车次数×2元进行补贴。

　　(4)、优惠车票采用购买服务方式及低票价政策性亏损采用规制方式补贴

　　《杭州市人民政府办公厅关于政府购买城市公共汽(电)车营运服务的实施意见》（杭政办函〔2015〕179号）：

　　三、政府购买服务的主要内容

　　(一)票价优惠补贴。

　　1.本市70周岁以上(含)老年人，盲人，离休老干部，现役军人、伤残军人、因公致残人民警察，国家无偿献血奉献奖获得者等市政府规定的优抚对象，其享受政府福利性免费乘车服务的费用，按照IC卡实际刷卡人次给予全额补贴，补贴标准为2.19元/人次。

　　2.本市学生、成人等乘车所享受优惠部分的费用，按照IC卡实际刷卡人次给予差额补贴。其中，学生优惠乘车补贴标准为1.47元/人次，成人优惠乘车补贴标准为1.08元/人次。

　　3.本市60—69周岁老年人，老年卡电子钱包区享受的充值赠送100%的优惠，按照实际已消费金额给予补贴。

　　4.BRT同台免费换乘暂不能实现刷卡计量的，由市交通运输局牵头组织抽样调查，核定同台换乘比例，按年折算人次给予补贴，补贴标准为2.19元/人次。

　　5.本市低保人员、70周岁(含)以上老年人等享受市政府明确的其他福利性公交优待，按其实际发生金额给予补贴。

　　前述补贴标准原则上以2—3年为一个周期，周期内保持相对稳定，如票价有重大调整，将根据实际情况重新计算确定。

　　(二)低票价政策性亏损补贴。以规制成本为依据，核定低票价政策性亏损，并给予相应补贴。具体补贴金额根据市交通运输局出具的规制成本审定单确定。

　　以上两项为主城区政府购买服务内容。

　　《南通市区政府购买公交服务及企业成本规制办法的通知》（通政办发〔2019〕74号）

　　(一)政府购买服务补贴

　　1.老龄卡、残疾人和经总工会认定的特困职工义务教育阶段子女免费乘车卡补贴。

　　每年按线路刷卡实绩每人次分别补贴票价额。

　　2.现役军人、伤残军人、伤残民警、消防救援人员、烈士家属等群体乘车补贴。

　　实行年度定额补贴，每年补贴公交总公司80万元，飞鹤公交公司20万元。

　　3.电子钱包和学生卡打折补贴。

　　根据刷卡实绩及政府同意后的折扣，即A卡(电子钱包)打七折、B卡(学生卡)、爱心卡打五折和实际差额部分，按人次补贴，其他支付方式的折扣补贴参照卡类补贴。

　　(二)油价补贴

　　以2003年为基数年(汽油2.67元/升、柴油2.79元/升)，将补贴年度企业汽油、柴油消耗平均价格换算成含税价(增值税)，对涨价部分给予100%的补贴。

　　(三)充电费用补贴

　　为鼓励使用新能源公交车辆，在纯电动车辆充电费用已经执行充电服务企业优惠电价后，单车行驶里程年超过3万公里的车辆，财政对充电费用给予全额补贴。

　　四、规制补贴的确定

　　规制成本的范围由车辆购置及修理维护费用、工资性费用、燃料动力费用、期间费用及各种税费等组成。

　　规制补贴=规制成本-规制收入-政府购买服务补贴

　　公交运营企业规制收入总额=公交运营企业主营业务收入+其他业务净收入+营业外收支净额+油价补贴(含新能源公交车运营补贴)+充电费用补贴

《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）：企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。除上述情形外，企业取得的各种政府财政支付，如财政补贴、补助、补偿、退税等，应当按照实际取得收入的时间确认收入。

　　《关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）：纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

　　我们认为17号公告和45号公告大致是为了一个事情来的，但不得不说这两个文件的规定真心很费脑来理解，文件本身和官方解读需要配套来理解，而且从文件和官方解读也能看出不同的意思。很多网络上的理解有着不相同甚至相反的看法。相信在实际执行当中，会有很多争议。

　　先举两个应用场景：

　　1、《高效节能产品推广财政补助资金管理暂行办法》（财建[2009]213号）：中央财政对高效节能产品生产企业给予补助，再由生产企业按补助后的价格进行销售，消费者是最终受益人。财政补助的高效节能产品必须符合以下条件：(三)实际销售价格不高于企业承诺的推广价格减去财政补助后的金额;

　　2、《财政部 科技部 工业和信息化部 发展改革委关于2016-2020年新能源汽车推广应用财政支持政策的通知》（财建[2015]134号）：补助对象是消费者。新能源汽车生产企业在销售新能源汽车产品时按照扣减补助后的价格与消费者进行结算，中央财政按程序将企业垫付的补助资金再拨付给生产企业。

　　按17号公告的规定，企业在市场价格销售的情况下，价格中的一部分是通过政府补贴的方式来给予资金支付的，消费者的购买价是企业市场价格扣减掉补贴后的价格，这样的补贴应当按照权责发生制原则确认收入。

　　在具体的补贴明细政策里，针对企业销售的数量、金额的一定比例，有可能全部给予资金支付，也有可能只给予部分资金支付的。

　　同时这也是45号公告所述的与销售的收入或者数量直接挂钩的情况，这样的补贴需要缴纳增值税。

　　举例，产品市场价格1000元/个，政府对价格的10%部分进行补贴100元，补贴后消费者按900元购买，对企业来说，需要对900+100按照权责发生制原则确认收入，对900元和100元都需要缴纳增值税。

　　举例，产品市场价格1000元/个，政府对价格的10%部分进行补贴80元，消费者按900元购买，对企业来说，需要对900+80按照权责发生制原则确认收入，对900元和80元都需要缴纳增值税。

　　类似政府购买服务方式支付的污水处理费不属于17号公告和45号公告文件规定的范围，按相关企业所得税和增值税文件判定。

　　产品按市场价格1000元/个销售给消费者，政府为鼓励产业发展，给予企业销售每个产品10元的补贴或奖励，这个补贴虽与销售数量、金额有关，应不属于17号公告规定的按一定比例资金支付的情况，属于其他财政补贴，10元应当按照实际取得收入的时间确认收入，同时也不属于45号公告规定的与其销售收入或者数量直接挂钩的情况，属于其他情形的财政补贴收入，10元不属于增值税应税收入，不征收增值税。

　　45号公告文件的“直接挂钩”不能简单的理解为“直接相关”的意思，我们认为也不能将市场价格之外额外给予的补贴10元归为政府支付的属于货物、劳务服务价款的组成部分或对价。

我们在《可转债企业所得税扣除问题本质上和股权激励是一模一样的》探究了可转债背后嵌入期权属性的税务影响后，最后回过头来看一下国家税务总局公告2021年第17号针对可转债企业所得税处理的征管口径。从17号公告规定来看，我们目前对于可转债的企业所得税处理是仅仅聚焦了其债性部分的利息。

　　可转债的投资无非两种情况，第一种就是持有至到期获取本金和利息，第二种就是到期前行使转股权转为股票。

　　我们看到17号公告针对可转债的企业所得税处理的征管规则，注意到了投资方和发行方的企业所得税处理的一致性原则，也就是防范了可能出现的混合错配问题。

　　一、持有至到期的可转债处理原则

　　如果投资人持有可转债到期，投资人获得本金兑付和按照票面利率兑付利息。债券发行人支付本金并按票面利率支付利息。这个的企业所得税处理没有任何争议。17号公告也是这么规定的：

　　可转债投资人：购买方企业购买可转换债券，在其持有期间按照约定利率取得的利息收入，应当依法申报缴纳企业所得税。

　　可转债发行人：发行方企业发生的可转换债券的利息，按照规定在税前扣除。

　　所以，这里要注意，我们在持有至到期情况下，做到了投资人取得的利息收入=发行人支付的利息支出。这个利息的计算=面值(100)*票面利率*计息天数/365。

　　务必注意：此时可转债发行人可企业所得税税前扣除的利息绝对不是其会计上核算的财务费用，那个金额肯定小于按照票面利率支付的利息。

　　二、可转债投资人履行转股权

　　在可转债的投资人转股的情况下，17号公告仍然聚焦了仅仅是债的属性的那部分利息。同时，17号公告也是按照投资人和发行人税务处理一致，防止混合错配的原则去定的：

　　可转债投资人：购买方企业可转换债券转换为股票时，将应收未收利息一并转为股票的，该应收未收利息即使会计上未确认收入，税收上也应当作为当期利息收入申报纳税;转换后以该债券购买价、应收未收利息和支付的相关税费为该股票投资成本。

　　可转债发行人：发行方企业按照约定将购买方持有的可转换债券和应付未付利息一并转为股票的，其应付未付利息视同已支付，按照规定在税前扣除。

　　这句话其实很好理解：

　　1、如果可转债转股时，就是按照面值转股，不考虑应收未收利息的，则投资人不确认利息收入，发行人也不确认利息支出。转股成本就按照债券买入价和相关税费确定;

　　2、如果可转债转股时是按照面值加上应收未收利息为基础，除以转股价转为股票的，此时视同投资人取得债券利息收入缴纳企业所得税。那对应的就是债券发行人，此时虽然没有实际向投资人支付现金利息支出，也同意你按相同金额确认利息支出在企业所得税税前扣除。

　　这样的处理就保持了投资方和发行人对于利息处理的一致性。但这个一致性带来的下面几个问题：

　　1、对应应收未收利息部分，增值税是否也应该要按对应的规则处理，这个不确定，估计要和企业所得税一致;

　　2、如果有个人投资人，对这部分应付未付利息，可转债发行人是否要履行源泉扣缴利息个人所得税的手续，才能将这部分利息支出在企业所得税税前扣除。

　　所以，为了避免这些税收上的麻烦事，大家发行可转债，对于转股的约定一般就按照面值除以转股价来确定，不要去考虑应付未付利息的因素了。本身可转债中债的利息部分就不是非常重要，考虑了这个因素对转股的影响，税收成本会加大，也增加企业的税收风险。当然，我们现实中也看到，基本现在可转债转股就是按照面值转，不考虑应付未付利息因素的绝占大多数。

任何原始创始人在创立公司时，为了考虑以后新的股东或激励新的高管，管理人员入股，都会考虑公司预留一定比例的股权(股权池)。这部分预留的股权如何处理呢?下面以案例加以说明。

　　比如：甲、乙、丙三兄弟合伙成立公司，注册资本为1000万。这时候就面临着股权怎么分配的问题，经大家商量一致：预留20%股权，对应的注册资本为200万元，甲35%、乙25%、丙20%。这20%的预留股权如何处理?

