破产重整:税收“咋整”
发文时间:2021-10-08
作者:覃韦英曌
来源:中国税务报
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9月23日,国务院新闻办公室举行的新闻发布会上,最高人民法院相关负责人表示,仅2020年,通过重整共计盘活资产4708亿元,让532家企业重获新生,帮助48.6万名员工稳住就业。自破产法实施以来,人民法院共受理了85件上市公司破产重整案件。专业人士表示,破产重整可适用不少税收优惠政策,不同重整方式,税收成本截然不同,危困企业应结合自身情况,灵活选择。


  破产重整:能借力的税收优惠不少


  “企业重整成功,意味着以往的恩怨情仇一笔勾销,可以甩掉包袱、轻装上阵,对濒临破产的企业来说,无疑是增加了一次恢复生机的机会。”国家税务总局浙江省税务局公职律师徐战成告诉记者。


  正因如此,实务中,不少危困企业会选择通过破产重整来获得新生。据记者了解,企业可以选择的破产重整模式有很多,只要法律没有明确限制或者禁止的,原则上都可以实施。从具体操作模式来看,实务中,企业应用较多的重整模式主要有存续型重整和出售型重整两种。


  存续型重整也称为传统型重整、保壳型重整,指通过减免企业债务或者将债务展期等方式,维持企业的主要经营业务,使得危困企业走出困境。出售型重整,指将债务人拥有的对重整有价值的财产整体转让,使债务人的事业得到延续。扬州市税务局干部高鹏告诉记者,实践中,处于破产境地的企业,往往面临严重的债务问题,需要综合债务减免、债务展期、债转股、资产处置等多种债务化解处置措施,才能协调多方利益,最终成功重整。出于合同风险等考虑,企业也可能会先重组再重整。“这使得破产重整的整体方案非常灵活多样。”高鹏说。


  “重整方式的灵活性,决定了其涉税业务的复杂性。”德恒律师事务所税法服务与研究中心秘书长易明说,税法中虽然没有专门针对破产重整的法律、法规,但有不少以“重组”“改制”为标题关键词的税收规范性文件。企业在破产重整过程中,只要采取的交易结构不受法律禁止,且与税法上的“重组”“改制”相对应,就可以适用税法中关于重组和改制的相关规定。“这些规定大多具有税收优惠的性质。”易明提醒。


  举例来说,《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号,以下简称“59号文件”)、《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2018〕17号)等,都是破产重整企业可以关注并适用的税收优惠政策。


  此外,重整过程中,企业如果形成资产损失,还可依照税法规定,进行资产损失税前扣除。徐战成告诉记者,按照国家发展改革委、最高人民法院、财政部、税务总局等13个部委联合发布的《关于推动和保障管理人在破产程序中依法履职进一步优化营商环境的意见》(发改财金规〔2021〕274号)规定,对于破产重整企业,根据资产处置结果,人民法院裁定批准或认可的重整计划形成的资产损失,可依照税法规定进行资产损失扣除。税务机关对破产企业提交的与此有关的申请材料应快捷审查,便利办理。


  存续型重整:用好优惠很关键


  L实业(集团)股份有限公司采用存续型重整模式完成了重整。作为在A股上市的民营乘用车企业,L集团因经营不善陷入经营和债务危机。企业一方面通过国有平台公司和民营企业共同牵头,设立投资基金,引入社会资本,为企业发展提供资金支持;另一方面通过行业龙头企业导入新技术、新业态,将传统的汽车、摩托车制造业务升级为智能新能源汽车产业新生态,最终,在保留原有品牌的基础上完成重整,成功转型并扭亏为盈。


  浙江省税务局公职律师徐战成告诉记者,这个案例充分展现了存续型重整模式的特点,即企业本身拥有的资质、品牌等资源,在重整后得以保留和延续。


  实务中,破产重整时采取的债务重组措施多为综合运用,如何确定是否属于存续型重整呢?


