所谓误餐补助，是指个人因公在城区、郊区工作，不能在工作单位或返回就餐，确实需要在外就餐的，根据实际误餐顿数，按规定的标准领取的误餐费。误餐补助是按照员工实际的误餐次数和企业的补助标准计算发放。

　　一、误餐补助的财务处理。《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定的职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括：职工工资、奖金、津贴和补贴;职工福利费;医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费;住房公积金;工会经费和职工教育经费;非货币性福利;因解除与职工的劳动关系给予的补偿;其他与获得职工提供的服务相关的支出。以及财企[2009]242号第二条规定，企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理;尚未实行货币化改革的，企业发生的相关支出作为职工福利费管理，但根据国家有关企业住房制度改革政策的统一规定，不得再为职工购建住房。企业给职工发放的节日补助、未统一供餐而按月发放的午餐费补贴，应当纳入工资总额管理。通过以上文件规定，可见企业给职工发放误餐补助，实际是支付给职工一定金额的货币补贴，是已经实行货币化改革，并不是尚未实行货币化改革，不符合职工福利费中的相关规定，无论是直接发放给个人，还是个人提供票据报销后支付，都已形成对劳动力成本进行“普惠制”定期按标准补偿的机制，具有工资性质，因此，企业要纳入职工工资总额，不纳入职工福利费管理。企业应根据职工提供服务的受益对象分情况处理：

　　1、如果是生产部门人员的误餐补助，则借记“生产成本”、“制造费用”、“劳务成本”等科目，贷记“应付职工薪酬——工资”科目;

　　2、若是应由在建工程、研发支出负担的误餐补助，则借记“在建工程”、“研发支出”等科目，贷记“应付职工薪酬——工资”科目;

　　3、如果是管理部门人员、销售人员的误餐补助，则借记“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——工资”科目。

　　4、公司向职工实际支付误餐补助时，应借记“应付职工薪酬——工资”科目，贷记“库存现金或银行存款”等科目。

　　二、企业所得税处理。首先，在合法凭据的取得上，按公司制度规定，如果是按实际发生“误餐费”按标准发放补贴(也可按实报实销处理，因属于“因公”的实报实销则按规定在税前扣除，可以不按误餐补助处理)，则需要按照相关规定取得发票，作为税前扣除的合法有效凭证之一;如果按公司制度规定，误餐费补贴只要发生“误餐”情形，就按标准发放补贴，则以相应的签领单作为税前扣除的合法有效凭证。其次，误餐补助虽然是对“吃饭”的补助，但不属于业务招待费范畴。误餐补助列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为国税函〔2009〕3号文件第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。因此，出差误餐补助，在计算企业所得税税前扣除时应根据国税函〔2009〕3号文件确定工资薪金支出或福利费支出。

　　需要注意的是，根据《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)第八条关于内部凭证的规定，发生的误餐补助可以通过写明人员、时间、事由、误餐补助标准、误餐顿数的自制内部凭证来入账。

　　三、个人所得税处理。根据《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若⼲问题的规定〉的通知》(国税发〔1994〕89号)第二条第二款规定中明确，差旅费津贴、误餐补助不属于工资、薪金性质的补贴、津贴或者不属于纳税人本人工资、薪金所得项目的收入，不征税。根据财税字〔1995〕82号文件，以误餐补助名义发给职工的补贴、津贴，应当并入当月工资、薪金所得计征个人所得税。

　　注意：不征税的误餐补助，是指按“财政部门”规定，个人因公在城区、郊区工作，不能在工作单位或返回就餐，确实需要在外就餐的，根据实际误餐顿数，按规定的标准领取的误餐费。建议企业建立误餐补助标准(尽可能接近国家规定发放标准)和补助制度，规范补助手续，只要能够实事求是地有足够的依据表明误餐补助不是变相发放工资性补贴、津贴，就可以不征税。

　一、区别

　　二、增值税处理

　　1.定金：是签订合同所约定，具有法律上的约束力，因此视同收到预收款，按照预收款缴纳增值税。

　　2.订金：不属于法律意义上的概念，只是一种潜在的购买意愿的表示，并不签订合同，因此普遍观点认为：不征收增值税。

　　3.押金：根据增值税暂行条例，我们可知道：押金不属于其规定中的价外费用之列，因此一般情况下是不征收增值税的。但是针对包装物押金，是有例外规定的。

　　(1)除啤酒、黄酒以外的其他酒类包装物押金，需直接并入销售额计算缴纳增值税。

　　(2)对于包装物押金不予退还或者超过一年以上不退还的，需并入销售额计算缴纳增值税。

　　因此在实操中，为了规范财务和税务管理，对于押金的定性，宜遵循“收取应退”的原则。

　　4.违约金：具体应分为以下两种情况：

　　(1)合同未执行：意味着并没有实际应税业务发生，因此不属于《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条规定中对于价外费用的界定，无需缴纳增值税。

　　(2)合同已执行，可通过如下案例来解析：

　　甲公司销售一批产品给乙公司，甲为乙提供产品，乙支付甲货款。如果：甲公司因违约支付给乙公司的违约金，乙公司收到违约金无需缴纳增值税。如果：乙公司违约支付给甲公司的违约金，甲公司收到违约金需缴纳增值税。

　　因此，违约金是否需要缴纳增值税关键取决于违约金的具体形式是否符合《中华人民共和国增值税暂行条例》中关于价外费用的界定。

　　5.保证金

　　保证金本身不需要缴纳增值税的。如果以后做收入的，就要交增值税。

自2020年年初最高人民检察院(下称“最高检”)启动企业刑事合规制度改革以来，经过两年半的试点探索，改革已在全国范围内铺开。近日，企业合规第三方监督评估工作推进会在京召开，各方共聚一堂总结经验，强化协同，探讨如何形成工作合力，推动企业合规改革取得更大成效。目前，已有专家学者建议，将合规不起诉、合规从宽等制度设计以立法形式纳入我国刑事诉讼程序，并且在刑诉法中增加单位犯罪的分案处理、责任分担等机制。

　　金杜团队在此前的文章《企业合规不起诉的中国实践》和《企业合规不起诉的中国实践(二)》中连续两年从宏观视角梳理了改革的实践动态。我们发现，在各地如火如荼进行试点的同时，也有一些问题亟待厘清，最重要的问题之一就是如何确保涉案企业进行了“有效”的合规整改。

　　企业合规整改的“有效性”不仅关乎企业建立的合规体系能否在日后经营中真正发挥作用，更关乎到如何杜绝部分企业、企业家用“虚假整改”“纸面合规”逃脱刑事制裁，关乎到这项改革的正当性。正因如此，涉案企业合规整改“有效性”的评价标准、实操要点和考察评估值得我们重点关注。

　　01、从“有效性”角度透视《涉案企业合规建设、评估和审查办法(试行)》

　　2022年4月19日，全国工商联、最高检、司法部等九部委联合发布《涉案企业合规建设、评估和审查办法(试行)》(下称“《办法》”)，与2021年6月发布的《关于建立涉案企业合规第三方监督评估机制的指导意见(试行)》(下称“《指导意见》”)共同组成指导企业合规整改、指导第三方组织考察评估和指导第三方机制管委会、人民检察院审查验收的重要规则体系。

　　如果用一个词概括整部《办法》的亮点，我们会选的词就是“有效性”。首先，《办法》总则中开宗明义地提出了涉案企业合规建设就是指“形成有效合规管理体系的活动”，而涉案企业合规评估是指第三方组织“对涉案企业专项合规整改计划和相关合规管理体系有效性进行了解、评价、监督和考察的活动。”紧接着，《办法》进一步明确了“有效性”对于涉案企业合规整改的意义——经评估符合有效性标准的，人民检察院可以依法作出不批捕、变更强制措施、不起诉、提出从宽量刑建议，或者向有关主管机关提出从宽处罚、处分的检察意见;而对于未达到有效性标准的，则不能享受上述优惠条件。