　　根据《公司法》的规定，公司不能持有本公司的股权，因此，预留的20%股权不可以在公司章程中约定：由公司持有。

　　预留20%的股权的处理涉及两方面的问题：一是预留20%股权对应的200万注册资本，谁来出?二是预留20%的股权放在谁的名下!具体分析如下。

　　(一)预留股权放在谁名下的具体解决方案

　　方案一

　　放在老大名下。预留20%的股权原则上放在老大甲名下，由老大甲代持。这样一来便于创始人掌控公司控制权，二来方便将来新合伙人进入时做股权转让。

　　方案二

　　预留20%股权放在设立的有限合伙企业(持股平台)下。在有限合伙企业中，老大甲作为普通合伙人(GP)，其他创业合伙人作为有限合伙人(LP)。将来新合伙人进入时，直接进到有限合伙企业里面。这种方法一劳永逸，就是成本高一些，需要另注册一个持股公司。

　　方案三

　　平均分配股权(最差的方案)。将预留的20%股权在几名合伙人之间平均分配，分别代持。这种方法合伙人好接受一些，但不足是，将来有新合伙人进入时，每个合伙人都要做一次股权转让，太繁琐。

　　以上不管采用哪种方案，都需要合伙人之间另行订立一份代持协议。交给工商局的章程完全不用提及股权池由谁代持的问题。

　　(二)预留股权对应的注册资本由谁出的策略

　　1.谁代持，谁出这部分资金;

　　2.大家先认缴出资，等新人进来时，转让到谁名下，谁负责出这部分资金!

　　3.表决权由甲享有;

　　4.分红权在几名合伙人之间分配，具体分配方法要看合伙人之间如何协商，或利益平分。

根据《企业会计准则》的规定，房地产开发企业期房销售由于不满足收入确认条件，当收到预售款时应确认为负债，待预售房屋竣工并交付给购买方时，再确认收入。即收到期房房款时，借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目;房屋竣工并交付给购买方时，借记“预收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目，同时结转开发产品成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“开发产品”科目。房地产开发企业预售房屋时涉及的税种主要有增值税、城建税、教育费附加、地方教育费附加、土地增值税、企业所得税、印花税等。预售期间缴纳各项税费如何会计处理?

　　一、增值税的会计处理。营改增后房地产业预收账款不再确认纳税义务的发生，但为了税收均衡入库，预收房款应当预交增值税。增值税是属于价外税，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按3%的预征率预缴增值税。应预缴税款按照以下公式计算：应预缴税款=预收款÷(1+适用税率或征收率)×3%。预交增值税的会计核算区分一般计税和简易计税，一般计税方法下，预缴增值税不是实际缴纳增值税，当期销项税额大于当期进项税额需要缴纳增值税的时候，可以先抵减已预缴的增值税，抵减后仍有余额的应补缴增值税。预交增值税在“应交税费--预交增值税”科目核算，待增值税纳税义务发生时，再转入“应交税费--未交增值税”;简易计税方法下，预缴、计提以及缴纳增值税均在“应交税费--简易计税”科目核算。下面以一般计税方法举例说明增值税的会计核算。

　　举例：某房地产开发企业开发新项目，适用一般计税方法，该项目于2018年12月开始预售，预售期间共收取首付款预收房款2,200.00万元，预收房款应预缴增值税=2,200.00÷(1 10%)*3%=60.00万元。会计处理如下：

　　(1)收到预收款

　　借：银行存款 2,200

　　贷：预收账款 2,200

　　(2)缴纳增值税：

　　借：应交税费-预交增值税  60

　　贷：银行存款  60

　　上述房地产企业于2019年4月出售房产竣工交付，应确认增值税应税收入价税合计8,720.00万元，销项税额=8,720.00÷(1 9%)*9%=720.00万元，按照已销售房地产项目建筑面积占房地产项目可供销售建筑面积的比例，假设计算应允许扣除的土地成本为2180.00万元，土地价款抵扣增值税金额=2180.00÷(1 9%)*9%=180.00万元，当月实际销项税额=720-180.00=540万元，假设认证应抵扣的进项税额为450.00万元，当月应交增值税=540.00-450.00=90万元，扣除预售期间已预缴增值税60万元，当月应补缴交增值税=90.00-60.00=30万元。会计处理如下：

　　1.确认收入及销项税额

　　借：预收账款  8,720

　　贷：主营业务收入  8,000

　　应交税费-应交增值税-销项税额  720

　　2.土地价款抵扣增值税

　　借：应交税费--应交增值税-销项税额抵减  180

　　贷：主营业务成本  180

　　3.转出当月未交增值税

　　借：应交税费-应交增值税-转出未交增值税  90

　　贷：应交税费-未交增值税  90

　　4.将预缴增值税转入未交增值税

　　借：应交税费-未交增值税  60

　　贷：应交税费-预交增值税  60

　　5.缴纳增值税

　　借：应交税费-未交增值税  30

　　贷：银行存款  30

　　二、附加税费的会计处理。城建税、教育费附加、地方教育费附加均以纳税人实际缴纳的增值税税额为计征依据,分别与增值税同时缴纳。因此，预交增值税相应应当同时缴纳城建税、教育费附加、地方教育费附加。按照权责发生制的要求和收入成本的配比原则，在收入未确认之前缴纳的附加税费不计入当期损益。待开发项目达到完工条件，相应的收入及成本结转损益时，将附加税费转入“税金及附加”科目。以上述为例，预缴增值税60万元，相应应当缴纳城建税、教育费附加、地方教育费附加分别为4.2万元、1.8万元、1.2万元;实际应缴纳增值税90万元，应计入损益的城建税、教育费附加、地方教育费附加分别为6.3万元、2.7万元、1.8万元。会计处理如下：

　　2018年随增值税缴纳附加税费时

　　借：应交税费----应交城建税  4.2

　　---应交教育费附加  1.8

　　--应交地方教育费附加  1.2

　　贷：银行存款  7.2

　　2019年4月计提附加税费

　　借：税金及附加--城建税  6.3

　　---教育费附加  2.7

　　--地方教育费附加  1.8

　　贷：应交税费--应交城建税  6.3

　　--应交教育费附加  2.7

　　--应交地方教育费附加  1.8

　　差额补交附加税费时：

　　借：应交税费--应交城建税  2.1

　　--应交教育费附加  0.9

　　--应交地方教育费附加  0.6

　　贷：银行存款  3.6

　　三、预交土地增值税的会计处理。《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)规定：营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。按照权责发生制的要求和收入成本的配比原则，预缴土地增值税不确认当期损益。待确认收入时计入税金及附加，土地增值税清算后，再调整。

　　仍以上述为例，预收房款2200万元，均为普通住房，根据当地的规定，土地增值税预征率2%。正常情况下，土地增值税预征的计征依据=不含增值税收入=2,200.00÷(1 10%)=2000万元，预交土地增值税税款=不含增值税收入*土地增值税预征率=2000*2%=40万元。简化土地增值税预征税款计算：应预交的增值税税款==2,200.00÷(1 10%)*3%=60万元，土地增值税预征的计征依据=2200-60=2140万元，预交土地增值税税款=2140*2%=42.8万元。从上述结果来看，虽然计算简化了些，但预交的税款比正常计算的方法下要大。因为文件规定“为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算”，“可按照”上述方法进行计算，因为纳税人也可以选择按照不含税收入的一定比例预缴土地增值税。如果该企业按照40万元预交土地增值税，则会计处理如下：

　　借：应交税费-应交土地增值税  40

　　贷：银行存款  40

　　待开发项目达到完工条件，相应的收入及成本结转损益时，将相应按照预收款预缴的土地增值税全部转入“税金及附加”科目，借记“税金及附加”，贷记“应交税费-应交土地增值税”。项目全部竣工、办理结算后进行土地增值税清算，对前期预征的土地增值税款和计提的土地增值税费用进行调整，在取得税务机关土地增值税清算报告、土地增值税清算金额确定补税后，借记“税金及附加——土地增值税”科目(清算税款总金额-前期累计计提的土地增值税费用)，贷记“应交税费—应交土地增值税”科目(清算税款总金额-前期累计已预缴的土地增值税);实际补交时，借记“应交税费——应交土地增值税”科目，贷记“银行存款”科目(清算税款总金额-前期累计已预缴的土地增值税款)。若为退税，则做相反的账务处理。

　　四、企业所得税的会计处理。根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。但《企业会计准则》对预售业务不确认收入，而税法规定取得预收款项时应确认所得，由此产生可抵扣的暂时性差异。但在企业所得税会计处理上有两种方法：应付税款法、纳税影响会计法。

　　1、应付税款法下企业所得税的会计处理。应付税款法是将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成的影响所得税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期的核算方法。应付税款法下会计分录如下：

