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110 笔者服务于一家金融融资租赁公司，主营从事融资租赁(包括直租及回租)与经营租赁业务，同时公司为开展租赁业务而发行债券及银行借款。由于公司的融资租赁项目数量较多，在开展融资租赁业务时，对取得融资租赁收入利息支出抵减类型、时点及方式存在以下争议点：
抵减利息支出类型
可以抵减利息支出包括哪些类型。公司为融资租赁业务发行ABS、同业拆借利息支出是否可以抵减。
抵减利息支出时点
由于公司取得利息支出发票时点存在一定滞后性。对应利息支出时点如何确定。
抵减利息支出方式
1. 利息支出抵减匹配性。公司发生租赁业务分为融资租赁直租项目、融资租赁售后回租项目以及经营租赁项目，由于利息支出无法与单个融资项目类型一一配比，对应利息扣除如何确认。
2. 利息支出抵减的例外情况。公司除了融资租赁业务外，还存在经营租赁业务，同行业在进行利息支出抵减时，首先将经营租赁业务对应利息支出分摊剔除，然后将剩余的利息支出在融资租赁项目中分摊抵减;若公司可以确保对外借款余额可以完全覆盖融资租赁项目放贷余额，当期发生利息支出是否认为全部归属融资租赁项目，即不做利息剔除处理。
针对上述问题，笔者认为可能是目前融资租赁行业利息支出抵减常见的争议点，我们尝试从现有税收政策及原理做进一步分析，具体如下：
现行税收政策对融资租赁服务的具体税务处理规定较为有限，相关规定也比较宽泛。根据财政部 国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)相关规定，提供融资租赁服务以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额，其中有形动产融资租赁服务适用税率13%，不动产融资租赁服务适用税率9%，融资性售后回租服务按照“贷款服务”适用税率6%(以上情况均不考虑小规模纳税人)。
一、利息抵减借款类型
根据现行税收政策，可以扣除的利息包括借款利息与发行债券利息两种类型。对于发行ABS或者同业拆借产生的利息支出，笔者认为其本质仍属于贷款服务，原则上应给予抵减。
二、抵减利息支出时点
笔者认为应按照利息实际支付并取得增值税发票时点抵减。实务中主要存在以下两种情况：
1. 可以取得发票，按照取得增值税发票时点。由于我国现行税收制度尚未对利息支出给予进项税额抵扣认可，但对于融资租赁服务企业，可将取得融资租赁收入抵减利息支出后缴纳增值税，实质是视同作为进项税额给予抵扣处理，所以，目前融资租赁企业基本选择在取得利息支出增值税发票时点抵减销售额。
2. 无法取得增值税发票，可以按照取得利息支付凭据时点。如果在无法取得利息支出增值税发票情况下，比如企业发行债券，可以以取得利息兑付通知单时点为准。
三、抵减利息支出方式
对于利息抵减方式需要考虑两个层次分摊问题，第一层次区分融资租赁与经营租赁项目;第二层次进一步将融资租赁区分为直租与售后性回租项目，若享受增值税即征即退税收政策，需要进一步细分出有形动产直租和售后回租服务项目。按照上述层次考虑利息支出分摊，具体分析如下：
(一)第一层次：区分融资租赁项目与经营租赁项目
由于融资租赁企业经营业务越来越多元化，除了开展常规的融资租赁项目，也会发生经营租赁项目。但税务可以抵扣利息支出仅为开展融资租赁业务取得的融资租赁收入，对于经营租赁项目发生利息支出不予抵扣。
基于上述问题中提到的目前行业通行做法，笔者并不完全赞同，建议同时参考以下思路进行判断确认：
1. 如果企业发生应收融资租赁款的余额可以动态覆盖借款余额，即始终超过融资借款余额，且经营租赁业务均使用自有资金。基于融资租赁公司主营是从事融资租赁业务，可以认为所有借款利息支出均为融资租赁业务“服务”，即利息支出应由融资租赁业务全额抵减。
2. 如果企业发生的应收融资租赁款的余额可以静态覆盖借款余额，即在某些时间段内应收融资租赁款余额低于外部借款余额，这表明经营租赁业务在某个时点存在使用外部借款资金的情况。基于谨慎性和方便性操作原则，建议先剔除经营性租赁对应的利息支出，再将剩余部分利息支出在融资租赁业务进行分摊。
(二)第二层次：区分直租与售后回租项目
现行的税收政策并未明确规定具体的利息支出分摊方法，考虑到融资租赁企业通常情况下难以实现利息支出与具体项目精准匹配。因此，按照受益原则，常见的利息分摊方法有以下三种：
分摊方法一：按照当期直租项目与回租项目增值税销售额(即增值税计税收入)占比分摊利息支出;
分摊方法二：按照当期直租项目与回租项目融资租赁收入(会计确认收入)占比分摊利息支出;
分摊方法三：按照应收融资租赁款本金余额占比分摊利息支出。
1. 分摊方法不同，利息抵税效果不同。针对上述三种分摊方法，根据利息支出抵减的计算逻辑，由于直租项目与回租项目的利息抵减比例分别为13%\9%(直租)与6%(回租)，所以，利息支出分摊比例大小直接影响融资租赁企业的增值税税负，其中：
✔对于分摊方法一，按照当期直租与回租的增值税销售额比例分摊。目前实务中对该分摊方法存在异议(包括在近期的税务稽查案件中)，认为直租项目增值税销售额实际上包含了“本金+利息”，而回租项目的增值税销售额仅包含“利息”。若按照当期的增值税销售额作为计算分摊比例的基数，将导致“分摊基数标准”不一致，直租项目必然将分摊更多的利息支出及获得更大的利息抵税效果。笔者对于该异议持保留态度，虽然上述解释具有一定合理性，但是却忽略了增值税计税原理。因直租项目按照收取的租息(即“本金+利息”)作为计税基础申报缴纳增值税，回租按照收取租息(即“利息”)作为计税基础申报缴纳增值税，二者在税务上均属于增值税的“销售收入”，因此按照增值税销售额计算利息支出抵减分摊基数并无不妥。
✔对于分摊方法二，按照当期直租项目与回租项目融资租赁收入比例分摊。该方法属于目前主流推崇的分摊方法。笔者认为该方法存在一定的逻辑不匹配问题。融资租赁收入系根据会计准则规定按照租赁利率折现确认，并非当期实际收到的租息款，与税务上按照当期实际收到租息款缴纳增值税无直接匹配性。
✔对于分摊方法三，按照应收融资租赁款本金余额比例分摊。考虑利息支出大小不仅与借款本金有关，还与借款利率大小及期限等因素直接相关，笔者认为该分摊方法实际执行中可能存在很多弊端，本处不再进一步分析论述。
2. 分摊方法不同，影响即征即退的退税金额。有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务可以享受增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策，根据计算公式可知，当期可享受增值税即征即退金额=(当期融资租赁服务应纳税额+当期融资性售后回租服务应纳税额)-(当期融资租赁服务取得的全部价款和价外费用+当期融资性售后回租服务取得的全部价款和价外费用)×3%。从计算逻辑来看，若有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务分摊利息支出越少，增值税即征即退税款金额可能越大，反之，增值税即征即退金额可能越小。所以，利息支出分摊方法的选择影响增值税即征即退的退款金额;同时也会影响融资租赁企业当期财务报表利润(即征即退增值税计入其他收益报表项目)。
综述，虽然实务中融资租赁企业选择利息抵减分摊方法各异，但是都应遵循合理与受益原则这一底层逻辑。
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