　　何为“有效”合规整改?目前通说认为可以分为“合规计划设计的有效性”“合规计划执行的有效性”和“合规计划结果的有效性”，但对于这三个要素的具体内容和评估标准，研究者却莫衷一是，对于究竟将哪些合规要素归入这三种标准之中，存在着不同的看法。[1]《办法》的出台在相当程度上填补了实践中合规整改工作内容和评判标准不统一的问题。

　　《办法》第二、三、四章分别从涉案企业、第三方组织、第三方机制管委会和人民检察院的角度释明了各方主体的工作重点。

　　涉案企业合规建设主要内容

　　第三方组织合规评估主要内容

　　第三方机制管委会和人民检察院合规审查主要内容

　　我们认为，《办法》中的规定可以理解为企业合规整改有效性的“充分条件”，即有效合规至少应当完成这些内容，但完成这些工作尚不能直接得出企业的合规整改就是有效的结论，还需考察实操中企业合规建设内容能否落到实处，发挥实效。

　　02、企业有效合规整改的实操要点

　　1.有效合规整改的“必选动作”

　　有效合规整改归根结底不是由文件写出来的，而是由企业做出来的。结合《办法》规定和我们参与企业合规整改的成功经验，我们将有效合规整改的“必选动作”总结为四大类。

　　第一类是前置条件类，解决“去犯罪化”和法益修复的问题。内容包括立即停止违法行为;完成补缴税款、修复生态环境等法益修复;公司内部处理涉案责任人员;公司及责任人员接受行政处罚等。

　　第二类是机构设置类，解决企业合规责任主体的问题。内容包括设立合规委员会或选任合规官;制定合规委员会/合规官岗位职责、议事规则、参与企业重大事项决策的表决规则;明确对合规委员会/合规官的考评、任免办法。如果是集团公司或者公司在各地设有分支机构的，各子公司、分公司、办事处也应相应设立合规专员与总部合规委员会完成工作衔接。另外，有些公司已经设有法务部、风控部、监察部等部门，需要明确这些部门与合规委员会的岗位分工及协作机制。

　　第三类是机制建设类，解决合规机制和保障的问题。内容包括制定《员工合规手册》，明确员工基本行为准则及公司合规奖惩机制;对外公布合规风险举报渠道，建立举报处理机制;与公司全体员工、公司商业合作伙伴签署《合规承诺书》;建立对商业合作伙伴的遴选考察机制;完善应对突发合规风险的预案机制;设立合规文化墙或展厅，开展合规文化宣传、培训活动，培育公司合规理念;在公司章程或股东会、董事会决议中明确为确保合规机制有效运营而提供经费保障。

　　第四类是涉罪问题专项整改类，解决犯罪预防的问题。企业合规整改的直接目标就是杜绝再次发生类似的违法犯罪行为，因此合规整改工作不仅要有适用于全公司的合规机制，更要针对涉罪领域和犯罪成因对症下药。专项合规整改工作需要因罪而异，但一般都会包括：建立健全公司在相关领域的规章制度，比如对于涉税类案件，需要重新修订或制定发票管理制度、税务管理制度、财务报销制度、资金管理制度、会计账簿规范管理制度等;细化涉罪领域负责人的岗位职责，比如污染环境类案件，需要进一步明确安全环保部门、分管副总经理、总经理各自岗位的环保职责;制定风险识别表，对标对表定期开展自查自纠，在整改期内至少进行一次涉罪领域的全面自查活动，如实报告发现的问题并逐一整改;对责任人员开展专项培训并对培训效果进行测试;如有必要需招聘专业人才填补相关领域的人才空档。

　　除上述“必选动作”外，企业还可以结合自身情况完成一系列的合规“自选动作”，比如重新修订、制定常用的业务合同;用OA系统完善合同审批流程和财务收支流程;将风险识别机制和自查自纠活动拓展到企业所有部门;搭建反商业贿赂和内部监察机制，等等。可以看出，所谓“自选动作”其实就是企业从专项合规走向全面合规需要完成的工作。囿于考察期限一般较为短暂，这些工作在考察期内不一定都能完成，只能由企业轻重缓急地自选完成。但从实现全面合规的角度看，这些“自选动作”其实也是“必选动作”。

　　2.有效合规整改的落实要点

　　无论是前述“必选动作”还是“自选动作”，在落实过程中都有一定的“门道”，既要符合法律法规的要求，又要结合企业实际情况，并且要确保新引入公司治理体系的制度、方案、办法能用、好用、实用。限于篇幅，我们无法就每一项整改措施都详细展开，仅结合部分重点工作归纳三大落实要点供参考。

　　要点一：牢牢把握预防犯罪这一根本目标。为什么企业的有效合规整改能够换得不起诉的结果，或者说为什么企业的有效合规能够成为刑罚的替代措施?我们认为原因之一就是合规整改对企业实现了特殊预防的刑罚目的，即不用再施加刑罚，涉罪企业也不会再出现相同或类似的犯罪行为。这就要求企业各项合规建设工作必须围绕预防犯罪这一根本目标展开。反过来讲，要判断企业的某些合规工作是否有意义，是否落到实处，也可以从对犯罪预防效果的角度评判。比如企业“静悄悄”地开通举报热线，或者举报热线就是老板私人电话，这种做法能够及时收集到违法行为的信息吗?企业要真正发挥全员监督、外部监督的风险预防价值，不仅需要公开网站、公众号、电话、邮箱等多种举报途径，而且要向全体员工、合作伙伴广而告之，同时公布举报受理范围、举报奖励办法，内部还应完善举报受理、回避、调查、答复、人员处理等一系列配套措施。

　　要点二：重视对权力的制衡与监督。单位犯罪的构成要求是单位集体的意志，但单位是拟制的人格，最终需要由单位人员代表单位表达意志。在很多企业(尤其是民营企业)中，所谓的单位意志，很大程度上就是单位大股东、实控人的个人意志。很多单位犯罪，也是由于单位大股东、实控人激进决策、铤而走险但在单位内部又无人敢阻拦造成的。所以合规整改的重中之重就是改变单位一把手“一言堂”或前台业务部门拥有绝对话语权的局面。比如单位设立的合规委员会应与董事会还是总经理平级，亦或作为总经理的下属部门，目前法律上尚未有明确规定。但我们理解企业至少要确保合规委员会的级别不低于业务决策部门的级别，同时要在经费上和表决机制上保障合规委员会的独立决策权，甚至是特定情形的一票否决权。

　　要点三：合规建设应与业务发展相匹配、相融合。我们必须承认，企业合规建设，尤其是以换取不起诉或从宽处理而进行的合规建设对企业而言是一种无法直接创造经济效益的“负担”，是一种带有惩罚和考验性质的外在要求。但显然改革的目的不是为了让企业“应付考试”，而是希望让合规真正嵌入企业的日常运营。因此合规建设内容必须要与企业的业务开展相匹配，最好能让企业、企业家尝到合规的“甜头”。比如，企业修订日常常用合同后减少了合作风险，在谈判中使用我方格式合同能够为企业争取更多主动;比如，明确各部门岗位职责使得大家工作权责清晰、效率更高，出了问题也能及时责任到人;再如，各部门的定期自查机制能够有效排查出部门内部问题，让问题解决于萌芽状态。总之，不能只以“取悦”第三方组织或检察机关的思路指导合规整改，这样的整改注定是逢场作戏，不会持久。

　　03、有效合规整改的指导与考察机制

　　1.第三方组织的“指导者”角色

　　企业合规整改的有效落实依赖于企业自身的努力，也依赖于有效的指导和监督。出于公正和专业两方面的考虑，目前企业合规整改的监督和评估工作主要由检察机关委托第三方管理委员会遴选组成第三方组织来完成。作为受托方，第三方组织对企业的合规整改进行监督和评估当然是最重要的工作内容。但我们认为第三方组织在监督者、评估者的角色之外，还应当更充分地发挥“指导者”的角色。

　　首先，从改革目的出发，各方一致的出发点应当是共同促成企业真正建立能够有效运作的合规机制，第三方组织作为涉案领域的权威专家当然也不应抱有作壁上观或置身事外的心态。如果第三方组织一开始就发现了企业合规整改存在着某些问题，但始终不予提示，最后在考察评估时以此问题认定企业合规整改无效，这样的监督评估活动还有什么意义?!