　　收入未确认之前缴纳的企业所得税：

　　借：应交税费——应交所得税

　　贷：银行存款

　　房地产开发产品完工后，企业应及时计算已实现的收入同时按规定结转成本，经过纳税调整计算出的所得税反映在利润表中：

　　借：所得税费用

　　贷：应交税费——应交所得税

　　计算出预缴所得税与应交所得税差额部分缴纳所得税时：

　　借：所得税费用

　　贷：应交税费——应交所得税

　　借：应交税费——应交所得税

　　贷：银行存款

　　2、纳税影响法，纳税影响会计法是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交的所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。采用“纳税影响法”(即纳税影响会计法)，计入当期损益的所得税费用与当期应缴纳的所得税金额不一致，其差额为递延税款。房地产企业应根据预收账款的账面价值和计税基础产生的可抵扣暂时性差异计算出递延所得税资产，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目，同时调整该年度的应纳税额。下面举例说明：

　　例1：A房地产公司2018年发生预售房款收入100万元，当地税务机关规定的预征毛利率为15%，本期达到收入确认条件的预收款有30万元，相应成本8万元，期间费用及其他相关费用2万元，则年末预收账款的账面价值为70万元，计税基础为70×(1-15%)=59.5(万元)，产生可抵扣暂时性差异10.5万元，相应确认递延所得税资产10.5×25%=2.625(万元)。利润表上企业所得税费用(30-8-2)×25%=5(万元)(假设除预收款外，无其他纳税调整事项);未确认收入的预售房款预缴企业所得税70×15%×25%=2.625(万元);年末汇算清缴，按照当期预售房款收入预缴企业所得税(70×15%30-8=2)×25%=7.625(万元)，相关会计处理为：

　　借：所得税费用——当期所得税费用  5

　　应交税费——企业所得税  2.625

　　贷：银行存款  7.625

　　年末，确认递延所得税资产：

　　借：递延所得税资产  2.625

　　贷：应交税费-企业所得税  2.625

　　例2：B房地产公司2018年发生预售房款收入100万元，当地税务机关规定的预征毛利率为15%，本期无达到收入确认条件的预收款，期间费用及其他相关费用2万元，则年末预收账款的账面价值为100万元，计税基础为100×(1-15%)=85(万元)，产生可抵扣暂时性差异15万元，相应确认递延所得税资产15×25%=3.75(万元)。年末，按照当期预售房款收入预缴企业所得税(100×15%-2)×25%=3.25(万元)，相关会计处理为：

　　借：应交税费——企业所得税  3.25

　　贷：银行存款  3.25

　　年末，确认递延所得税资产：

　　借：递延所得税资产  3.75

　　贷：应交税费——企业所税  3.25

　　所得税费用  0.5

　　房地产开发企业应做好企业所得税的会计核算工作，并设置“递延税款备查登记簿”，详细记录每项暂时性差异发生的原因、金额、预计转回期限、已转回金额等。做到原预计多少利润，销售结算时抵减多少，递延所得税资产增加多少，销售结算转回多少，哪个项目结算，就抵减哪个项目的预计利润。

　　五、开发期间缴纳土地使用税的会计处理。现时按财会[2016]22号文件要求，企业发生的房产税、土地使用税、印花税等都通过“税金及附加科目”核算;计提分录为：借：税金及附加-城镇土地使用税贷：应交税费-城镇土地使用税，上交时：借：应交税费-城镇土地使用税贷：银行存款。但开发企业的土地使用税的征税对象是用于开发用的土地，是企业开发产品成本的组成部分，随着产品的销售后不征土地使用税。受让的土地不是企业办公和营业用地。举一个列子，如租赁费，如果是公司办公用房的租赁，我们列管理费用，但如果种植企业的土地租赁呢?肯定要列入成本。所以，房地产企业与一般工商企业在土地使用税核算方面确有不同之处，一般工商企业缴纳的土地使用税计入“税金及附加”，房地产企业在开发项目竣工之前，所缴纳的土地使用税按受益原则计入房地产开发成本的部分，应当予以资本化。

　　六、印花税的会计处理。《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会〔2016〕22号)规定：“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费。因此，全面试行营业税改征增值税后，不论执行《小企业会计准则》，还是执行《企业会计准则》等会计制度，企业缴纳的印花税均应当计入“税金及附加”科目。印花税属于一次性缴纳的税种，不存在与税务机关清算和结算的问题，因此一般不需要通过“应交税费”计提印花税。但在实际工作中，很多地方税务机关直接按照预收房款计算缴纳印花税，为了方便核算，企业也可以通过“应交税费”科目核算。

为深入贯彻落实中办、国办印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称《意见》），促进深化“放管服”改革，打造市场化法治化国际化营商环境，促进贸易投资自由化便利化，切实为群众办实事，国家税务总局与国家外汇管理局共同起草了《国家税务总局、国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的补充公告》（以下简称《公告》）。现对《公告》解读如下：

　　一、《公告》出台的背景是什么？

　　为适应贸易投资自由化便利化的要求，近年来，税务部门和外汇管理部门推出了一系列便民措施，通过加强部门间信息共享，实现了服务贸易等项目对外支付税务备案“全天候”“无纸化”“零接触”“跨区域”办理，为适应经济社会数字化转型和疫情防控常态化下“非接触式”办税进行了探索实践。

　　为实现《意见》提出的“线下服务无死角、线上服务不打烊、定制服务广覆盖”的税费服务新体系目标，不断拓展“非接触式”“不见面”办税缴费服务，持续压减纳税缴费次数和时间，持续深化拓展税收共治格局，国家税务总局与国家外汇管理局共同起草《公告》，为备案人提供线上、线下多种可选的备案方式，并进一步简化备案流程，减少备案次数，切实便利备案人。

　　二、《公告》推出的便利化措施有哪些？

　　《公告》关于对外支付税务备案相关便利化措施如下：一是多次支付仅需一次备案。同一笔合同需要多次对外支付的，由原来的每次支付均需备案改为仅需在首次付汇前办理备案，减少了备案次数。二是扩大免于备案范围。将财政预算内的机关、事业单位、社会团体非贸易非经营性付汇业务纳入到无需办理备案的情形，同时对外国投资者以境内直接投资合法所得在境内再投资的，取消税务备案的要求，相应废止《国家税务总局、国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》（国家税务总局、国家外汇管理局公告2013年第40号发布，国家税务总局公告2018年第31号修改，以下简称40号公告）第一条第二款“外国投资者以境内直接投资合法所得在境内再投资单笔5万美元以上的，应按照本规定进行税务备案”。三是拓展网上办理渠道。《公告》明确对外支付税务备案网上办理渠道和流程，备案人可自主选择线上办理，无需再到办税服务厅办理。四是满足备案人多样化办税需求。在推行税务备案网上办理方式同时，保留了传统的纸质备案渠道，备案人可结合自身需要自主选择备案方式。

　　三、就同一笔合同需要多次对外支付的，在《公告》施行前后如何衔接？

　　《公告》施行前已经办理了对外支付税务备案，在《公告》施行后，就同一笔合同需要继续对外支付的，适用《公告》第一条“同一笔合同需要多次对外支付的，仅需在首次付汇前办理税务备案”的规定，即在《公告》施行后，就同一笔合同需要继续对外支付的，无需再重复办理税务备案。

　　四、如何理解《公告》第一条“首次付汇”含义？

　　《公告》不改变40号公告规定的备案金额标准，即未超过等值5万美元的单笔对外支付无需进行税务备案。基于同一合同需要多次对外支付的，仅需在单笔支付首次超过等值5万美元时进行税务备案。

　　五、《公告》第二条第二款“财政预算内机关、事业单位、社会团体非贸易非经营性付汇业务”具体指什么？

　　“非贸易非经营性付汇业务”是指《财政部关于非贸易非经营性用汇管理问题的通知》（财预〔2012〕410号）第五条列明的情形，即：驻外机构用汇、出国用汇、留学生用汇、外国专家用汇、国际组织会费用汇、救助与捐赠用汇、对外宣传用汇、股金与基金用汇、援外用汇、境外朝觐用汇及部门预算中确定的其他用汇项目。

　　六、增加网上办理渠道后，对外支付税务备案的办理流程有什么变化？

　　备案人选择网上办理对外支付税务备案的，可登录本省、自治区、直辖市和计划单列市电子税务局，完整、如实填写《服务贸易等项目对外支付税务备案表》（以下简称《备案表》）、提交备案资料，并记录系统自动生成的《备案表》编号和验证码，按照外汇管理相关规定到银行办理付汇业务。

　　备案人选择在办税服务厅办理对外支付税务备案的，可在各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局官方网站下载打印或在主管税务机关办税服务厅领取《备案表》并填报相关信息。办理完毕后，备案人需要妥善保存税务机关反馈的《备案表》编号和验证码，并按照外汇管理相关规定到银行办理付汇手续。

　　七、在完成税务备案后，若发现《备案表》填写有误或备案项目发生变化应如何处理？

　　在尚未发生对外支付时，备案人可选择在办税服务厅或电子税务局修改或作废《备案表》；如已发生过对外支付，则不能将《备案表》作废，仅可对《备案表》进行修改。

　　八、如何在异地办理对外支付税务备案及付汇业务？

　　备案人可随时登录本省、自治区、直辖市和计划单列市电子税务局在线办理备案。备案人填写《备案表》时，可按需要选择全国范围内的付汇银行。备案人完成备案后，即可凭《备案表》编号和验证码，按照外汇管理相关规定，到银行办理付汇业务。