  德恒律师事务所税法服务与研究中心秘书长易明解释说,根据59号文件规定,债务重组指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书,就其债务人的债务作出让步的事项。具体包括三种形式:一是以非货币资产清偿债务,二是债转股,三是债务豁免。除了以上三种形式,实践中也有其他的债务重组方式,例如债务展期,全部或部分豁免利息、违约金、赔偿金等。虽然税法对于这类债务重组方式没有特别规定,但只要原企业主体得以保留,基本应属于存续型重整的情形。


  易明建议,企业若要选择存续型重整,应当充分评估企业壳资源,重点关注企业前期潜在税收违法风险和欠税风险,现有的滞纳金、罚款金额,企业正在享受的税收优惠待遇等。如果评估结果显示风险较低、可控,税收优惠资质具有一定价值,那么,企业可以再进一步充分测算不同重整形式下各主要税种的税负状况,然后在此基础上,与债权人和潜在战略投资人进行磋商和谈判。


  “用好相关的税收优惠,能够帮助企业减轻重整负担。”扬州市税务局干部高鹏表示。


  就企业所得税而言,企业如果采用债务重组进行重整,可以适用特殊性税务处理。如果债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,债务人可以在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。债务人选择适用递延纳税政策的,不影响债权人债权损失的税前扣除。企业如果发生债转股业务的,债权人和债务人可以选择对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。


  需要注意的是,破产重整企业往往有大额的未弥补亏损,应该综合考虑亏损弥补等因素,选择具体的税务处理方式。“如果未弥补亏损金额较大,适用一般性税务处理,可能是税收成本更低的选择。”高鹏说。


  易明则提醒,除了企业所得税外,企业还应充分测算增值税、土地增值税等其他税种的影响。例如非货币资产偿债业务,在增值税上需要确认视同销售收入,计算缴纳增值税。这种情况下,企业可能就需要转变重组形式,比如将资产转换为股权用于偿债,以减轻增值税税收负担。


  此外,如果适用特殊性税务处理,企业通常需要履行一定的备案程序,此时,应注意形成、搜集和妥善整理相关法律文件,与相关方协调一致,按照法定程序共同完成备案。


  徐战成也表示,利用好现有的、通用的税收优惠政策,能在很大程度上帮助企业降低税收成本。例如研发费用加计扣除、高新技术企业所得税优惠税率等,都值得企业关注。这就要求企业在重整期间,重视相应资质的维护和管理。举例来说,企业如果拥有高新技术企业资格,务必按照现行政策规定,在有效期届满当年重新进行认定,避免因企业高新技术企业资格过期失效,导致企业税收负担增加。不仅如此,一般来说,危困企业重整前,纳税信用等级普遍较低,重整完成后,建议企业及时进行纳税信用等级修复。


  出售型重整:合规处理是核心


  F集团公司及其旗下四家A、B、C、D公司(以下简称“重整方”)实质合并重整案一直备受瞩目。据媒体报道,由于重整方严重资不抵债,最终选择将债务人的优质资产出售,使其在新的投资人手中健康经营和发展,债务人以出售对价,尽可能地清偿债务。


  F集团的这种重整模式,即是实践中比较常见的出售型重整。


  “出售型重整具有自己的优势和特点。”德恒律师事务所税法服务与研究中心秘书长易明说。采用出售型重整模式,一方面,企业可以通过符合法定条件的分立、划转等,来适用改制重组的相关税收优惠政策;另一方面,不保留破产企业的法人实体,企业得以彻底甩掉历史包袱。因此,如果原有危困企业的壳资源价值不高,甚至有很多负资产,那么,放弃原有企业主体,转移优质资产,轻装上阵以求得新的发展机会,对企业来说,是一个比较好的选择。