　　其次，从工作机制上看，目前多地对于第三方组织的工作流程已有细化要求，比如要求对企业提交的合规计划在十日内提出书面审查意见，要求对企业进行中期考察和不定期飞行检查。这些工作一方面是对企业合规整改工作进行监督，另一方面也是让第三方组织和企业能够保持一定频率的互动，便于第三方组织及时发现问题并指导企业纠正。另外，作为第三方组织中的行政监管部门人员，本身也承担着构建“亲”“清”政企关系，落实“谁执法、谁普法”的工作要求。

　　最后，目前第三方组织的工作酬劳由哪一方承担在实践中也存在不同做法，主要有三种方式：(1)涉案企业独自承担;(2)财政预算承担;(3)涉案企业自付+财政保障。[2]据了解，不少试点地区都是由涉案企业承担第三方机制的工作费用。虽然酬劳普遍不高，但仍然容易引发人们对第三方组织工作正当性和独立性的质疑。企业向第三方组织支付酬劳肯定不能是为了购买“评估通过”的结果，而应当理解为在合规整改过程中，第三方组织也为企业出谋划策、建言献策，作为“指导者”在一定程度上“服务”过企业。我们认为，从这个角度来理解，企业支付的正当“对价”，能很好地廓清这个质疑和顾虑。

　　综上，虽然《办法》和《指导意见》对第三方组织的工作要求侧重在“调查、评估、监督和考察”等方面，但我们认为第三方组织应当主动承担起“指导者”的角色，企业的有效合规整改也离不开第三方组织中各方专家的指导。

　　2.持续考察的必要性与行刑衔接问题

　　对企业合规整改工作的考察验收直接关系着合规整改是否通过，进而关系着企业、企业家能否获得不起诉或从宽处罚。但目前对企业合规整改效果的考察却面临着难以持续进行的问题。

　　企业合规整改期限多设置为3-6个月，期限届满第三方组织就需要对企业进行终期考察并形成考察报告。但从“实践是检验真理的唯一标准”原则出发，企业在完成合规整改后，很可能尚未经历真正的实践检验，比如在对外公布了合规举报渠道后都还没有接到过一次举报。

　　可以说，企业完成合规整改后，囿于刑事诉讼期限，第三方组织必须要给出一个节点性的考察结论，但对于企业合规制度是否能发挥作用的考察其实才刚刚开始。对企业日常的监督是由行政监管部门主导的，但目前在合规从宽改革中的行刑衔接主要还是集中于由刑事处罚转化为行政处罚之间的衔接。我们认为，后续对企业合规整改落实情况的持续考察也需要由检察机关与涉罪领域的行政监管部门对接，由行政主管部门继续监督完成。

　　实际上，最高人民检察院在改革中也意识到了需要确保合规整改持续性的问题，在发布的第二批企业合规典型案例中，就有考察结束后，第三方工作组继续对涉案企业进行为期一年的回访考察的案例。[1]但我们认为第三方组织的组建和履职都有明显的阶段性特征，很难要求“临时搭班”的第三方组织长期点对点地考察一个企业的合规整改持续性情况。这项工作还是更适合由行政监管部门接棒完成。

　　04、代结语：企业刑事合规制度的改革展望

　　前述内容主要从涉案企业合规整改工作有效开展、有效考察的内部视角展开，如果要确保企业刑事合规这一制度改革的有效推进，还需从更宏观的视角审视改革的立法保障、制度配套，乃至社会的营商环境、合规风气。在此，我们仅就事关改革依据和改革效果的两个前沿问题略作展望。

　　第一个问题是单位犯罪的立法调整问题。如前所述，现在已经有专家学者开始研究对单位适用合规从宽的诉讼规则，并且拿出了刑诉法立法建议条文。但改革中暴露的问题绝非仅有诉讼程序方面。我国《刑法》对单位犯罪确立了以双罚制为原则，单罚制为例外的刑罚规则，除了重大劳动安全事故罪、工程重大安全事故罪等个别罪名外，单位犯罪的案件都是既追究单位的刑事责任，也追究直接责任人的刑事责任。而且根据传统理论，单位构成犯罪是追究直接责任人刑事责任的前提。在对单位和直接责任人都做出不起诉处理的案件中，两者不会产生矛盾;但实践中已经出现单位负责人可能面临10年以上有期徒刑的重罪，无法对单位责任人员不起诉，为了挽救单位，检察机关将单位责任人员和单位分案处理，起诉责任人员的同时，分案不起诉单位。这种情况下就会产生矛盾——同是犯罪主体，且单位犯罪体现的是单位意志、获益人也是单位，为什么对单位和对个人的刑罚差异会如此之大?

　　但如果把案件范围限定于判处三年有期徒刑以下刑罚的案件，又会导致改革空间偏小，激励条件有限，甚至会导致把一些本就能做相对不起诉的案件“充数”到合规不起诉的领域。所以我们认为，未来对单位犯罪的立法调整需要实体法和程序法“双管齐下”，在实体法层面以单位完成合规整改作为单位出罪的法定事由，为“放过企业”同时“严惩企业家”提供正当性依据。同时立法也要合理划分适用合规从宽的条件和范围，避免造成其他实质性的不公正。

　　第二个问题是能否构建事前合规的刑事激励机制。当前的改革措施主要集中于企业发生犯罪后通过合规整改获得从宽处理的事后合规、程序出罪;而以陈瑞华教授为代表的一些学者主张同时构建事前合规、实体出罪的合规激励机制。

　　具体来说，即如果企业能够在日常经营中自觉搭建起合规运营体系，形成完善的合规管理制度，则当发生犯罪行为时，企业可以用合规建设表明企业不具有单位犯罪的意志，或者由此作为单位的“违法阻却事由”，从而在刑事案件中切割守法的企业与违法的企业家或责任人员的关系。但这种构想面临着不少挑战，比如合规效果的认定问题，如何认定企业已经建立起良好的犯罪预防制度，既然已经建立起合规制度，又怎么会发生犯罪行为?犯罪行为的发生能否反证出单位的合规制度其实形同虚设，只是企业为自己脱罪的挡箭牌?[3]

　　我们认为，事后合规的激励范围有限，要真正在全社会形成企业经营的合规文化需要对完成事前合规的企业给予一定激励，但如果把企业合规效果从影响起诉或量刑直接扩张到影响犯罪认定难度较大，需要一定的时间让社会凝聚共识。目前，可行的折中方案是对于做好事前合规的企业，发生犯罪后可以优先考虑适用合规从宽机制或降低对其适用合规从宽的条件，比如原则上单位责任人员基准刑10年以上有期徒刑的案件不能适用合规从宽程序，但对于事前已经建立起合规体系的企业可以例外适用。