为贯彻落实中办、国办印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》，深入推进税务领域“放管服”改革，优化营商环境，按照在党史学习教育中开展好“我为群众办实事”实践活动的要求，切实减轻纳税人、缴费人申报负担，根据《国家税务总局关于开展2021年“我为纳税人缴费人办实事暨便民办税春风行动”的意见》（税总发〔2021〕14号），税务总局决定全面推行增值税、消费税分别与附加税费申报表整合工作。现解读如下：

　　一、增值税、消费税分别与附加税费申报表整合的含义是什么？

　　纳税人申报增值税、消费税时，应一并申报附征的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加等附加税费。增值税、消费税分别与附加税费申报表整合，是指将《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》、《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》及其附列资料、《增值税预缴税款表》、《消费税纳税申报表》分别与《城市维护建设税教育费附加地方教育附加申报表》整合，启用《增值税及附加税费申报表（一般纳税人适用）》、《增值税及附加税费申报表（小规模纳税人适用）》、《增值税及附加税费预缴表》及其附列资料和《消费税及附加税费申报表》。

　　二、为什么要实行增值税、消费税分别与附加税费申报表整合？

　　为了进一步优化税收营商环境，提高办税效率，提升办税体验，税务总局在成功推行财产行为税各税种合并申报的基础上，实行增值税、消费税分别与附加税费申报表整合。

　　一是优化办税流程。附加税费是随增值税、消费税附加征收的，附加税费单独申报易产生与增值税、消费税申报不同步等问题，整合主税附加税费申报表，按照“一表申报、同征同管”的思路，将附加税费申报信息作为增值税、消费税申报表附列资料（附表），实现增值税、消费税和附加税费信息共用，提高申报效率，便利纳税人操作。

　　二是减轻办税负担。整合主税附加税费申报表，对原有表单和数据项进行全面梳理整合，减少了表单数量和数据项。新申报表充分利用部门共享数据和其他征管环节数据，可实现已有数据自动预填，从而大幅减轻纳税人、缴费人填报负担，降低申报错误几率。

　　三是提高办税质效。整合主税附加税费申报表，利用信息化手段实现税额自动计算、数据关联比对、申报异常提示等功能，可有效避免漏报、错报，有利于确保申报质量，有利于优惠政策及时落实到位。通过整合各税费种申报表，实现多税费种“一张报表、一次申报、一次缴款、一张凭证”，提高了办税效率。

　　三、如何进行增值税、消费税及附加税费申报？

　　新启用的《增值税及附加税费申报表（一般纳税人适用）》、《增值税及附加税费申报表（小规模纳税人适用）》、《增值税及附加税费预缴表》及其附列资料和《消费税及附加税费申报表》中，附加税费申报表作为附列资料或附表，纳税人在进行增值税、消费税申报的同时完成附加税费申报。

　　具体为纳税人填写增值税、消费税相关申报信息后，自动带入附加税费附列资料（附表）；纳税人填写完附加税费其他申报信息后，回到增值税、消费税申报主表，形成纳税人本期应缴纳的增值税、消费税和附加税费数据。上述表内信息预填均由系统自动实现。

　　四、申报表整合施行后原附加税费申报表还可以使用吗？

　　增值税、消费税与附加税费申报表整合后，不仅对申报表进行了改进，而且对支撑申报的信息系统和电子税务局进行了功能的优化和完善，覆盖了增值税、消费税和附加税费申报的所有场景。因此，申报表整合施行后，原《城市维护建设税教育费附加地方教育附加申报表》不再使用。

　　五、申报表整合后，增值税申报有什么变化？

　　新申报表中，除实行主税附加税费合并申报外，增值税申报也进行了优化调整。

　　（一）使用新申报表后，一般纳税人增值税纳税申报内容有哪些变化？

　　新启用的《增值税及附加税费申报表（一般纳税人适用）》及其附列资料，主要变化有三个方面：一是在原《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》主表增加第39栏至第41栏“附加税费”栏次，并将表名调整为《增值税及附加税费申报表（一般纳税人适用）》；二是将原《增值税纳税申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）第23栏“其他应作进项税额转出的情形”拆分为第23a栏“异常凭证转出进项税额”和第23b栏“其他应作进项税额转出的情形”，并将表名调整为《增值税及附加税费申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）。其中第23a栏专门用于填报异常增值税扣税凭证转出情况，第23b栏填报原第23栏内容。三是增加《增值税及附加税费申报表附列资料（五）》（附加税费情况表）。

　　涉及到增值税纳税申报内容的变化主要是，纳税人在办理纳税申报时，需要将按照规定本期应当作异常增值税扣税凭证转出处理的进项税额，填写在《增值税及附加税费申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）的第23a栏“异常凭证转出进项税额”。对于前期已经作过异常增值税扣税凭证转出处理，解除异常凭证或经税务机关核实允许继续抵扣的，且纳税人重新确认用于抵扣的进项税额，在本栏次填入负数。

　　（二）使用新申报表后，小规模纳税人增值税纳税申报内容有哪些变化？

　　新启用的《增值税及附加税费申报表（小规模纳税人适用）》及其附列资料，主要变化有三个方面：一是在原《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》主表增加第23栏至第25栏“附加税费”栏次，并将表名调整为《增值税及附加税费申报表（小规模纳税人适用）》。二是将原《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》主表中开具增值税专用发票销售额和开具普通发票销售额相关栏次名称调整为更准确的表述，即将第2、5栏次名称由原“税务机关代开的增值税专用发票不含税销售额”调整为“增值税专用发票不含税销售额”；将第3、6、8、14栏次名称，由原“税控器具开具的普通发票不含税销售额”调整为“其他增值税发票不含税销售额”，上述栏次具体填报要求不变。三是增加《增值税及附加税费申报表（小规模纳税人适用）附列资料（二）》（附加税费情况表）。

　　《增值税及附加税费申报表（小规模纳税人适用）》及其附列资料涉及到的增值税纳税申报内容和口径没有变化。

　　（三）2021年7月份及之后税款所属期，纳税人收到主管税务机关送达的税务事项通知书，告知其已申报抵扣的增值税专用发票为异常增值税扣税凭证。纳税人在办理纳税申报时应当如何处理？

　　按照《增值税及附加税费申报表（一般纳税人适用）》及其附列资料的填写说明，《增值税及附加税费申报表附列资料（二）》第23a栏“异常凭证转出进项税额”栏次，填写本期异常增值税扣税凭证转出的进项税额。

　　如果纳税人的纳税信用等级不为A级，按照《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（2019年第38号，以下简称38号公告）第三条第（一）项规定，应当在纳税人办理收到相关税务事项通知书对应税款所属期的增值税及附加税费申报时，按照《增值税及附加税费申报表附列资料（二）》填写说明的要求，将对应专用发票已抵扣税额计入《增值税及附加税费申报表附列资料（二）》第23a栏。

　　如果纳税人的纳税信用等级为A级，则可以按照38号公告第三条第（四）项的规定，自接到税务机关通知之日起10个工作日内，向主管税务机关提出核实申请，在税务机关出具核实结果之前暂不作进项税额转出处理，也不需要将对应专用发票已抵扣税额计入《增值税及附加税费申报表附列资料（二）》第23a栏。

　　若纳税人逾期未提出核实申请，或者提出核实申请但经核实确认相关发票不符合现行增值税进项税额抵扣相关规定的，应当继续作进项转出处理。

　　（四）2021年7月份及之后税款所属期，纳税人收到主管税务机关送达的税务事项通知书，告知其已作进项税额转出的异常增值税扣税凭证，被税务机关解除异常，对应增值税专用发票可按照现行规定继续抵扣。纳税人在办理纳税申报时应当如何处理？

　　按照《增值税及附加税费申报表（一般纳税人适用）》及其附列资料填写说明，《增值税及附加税费申报表附列资料（二）》第23a栏“异常凭证转出进项税额”栏次，填写本期异常增值税扣税凭证转出的进项税额。异常增值税扣税凭证转出后，经核实允许继续抵扣的，且纳税人重新确认用于抵扣的，在本栏填入负数。

　　纳税人在2021年7月及之后税款所属期，作进项转出处理的异常凭证，在解除异常凭证后，纳税人应先通过增值税发票综合服务平台对相关发票再次进行抵扣勾选，然后在办理抵扣勾选税款所属期增值税及附加税费申报时，按照《增值税及附加税费申报表附列资料（二）》填写说明的要求，将允许继续抵扣的税额以负数形式计入《增值税及附加税费申报表附列资料（二）》第23a栏。在2021年7月税款所属期之前已作进项转出处理的异常凭证，不需要再次进行抵扣勾选，可以经税务机关核实后，直接将允许继续抵扣的税额以负数形式计入《增值税及附加税费申报表附列资料（二）》第23a栏。

　　六、申报表整合后，消费税申报有什么变化？

　　新申报表中，除实行主税附加税费合并申报外，消费税申报也进行了简并优化。

　　（一）使用新申报表后，消费税申报表有哪些变化？

　　一是将原分税目的8张消费税纳税申报表主表整合为1张主表，基本框架结构维持不变，包含销售情况、税款计算和税款缴纳三部分，增加了栏次和列次序号及表内勾稽关系，删除不参与消费税计算的“期初未缴税额”等3个项目，方便纳税人平稳过渡使用新申报表。

　　二是将原分税目的22张消费税纳税申报表附表整合为7张附表，其中4张为通用附表，1张成品油消费税纳税人填报的专用附表、2张卷烟消费税纳税人填报的专用附表。

　　（二）使用新申报表后，适用不同征收品目的消费税纳税人需要填报所有主表附表吗？

　　新申报表将原分税目的消费税纳税申报表主表、附表进行了整合。系统根据纳税人登记的消费税征收品目信息，自动带出申报表主表中的“应税消费品名称”“适用税率”等内容以及该纳税人需要填报的附表，方便纳税人填报。成品油消费税纳税人、卷烟消费税纳税人需要填报的专用附表，其他纳税人不需填报，系统也不会带出。