  “不同转让方式下,税收成本可能不同,企业务必提前做好测算。”扬州市税务局干部高鹏说,出售型重整的具体交易方案,既可以直接在重整企业层面进行资产收购,也可以通过原股东零对价进行转让,或以承受人低价增资的方式实现间接转让。资产收购在税收上的好处主要是,资产处置所得可以弥补亏损,而受让方可以按较高金额确认划入资产的计税基础。


  如果是将优质资产直接进行资产收购,高鹏提醒企业注意,重整的目的是变现清偿债务,取得的对价一般是现金,这与日常资产收购可能存在股份支付的情形不同。此时,企业将不能适用企业所得税的特殊性税务处理。


  此外,在增值税方面,重整企业如果通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产、不动产、土地使用权以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。如果是直接进行货物的转让,则需要计算缴纳增值税。


  因此,浙江省税务局公职律师徐战成建议,企业如果既存在具有保留价值的优质资源,又存在需要剥离的劣质资源,可以将其优质资源连同紧密相关的债权、债务、劳动力,与劣质资源剥离处理,通过合理设计资产包、与收购方充分协商的方式,整体转让其具有活力的营业事务,以降低增值税负担。易明则表示,如果重整企业增值税留抵税额较高,而受让企业增值税销项税额很高,直接进行资产转让,综合来说可能更有助于降低税收成本。


  易明提醒,从税收角度看,出售型破产重整下,企业出售优质资产,不同于一般的企业资产转让,其转让标的通常是复合的、具有整体价值的,可能包括某种经营资质、商誉、专有技术等。这意味着,其公允价值的评估更为复杂,保障其财务和税务核算工作合法性和规范性的难度大大增加。“企业务必做好合规处理。”易明说。


  徐战成建议企业,在方案设计阶段,就应征得税务机关认可,获得享受资产重组相关税收优惠政策的支持。此外,危困企业作为被收购方,如果在资产重组过程中享受不征增值税优惠,对于收购方来说,也就不涉及进项税额的抵扣。这种情况下,危困企业还需征得收购方的认可,并与其达成一致。


我要补充
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企业破产重整,这些政策可能用得上

◎《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)明确了各类资产损失的概念,具体包括资产损失、现金损失、存款损失、坏账损失等。


  ◎《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)明确了企业清算的所得税处理,包括企业清算的所得税处理概念、应进行清算处理的企业范围,企业清算的所得税处理内容等问题。


  ◎《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)明确了包括债务重组在内的企业重组中一般性税务处理和特殊性税务处理的具体规定。


  ◎《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第19号)明确了以不同形式取得财产转让等收入如何缴纳企业所得税的问题,包括债务重组收入、应一次性计入确认收入等。


  ◎《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)明确了租金收入、债务重组收入的确认问题,股权转让所得确认和计算问题,股息、红利等权益性投资收益收入确认问题,固定资产投入使用后计税基础确定问题,免税收入对应的费用扣除问题,企业筹办期间不计算为亏损年度,以及一级从事股权投资业务的企业业务招待费计算问题。


  ◎《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)明确,纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。


  ◎《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2011年第25号)明确了企业发生资产损失时,如何在所得税税前扣除等问题。包括申报管理、资产损失确认证据、货币资产损失的确认、非货币资产损失的确认、投资损失的确认、其他资产损失的确认等内容。

 



  2011年5月的知识——


企业破产重整中须关注涉税风险


  《企业破产法》将破产重整制度作为与破产清算、破产和解并列的三大破产程序之一。企业法人不能清偿到期债务,并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的,或者有明显丧失清偿能力可能的,可以依照破产法规定进行重整。一般情况下由债务人或者管理人向人民法院和债权人会议提交重整计划草案,重整计划草案包括债权分类、债权调整方案、债权受偿方案等。破产重整与破产清算的最大区别是企业续存还是终止法人主体资格,如果某企业不能清偿到期债务,且明显缺乏清偿能力,选择破产清算则从法律意义上意味着该企业法人资格的消失,重整则意味着该企业将继续经营。