　　在两年半的时间里，涉案企业合规从宽制度体系逐渐完善，企业合规整改要求和评价标准日趋明确，全国各地已有不少成功案例的经验积累。但我们认为，理论、实践和立法都还有很多工作需要完成。为了真正让涉案企业的每一项合规整改都从纸面落到实处，从“要我合规”转为“我要合规”，不妨让改革的“子弹”多飞一会儿。我们也将持续参与企业刑事合规的改革进程、总结实操要点，为中国企业合规运营出谋划策、保驾护航。

根据税收政策规定，一般企业(除烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业)开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，可以享受企业所得税研发费用加计扣除优惠。具体来说，企业实际发生的研发费用哪些可以享受加计扣除哪些又不能享受呢?本文将列举企业在日常经营活动中常见的研发费用，并对此费用能否计入研发费用加计扣除事项简要归集分析。

　　一、允许加计扣除的研发费用

　　允许加计扣除的研发费用归集范围：

　　01、人员人工费用

　　指直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。

　　(一)直接从事研发活动人员包括研究人员、技术人员、辅助人员。研究人员是指主要从事研究开发项目的专业人员;技术人员是指具有工程技术、自然科学和生命科学中一个或一个以上领域的技术知识和经验，在研究人员指导下参与研发工作的人员;辅助人员是指参与研究开发活动的技工。外聘研发人员是指与本企业或劳务派遣企业签订劳务用工协议(合同)和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。

　　接受劳务派遣的企业按照协议(合同)约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用。

　　(二)工资薪金包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出。

　　(三)直接从事研发活动的人员、外聘研发人员同时从事非研发活动的，企业应对其人员活动情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

　　02、直接投入费用

　　指研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用;用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费;用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。

　　(一)以经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的租赁费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

　　(二)企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。

　　产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。

　　03、折旧费用

　　指用于研发活动的仪器、设备的折旧费。

　　(一)用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的折旧费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

　　(二)企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。

　　04、无形资产摊销费用

　　指用于研发活动的软件、专利权、非专利技术(包括许可证、专有技术、设计和计算方法等)的摊销费用。

　　(一)用于研发活动的无形资产，同时用于非研发活动的，企业应对其无形资产使用情况做必要记录，并将其实际发生的摊销费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

　　(二)用于研发活动的无形资产，符合税法规定且选择缩短摊销年限的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的摊销部分计算加计扣除。

　　05、新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费

　　指企业在新产品设计、新工艺规程制定、新药研制的临床试验、勘探开发技术的现场试验过程中发生的与开展该项活动有关的各类费用。

　　06、其他相关费用

　　指与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费，职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费。

　　此类费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。

　　07、其他事项

　　(一)企业取得的政府补助，会计处理时采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的，应按冲减后的余额计算加计扣除金额。

　　(二)企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。

　　(三)企业开展研发活动中实际发生的研发费用形成无形资产的，其资本化的时点与会计处理保持一致。

　　(四)失败的研发活动所发生的研发费用可享受税前加计扣除政策。

　　(五)国家税务总局公告2015年第97号第三条所称“研发活动发生费用”是指委托方实际支付给受托方的费用。无论委托方是否享受研发费用税前加计扣除政策，受托方均不得加计扣除。

　　委托方委托关联方开展研发活动的，受托方需向委托方提供研发过程中实际发生的研发项目费用支出明细情况。

　　政策依据：《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)《财政部 国家税务总局 科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)。

　　二、企业常见的不允许加计扣除的研发费用

　　01、日常费用

　　企业在研发费用中列支的日常费用，例如运输费、邮寄费、电话通讯费、房屋租赁费、防疫经费、印刷费、水、电、暖气费等。该类费用未在允许加计扣除的正列举范围，不可享受研发费用加计扣除优惠政策。

　　02、技术服务费

　　企业在研发费用中列支的技术服务费不可在税前加计扣除。这里需要区分企业发生的技术服务费与外聘研发人员的劳务费用的区别。技术服务费是企业与技术服务公司签定的技术服务合同，虽然有些企业同样与技术服务公司签定带有派遣人员明细及日薪金额，但是其支付方式并非工资发放形式，其本质还是技术服务合同，发票开具内容为技术服务费。劳务费用是指企业按照合同约定通过劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，发票开具内容为工资。

　　03、其他相关费用

　　企业在研发费用里列支的职工教育经费、职工工会经费、专利年费、聘请其他中介机构费及服务费等未在允许加计扣除的正列举范围内的均不可在企业所得税前加计扣除。不得在研发加计扣除表-其他相关费用限额10%里享受加计扣除优惠。

前言 执业以来，笔者有幸参与办理过大量与票据有关的公示催告案件、票据追索权案件，以及银行通过开立银行承兑汇票、票据贴现方式提供融资、票据质押等案件。

　　令笔者印象最深且困惑的是票据类案件，司法实践中对相似情形的裁判结果可能截然相反，例如：笔者执业之初办理的大量公示催告及票据遗失后的损害赔偿案件中，法院一般会以票据的“无因性、背书连续”，认定持票人享有票据权利;而在办理某银行以通过贴现方式合法持有的汇票行使票据追索权时，最高院却并未援引票据的“无因性、背书连续性”支持某银行的追索权，而是以“通谋虚伪”为由认定系列票据行为都无效，一度让笔者“望票据而却步”。

　　以下，笔者将结合自己的办案经历，结合部分具体案例，对票据“承兑”≠“兑付”、“提前提示付款”问题尝试进行简要探析，也希望能抛砖引玉，恳请大家多批评指正。

　　Part.01 票据“承兑”与票据到期后“兑付”，是两种完全不同的票据行为，在实践中却经常被等同

　　根据《票据法》第三十八条“承兑是指汇票付款人承诺在汇票到期日支付汇票金额的票据行为”之规定，承兑是付款人承诺汇票到期日会支付票款的行为，是一种承诺行为，汇票一经付款人承兑，则负有汇票到期无条件交付票款的责任。在我国汇票的使用和流通市场，汇票在出票的同时，付款人应当或者必须完成承兑行为，也就是说汇票一般在出票的当天即进行了承兑，由付款人承兑后才能在市场上使用和流通，因为作为基础关系的债权人，在同意以汇票结算时，不可能会接受没有付款人承兑的汇票。

　　而付款人在汇票到期后兑付票款，不属于票据承兑行为，是一种支付票款的行为(兑付)，另外，汇票到期后票款并不必然能够得到兑付，而是存在可以实际得到兑付和被拒绝兑付的可能。承兑与到期要求付款(兑付)，是两个完全不同的票据行为，与之相对应的承兑日期与付款日期必然也不可能是同一概念，二者依法根本不能等同。可在票据行业甚至是司法实践中，经常将承兑等同于兑付。笔者就曾经参与代理过一起某银行通过开立银行承兑汇票方式提供融资的案件，某银行起诉要求主债务人及担保人承担责任时，因一审及二审法院都将汇票的“承兑”等同于到期日的“兑付”，最终某银行不得不通过申请再审才将这一明显的混同错误纠正过来。

　　案例1：【中华人民共和国最高人民法院(2021)最高法民申6965号民事裁定书】，再审申请人安徽三建工程有限公司申请再审的事实和理由(二)在工程决算前，东至汉唐公司已拒绝承兑四张汇票，安徽三建公司可以选择原因债权(工程款请求权)或票据债权(汇票付款请求权)主张权利，二审判决基于票据的无因性认定东至汉唐公司已按约支付工程款是错误的。