　　（三）受托加工应税消费品的扣缴义务人代扣税款后，如何开具税收缴款书和申报缴纳代扣的消费税？

　　扣缴义务人代扣消费税税款后，应给委托方开具《中华人民共和国税收缴款书（代扣代收专用）》，委托方可凭该缴款书按规定申报抵扣消费税款。

　　扣缴义务人向主管税务机关申报缴纳代扣的消费税时，不再填报《本期代收代缴税额计算表》，应填报通用《代扣代缴、代收代缴税款明细报告表》和《中华人民共和国税收缴款书（代扣代收专用）》附表，并根据系统自动生成的《代扣代缴、代收代缴税款明细报告表》“实代扣代缴、代收代缴税额”栏的合计数，缴纳代扣税款。

　　（四）某企业是从事润滑油生产业务的，启用新申报表后还需要填写《成品油消费税纳税申报表》吗？

　　不再填报原《成品油消费税纳税申报表》，新申报表已最大化地兼容原有各类消费税申报表的功能，并与税种登记信息自动关联。申报时系统将成品油消费税纳税人专用的《本期准予扣除税额计算表（成品油消费税纳税人适用）》自动带出，成品油期初库存自动带入，纳税人可以继续计算抵扣税额。

　　七、《公告》实施后申报时还需要注意哪些问题？

　　《公告》自2021年8月1日起施行。按月度申报缴纳增值税、消费税及附加税费的纳税人，申报缴纳所属期2021年7月及以后的增值税、消费税及附加税费，适用《公告》。按季度申报缴纳增值税、消费税及附加税费的纳税人，申报缴纳所属期2021年第3季度及以后的增值税、消费税及附加税费，适用《公告》。纳税人调整以前所属期税费事项的，按照相应所属期的税费申报表相关规则调整。

　　八、什么时候开始整合申报表？

　　在先期海南、陕西、大连和厦门试点基础上，自2021年8月1日起，在全国推行增值税、消费税及附加税费申报表整合。

随着现行税收法制体系的不断完善，我国逐步建立了涉税违法企业“黑名单”制度。2014年7月，国家税务总局制定了《重大税收违法案件信息公布办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第41号)，标志着税收违法“黑名单”公布制度初步建立。2016年4月修订的《重大税收违法案件信息公布办法(试行)》(国家税务总局公告2016年第24号)新增了信用修复机制、重大税收违法失信案件信息公布及联合惩戒制度。由此，纳税人税收违法“黑名单”制度基本建立起来。2018年年底，《重大税收违法失信案件信息公布办法》(国家税务总局公告2018年第54号，以下简称《办法》)的发布，标志着税收违法“黑名单”制度的日趋完善。

　　一、简析税收违法“黑名单”制度

　　(一)税收违法“黑名单”制度的主要内容

　　1.税收违法“黑名单”公布制度。税收违法“黑名单”的公布范围包括达到一定涉案金额要求的偷税与逃避追缴欠税两类案件，以及七类无涉案金额要求仅考虑是否属于重大税收违法行为的案件，如骗取出口退税、抗税、虚开增值税专用发票等税收违法行为。税收违法“黑名单”的公布内容不仅涉及这些案件的违法事实、法律依据、处理处罚情况等，还涉及违法主体的法定代表人、负责人或者经法院裁判确定的实际责任人的基本信息。自2014年10月起，全国省级税务机关每月通过各自的门户网站向社会公布重大税收违法案件信息。

　　2.联合惩戒措施。国家发展改革委等34部门发布的《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录(2016版)》(发改财金〔2016〕2798号，以下简称《备忘录(2016版)》)，明确了针对重大税收违法案件当事人的28项联合惩戒措施。具体的惩戒措施包括：在税务部门内部，将其纳税信用等级直接定为D级，适用《纳税信用管理办法》关于D级纳税人的管理措施，同时根据《备忘录(2016版)》的相关规则，税务部门将“黑名单”当事人有关信息定期与33个合作部门进行交换，对重大税收违法案件的纳税人或者其法定代表人，可以采取通知出入境管理机关阻止其出境的管理措施;在税务部门外部，惩戒措施包括限制“黑名单”当事人担任相关职务、金融机构融资授信参考、禁止部分高消费行为、限制取得政府供应土地，以及重大税收违法案件当事人受到政府采购、海关认证、金融监管等方面的限制，等等。

　　3.纳税信用修复机制。作为一项惩罚性措施，税收违法“黑名单”制度在落实惩罚手段的同时建立了一定的信用修复救济途径。为完善税收违法“黑名单”公布制度，《办法》第九条第一款、第二款明确规定：对公布前依法缴清税款、滞纳金和罚款的，只将案件信息录入相关税务信息管理系统，不向社会公布;针对偷税和逃避追缴欠税两类案件当事人，在公布后能按照《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》缴清税款、滞纳金和罚款的，税务机关应按程序停止公布，从公告栏中撤出，并及时向有关部门通报。以上规定为重大税收违法案件当事人提供了信用修复的救济途径，在一定程度上保护了纳税人的合法权益，进一步完善了税收违法“黑名单”制度体系。

　　(二)从行政“黑名单”角度分析税收违法“黑名单”

　　1.行政“黑名单”的分类。对行政“黑名单”的性质定位进行法理分析，可以将行政“黑名单”大致划分为惩罚性行政“黑名单”、警示性行政“黑名单”、备案类行政“黑名单”和普法类行政“黑名单”四类。惩罚性行政“黑名单”是指行政主体通过发布行政“黑名单”以达到对行政相对人施加制裁的目的。与一般行政行为中的行政处罚相比，两者极为接近，但也存在不同。一般行政行为中的行政处罚是指行政单位按照相关规定对行政相对人下达的行政处罚事项告知书和决定书，该行政处罚仅限行政单位与行政相对人知晓，并不对外公布。而惩罚性行政“黑名单”则是指行政处罚已按上述流程完成，但行政相对人仍存在重大违法行为未改正或其他情形，需要按照规定的程序将行政相对人的违法信息予以公布的行政处罚。警示性行政“黑名单”主要以起到告诫、警示性效果作为行政机关发布“黑名单”的目的，此类“黑名单”只是发布风险提示，面向从事本行业的大众而不是特定的公众。备案类行政“黑名单”是根据监督需要，建立与行政管理有关的不良记录“黑名单”并在行政机关之间共享，并不对外公开。普法类行政“黑名单”，适用于最为轻微的失信行为。为了普法宣传的需要，由行政机关定期或者不定期于公众媒体上公布行政“黑名单”，并不会对失信行为人的权利或者义务造成实质上的减损。

　　2.税收违法“黑名单”属于惩罚性行政“黑名单”。税收违法“黑名单”通过公布违法纳税人的信息并实施联合惩戒，增加了纳税人违法成本，以达到尽量减少纳税人违法行为的目的。可以说，与惩罚性行政“黑名单”对行政相对人施加制裁的手段、预期达到的目的完全一致，税收违法“黑名单”与惩罚性行政“黑名单”都是从全社会角度构建违法必究的信用体系的重要一环，不仅能维护法律的严肃性，而且能进一步促进社会公平正义，是现代化社会信用体系建设的必由之路。

　　(三)税收违法“黑名单”制度的作用价值

　　1.从宏观看，税收违法“黑名单”加快了税收征管现代化的进程。税收是保障国家提供社会公共服务的基础，依法纳税是每个公民的基本义务，保护国家税收安全是税务机关的职责所在。税收违法“黑名单”制度的主要功能就是追缴税款，避免税收流失，并对严重失信者进行惩戒，督促其尽快履行纳税义务，是推进新时代税收治理现代化的重要举措。通过实施部门联合惩戒措施、出台《备忘录(2016版)》，税收违法“黑名单”制度在一定程度上提升了纳税人的纳税信用水平，提高了税务部门的征管效率，加快了税收征管现代化的进程。

　　2.从中观看，税收违法“黑名单”有利于营造社会信用良好氛围。有效的税收违法“黑名单”制度是在“看得见的手”和“看不见的手”共同作用下，集社会监督、税收监管于一体，推动政府各职能部门之间协调联动，让失信纳税人“一处违法，处处受限”。税务机关通过门户网站、“信用中国”网站和国家企业信用信息公示系统对重大违法案件信息和当事人有关信息进行公示，并定期向签署《备忘录(2016版)》的部门和单位提供。通过公示系统这支“看得见的手”和联合惩戒这支“看不见的手”，将税收监督与社会监督有效衔接，在很大程度上扩大了税收违法“黑名单”制度的社会影响力和法治威慑力，提高了纳税人税法遵从度，营造了“一处失信，处处受限”的社会信用良好氛围。

　　3.从微观看，税收违法“黑名单”具有较高的经济效率。目前，我国经济社会发展迅速，各项社会制度与法律体系还需完善，公民的法治意识还有待提高，反映在税收方面就是税收监管以及纳税人的税法遵从度还有待提高。国家税务总局出台税收违法“黑名单”制度，通过曝光不诚信纳税的纳税人信息并实施联合惩戒，提高其税收违法成本，有助于进一步提高纳税人的纳税信用水平。此外，税收违法“黑名单”制度将失信人的信息资料与行为向社会公布，在帮助人们及时了解合作方信用状况的基础上，也可以有效防范守信企业的交易风险。从投入产出比看，税收违法“黑名单”制度具有较高的经济效率，同时也是社会信用体系建设的重要一环。