  一些企业在破产重整时,对普通债权的清偿大都是按部分比率清偿,将普通债权在重整情形下与破产清算情况下的最高清偿比例提高数倍甚至数十倍,以维护重整各方的利益。


  从会计准则角度看,债务重组是指债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书,就其债务人的债务作出让步的事项。与《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)中债务重组的规定是一致的。财税[2009]60号文件中,企业债务重组一般性税务处理的要求是,债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,来确认债务重组所得,债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。


  由于破产重整的特殊性,是否有特殊的税收政策规定呢?对此,财税[2009]60号文件规定,企业重组符合本通知第五条规定条件的,交易各方对其交易中的股权支付部分,可以按以下规定进行特殊性税务处理:企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。显然,破产重整可能享受的特殊性税收政策,一是发生债权转股权业务时,暂不确认所得或损失。二是要分五年确认应纳税所得额。而在破产重整方案中,普通债权企业只能按一定比率受偿,未受偿部分按《国家税务总局企业资产损失税前扣除管理办法》(国税发[2009]88号)中有关坏账损失税前扣除的要求,按税法中所得与损失确认相对应的原则,在债权人由于破产重整放弃债务部分作为损失冲减当期应纳税所得额的同时,债务人必定有破产重整被免除的债务是无偿取得的收益,应相应地确认应纳税所得额。


  破产重整的目的是要救活一个濒临破产的企业,免除部分债权,让快要破产的企业重获生机。因此,在企业重整过程中,法院和“破产管理人”的重整方案是计划如何盘活企业,而没有考虑到可能存在的税务风险。笔者认为,企业在执行破产重整计划的同时,有效避免税务风险的方法有两种:


  一是按照财税[2009]60号文件中提到的特殊性税务处理,即债权转股权方式操作。债务不是部分免除而是转为股权,债务人与债权人可以不确认所得或损失。


  二是对拟破产重整企业进行企业整体拍卖清算。《国家税务总局关于发布企业重组业务企业所得税管理办法的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)中提到,同一重组业务的当事各方应采取一致性税务处理原则,即统一采取一般性税务处理或特殊性税务处理。


  来源:中国税务报作者:丁国卫


破产重整企业税收实务

前言:作为一名税务工作人员,受托代表税务机关参与的破产重整案件多起,其中,有税收债权(不包括滞纳金、罚款)100%受偿,也有受偿比例较低的。作为公权债权,破产法庭和破产管理人与税务部门的认知存在一定差异,且各自都有法律依据,导致实务中时有争议。所以必须进行有效沟通……


  随着破产管理制度的日益完善和相关实践的不断丰富,破产重整案件中的涉税问题凸显,一些破产重整方案已经由债权人会议表决通过,却因为事先没有考虑到的涉税问题对方案实施结果产生实质性影响,导致方案最终实施结果远不尽人意甚至无法推行。


  税务问题业已成为破产管理人、破产企业、债权人和相关方必须面对和解决的难题,而我国破产重整的相关法律、法规、司法解释与税收法律、法规、政策的出入加剧了这一问题的复杂程度。税收债权的具体范围和计算方式?税收债权是否应当简单的一律视为仅次于担保债权、职工债权的优先债权?


  特别是,破产管理人接管企业的时候有哪些涉税事务需要处理?如何对破产重整方案进行涉税评估以及税务筹划?都是值得探讨的实务问题。


  一、税收债权


  针对不同税收债权的优先性问题,司法系统和税务系统的认知存在一定差异,且各自都有法律依据,导致实务中时有争议摩擦。实务中的税收债权按照优先性的不同,大致可分为作为优先债权的破产受理之日前的欠税,作为破产费用和共益债权的破产受理之日后的税金及附加,作为普通债权的滞纳金、特别纳税调整产生的利息,以及作为劣后债权的罚款。


