新收入准则下可变对价税会处理——以现金折扣为例
发文时间:2022-02-09
作者:安世强
来源:安博士讲财税
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一、前言


  可以说从各个视角来看,在各种场合之下,关于收入的话题都是最多的,不同的公司所处的行业和所生产的产品不同,业务模式不同,营销策略不同,以及其他的一些不同点主要会体现在收入上。另外,收入还属于最频繁发生的经常性项目,一旦出错将是系统性的错误。


  不论是什么样的公司,采购固定资产,进行股权投资,或者是搞在建工程,虽然金额也可能巨大,但具有偶发性,影响的广泛性也就小一些,而且不同公司对这些业务的会计处理具有一致性。


  二、收入准则可变对价问题


  2020年1月1日起,上市公司全面执行新收入准则。新收入准则要求采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同收入,并以控制权转移作为收入确认时点的判断标准。


  (一)往期回顾


  可变对价是新收入准则的一个新提法,而这对某些业务的会计核算具有实质性的影响和改变。笔者曾在多篇文章对特殊销售,比如买赠、购物返券、折扣销售等进行分析,而在《一文搞懂折扣销售、销售折扣、实物折扣等特殊销售》对各种特殊销售又进行了一次系统的对比分析。


  其中,由于不少财务人员,甚至包括一些资深的CPA对各种特殊销售的区分不理解,靠死记硬背,最后总是容易混淆,为了让大家从更深层次理解各种特殊销售的区别,笔者当时在旧的收入准则层面进行了解析。


  (二)可变对价对现金折扣核算的影响


  对于现金折扣,也就是合同约定一个信用期,早于信用期截止日支付的会有一定的折扣。对现金折扣来说,新旧准则的变化是具有实质影响的。


  人们通常来说喜欢确定性和低风险,大部分人是风险厌恶型的,所以通常来说在商务合同中交易价格都是固定的,但行业不同,有时候某些行业不得不面临收入的不确定性。


  而新收入准则的一个优点是统一为一个收入确认模型,减少了会计操纵,而且将可变对价在收入确认之时考虑进来,更切近业务的实质。


  以本文的主题现金折扣为例,根据历史情况,或者其他的估计方法,供应商可以确认收入的金额,而这个金额一般会低于合同初步的金额,按照旧收入准则,要求按照全额确认收入,后期的折扣计入财务费用。按照新准则,要减少当期的收入确认,当然后期也就减少了确认的财务费用,这样会减少虚增收入和费用,更恰当。


  (三)折扣销售VS现金折扣


  但新旧收入准则在处理销售折扣,比如采购达到一定数量后,后期返现的处理上实际是没有差异的。与现金折扣不同,现金折扣在准则层面有明确的确认要求,而销售折扣没有,在销售之时就应该对整个期间的销量进行估计,预提折扣金额,并减少当期收入。实务中,最常见的错误恐怕是将以后的返现或返实物计入销售费用。


  这个处理有些类似于现金折扣(销售折扣),将差额计入财务费用的处理。但两者有一个本质的差别,使其不具有类比性:对于现金折扣来说,合同明确规定随着支付货款时间的差异,会有折扣,而现金折扣对购销双方来说,也的确是基于货币时间价值而产生的,货币时间价值也通常是计入财务费用。


  而计入销售费用则不论在新准则还是旧准则都不合规,本质上来说,销售费用是为了促进产品的销售而发生的,而收入和成本是与履约相关的,也与特定的客户合同直接相关。


  拿折扣销售来看,是先有了客户,再根据客户整体购买量确定单价,如果是对客户返现金,说明之前的收入确认多了,应该冲收入;如果是返产品,说明既定的收入下需要多付出商品量,分摊的单位产品收入还是应该按照小的来确认。


  不论如何,对折扣销售来说,新旧准则的考虑应该不存在差异,旧准则虽然没有提出可变对价,也应该如此处理,而不是先确认为收入,以后返利计入销售费用。同一购销关系的双方,通常是收入和成本,而不是计入销售费用。