　　二、税收违法“黑名单”制度存在的不足

　　(一)税收违法“黑名单”制度的法律层级偏低

　　从我国现有的法律规范看，税收违法“黑名单”制度还不属于法律规范的范畴。在目前的税收违法“黑名单”制度中，《办法》是以国家税务总局公告的形式发布，法律层级相对较低。《备忘录(2016版)》仅属于部门规章，法律层级偏低。但是，《备忘录(2016版)》赋予相关部门可采取28项联合惩戒措施，而限制行政相对人权利的规范应该采用法律形式。《备忘录(2016版)》的法律层级与其赋予的权力存在着事实上的不对应，在一定程度上影响了联合惩戒措施的落地。

　　(二)税收违法“黑名单”信息公布存在随机性

　　《办法》第八条规定“省以下税务机关应及时将符合公布标准的案件信息录入相关税务信息管理系统，通过省税务机关门户网站向社会公布”，但并未明确规定凡是符合九类“重大税收违法失信案件”标准的案件要全部对外公布。受多种因素影响，税务机关在实际工作中并不是将所有达到《办法》规定标准的案件均予以公布，而是有选择地从中挑选部分典型的、影响特别巨大的或重点企业的相关案例予以公告。此外，受税务行政自由裁量权的影响，对同一类型的案件，不同地区案件处理的结果也存在差异。如依据《税收征管法》第六十三条进行处罚的案件，可定性为偷税，就符合“重大税收违法失信案件”的公布范围;同一案件若依据《税收征管法》第六十四条定性为虚假申报，则不符合其公布范围。同一类型的案件，因定性不同而造成实际公布范围的不统一，极易形成权力寻租的空间，对纳税主体而言，也违背了公平公正原则。

　　(三)现行税收违法“黑名单”有可能侵犯纳税人隐私权

　　为方便纳税人多元化便利办税，同时提高税收征管质效，税务部门在征管工作中会收集到纳税人的涉税信息。《办法》第七条规定，重大税收违法失信案件，除了公布法人或其他组织的名称、统一社会信用代码外，还应公布法定代表人、负责人的姓名、性别及身份证号码(隐去出生年、月、日号码段)。对负有直接责任的涉税专业服务机构及从业人员，税务机关除公布其直接责任人的姓名、性别及身份证号码外，还可以公布其职业资格证书编号等。在大数据时代背景下，税收违法“黑名单”的公布很有可能使不法分子根据自然人的姓名、性别及身份证号码等信息，追踪其个人的行动轨迹、公开售卖其个人信息，对纳税人的隐私造成侵犯。

　　(四)税收违法“黑名单”信用修复机制具有局限性

　　《刑法》尚规定了刑事处罚有刑期限制以及减刑措施，税务机关对违法失信行为的“曝光”不应没有期限，也应当给予税收违法行为当事人修复信用的机会。2019年1月1日起执行的《办法》建立了一定的信用修复机制，但仅对偷税和逃避追缴欠税设置了信用修复机制，对《办法》第五条第一款第三项至第七项以及第八项至第九项中的非偷税、逃避追缴欠税的重大税收违法行为，暂未设置信用修复机制。若年轻人误入歧途，实施了符合《办法》第五条第一款第三项至第七项标准的重大税收违法行为，但因《办法》并未设置信用修复的相关规定，即使该年轻人已经改过自新，信用也暂不能进行修复，其权益将终生受到限制。

　　(五)税收违法“黑名单”联合惩戒管理制度尚需完善

　　税收违法“黑名单”的现行配套制度以会签《备忘录(2016版)》的方式对实施联合惩戒作出了规定，但仍存在两类问题。一是相关规定缺乏统一的标准和规范，导致实际操作存在困难，有时甚至出现了联合惩戒措施仅流于表面，各部门无法对失信企业进行有效联合惩戒，抑或让部分失信企业钻了制度“漏洞”的情形，从而影响了税收违法“黑名单”制度的公信力。二是没有遵循过罚相当原则。针对某些失信行为，一方面，行政主体可能采取了过于严重的惩罚;另一方面，又未对该失信行为采取相匹配的联合惩戒措施。过重或过轻的联合惩戒措施，不能让联合惩戒机制发挥出真正的作用和效果。之所以存在这样的配套制度问题，是因为联合惩戒的法律性质还未明确。明确联合惩戒的属性地位、制定统一的标准和操作规范、防止失信联合惩戒泛化滥用，是税收违法“黑名单”制度需要完善的重中之重。

　　三、进一步完善税收违法“黑名单”制度的建议

　　(一)完善税法体系，提升税收违法“黑名单”的立法层级

　　一是将税收违法“黑名单”制度的惩戒及奖励机制上升到法律层面，确保制度的法律层级与设置的内容相统一。建议加快推进正在适用的《办法》和《备忘录(2016版)》的立法进程，确保执法人员有法可依。二是推动制定社会信用体系建设的相关法律。如从法律法规层面制定公开合理、规范细化的信用评价体系，加强政府部门间的相关信用信息共享，确保联合惩戒措施执行到位，以更好地推动社会信用体系建设。三是针对司法实践中出现的法规条款操作性不强、惩戒力度过轻的状况，应对相关业务领域的现有法规进行重新梳理，在对相关法律条款查漏补缺、修订完善的基础上，加入失信联合惩戒条款。

　　(二)完善税收违法“黑名单”公布程序，杜绝随机性

　　鉴于“黑名单”公布对纳税人可能造成的严重后果，建议增加履行如下程序。一是履行事先告知程序，告知纳税人纳入税收违法“黑名单”的原因、其拥有的权利和义务、陈述申辩的方式以及如何可以避免被公布，等等。二是案件对外公布后，要告知当事人有要求举行听证、申请行政复议的权利，部分受到严重影响的案件当事人甚至可以行使行政诉讼权。三是如果因税务机关的错误而导致被公布“黑名单”的纳税人及相关责任人员受到不应有的损害，税务机关应当承担相应的赔偿责任。

　　考虑到税收“黑名单”的公布制度和联合惩戒措施可能给当事人造成难以弥补的损害和后果，建议完善异议暂停程序。在税务机关决定将纳税人纳入税收违法“黑名单”前履行事先告知程序时，若当事人提出异议，建议税务机关在规定期限内采取“有利于纳税人”的原则，在一定时期内可以按下暂停键，并立即启动异议核查程序，根据核查结果再决定是否应该将其列入予以公布的税收违法“黑名单”。即建议在《办法》中增加一项异议暂停程序。

　　此外，为了杜绝有的税务机关只挑选部分典型案例进行公布，建议以法律法规的形式规范税收违法“黑名单”的公布范围，以确保案件公布“不多、不漏、不错”，尽量压缩权力寻租的空间，从而为广大纳税人营造更加公平、公正的税收环境。

　　(三)完善“税收红黑名单”制度，保护纳税人隐私

　　好的制度设计应该包括激励和约束两个维度。纳税信用体系应包括守信联合激励和失信联合惩戒两个维度，缺少任何一个维度都将降低制度实施的绩效。

　　1.建立规范的纳税信用“红名单”制度。更加规范的纳税信用“红名单”制度可以让守信纳税人获得税收优惠以及全社会的认可与便利。此外，具有良好信用的纳税人的整体诚信度较高，可以在投资、金融、贸易、环保等领域给予其信用激励措施，从而达到提高税收征管效率、降低征纳成本的目的。

　　2.建立规范的税收违法“黑名单”制度。为保护纳税人的个人隐私，建议将向社会公布的自然人的姓名、身份证号码等信息进行部分脱敏处理。有关单位和个人如需收集、调取全部信息，可向主管税务机关提出申请，经省级以上税务稽查局局长批准后，税务机关再提供未脱敏的全部信息，并明确规定仅限于特定的用途。

　　(四)改善纳税信用修复机制，有效保护纳税人合法权益

　　1.留出一定的信用修复考察期。《办法》第九条明确规定：“符合本办法第五条第一款第一项、第二项规定的重大税收违法失信案件当事人，在公布后能按照《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》缴清税款、滞纳金和罚款的，经实施检查的税务机关确认，停止公布并从公告栏中撤出，并将缴清税款、滞纳金和罚款的情况通知实施联合惩戒和管理的部门。”信用修复机制不能直接等同于补缴税款、滞纳金和罚款，后者只是信用修复机制的必要条件，而非充分条件。信用修复机制的考察重点是纳税人是否改过自新，因此除了补缴税款、滞纳金和罚款以外，还应当留出一定的考察期。纳税人在考察期内没有出现新的失信行为才可以考虑恢复其信用。此外，建议对其他类型的税收失信行为同样可以通过设置考察期的方式来考虑是否恢复其信用。

　　2.扩大纳税信用修复范围。随着“一处失信、处处受限”联合惩戒格局逐步形成，失信主体对自身信用修复的诉求越来越强烈。纳税信用修复机制可以从以下几方面进行完善：一是对违法涉案金额较大的偷税和逃避缴纳税款的纳税人，一般不再适用纳税信用修复机制;二是对出于故意、挑衅税法的当事人或企业必须进行惩戒;三是对于《办法》第五条第一款第三项至第七项以及第八项至第九项规定中的非偷税、逃避追缴欠税行为的重大税收违法行为，也应该给予信用修复的机会，但应设定相对严格的纳税信用修复机制;四是如果税务机关错误采取惩戒措施损害了纳税人合法权益的，税务机关应承担相应的赔偿责任。建议在《办法》中增加税务机关赔偿责任条款，以更加有效地保护纳税人的合法权益。

