2024年7月二十届三中全会中共中央《关于进一步全面深化改革 推进中国式现代化的决定》明确指出，“促进平台经济创新发展，健全平台经济常态化监管制度”。加之，中央持续推进统一大市场建设、清理各地不合法的返税和财政奖补政策。在此背景下，2024年下半年以来，各地爆发了多起灵活用工平台涉嫌虚开的案件，相较于空壳公司暴力虚开以及实体公司恶意虚开，由于部分灵活用工平台依托地方招商引资政策，且参与人众多，各参与人的主观认知和客观参与程度存在不同，在处理此类案件中，需要考虑到上述因素，按照主客观相一致、罪刑责相适应的原则予以处理，才能实现刑法设立相关罪名的宗旨，同时实现对相关犯罪嫌疑人的公平公正处理。

　　结合近期我们代理的相关灵活用工虚开案件，对此类案件涉及到的重要问题和辩护方向，分析如下：

　　一、对于依托地方招商引资政策成立的灵活用工平台公司，不应认定为“空壳公司”和“虚开平台”。

　　2024年以来，八部门联合打击涉税违法犯罪的重点之一就是开展“空壳公司”专项治理。所谓空壳公司通常指的是没有实际业务、资产或员工，很可能被用来进行非法活动的公司。一些灵活用工公司依托地方招商引资政策和发展“楼宇经济”政策，在当地园区设立公司，从事灵活用工业务，开展劳务外包业务，与单纯的“空壳公司”和“虚开平台”，有本质的不同。实际上，对于该问题的认定并不困难，可以通过当地政府出台的相关招商引资政策、政府审批文件、签署的招商引资协议、公司业务合同、开展的实际业务等予以证明。

　　但是，由于2024年以来，国家推进统一大市场的建设，包括审计署、国家税务总局开展地方不合法返税、财政奖补的清理，各地政府已经喊停了相关政策，地方政府对于之前出台的财政奖补等政策，有意或无意的回避，对于相关涉嫌虚开案件企业在寻求地方政府证明和支持的过程中，会面临很大的困难。

　　二、基于地方招商引资政策的灵工平台虚开案，由于参与人主观认知不同，不应一概认定为团伙犯罪。

　　由于涉案灵工企业存在正常业务和虚开业务，对于灵工企业的参与人，实际上存在不同的认知，以我们代理的相关案件为例，部分人员仅仅负责地方政府的外联工作，不参与任何具体经营业务的决策和经营管理业务的开展，其对公司业务的认知仅限于利用地方财政财政奖补政策开展灵活用工业务，对于实际业务开展中是否存在虚开是缺少认知的。认定犯罪团伙的前提是主观方面必须是共同故意，即所有参与者都明确知道自己在犯罪。因此，对于灵工平台虚开案，需要结合其业务开展的背景，区别对待正常业务和虚开业务，考查具体参与人的具体分工和主观认知，而不是轻易将所有人员认定为团队犯罪。

　　三、对于“没有实际业务”和“虚开”金额的认定，应结合灵活用工平台的业务模式，严格按照刑法及两高司法解释标准，不应扩大化。

　　近年来，由于平台经济的发展需要，灵活用工企业处于野蛮发展状态，与网络货运等业务已形成较为规范的政策依据相比，目前，对于灵活用工甚至还缺少规范的定义，对于实务中出现的各种形态，从其法律依据和性质上可以分为两类，一类是劳务派遣型的灵活用工，另一类是劳务外包型的灵活用工，两类在财税处理上也存在一定的差异，具体如下：

　　可以看出，灵活用工平台有一个重要的职能是代发薪资等服务，按照财税[2016]47号的规定，对于代发的薪资、社保等费用，可以开具增值税普通发票，不能开具增值税专用发票。因此，部分灵工平台将上述不能开具增值税专用发票的业务开具了增值税专用发票，属于违反税法规定，而不能将其认定为没有实际业务。按照两高最新司法解释(法释[2024]4号)，此类行为的法律责任认定，如果达到入刑标准，界定为“虚抵进项税额”，认定为逃税罪“欺骗、隐瞒”手段更为准确，其本质是通过虚开的方式偷逃增值税。

　　从另外一个角度来看，虚开案件一个典型的特征是存在资金回流，在前述业务类型中，灵工平台支付的款项是灵工人员(代发放工资社保等)，而非回流至用票企业或其控制的人员，是不存在资金回流的。

　　四、对于上下游主体的主观状态应分别考查，对于上下游是否共谋，应基于客观证据材料，而不能做有罪推定。

　　在灵活用工平台涉嫌虚开案件中，由于上下游信息的不对称，对于涉嫌虚开的业务，上下游主体可能存在以下几种主观认知情形：(1)下游有意提供虚假信息，上游灵工开票方完全不知情；(2)下游有意提供虚假信息，上游灵工开票方没有审核，主观上处于放任状态；(3)下游有意提供虚假信息，上游灵工开票方知情并配合开具发票。因此，对于灵工平台虚开业务的认定，应对上下游主体的主观状态分别考查。实务中，由于下游企业主体众多，且调查成本和难度大，司法机关在处理过程中，应秉持客观态度，依据收集的相关证据，准确做出判定，而不能因为上述困难，进行有罪推定。