　　案例2：【南昌市中级人民法院(2018)赣01民再23号判决】，认为根据《中华人民共和国票据法》第三十八条的规定：“承兑是指汇票付款人承诺在汇票到期日支付汇票金额的票据行为。”民生银行所提交的证据足以证明其对案涉汇票进行“承兑的日期”(即案涉主债务发生日)系2013年7月17日，发生在普莱特公司授信额度有效期限内，属于案涉合同约定的范围内，故案涉汇票的承兑日期应为银行对案涉汇票加盖“本票已承兑，到期日由本行付款”印章之时，也就是该两张汇票出票日2013年7月17日，民生银行南昌分行营业部在此时做出了承兑的意思表示，与持票人形成了汇票到期日见票即付的确定的债权债务关系，故本日应为案涉汇票的实际承兑之日，本案原审判决错误地将汇票兑付的日期，即2014年1月17日认定为案涉汇票的承兑日属认定事实错误。本案的两张汇票的承兑日期在2013年7月17日，故这两张汇票是依据授信合同的约定，已经在授信期限内进行了承兑，并非原审所认定的案涉汇票的承兑日期超过了约定的授信期限。

　　律师建议

　　根据《票据法》第四十二条第二款“汇票上未记载承兑日期的，以前条第一款规定期限的最后一日为承兑日期”及《电子商业汇票业务管理办法》第三十二条“电子商业汇票交付收款人前，应由付款人承兑”之规定，电子汇票流通之前应由付款人承兑，但承兑日期不属于票据必要记载事项。为避免收到汇票后在使用和流通过程或在票据遭拒付后不得不通过司法途径主张权利时，由于对汇票承兑与兑付等基础知识不熟悉、风险识别能力不足而产生不必要的争议，建议企业或个人在收电子汇票时，一定仔细查看电子汇票票面记载的承兑人信息、承兑信息及非票据必要记载事项的承兑日期是否完整。

　　Part.02 电子商业汇票提前提示付款，持票人会丧失追索权吗?

　　所谓持票人提前提示付款，是指持票人未严格按照票据规定在票据到期后10日内进行提示付款操作，而是在票据到期之前申请提示付款。在电子汇票盛行前，市场流通票据主要为纸票，持票人一般会在票据到期前委托银行进行托收，提前提示付款是常态。在电子商业汇票逐步取代传统纸票后，持票人仍沿用了纸票提前托收的习惯。但是，对于电子汇票提前提示付款，持票人是否有权对所有前手行使票据追索权，在司法实践中却存在较大不同认识，笔者特结合相关案例对“提前提示付款”是否享有追索权进行初步探析。

　　电子商业汇票提前提示付款，根据提示付款后，持票人及付款人的不同处理方式，票据可能存在以下三种状态：

　　第一种情形：持票人在票据到期日前提示付款，付款人在票据到期日前拒付，此后持票人未再操作票据，票据状态为“提示付款被拒付”。

　　第二种情形：持票人在票据到期日前提示付款，此后一直无应答，持票人未再进行任何操作时，该票据的状态为“提前提示付款待签收”。

　　第三种情形：持票人在票据到期日前提示付款，因无应答，持票人在票据提示付款期限届满后撤回提示付款申请并重新申请提示付款时，该票据状态为“逾期提示付款”。

　　司法实践中，对于第一种情形，一般普遍会援引《电子承兑汇票管理办法》第五十九条“持票人在票据到期日前提示付款的，承兑人可付款或拒绝付款，或于到期日付款。承兑人拒绝付款或未予应答的，持票人可待票据到期后再次提示付款持票人对前手是否享有追索权”及第六十六条“持票人在票据到期日前被拒付的，不得拒付追索”之规定，认为第一种情形中的持票人将不得向前手行使票据追索权。

　　但对于第二和第三种情形持票人是否可以向前手追索，在司法实践中却存在着裁判结果完全相反的判决，例如：

　　案例1：【江苏省张家港市人民法院(2019)苏0582民初5772号判决】认为,原告越华公司无权向本案被告行使追索权，其诉讼请求不能成立，应予驳回。本案中，原告越华公司持有的汇票到期日为2018年11月6日，但原告越华公司却于2018年11月5日提前提示付款。根据中国人民银行《电子商业汇票业务管理办法》第五十九条，原告越华公司在汇票到期日前发出提示付款，在付款人未付款亦未应答的情况下,应在票据到期后再次提示付款,但原告越华公司未能在法定的提示付款期内发出提示付款。依据中国人民银行《电子商业汇票业务管理办法》第六十六条规定，原告越华公司票据到期日前向付款人提示付款在未付款未应答的情况下,在票据到期后的提示付款期内未再发出过提示付款,原告越华公司丧失了向其前手追索的权利,只能向出票人、承兑人拒付追索。

　　案例2：【山东省日照市中级人民法院(2020)鲁11民终1003号判决】认为，日照市万泰装卸有限公司享有对外运华中日照分公司的票据追索权。理由如下：第一，法律、行政规章未禁止电子商业汇票的持票人提前提示付款，亦未规定持票人提前提示付款将丧失追索权;第二，日照市万泰装卸有限公司行使追索权前，向承兑人提示付款行为的效力一直持续;第三，自日照市万泰装卸有限公司提示付款，至向外运华中日照分公司行使追索权，涉案汇票在长达三个月的时间一直处于“提示付款待签收"的状态，承兑人的行为表明其实际为变相拒绝付款，日照市万泰装卸有限公司因而具备拒付追索的条件。

　　律师建议

　　由于司法实践中对电子商业汇票提前提示付款是否属于有效提示付款，存在较大分歧和争议。而对于持票人而言，是否对所有前手享有追索权，可能直接关系到其票据权利能否最终实现。为避免提前提示付款又遭拒付时，由于不同法院不同法官对这一问题的认识不一致，影响持票人票据权利的实现，笔者建议：

　　1、由于票据专业性极强，且有着诸多非常苛刻的时间节点，一旦不了解，极易导致持票人的票据权利落空。持票人应加强对办理票据业务财务人员票据基础知识、规范操作等的培训;

　　2、持票人对收到的汇票应建立台账，对汇票到期日、提示付款日、行使追索权期限等票据关键时间节点定期进行梳理并设置提醒，以免错过行使票据权利的重要时间;

　　3、随着电票的盛行，与传统纸票存在较多且较大差异，持票人或财务人员，要及时改变传统纸票提前提示付款的操作习惯，务必在提示付款期限内(提示付款期一般指的是自票据到期日起10日内，最后一日遇法定休假日、大额支付系统非营业日、电子商业汇票系统非营业日顺延)进行提示付款，以做到万无一失。

　　相关法律规定

　　《中华人民共和国票据法》

　　第二十二条汇票必须记载下列事项：

　　(一)表明“汇票”的字样;

　　(二)无条件支付的委托;

　　(三)确定的金额;

　　(四)付款人名称;

　　(五)收款人名称;

　　(六)出票日期;

　　(七)出票人签章。

　　第三十八条 承兑是指汇票付款人承诺在汇票到期日支付汇票金额的票据行为

　　第四十二条 付款人承兑汇票的，应当在汇票正面记载“承兑”字样和承兑日期并签章;见票后定期付款的汇票，应当在承兑时记载付款日期。

　　汇票上未记载承兑日期的，以前条第一款规定期限的最后一日为承兑日期。

　　第五十三条 持票人应当按照下列期限提示付款：

　　(一)见票即付的汇票，自出票日起一个月内向付款人提示付款;

　　(二)定日付款、出票后定期付款或者见票后定期付款的汇票，自到期日起十日内向承兑人提示付款。

　　持票人未按照前款规定期限提示付款的，在作出说明后，承兑人或者付款人仍应当继续对持票人承担付款责任。

　　通过委托收款银行或者通过票据交换系统向付款人提示付款的，视同持票人提示付款。

　　《电子商业汇票业务管理办法》

　　第三十二条 电子商业汇票交付收款人前，应由付款人承兑。

　　第五十八条 提示付款是指持票人通过电子商业汇票系统向承兑人请求付款的行为。

　　持票人应在提示付款期内向承兑人提示付款。

　　提示付款期自票据到期日起10日，最后一日遇法定休假日、大额支付系统非营业日、电子商业汇票系统非营业日顺延。

　　第五十九条 持票人在票据到期日前提示付款的，承兑人可付款或拒绝付款，或于到期日付款。承兑人拒绝付款或未予应答的，持票人可待票据到期后再次提示付款。

　　第六十六条 持票人在票据到期日前被拒付的，不得拒付追索。持票人在提示付款期内被拒付的，可向所有前手拒付追索。持票人超过提示付款期提示付款被拒付的，若持票人在提示付款期内曾发出过提示付款，则可向所有前手拒付追索;若未在提示付款期内发出过提示付款，则只可向出票人、承兑人拒付追索。