  (四)准则依据


  但现金折扣的新旧准则处理却有实质性差异,在新、旧收入准则下没有可以探讨的余地,是准则明确规定的。以下是新旧准则相关原文,可见旧收入准则下,明确要求在存在可变对价的情况下,先全额确认收入,后期少收款项计入财务费用。


  《企业会计准则第14号——收入(2017年修订)》(财会〔2017〕22号)第三章计量第十六条:


  合同中存在可变对价的,企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数,但包含可变对价的交易价格,应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时,应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。


  每一资产负债表日,企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的,按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。


  《企业会计准则第14号——收入(2006)》第二章销售商品收入


  第六条:


  销售商品涉及现金折扣的,应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。现金折扣,是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。


  第七条销售商品涉及商业折扣的,应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。商业折扣,是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。


  三、税务考虑


  可变对价会导致税会差异,以现金折扣为例,税法上仍按照全额确认收入,折扣额计入财务费用,但会计已经不如此处理,确认的收入要小,并且可变对价不计入财务费用,严格讲,所得税纳税申报时需要调增收入和财务费用,直到税法按照会计的方法改变了填报规则为止。


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建筑施工企业新收入准则修订了哪些主要内容 有哪些变化

财政部于2017年7月5日发布《企业会计准则第14号——收入》(以下简称:新收入准则)对原收入准则进行修订,对于执行企业会计准则的非上市企业,自2021年1月1日起施行。同时《企业会计准则--建造合同》被废止。


  非上市的施工企业,在财税风险管控方面,必须对新收入准则精准把握,对其应用落到实处,做好新旧收入准则的衔接。那么新收入准则修订了哪些主要内容呢?又有哪些变化呢?


  (一)将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型。


  现行收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰,可能导致类似的交易采用不同的收入确认方法,从而对企业财务状况和经营成果产生重大影响。


  新收入准则要求采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入,并且就“在某一时段内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引,有助于更好地解决目前收入确认时点的问题,提高会计信息可比性。


  (二)以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。


  现行收入准则(2006年)要求区分销售商品收入和提供劳务收入,并且强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认销售商品收入,实务中有时难以判断。


  新收入准则(2017年)打破商品和劳务的界限,要求企业在履行合同中的履约义务,即客户取得相关商品(或服务)控制权时确认收入,从而能够更加科学合理地反映企业的收入确认过程。


  (三)对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引。


  现行收入准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引,具体体现在收入准则第十五条以及企业会计准则讲解中有关奖励积分的会计处理规定。这些规定远远不能满足当前实务需要。


  新收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引,要求企业在合同开始日对合同进行评估,识别合同所包含的各单项履约义务,按照各单项履约义务所承诺商品(或服务)的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务,进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入,有助于解决此类合同的收入确认问题。


  【知识点】合同开始日,是指合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期,通常是指合同生效日。


  (四)对于某些特定交易(或事项)的收入确认和计量给出了明确规定。


  新收入准则对于某些特定交易(或事项)的收入确认和计量给出了明确规定。例如,区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售【注:比如,施工合同的质保金】、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、无需退还的初始费等,这些规定将有助于更好的指导实务操作,从而提高会计信息的可比性。


  总额法或净额法,是指按照企业已收或应收对价总额确认收入,还是按照该金额扣除应支付给供应商的价款后的净额(或者按照既定的佣金金额或比例)确认收入。无论总额确认收入还是净额确认收入,均不影响企业的利润总额,但对企业的收入规模影响较大。【比如,总承包施工合同,对于专项工程专项分包,是总额法还是净额法确认收入?我们更倾向于总额法确认收入,专项分包属于分包成本。】


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  (二)企业所得税法对销售收入确认


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  1.商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;


  2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制;


  3.收入的金额能够可靠地计量;