　　五、对于造成国家税款损失的认定，应基于增值税抵扣模式的特点，对上下游进行具体分析，明确责任主体。

　　近年来，包括最高院、最高检通过发布司法案例、意见等形式，一再重申“主观上没有骗抵国家税款目的，客观上没有造成国家税款损失”不认定为虚开增值税专用发票罪。对于上述两个考量因素，我们认为主观状态是首要因素，目前在学术和实务界，普遍认为虚开增值税专用发票属于非法定的目的犯，对于主观上没有骗抵国家增值税税款的当事人不应认定虚开增值税专用发票罪。此外，对于造成国家税款损失，应具体考查其形成原因和责任主体，特别是需要充分考虑增值税专用发票属于抵扣纳税模式，对于灵工平台依据下游提供的信息开具发票，并且履行了纳税义务的，且主观上没有与下游合谋骗抵国家税款的，下游利用灵工平台开具的增值税专用发票虚抵增值税税款造成国家税款损失的，其责任主体应由下游提供虚假信息的主体承担。

　　六、对于主观上没有骗抵国家增值税税款目的，客观上没有实施虚开行为的参与人，不应认定为增值税专用发票罪或非法出售增值税专用发票罪。

　　根据刑法及最新两高司法解释，虚开行为的认定核心是没有实际业务，具体表现为“是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的”。在灵工平台涉嫌虚开的案件中，部分当事人仅负责地方政府关系对接和协调，且对灵工平台的经营管理、财务、人事等均不参与，对于涉案企业及相关人员开展业务的具体流程不知道，从未与下游涉嫌虚开用工企业进行过业务对接，对于涉嫌虚开增值税专用发票的行为，是完全不知情的。根据刑法主客观相一致原则，以及两高最新司法解释、相关判例，该情形下不应认定构成虚开增值税专用发票罪。还需要注意的是，2024年两高司法解释发布以来，司法机关对于主观上骗抵税款目的证据不足的案件，倾向于按照非法出售增值税专用发票罪定罪量刑，我们认为，对于灵工企业的参与人应分别考查，对于主观上没有骗抵国家增值税税款目的，客观上没有实施虚开行为的参与人，也不符合非法出售增值税专用发票罪的立法目的和犯罪构成，也不应认定为非法出售增值税专用发票罪。

编者按：在我国经济结构不断调整、市场竞争愈发激烈的形势下，企业经营风险与财务压力不断加大，破产案件数量持续上升。破产程序中的税务争议问题日益突出，法院受理破产申请后税收滞纳金的债权认定问题即为争议问题之一。本文以典型司法案例为切入点，深入梳理并剖析相关规定，旨在为解决该债权认定问题提供清晰思路和有益参考。

　　01、拉萨经开区税务局与紫光通信公司破产债权确认纠纷案

　　(一)本案基本事实

　　紫光通信公司注册地位于西藏拉萨经开区。2020年企业所得税汇算清缴时，该公司需缴纳2058万余元税款，因资金短缺于2021年5月27日申请延期缴纳，西藏自治区税务局准予其在2021年8月31日前解缴税款。

　　然而，2021年8月27日，紫光通信公司所属紫光集团等七家公司均资不抵债，被北京市第一中级人民法院裁定破产重整。拉萨经开区税务局于2021年9月1日向紫光通信公司作出《税务事项通知书》，要求限期缴纳2058万余元税款，并从2021年9月1日起加收滞纳金。2021年12月22日，北京市一中院裁定确认拉萨经开区税务局对紫光通信公司享有税收债权2058万余元。2022年1月14日，法院裁定批准重整计划，终止重整程序。

　　2022年2月26日，拉萨经开区税务局向破产管理人申报滞纳金债权1832万余元，计算期间为2021年9月1日至2022年2月26日，管理人拒绝受理审查。同年7月13日，北京市一中院裁定重整计划执行完毕，终结重整程序。在重整过程中，紫光通信公司清偿完毕2058万余元税款，但未清偿相应滞纳金。随后，拉萨经开区税务局将其诉至法院，请求确认滞纳金1832万余元构成普通债权，因管理人未登记确认导致无法清偿存在过错。

　　(二)案涉争议焦点及各方观点

　　本案的争议焦点是法院受理破产申请后产生的税收滞纳金能否被确认为破产债权。原告拉萨经开区税务局的观点是，其对紫光通信公司享有税款滞纳金普通债权，以税款2058万余元为基数，自2021年9月1日起按日加计万分之五，至全部缴清为止，暂时计算至2022年2月26日为1832万余元。而被告紫光通信公司则认为，因欠缴税款产生滞纳金的起算日晚于破产受理日，对税款滞纳金应不予计算确定，税企双方由此产生争议。