一、引言

　　近年来，我国颁布了一系列覆盖面更广、优惠力度更大的税收优惠政策。2015年11月，《财政部 国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)放宽了研发活动和研发费用加计扣除的范围，使得企业的研发成本更好得以补偿。此后，营改增的全面推开、科技型中小企业的研发费用加计扣除比例由50%提高至75%以及各类税收优惠政策的提出，让高新技术企业能够享受到更多的税收优惠，也为推动经济高质量发展发挥了重要作用。

　　高新技术企业是实施创新驱动发展战略的核心力量，在优化产业结构、推动经济高质量发展、增强国际竞争力方面发挥了重要作用。高新技术企业虽然具有一定的创新优势和人才优势，但也因其研发活动的不透明性和风险性面临着融资约束的难题，尤其是中小型高新技术企业长期存在融资难、融资贵的问题。税收优惠政策能缓解高新技术企业面临的现金压力，但税收优惠政策需要着力关注高新技术企业哪一方面的需求,中小型高新技术企业能否依托税收优惠政策破除融资难困境、加速推进企业长效发展，这些问题成为当前税收优惠政策施行后值得探讨的重要内容。

　　企业的融资约束是由市场不完善而产生的信息不对称和代理冲突引发的企业内外部融资成本的差异。对于高新技术企业而言，其信息不对称程度越高，融资约束越明显，外部筹资越困难(屈文洲等，2011)。已有研究结果发现，高新技术企业的认定(卢君生等，2018)、税收征管活动的规范化(于文超等，2018)等能在信贷市场传递质量信号，缓解因信息不对称带来的融资约束。现有文献对于税收优惠产生效应的研究中，更多的是研究税收优惠对创新投入和产出的激励。刘诗源等(2020)就认为税收优惠对企业提升创新强度具有明显的正向激励作用。刘行等(2019)认为增值税改革能通过增加可支配的现金流和降低创新投入成本从而促进企业创新。已有研究对税收的激励效果以及如何缓解企业融资约束的研究较多，但研究两者之间的影响及其作用机制的较少或只研究某种特定税收优惠产生的效应。事实上，税收优惠能扩大企业内部融资的来源，降低对外部融资的依赖，同时在财报上体现为企业盈利能力的提高，在市场上传递良好的信号，进而影响企业的融资约束。不同规模的企业对于税收政策的敏感度差异也会在一定程度上影响税收优惠政策效应。因此，在税收优惠政策背景下，本文构建固定效应面板模型探究税收优惠政策对融资约束产生的影响，并进一步探讨该效应在大型高新技术企业和中小型高新技术企业之间是否存在明显差异，以期从税收政策实施的角度，为促进高新技术企业提高融资效率、推动高新技术企业高质量发展带来现实的帮助。

　　二、理论分析与研究假设

　　本文主要从研发投入和未分配利润的双重视角研究税收优惠对融资约束的影响机制。为缓解企业面临的融资约束问题可以从两方面进行研究：从外部看，创新成果代表着企业的竞争力，向外部投资者传递着质量信号;从内部看，未分配利润积累体现着企业的盈利能力，代表内部融资来源。

　　(一)税收优惠、研发投入与融资约束

　　高新技术企业以持续进行研发活动为主，其核心竞争力为自主知识产权。税收优惠政策的实施不仅有助于补偿企业前期的研发支出，还能在一定程度上促进企业后期的创新成果转化(张继良等，2014)。由此，税收优惠政策与研发效率显著正相关(李彦龙，2018)，且研发形成的新产品、新技术和新工艺能提升企业的核心竞争力，带来营业收入的增长(江笑云等，2019)，也能为企业提升美誉度和知名度，降低信息不对称程度，破除融资约束。但是，因创新成果价值的不确定性，过大的研发投入可能导致投入的成本大于创新成果带来的收益，加剧融资约束，从而抵消一部分税收优惠带来的正效应。因此，税收优惠是否能够通过提高研发投入来缓解高新技术企业融资约束仍需要进一步实证检验。基于此，本文提出第一个研究假设。

　　假设1：税收优惠激励高新技术企业加大研发投入提高外部融资水平进而缓解融资约束。

　　(二)税收优惠、利润积累与融资约束

　　企业享受的税收优惠降低了其运营成本，增加了可分配利润。企业可以选择将利润以现金股利的形式发放给股东，或是将利润用于企业生产经营。已有研究成果表明，税收优惠能够有效促进上市公司增加企业投资(杨杨等，2020)，带动企业投资，对企业扩张产生正向激励(张信东等，2019)。企业不仅可以将减少的部分税收支出投资于经营资产，获得经营性的利润，带来规模效应，最终进一步提升企业的营运能力和盈利能力，也可以投资于金融资产获得收益，从而增加企业现金流。同时，企业盈利能力的增长又会促进留存收益的积累，增加内部融资的来源，降低对外部融资的需求，相应地缓解企业的融资约束问题。基于此，本文提出第二个研究假设。

　　假设2：税收优惠促进高新技术企业投资提高盈利水平进而缓解融资约束。

　　三、研究设计(略)

　　四、实证分析(略)

　　五、研究结论与政策建议

　　(一)研究结论

　　本文基于2010—2020年的数据，使用变截距固定效应面板数据模型研究税收优惠对于高新技术企业融资约束的作用效果并探究其影响机制。研究发现：(1)税收优惠政策能够显著缓解高新技术企业面临的融资约束问题;(2)税收优惠政策缓解高新技术企业融资约束的效应在大型高新技术企业和中小型高新技术企业之间呈现异质性，即税收优惠缓解中小型高新技术企业融资约束的程度更大;(3)对于中小型高新技术企业而言，税收优惠政策通过作用于企业的研发投入和利润积累来影响企业的融资约束，即税收优惠能促使中小型高新技术企业增加研发投入和利润积累，有效提高成果创新和盈利能力，进而缓解融资约束;(4)对于大型高新技术企业而言，税收优惠带来的现金流则可能会导致企业过度投入研发和过度投资而加剧企业的融资约束。

　　(二)政策建议

　　针对上述研究结论，本文提出如下建议。

　　1.实施新的结构性税收优惠政策，切实降低高新技术企业税负。在推动大规模普惠性减税的同时，应当实施新的结构性税收优惠政策。要注重定向支持，坚持将创新放在我国现代化建设全局中的核心位置，以优化税收结构为目标，实行有增有减的结构性税收优惠政策以切实降低高新技术企业税负，推动高新技术企业着力提高创新能力，破解融资困境，解决发展难题。具体而言，应贯彻“十四五”规划中提出的“实施更大力度的研发费用加计扣除”，配合提出提高研发费用加计扣除比例、增加税前扣除项目、增加专用先进设备种类数目、延长亏损结转年限、延长阶段性政策的年限、实施长期的制度性税收优惠等政策，将更加多元化的税收优惠政策惠及高新技术企业，从而降低高新技术企业的税收负担，缓解其面临的融资约束难题，促进其持续释放活力、增强自主创新能力。