  1、破产受理之日前的欠税


  发生在破产受理之日前的欠税——此处仅指税金及附加——应当作为优先债权,在破产费用和共益债务、担保债权、破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用,所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用,以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金之后,在普通破产债权之前优先受偿,对此,相关法律法规和政策之间均无分歧,但发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的欠税,究竟应当先于抵押权、质权、留置权执行,还是不作区分、统一按照《破产法》规定的顺位受偿,《破产法》和《税收征管法》的规定有差异,2020年3月1日起施行的《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号,以下简称“48号公告”)亦未加以明确,如实务中管理人、债权人和税务机关立场不同、援引依据不同,得出的结论必然不同,诸如税务机关根据《税收征管法》的规定发布了欠缴税款的公告后,担保权人是否还能构成善意第三人之类的问题,在理论和实务中的认知分歧更大,势必引发纠纷、争议,需要加强沟通,必要时可能需要通过复议、诉讼等措施加以厘清。


  2、破产受理之日后的税金及附加


  发生在破产受理之日后的税金及附加,分为因继续履行合同、生产经营而产生的税款和处置资产、重组债务等产生的税款,对前一种税款应当作为破产费用和共益债务、由债务人财产随时清偿这一点,理论和实务界基本没有争议,而后一种税款应否作为破产费用和共益债务处置,理论界有不同看法,实务上基本也都按照破产费用和共益债务处置,也正是由于该部分的税款需要随时清偿,而伴随资产处置、债务重组产生的纳税义务往往巨大,如在资产处置和破产重整方案设计之初没有对此作出正确预估和安排,很可能导致方案的效果大打折扣甚至根本无法推动实施。这个问题一方面可以通过对重组方案进行涉税评估和筹划来解决,另一方面,由于该部分税款一旦作为破产费用和共益债务处理,就会优先于担保债权和职工债权受偿,如果影响面过大,可以通过与债权人会议、主管税务机关及政府协调部门多方沟通,就个案争取妥善的解决方案。


  3、滞纳金、特别纳税调整产生的利息


  此前由于法律表述比较概括导致理解分歧、最高院与国税总局的解释存在明显冲突与差异等原因,关于破产受理之日前的滞纳金、特别纳税调整产生的利息应否与税款与附加一起作为优先债权处置的问题,实务中一直未能达成共识。随着48号公告发布,明确企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报,这个问题上不再有争议。


  至于破产受理之日后的滞纳金、特别纳税调整产生的利息应否作为破产债权的问题,最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》(法释〔2002〕23号)文是明确否定的,实务中也有税务机关坚持要作为破产债权申报的情况,鉴于此次48号公告明确了“企业所欠税款、滞纳金、罚款,以及因特别纳税调整产生的利息以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定”,该部分滞纳金、特别纳税调整产生的利息不应作为破产债权也算是盖棺定论了。


  4、罚款


  根据《全国法院破产审判工作会议纪要》(法〔2018〕53号)文,税收罚款可以作为劣后债权,在普通破产债权、民事惩罚性赔偿金之后受偿。48号公告未对此明确表态,但在列举应申报的举普通破产债权时未将罚款列入其中,应可推定国税总局对罚款的劣后受偿性质是认可的。


  二、涉税情况核查要素


  税务几乎与企业所有经营、管理活动相关,破产管理人要履行好职责,就要首先对债务人的涉税情况和潜在风险进行核查,再根据核查结果妥善处理破产重整过程中的涉税事务及其他事务。


  企业涉税情况的核查要素主要有:


  1、涉税资料核查


  法律对管理人接管资料的列举比较宽泛,实务中的涉税资料不仅包括财务报表和总账、明细账,还有发票领购簿、已领取未开具的空白发票、税控设备、发票专用章、开票平台账号与密码等与发票相关的资料,纳税申报表、申报及备案资料、申报纳税客户端的密钥和账号密码等与纳税申报相关的资料,原始凭证、银行对账单、固定资产清单、履行中的合同等等所有与税务相关的资料。