　　(三)法院裁判

　　北京市一中院经审理认为，破产程序受理后紫光通信公司欠缴税款应停止计算滞纳金，停息时间是2021年8月27日;而税务机关主张的滞纳金起算日是2021年9月1日，晚于破产受理日，因此税务机关的主张于法无据，不予支持，判决驳回拉萨经开区税务局的诉讼请求。

　　02、企业破产中破产债权的内部清偿顺序

　　在探讨破产申请受理后产生的税收滞纳金能否确认为破产债权之前，需明确企业破产中破产债权的内部清偿顺序。《企业破产法》规定了公平清偿原则，旨在公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益。根据《企业破产法》第一百一十三条之规定，破产债权依清偿顺序可以分为优先破产债权和普通破产债权。具体而言，优先破产债权包括职工债权与税收债权，其他破产债权为普通破产债权。因此，破产债权的内部清偿顺序可以总结为：职工债权——税收债权——普通债权。

　　尽管《企业破产法》依清偿顺序对破产债权进行了大致分类，但对每类破产债权的内涵范围界定并不详尽，导致实践中相关争议频发。前述案例中争议问题的产生主要有以下两个方面的原因：

　　一方面，企业破产中税务机关与破产企业之间的利益博弈较为焦灼。税务机关强调税收的强制性和公益性，认为税款滞纳金应尽可能全额保障，出于规避执法风险的考虑一并主张并进行债权申报;而破产企业则希望尽可能减少债务负担，倾向于按照严格的截止时间来计算税款滞纳金。另一方面，《企业破产法》作为上位法，未对破产申请受理后产生的税收滞纳金作出明确规定，相关认定依据多来自规范性文件与司法政策文件，制度上的不完善进一步加剧了此类争议。

　　03、破产申请受理后税收滞纳金受偿规则的演进

　　《企业破产法》并未明确提及税收滞纳金的受偿问题，仅在第四十六条中规定附利息的债权自破产申请受理时起停止计息。《税收征收管理法》第三十二条也仅规定从滞纳税款之日起按日加收万分之五的滞纳金，但未明确因欠缴税款产生的滞纳金是否属于破产债权，导致实务中理解和适用不一致。那么，实践中相关规范性文件与司法政策文件对此有何规定呢?我们进一步分析。

　　《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》(国税函[2008]1084号)认为，“按照《税收征收管理法》的立法精神，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征收管理法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。”据此，税务机关在执行时一并申报税款及滞纳金，认为是否启动破产与之无关。

　　然而，最高院对此却持不同观点。《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释[2012]9号)规定“破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理”。而《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》(法释[2002]23号)第六十一条规定，人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金，不属于破产债权。按此规定，只有破产受理前已经计算形成的税款滞纳金可以作为普通债权受偿，破产受理后因欠缴税款产生的滞纳金不再作为破产债权处理，因而不属于普通债权。

　　上列两个文件反映了两种不同观点，前者认为滞纳金与税款同等管理、同等优先受偿，而后者则将破产受理前产生的滞纳金定性为普通破产债权，计算至破产申请受理日。最高院的司法解释从滞纳金的定性和兼顾保护其他债权人合法权益的角度出发，与《企业破产法》第四十六条“附利息的债权自破产申请受理时起停止计息”的规定精神一致，更具权威性。

　　此外，2019年3月28日施行的《最高人民法院关于适用<企业破产法>若干问题的规定(三)》第三条规定，“破产申请受理后，债务人欠缴款项产生的滞纳金，包括债务人未履行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金，债权人作为破产债权申报的，人民法院不予确认。”这与最高院2012年批复精神一致，以破产受理为界区分处理滞纳金。同年12月，《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)中明确指出破产清算程序中的税收滞纳金要在破产受理日截止计算。虽然该公告针对的是破产清算企业，但对于税收滞纳金这一概念本身的内涵和外延应该一致，破产重整企业同样可以参照执行。

　　由此可见，税务总局和最高院在税收滞纳金受偿问题上已基本从意见分歧走向共识。税务机关放弃破产受理后的税收滞纳金债权，实际上是对自身税收利益的让渡，其目的在于保障普通债权人的权益，更是彰显了“国家不与民争利”的态度。因此，依据现有规定，破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金不属于破产债权。

　　04、结语

　　无论是相关法律法规的梳理，还是司法实践案例的印证，都可以得出结论，在企业破产程序中，破产申请受理后因欠缴税款产生的税收滞纳金不应被确认为破产债权。但其是否属于劣后债权性质，是否应当于破产重整计划执行结束后，在企业的继续经营过程中或剩余财产中予以清偿还是不予确认，目前尚无定论，这在实践中可能引发新的争议。总之，建议破产企业和清算组借助税务律师的支持，协助管理人严格审查税务机关债权申报的合法性，并与税务机关开展良性沟通，减少因债权申报问题引发的争议，推动破产程序的顺利进行，切实维护各方的合法权益。