　　2.对中小型高新技术企业实施研发导向型及经营投资导向型的税收优惠政策。对于中小型高新技术企业的税收优惠政策，要注重引导其进行研发创新活动及日常生产经营投资，针对企业在创新投入和产出过程中的需求，加大关于引进先进设备、引进科研人才、研发费用加计扣除、固定资产加速折旧等政策的范围和程度，推动中小型高新技术企业积极进行研发及经营投资活动，促进创新成果转化，改善盈利能力，缓解其融资约束。中小型高新技术企业要把握好税收优惠政策，可以重点加大研发投入，弥补各个研发阶段的资金不足，以此缓解因资金压力导致的研发困境。此外，中小型高新技术企业可将更多的利润留存进行合理生产经营投资或金融投资，获得持续且稳定的内部现金流，减少企业面临的融资约束问题，破解其发展难题，最终助力经济高质量发展。

　　3.对大型高新技术企业要严苛税收优惠享受条件。为避免大型高新技术企业为享受税收优惠而盲目进行研发投入和不合理投资行为，政府可以针对大型高新技术企业建立相应的指标，用以细化不同企业能享受到的税收优惠程度及范围。比如，根据企业过去年度的创新投入、创新效率、盈利能力、资产利用率等指标来划分不同高新技术企业下一年度所能享受到的税收优惠程度。通过细化税收优惠的条件，促进大型高新技术企业将享受税收优惠而获得的资金用在推动创新成果的转化及资产配置效率的提升上，缓解融资约束问题。而大型高新技术企业在享受税收优惠政策的同时，也要根据自身战略、所处外部环境及原有资产利用程度等审慎评估长期研发项目的可行性，分析研发活动的风险性和不确定性，避免过多的研发投入产生成本收益不平衡的问题。此外，大型高新技术企业通常资产规模已经较大，要注意避免因过度投资出现未分配利润很高但实际可用现金流很少、企业资产的流动性降低的情况出现，从而使企业失去部分外部融资机会。

　　前言

　　股权代持因其优势比较明显，比如规避资格限制、隔离债务、隐藏资产等等，因此在日常经营中比较常见。尽管可以带来许多便利，但是股权代持行为同样存在较大的隐患，比如代持人负债、代持人滥用股东权利、税收风险等等。

　　今天我们就以下面的案例来详细说一下股权代持的税收风险。

　　股权代持的税收风险

　　自然人股东B和法人股东C分别持有有限公司A的股权比例为40%和60%，B和C均为代自然人D和法人E持股的显名股东，其中B代D和E所持比例均为20%，C代D和E所持比例均为30%。其中工商登记A的注册资金总额为100万，其中B和C的实际出资额为40万和60万，有限公司A、C、E均为中国居民企业，并且均为非上市公司，具体架构图如下所示：

　　2021年12月31日，有限公司A召开股东会决议实施分红，分红金额为1000万元，即对B的分红金额为400万元，对C的分红金额为600万元，那么对于分红行为，显名股东和隐名股东是否需要纳税，纳税情况又是怎样的呢?

　　第一步：显名股东收到分红的涉税分析

　　1、自然人股东B

　　根据税收政策，对于该分红收入，自然人B需要按照20%的税率计算缴纳个人所得税，涉及税额为80万元。

　　2、法人股东C

　　因为A和C均为非上市的居民企业，C收到分红可以享受免征企业所得税的税收优惠，涉及企业所得税金额为0。

　　第二步：显名股东将分红支付给隐名股东D和E的涉税分析

　　如果显名股东将分红支付给背后的大佬隐名股东，是否需要再次缴纳税金呢?

　　除了因股权分置改革形成的限售股代持行为，转付给实际所有人时不再纳税外，其他情况下的代持收益转给隐名股东的纳税事项在各个地区口径不一。比如厦门，明确规定自然人显名股东将收益支付给隐名股东，因无对应纳税类目，不需要再次缴纳个人所得税。法人显名股东将收益支付给隐名股东因不属于企业所得税法规定的不征税和免税类目，因此要正常申报缴纳企业所得税。具体详见厦门市税务局关于市十三届政协四次会议第1112号提案办理情况答复的函(厦税函〔2020〕125号)。

　　综上，显名股东将收益转让给隐名股东存在一定的纳税风险。为了避免这种代持的风险，A公司的隐名股东决定浮出水面，将代持还原，即显名股东将股权转让给隐名股东。

　　第三步：代持还原的涉税分析

　　为了避免转让过程中的高额税负，下面一幕发生了，B和C分别以实际出资额将代持的股权转让给D和E。那么这种转让行为是否合理，是否存在纳税风险呢?

　　对于股权代持是否需要纳税，实务中主要存在以下观点：

　　观点一：依据实质课税原则，代持还原过程中的实控人没有发生根本性变化，因此并非真正意义的股权转让，对于该行为，无需缴纳个人所得税或企业所得税。在实际操作时，虽然部分税务会根据实质课税原则，由当事人提供出资证明、代持协议等证明资料而免于征收个人所得税或企业所得税。但迫于存在伪造相关资料的情况出现，有些税务机关可能会根据司法判定来作为实质课税的依据。

　　观点二：工商登记的股东发生了变化，按照公司法等相关规定，属于股权转让行为。该观点持有人认为，按照《税收征收管理法》的相关规定，税务机关主要承担管辖权范围内的各项税收、非税收入征管等法定职责，并不履行认定民事法律关系性质的职能。因此无需根据民事法律关系来判定税收关系的纳税主体。

　　鉴于以上两种观点的存在，各地税收处理口径也不尽相同，当然，纳税风险也是存在的，因此各位隐名股东需要综合考虑各种因素，谨慎采用股权代持的方式。

　　同时观点二下，若作为股权转让来处理，股权转让价格也是我们比较关注的问题。股权转让的价格如果小于评估后的净资产份额(若不存在明显增值的资产，即为账面净资产份额)，有可能被税务机关认定为股权转让收入明显偏低，主管税务机关可以核定股权转让价格。

　　也许有些人会拿出国家税务总局公告2014年第67号这个挡箭牌，该政策明确指出，对于显名股东是自然人个人的，将股权以明显偏低的价格转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人，以较低价格进行股权转让时，是被视为有正当理由的。先不说这个情况只适用于自然人对自然人这种单一情形，另外对于两者之间关系的限制也足以PASS掉大部分人群。所以在政策没有明确之前，且不可掉以轻心。

　　总结

　　重新回到本案例，按照以上分析，即使B与D符合67号公告的相关规定，按照实际出资额转让被视为正常转让，涉及个人所得税金额为0。但是对于B与E，C与D，C与E之间的股权转让行为，是否可以凭借出资证明、经公证的代持协议、法院判决等资料而免于缴纳企业所得税和个人所得税呢，小必只能告诉你，了解当地口径，沟通、沟通、再沟通!若实在沟通不成，那就只能乖乖交税了。

　　代持有风险，选择要谨慎!