  管理人也可以向主管税务机关申请查询破产重整企业的纳税申报、税款缴纳和接受处罚等涉税信息。


  涉税资料的接管应当尽量全面,特别注意三年内的涉税资料的完备程度,以与税务稽查的关注重点相匹配。债务人的涉税资料难免会出现保存不全的情况,后续就需要根据接管资料的实际状况作出涉税事务安排。


  2、企业执行税收政策情况核查


  除了物理资料的接管和核查,管理人还需要对企业目前和曾经(至少三年内)执行的税收政策进行了解核查,主要包括企业缴纳的税种和税率、各税种执行核定征收还是查账征收、是否执行预征所得税政策、是一般纳税人还是小规模纳税人、是否以及具体享受哪些税收优惠政策等等。


  3、企业整体涉税情况评估


  管理人还需要综合债务人涉税资料、执行税收政策情况等信息,对企业的整体涉税情况和潜在风险进行评估,评估结果也可以作为管理人其他决策以及后续判断税务机关的债权申报是否合理的参考依据。


  整体评估事项包括但不限于:


  (1)企业的资产、负债情况和权益性资本的实缴情况,并关注是否存在超期应收未收、应付未付款项及税务处理,与股东及关联方的往来款项及税务处理,固定资产、长期待摊费用、递延资产等情况及税务处理等;


  (2)纳税申报及缴纳情况,并关注是否存在未申报、申报不实或不规范、被认定为非正常户的情形,是否存在欠缴或溢交税款、滞纳金、特别纳税调整产生的利息、罚款等,是否存在尚未申报的漏税,企业的增值税留抵税额情况;


  (3)对企业后续可能发生的纳税义务进行预估,如企业尚未履行完毕的合同附随的纳税义务预估,应收应付账款的兑现附随的纳税义务预估,企业持有的资产附随的房产税、土地增值税等纳税义务预估,一般资产处置附随的纳税义务预估,在建工程等项目清算相关的纳税义务预估,已经享受的税收优惠政策按照规定需要退还或转出导致的补税义务评估等。


  三、涉税事务处理


  管理人可以根据对破产重整企业整体涉税核查的结果,确定需要处理的涉税事项,主要包括:


  1、及时处理企业面临的涉税即时风险或潜在风险,如申请解除企业非正常户状态、补办纳税申报包括零申报、税控设备和发票丢失的报备和挂失补办等。


  2、如企业为预征所得税企业,鉴于破产重整企业实际上已经处于资不抵债的情形,预征所得税对债权人不利,管理人可以向主管税务机关申请停止预征所得税,待清算完毕后依法处理。目前已经有些地区明确企业进入破产程序后不再预征企业所得税,但还没有全国性的规定出台,管理人需要了解破产重整企业当地的政策,当地没有明确规定的时候,尽量与主管税务机关沟通争取。


  3、如破产企业存在账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查账等法定情形,且核定征收客观上对破产企业和债权人有利,管理人可以积极与主管税务机关沟通,申请核定征收,在为破产企业和债权人争取利益最大化的同时,尽量降低管理人的履职风险。由于破产重整企业申请核定征收属于事后申请,虽然于法不悖,但明显有别于正常企业的事前申请,实务操作中存在一定难度,且税务机关最终认定的核定征收率也会直接关系到破产企业和债权人的实际利益,建议由专业税务人员协助完成。


  4、申请税收减免退,争取税收优惠。如:


  (1)房产税和城镇土地使用税。目前已有部分地区如广东、吉林、陕西、上海,明确了进入破产程序的企业可以向主管税务机关申请房产税和城镇土地使用税困难减免,即使没有明确减免的地区,仍然可以根据《房产税暂行条例》和《城镇土地使用税暂行条例》的原则性规定,基于纳税人确有困难的客观情况,积极与税务机关沟通争取。