　　(五)强化智慧引领，保障联合惩戒措施的强制力

　　规范的联合惩戒机制，其本身具有的强约束、强威慑作用，就如达摩克利斯之剑悬而不落，让部分失信企业不敢涉险，从而为纳税人创造更加公平、公正的税收环境。建议各部门明确联合惩戒机制中失信行为的认定标准，统一认定程序、联合惩戒方式、惩戒程序、救济程序等内容。在此基础上，强化智慧引领，建立各部门统一的、通用的信用信息管理系统，推进信用记录实现全国联网。同时，建议该信用信息管理系统实行动态管理，将信用反馈结果应用于社会的各个领域，不断增强联合惩戒措施的强制力。

新修订的《中华人民共和国行政处罚法》(以下简称“行政处罚法”)已于2021年7月15日开始施行。相较2017年修正版本，现行行政处罚法增加或实质性调整条款涉及40条，调整表述条款30条，无变化条款16条，整体变化情况达到81%。为贯彻落实好这部调整整个行政处罚领域的基本法，税务执法部门和人员需要厘清其中的诸多变化，尤其是对税务执法有直接影响的变化。

　　根据税务系统权责清单统计，税务部门行政处罚事项共39项，涉及税务局、税务分局、税务所、稽查局等多个层级执法主体，是税务执法的重要方面。处理有关事项，需要注意现行行政处罚法的以下变化：

　　明确行政处罚的概念

　　该法第二条明确规定：“行政处罚是指行政机关依法对违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织，以减损权益或者增加义务的方式予以惩戒的行为。”这一规定明确了行政处罚的主体是行政机关，对象是违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织，内容是以减损权益或者增加义务的方式予以惩戒。与修订前单纯以列举形式规定处罚种类相比，这有利于将行政处罚与其他行政行为区别开来，也对行政机关的行政处罚工作提出了更高要求。该法第十六条规定“除法律、法规、规章外，其他规范性文件不得设定行政处罚”，这意味着税务机关制定规范性文件时，不能作出没有上位法依据的减损纳税人权益或者增加纳税人义务的规定。就执法而言，税务机关要注意，对经定义判断属于行政处罚的，从主体、程序上应按照行政处罚法的规定处理。

　　补充行政处罚的种类

　　该法第九条在修订前版本第八条规定的基础上增加了“通报批评、降低资质等级、限制开展生产经营活动、责令关闭、限制从业”的行政处罚种类，进一步体现了行政处罚的基本种类，使行政处罚的分类更加科学。税务执法实践中，需要注意这些变化，严格落实，对于没有明确规定、拿不准是否属于行政处罚的税收管理措施，要多询问多研究，妥善处理。

　　细化“行刑衔接”规定

　　该法第二十七条规定：“违法行为涉嫌犯罪的，行政机关应当及时将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。对依法不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚，但应当给予行政处罚的，司法机关应当及时将案件移送有关行政机关。行政处罚实施机关与司法机关之间应当加强协调配合，建立健全案件移送制度，加强证据材料移交、接收衔接，完善案件处理信息通报机制。”第三十五条第二款规定：“违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金;行政机关尚未给予当事人罚款的，不再给予罚款。”这些内容细化了“行刑衔接”的各种情况，更有利于操作。综合上述条文可以看出实际执法中的操作逻辑，就是未进行行政处罚但应移送司法机关的，不处罚直接移送;处罚后发现涉嫌犯罪应移送司法机关的，行政罚款应折抵罚金;司法机关自行发现的涉嫌犯罪行为以及行政机关移送案件，对依法不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚的，应当进行行政处罚的，司法机关移送给行政机关;违法行为构成犯罪，法院判处罚金后，行政机关尚未给予当事人罚款的，不再给予罚款。

　　完善不予处罚规定

　　该法对于不予行政处罚的规定变化很大，在先前“违法行为轻微并及时改正，没有造成危害后果的，不予行政处罚”规定的基础上，在第三十三条增加了“初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。对当事人的违法行为依法不予行政处罚的，行政机关应当对当事人进行教育”的条款。

　　这意味着，除了对“轻微、及时改正、没有造成危害后果”的违法行为不予行政处罚外，对“初次违法且危害后果轻微并及时改正”的违法行为，也可以不予行政处罚。税务执法实践中，执法人员要注意恰当判断违法行为的危害后果。

　　本条款还明确了处罚的前提是存在主观过错。这应该是考虑到行政执法不同于刑事司法，行政执法机关证明当事人是否有主观过错存在较大困难，从行政效率和行政成本角度出发增加了该条款。其价值逻辑是，当事人违反了税收法律法规的规定，造成了危害后果即可对其进行行政处罚。如果当事人提出无主观过错，需要当事人举证。该规定均衡处理了行政处罚中双方的举证责任。

　　完善法条适用规定

　　该法增加了法条竞合的规定，在先前“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚”规定的基础上，在第二十九条中增加了“对同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚”的规定;对应当从轻或者减轻行政处罚的情形进行了修订，增加了“受诱骗实施违法行为的”“主动供述行政机关尚未掌握的违法行为的”两种情形;明确了从旧兼从轻原则在行政处罚领域的具体适用等。这些规定更加科学合理，税务执法实践中需要准确把握。

　　调整无效行政处罚情形

　　该法第三十八条增加了无效行政处罚的类型，即“实施主体不具有行政主体资格的，行政处罚无效”，并将先前“不遵守法定程序”的行政处罚无效情形标准调整为“违反法定程序构成重大且明显违法的”。笔者认为，这是考虑到了行政执法实际中存在的大量因轻微程序瑕疵导致处罚无效的情况，以牺牲绝对刚性换取合理执法空间。但对行政机关来说，这并不意味着执法中可以放松程序要求，因为如果执法程序存在瑕疵，即使不会被确认处罚无效，也可能面临在复议或诉讼中被确认违法的结果。

　　调整部分执法标准

　　该法一是提高了简易处罚的标准，将对公民进行简易处罚的标准由50元提高到200元，对法人或其他组织进行简易处罚的标准由1000元提高到3000元;二是提高了当场收缴罚款的标准，由20元提高到了100元;三是听证申请期限由3日变为5个工作日。这些变化预计会影响税收征管法对税务所的处罚权限调整和《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》的相应调整。

　　完善与其他法律的衔接

　　该法第七十二条增加了“加处罚款的数额不得超出罚款的数额”的规定，做到了与行政强制法的良好衔接。该法第七十三条明确规定，“当事人申请行政复议或者提起行政诉讼的，加处罚款的数额在行政复议或者行政诉讼期间不予计算”，体现了充分保障相对人寻求救济权利的价值取向。

新《行政处罚法》第二十七条一改2009年旧法仅行政机关向司法机关“单向移送”刑事案件规定，新增司法机关向行政机关移送案件程序，形成行政机关和司法机关之间“双向移送”案件制度。这对税务执法，提出了更高、更明确要求。

　　一、“双向移送”案件制度

　　1、新旧法律规定

　　2009年《行政处罚法》第二十二条规定，违法行为构成犯罪的，行政机关必须将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。此谓“单向移送”制度，由行政机关向司法机关移送案件。

　　新《行政处罚法》第二十七条规定，违法行为涉嫌犯罪的，行政机关应当及时将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。对依法不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚，但应当给予行政处罚的，司法机关应当及时将案件移送有关行政机关。此谓“双向移送”制度，由行政机关和司法机关之间相互移送案件。

　　2、其他相关规定

　　《关于在行政执法中及时移送涉嫌犯罪案件的意见》(高检会[2006]2号，以下简称：高检会[2006]2号文)第九条规定，公安机关对发现的违法行为，经审查，没有犯罪事实，或者立案侦查后认为犯罪情节显著轻微，不需要追究刑事责任，但依法应当追究行政责任的，应当及时将案件移送行政执法机关，有关行政执法机关应当依法作出处理，并将处理结果书面告知公安机关和人民检察院。

　　《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》(中办发[2011]8号，以下简称：中办发[2011]8号文)规定，公安机关作出不立案决定或者撤销案件的，应当将案卷材料退回行政执法机关，行政执法机关应当对案件作出处理。

　　总结来看，至少早在2006年及之后，行政机关和司法机关之间的“双向移送”案件制度已经确立，只是未上升至法律层次而已。好在，新《行政处罚法》对此制度进行了明确。

　　二、税务执法“双向移送”遇到的主要难题

　　1、公安机关不接收税务机关移送案件

　　据本人接触到，部分公安机关对税务机关移送的涉税犯罪案件线索，以未随案移送两书、未达到刑事立案标准等理由，不予接收税务机关移送的案件。

　　对于前者理由，根据中办发[2011]8号文第一条第三项“行政执法机关在移送案件时已经作出行政处罚决定的，应当将行政处罚决定书一并抄送公安机关、人民检察院;未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚。”之规定，可知，税务机关移送涉税刑事案件时，有可能已经作出行政处罚决定，也可能尚未作出行政处罚决定。作出了，就需要一并移送行政处罚决定书;未作出，就不需要移送行政处罚决定书。

　　对于后者理由，高检会[2006]2号文、中办发[2011]8号文均规定，行政执法机关在执法检查时，发现违法行为明显涉嫌犯罪的，应当及时向公安机关通报。注意这里的“涉嫌犯罪”，不是确定犯罪，是否构成犯罪，公安机关无权确定，唯有法院才有最终决定权。如果移送的案件，经公安机关调查核实，其未达到刑事立案标准或不构成犯罪，公安机关直接撤销案件即可，但不用不接收税务机关移送的案件。

　　2、如何处理司法处理程序中的行政处罚决定

　　如何处理处于司法处理程序中的未执行的《税务行政处罚决定书》是当前税务机关遇到的一个不大不小的难题。虽然《行政处罚法》对行政罚款折抵罚金有明确规定，但是否仅限于已经执行完毕的行政处罚，理论界还有不小争议。特别是2009年旧法第二十八条第二款规定，违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金。其中，“已经给予当事人罚款”是否意味着必须是执行入库的行政罚款，才可以折抵罚金?即使是新《行政处罚法》第三十五条第二款规定“行政机关尚未给予当事人罚款的，不再给予罚款”，如何理解这里“尚未给予当事人罚款的”?也有不少争论。