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  会计准则与企业所得税法对销售收入确认差异


  新收入准则以控制权转移替代老准则“主要风险和报酬的转移”,并秉承相关经济利益很可能流入(对价很可能收回)的谨慎性原则。


  企业所得税法亦是基于权责发生制原则确认收入。这种确认原则偏向老收入准则的主要风险与报酬转移,但由于其不以相关经济利益很可能流入企业作为必要条件,更注重完成交易的实质,以致于该条原则成为自收入准则制定、修订,在收入确认上一直存在的最显著的税会差异——税法不认可会计的谨慎性原则。企业所得税法收入确认反映的是货物的权属发生转移,而会计对发生权属转移情况因对价很可能收不回为由不确认收入实现——这就是我们常提的企业所得税法上的“视同销售”。


  国税函〔2008〕828号提及了企业将资产移送他人,即资产所有权属发生改变,需按照“视同销售”处理的几种情况:将资产用于市场推广或销售,用于交际应酬,用于职工奖励或福利,用于股息分配,用于对外捐赠,其他改变资产所有权属的用途。


  对于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,除将资产转移至境外以外,可作为内部处置资产,不视同销售确认收入,相关资产的计税基础延续计算。比如,将资产用于生产、制造、加工另一产品,将资产在总机构及其分支机构之间转移,等等。


  认定办法与会计准则对销售收入确认差异


  高新技术企业销售收入为主营业务收入与其他业务收入之和,主营业务收入与其他业务收入按照企业所得税年度纳税申报表的口径计算,高企销售收入不含企业所得税法的视同销售收入。对于高新技术产品收入的界定,《认定办法》侧重的是技术对产品的影响程度,即对产品发挥核心支持作用的技术属于《领域》的范围。


  认定办法与企业所得税法对销售收入确认差异


  企业所得税法的销售收入确认是按照国家统一会计制度确认的主营业务收入和其他业务收入,及根据企业所得税法规定确认的视同销售收入。《认定办法》的销售收入不完全等同税法确认的销售收入,还需要扣除与使用《领域》技术无关的企业产品收入。


  会计准则、企业所得税法和认定办法对销售收入的协调


  会计销售收入确认以控制权转移为标志,税法收入确认以风险报酬的权属转移为准,高新技术产品收入则以对产品发挥核心支持作用的技术属于《领域》规定范围。由此,三者之间产生差异。


  对于三者的差异,我们认为可以进行以下协调:


  企业会计核算收入确认以控制权转移为基础,按照统一的会计准则和相关会计制度框架进行核算,真实、完整地反映生产经营业务状况;年度企业所得税汇算清缴时,按照税法规定要求,对会计核算没有记载的情况(比如视同销售)予以调整;编制高新技术产品(服务)收入明细表,也应当以会计准则和相关会计制度规定为前提,同时按照《认定办法》《工作指引》规定要求编制和列报高新技术产品。比如,企业财报按照“营业收入”项目分类,高企认定的高新技术产品(服务)则须按照《领域》技术转化的高新技术产品(PS)进行分类。


  案例


  果果软件开发公司为菠萝果信息公司提供金额为200万软件开发业务,时间为2020年3月1日至2020年11月30日。当年,果果公司还取得了软件使用费80万,软件维护收入30万,电脑设备出租收入15万。果果公司提供的服务拥有相关软著权。


  请问,会计收入、税法确认收入和高新技术产品收入分别是多少。


  【分析】


  会计核算将软件开发所得200万,软件使用80万元,以及维护收入30万元,作为主营业务收入;电脑设备出租收入15万元,一般企业可根据自身业务特点对租赁收入核算科目指定为“其他业务收入”。


  软件开发收入200万元作为受托研究开发收入,软件使用费、软件维护费共110万可作为技术性服务收入,电脑设备出租与企业提供高新技术产品无关,不计入高新技术产品收入。


  所以,会计销售收入、税法确认收入为325万元,高新技术产品收入为310万元.


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