  (2)增值税留抵退税。根据《国家税务总局关于企业破产、倒闭、解散、停业后增值税留抵税额处理问题的批复》(国税函〔1998〕429号)批复:“纳税人破产、倒闭、解散、停业后,其期初存货中尚未抵扣的已征税款,以及征税后出现的进项税额大于销项税额后不足抵扣部分(即留抵税额),税务机关不再退税。”但2019年,财政部、国家税务总局、海关总署相继发文,对企业留抵税额区分情况实行留抵退税政策,管理人可以根据企业情况确定是否以及如何申请。


  (3)个人所得税。根据《财政部 国家税务总局<关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入免征个人所得税问题的通知>》(财税〔2001〕157号)规定:“企业按照国家有关法律规定宣告破产,企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入,免征个人所得税。”鉴于该通知明确的免税前提是企业被依法宣告破产,如破产重整、和解程序中不存在此前提,则不能适用,需要结合企业情况进行税务筹划。


  5、税收债权申报、提出债权异议与检查应对


  税务机关申报债权一般是从税务系统直接调取的破产重整企业自行申报的纳税数据和接受处罚的情况,不排除税务机关对企业自行申报的数据不认可、对企业启动税务检查以确定税收债权。管理人可以以企业整体涉税情况核查结果为参照,对税务机关申报的债权从总额以及不同性质税收债权分别的金额都进行核查,包括此前缴交款项在税款和滞纳金、罚款之间的配比问题,如存在差异,应当及时提出债权异议。


  税收债权还有一个滞纳金数额是否应当封顶的问题,《税收征管法》和《行政强制法》也有不同规定,前者第32条规定:“纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”其实施细则第75条规定:“税收征管法第32条规定的加收滞纳金的起止时间,为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”照此推论税收滞纳金应无封顶之说,而《行政强制法》第45条规定:“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”两者明显冲突,理论界对此的看法莫衷一是,现有法院判例的观点既有支持封顶之说或要求税务机关履行告知义务的,如2015年惠州广河高速公路有限公司诉龙门县地方税务局龙城税务分局、龙门县地方税务局案,也有认为特别法优于普通法、不应当封顶的,如2019年深圳市广源机电发展有限公司诉国家税务总局深圳市税务局稽查局案。税务机关申报债权时从避免渎职的立场一般不会主动封顶,管理人从维护破产企业和债权人利益出发,应当加强沟通、据理力争。


  关于税务检查的应对,破产企业或管理人采用简单提供资料、配合检查的被动模式,还是采用积极沟通探讨的主动模式,最终结果可能大不相同,建议企业尽量从税务、法律的综合专业角度,多与税务机关做过程中的交流,争取更加合理的检查结论,同时在检查过程中发现、防范企业的税收风险。


  6、所得税清算及筹划


  破产重整企业存在国税发〔2009〕79号或者财税〔2009〕59号规定情形的,管理人应当及时进行所得税清算。视触发清算义务产生的原因及清算时间不同,所得税清算可以独立进行,也可以与前述企业整体涉税核查、税务检查或重组方案推进实施同步进行。企业所得税清算与正常生产经营期间的汇算清缴不同,有其特殊政策,如清算期间企业资产视同变现处理、清算所得不适用正常经营期间的税收优惠政策等,因而企业所得税清算过程往往也是进行企业整体税务筹划、同时为后续重整及处置方案铺垫的过程。管理人还可以根据企业实际情况,决定是否申请所得税核定征收。


  管理人需要特别注意的是,在进行所得税清算以前,重整企业在税务上仍然被视为正常生产经营的主体,所以仍然要进行常规的纳税申报,即使没有经营,也要进行零申报。


  结语:破产重整过程中,破产管理人要与税务机关保持密切沟通,解决涉税实务问题,化解和防范重整后企业可能遇到的税收风险,也为税务部门服务好企业破产重整提供好纽带作用。


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