　　笔者认为，这里的“给予”是指下达行政处罚决定书，不是指执行完毕的行政处罚决定。理由很简单：作为一种行政行为，行政处罚决定有确定力、约束力，非经法定程序撤销不失去效力。没有法律规定说，刑事判决书可以自动撤销行政处罚决定。另外，罚款折抵罚金，仅仅是为减轻违法行为人的物质负担，罚款金额很可能大于罚金金额，大于部分难道不予执行?所以，处于司法处理程序中的行政处罚决定，也应得到执行。虽然，有人指出，刑事诉讼程序优先原则，但行政处罚错误至少可以回转，可将对当事人的合法权益损害降到最低。

　　3、公安机关退回移送案件，启动行政处罚权问题

　　部分当事人，在得知公安机关未对其追究刑事责任后，对税务机关的行政处罚权提出异议，认为，其不应再被追究任何法律责任。这一问题，也困扰了部分税务工作人员。其实，从理论上，行政法律责任和刑事法律责任，行政机关和司法机关各管一环，没有刑事法律责任，并不代表没有行政法律责任。违法严重程序，是从行政违法过渡到刑事违法上，不构成刑事违法，可能构成行政违法。既然违法，就要承担法律责任。另外，高检会[2006]2号文第九条规定，公安机关对发现的违法行为，经审查，没有犯罪事实，或者立案侦查后认为犯罪情节显著轻微，不需要追究刑事责任，但依法应当追究行政责任的，应当及时将案件移送行政执法机关，有关行政执法机关应当依法作出处理，并将处理结果书面告知公安机关和人民检察院。这些都说明，公安机关退回移送案件，税务机关可以重新启动或继续税务行政处罚程序的。

　　三、税务执法“双向移送”机制的建立和完善

　　上述难题，虽然高检会[2006]2号文均有规定，特别是公安机关不接收税务机关移送案件，税务机关可以提请检察院进行立案监督，但建立健全案件“双向移送”制度，还需要税务机关和公安机关作不少工作。

　　1、加强协调配合机制

　　税务执法工作专业性强，涉税犯罪案件，仅靠公安机关一家，难度较大。这需要一定级别的税务机关和公安机关携手配合，建立统一的协调配合机制才行。

　　2、建立健全案件移送制度

　　在涉税犯罪案件移送中，加强证据材料移交、接收衔接机制，也是“双向移送”机制的重中之重。重点在于移送证据材料清单、移送时间要求、接收回执要求、衔接机制的建立和完善。

　　3、完善涉税案件处理信息通报机制

　　对于移送公安机关的涉税犯罪案件，司法机关的处理结果信息信息要及时、准确传递给税务机关;对公安机关退回涉税违法案件，税务机关也要及时准确地将处理结果传递给司法机关。

　　新《行政处罚法》提出行政机关和司法机关“双向移送”制度，要求简单明了，但落实操作起来并不容易。特别是在税务执法领域，与公检法机关的沟通、协调，不能仅靠税务机关人员的个人沟通技巧和魅力，更要有一定的具体制度保障才行。

实务中，企业经常因融资发生利息支出。一般来讲，利息支出属于企业实际发生的与取得收入有关的合理支出，应允许在企业所得税税前扣除。但是，对于跨年度贷款的利息支出，究竟应该在权责发生年度，还是在实际支付年度扣除，许多纳税人搞不清楚。

　　案例

　　甲公司与银行签订贷款合同。合同约定贷款金额1亿元，贷款期为2018年7月~2019年6月，年利率为5%。合同还约定，甲公司应于2019年7月一次还本付息。2019年7月，甲公司按照合同约定归还本金，并一次性支付利息500万元。不考虑其他税费因素，企业发生的这500万元利息支出，应如何进行税前扣除?

　　分析

　　企业所得税法实施条例规定，除本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。利息支出并不属于“本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定”的事项，其税务处理应遵从权责发生制的基本原则。

　　那么，企业应如何按照权责发生制，在企业所得税税前扣除利息支出呢?有观点认为，贷款合同约定，甲公司应在2019年7月向银行一次性归还本金并支付利息，因此，利息支出的发生年度应为2019年度。甲公司应在2019年度一次性确认利息支出500万元。

　　对此，笔者认为，上述案例中，甲公司贷款期间，平均分布在2018年和2019年，且每年各占6个月。从2018年7月开始，银行已经正式向甲公司提供贷款服务。按照合同双方约定的权利与义务，银行履行了义务，甲公司就同步产生了付息义务。换言之，2018年与2019年，甲公司分别接受银行贷款服务6个月，按照权责发生制，2018年与2019年应分别产生应付利息支出500÷12×6=250(万元)。分别在2018年和2019年确认利息支出，这也符合企业会计准则的处理规定。而2019年7月仅为双方利息实际支付或者结算时点，甲公司在该时点实际支付利息后，应付义务归于消灭，此时全额确认利息支出，反而接近于收付实现制。

　　因此，甲公司应分别在2018年和2019年，各确认利息支出250万元。但是，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第六条规定，企业应在当年度企业所得税汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。本案例中，甲公司在2019年7月才实际支付利息，并取得银行开具的增值税发票等税前扣除凭证。

　　在这种情况下，甲公司正确的税务处理方式是：2018年度，会计上确认利息支出250万元，汇算清缴时纳税调增250万元。2019年7月实际支付利息并取得增值税发票后，再追溯调整2018年度企业所得税纳税申报表。由此，甲公司可能会产生退(抵)税。2019年度，会计上确认利息支出250万元，在办理当年度企业所得税汇算清缴时税前扣除。此时，甲公司税会处理无差异，不需要进行纳税调整。

　　建议

　　企业在日常经营中发生利息支出，应按照权责发生制原则，准确进行成本或费用的会计核算。在税务处理时，企业还要注意，相关利息支出要在企业所得税税前扣除，须取得合法有效的增值税发票等税前扣除凭证。因此，建议企业在纳税申报时，关注税会差异，正确进行纳税调整，避免出现税务风险。

2020年以来，全社会积极进行公益性捐赠，抗击新冠肺炎疫情。与货币性资产捐赠相比，非货币性资产捐赠通常会产生运费、人工费等相关费用。实务中，经常有纳税人向笔者咨询，这些相关费用能否在企业所得税税前扣除?

　　近日，随着《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号，以下简称“17号公告”)的发布，这些问题有了更加明确的答案。非货币性资产捐赠过程中发生的运费、保险费、人工费用等相关支出，可以在企业所得税税前扣除。17号公告第一条明确，上述费用若纳入国家机关、公益性社会组织开具的公益捐赠票据记载的数额中，作为公益性捐赠支出按照规定在税前扣除;若未纳入公益性捐赠票据记载的数额中，作为企业相关费用按照规定在税前扣除。

　　也就是说，在非货币性资产捐赠过程中，企业取得的公益性捐赠票据，如果记载的数额中包含运费、保险费、人工费用等金额，那么，一般情况下企业的这些公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分，准予在以后三年内结转，于计算应纳税所得额时扣除。同时，企业符合条件的扶贫捐赠、支持新冠肺炎疫情防控的捐赠支出，可全额据实扣除。

　　考虑到社会捐赠可以提升企业形象、提高企业社会价值、促进企业生产经营，企业取得的公益性捐赠票据，如果记载的数额中不包含运费、保险费、人工费用等金额，那么，企业应取得对应的税前扣除凭证，才能在企业所得税税前据实扣除。例如，在运费和保险费方面，企业应区分费用来源，对于境内发生的运费和保险费，一般以发票作为税前扣除凭证;对于境外发生的运费和保险费，企业应取得对方开具的发票或具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证等。在人工费方面，企业应区分人员来源，对于雇用外部人员发生的人工费，企业应取得劳务提供方开具的发票;对于公司内部人员发生的额外支出，企业应在工资薪金支出台账中作单独记录，以明确人工费金额。

　　举例来说，2020年度，甲公司向中国红十字基金会捐赠一批货物，公允价值为100万元，发生运费10万元。若中国红十字基金会开具的捐赠票据的记载金额为110万元，即包含运费，则甲公司的公益性捐赠金额为110万元。假设甲公司2020年度利润总额为1000万元，则甲公司2020年度捐赠扣除限额为1000×12%=120(万元)，由于110万元的公益性捐赠金额未超过扣除限额，甲公司可以在当年企业所得税税前全额扣除110万元的公益性捐赠支出。假设甲公司2020年度利润总额为800万元，那么，甲公司2020年度捐赠扣除限额为800×12%=96(万元)，由于110万元的公益性捐赠金额超过扣除限额，则14万元(110-96)的超额部分，应结转以后三年内扣除。

　　若中国红十字基金会开具的捐赠票据的记载金额为100万元，即不包含运费，那么，甲公司可扣除的公益性捐赠金额为100万元。同时，甲公司在取得运输公司开具的运费发票后，方能以发票作为税前扣除凭证，在计算应纳税所得额时全额扣除10万元的运费。

　　值得注意的是，《财政部 税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2021年第20号)第十三条明确，捐赠方在向公益性群众团体捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明;不能提供证明的，接受捐赠方不得向其开具捐赠票据。也就是说，捐赠方如想将捐赠相关费用开具在捐赠票据中，应当向受赠方提供相关支出的证明，如合同协议、支出依据、付款凭证等资料，并将这些资料留存备查，做好台账管理。此外，企业还需要注意，与捐赠相关的费用不得重复列支。