城镇土地使用税法，是指国家制定的调整城镇土地使用税征收与缴纳权利及义务关系的法律规范。城镇土地使用税是以国有土地为征税对象，对拥有土地使用权的单位和个人征收的一种税。

　　一、纳税义务人与征税范围

　　(一)纳税义务人

　　在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人。

　　城镇土地使用税的纳税人通常包括以下几类：

　　1.拥有土地使用权的单位和个人。

　　2.拥有土地使用权的单位和个人不在土地所在地的，其土地的实际使用人和代管人为纳税人。

　　3.土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，其实际使用人为纳税人。

　　4.土地使用权共有的，共有各方都是纳税人，由共有各方分别纳税。

　　5.在城镇土地使用税征税范围内，承租集体所有建设用地的，由直接从集体经济组织承租土地的单位和个人，缴纳城镇土地使用税。

　　几个人或几个单位共同拥有一块土地的使用权，这块土地的城镇土地使用税的纳税人应是对这块土地拥有使用权的每一个人或每一个单位。他们应以其实际使用的土地面积占总面积的比例，分别计算缴纳土地使用税。

　　(二)征税范围

　　城镇土地使用税的征税范围，包括在城市、县城、建制镇和工矿区内的国家所有和集体所有的土地。

　　上述城市、县城、建制镇和工矿区分别按以下标准确认：

　　1.城市是指经国务院批准设立的市。

　　2.县城是指县人民政府所在地。

　　3.建制镇是指经省、自治区、直辖市人民政府批准设立的建制镇。

　　4.工矿区是指工商业比较发达，人口比较集中，符合国务院规定的建制镇标准，但尚未设立建制镇的大中型工矿企业所在地，工矿区须经省、自治区、直辖市人民政府批准。

　　上述城镇土地使用税的征税范围中，城市的土地包括市区和郊区的土地，县城的土地是指县人民政府所在地的城镇的土地，建制镇的土地是指镇人民政府所在地的土地。

　　建立在城市、县城、建制镇和工矿区以外的工矿企业不需要缴纳城镇土地使用税。

　　二、税率、计税依据和应纳税额的计算

　　(一)税率

　　城镇土地使用税采用定额税率，即采用有幅度的差别税额，按大、中、小城市和县城、建制镇、工矿区分别规定每平方米城镇土地使用税年应纳税额。具体标准如下：

       1.大城市1.5~30元。

　　2.中等城市1.2~24元。

　　3.小城市0.9~18元。

　　4.县城、建制镇、工矿区0.6~12元。

　　大、中、小城市以公安部门登记在册的非农业正式户口人数为依据，按照国务院颁布的《城市规划条例》中规定的标准划分。人口在50万人以上者为大城市;人口在20万~50万人者为中等城市;人口在20万人以下者为小城市。城镇土地使用税税率见表：

城镇土地使用税税率

　　各省、自治区、直辖市人民政府可根据市政建设情况和经济繁荣程度在规定税额幅度内，确定所辖地区的适用税额幅度。经济落后地区，城镇土地使用税的适用税额标准可以适当提高，但须报财政部批准。可适当降低，但降低额不得超过上述规定最低税额的30%。经济发达地区的适用税额标城镇土地使用税规定幅度税额主要考虑到我国各地区存在着悬殊的土地级差收益，同一地区内不同地段的市政建设情况和经济繁荣程度也有较大的差别。把城镇土地使用税税额定为幅度税额，拉开档次，而且每个幅度税额的差距规定为20倍。

　　(二)计税依据

　　城镇土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，土地面积计量标准为每平方米。即税务机关根据纳税人实际占用的土地面积，按照规定的税额计算应纳税额，向纳税人征收城镇土地使用税。

　　纳税人实际占用的土地面积按下列办法确定：

　　1.由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定土地面积的，以测定的面积为准。

　　2.尚未组织测定，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准。

　　3.尚未核发土地使用证书的，应由纳税人申报土地面积，并据以纳税，待核发土地使用证书以后再作调整。

　　4.对在城镇土地使用税征税范围内单独建造的地下建筑用地，按规定征收城镇土地使用税。其中，已取得地下土地使用权证的，按土地使用权证确认的土地面积计算应征税款;未取得地下土地使用权证或地下土地使用权证上未标明土地面积的，按地下建筑垂直投影面积计算应征税款。

　　对上述地下建筑用地暂按应征税款的50%征收城镇土地使用税。

　　(三)应纳税额的计算方法

　　城镇土地使用税的应纳税额可以通过纳税人实际占用的土地面积乘以该土地所在地段的适用税额求得。其计算公式为：

　　全年应纳税额=实际占用应税土地面积(平方米)×适用税额

　　三、税收优惠

　　主要有两大类优惠:

　　一、国家预算收支单位的自用地免税

　　二、国有重点扶植项目免税

　　国家预算收支单位的自用地免税

　　1.国家机关、人民团体、军队自用的土地。但如果是对外出租、经营用则还是要交土地使用税。

　　2.由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地。

　　3.宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地。经营用地则不免。

　　4.市政街道、广场、绿化地带等公共用地。

　　5.直接用于农、林、牧、渔业的生产用地。

　　6.经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地，从使用的月份起免缴城镇土地使用税5年至10年。

　　7.对非营利性医疗机构、疾病控制机构和妇幼保健机构等卫生机构自用的土地，免征城镇土地使用税。

　　8.企业办的学校、医院、托儿所、幼儿园，其用地能与企业其他用地明确区分的，免征城镇土地使用税。

　　9.免税单位无偿使用纳税单位的土地(如公安、海关等单位使用铁路、民航等单位的土地)，免征城镇土地使用税。纳税单位无偿使用免税单位的土地，纳税单位应照章缴纳城镇土地使用税。纳税单位与免税单位共同使用、共有使用权的土地上的多层建筑，对纳税单位可按其占用的建筑面积占建筑总面积的比例计征城镇土地使用税。例如一共是15层的大厦，一单位租用5层，一单位租用10层，则并不是只占有一层的单位交税。

　　10.对行使国家行政管理职能的中国人民银行总行(含国家外汇管理局)所属分支机构自用的土地，免征城镇土地使用税。

　　扶植项目

　　1.对企业的铁路专用线，公路等用地，在厂区以外，与社会公用地段未加隔离的，暂免征收土地使用税。

　　2.对企业厂区以外的公共绿化用地和向社会开放的公园用地，暂免征收城镇土地使用税。

　　3.对水利设施及其管护用地(如水库库区，大坝，堤防，灌渠，泵站等用地),免征土地使用税;其他用地，如生产，办公，生活用地，应照章征收土地使用税。

　　4.对林区的有林地,运材道，防火道，防火设施用地，免征土地使用税。林业系统的森林公园,自然保护区，可比照公园免征土地使用税。

　　5.对高校后勤实体免征城镇土地使用税。

　　减免政策

　　下列土地由省、自治区、直辖市地方税务局确定减免土地使用税：

　　1.个人所有的居住房屋及院落用地

　　2.免税单位职工家属的宿舍用地

　　3.民政部门举办的安置残疾人占一定比例的福利工厂用地

　　4.集体和个人办的各类学校、医院、托儿所、幼儿园用地

　　5.房地产开发公司建造商品房的用地，原则上应按规定计征城镇土地使用税。

　　四、征收管理

　　(一)纳税期限

　　城镇土地使用税实行按年计算、分期缴纳的征收方法，具体纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。

　　(二)纳税义务发生时间

　　1.纳税人购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起，缴纳城镇土地使用税。

　　2.纳税人购置存量房，自办理房屋权属转移、变更登记手续，房地产权属登记机关签发房屋权属证书之次月起，缴纳城镇土地使用税。

　　3.纳税人出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起，缴纳城镇土地使用税。

　　4.以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间之次月起缴纳城镇土地使用税;合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订之次月起缴纳城镇土地使用税。

　　5.纳税人新征用的耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴纳城镇土地使用税。

　　6.纳税人新征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳城镇土地使用税。

　　7.自2009年1月1日起，纳税人因土地的权利发生变化而依法终止城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到土地权利发生变化的当月末。

　　(三)纳税地点和征收机构

　　城镇土地使用税在土地所在地缴纳。

　　纳税人使用的土地不属于同一省、自治区、直辖市管辖的，由纳税人分别向土地所在地的税务机关缴纳城镇土地使用税;在同一省、自治区、直辖市管辖范围内，纳税人跨地区使用的土地，其纳税地点由各省、自治区、直辖市税务局确定。

5月31日，国家税务总局发布了《稳外贸稳外资税收政策指引》，在“稳外资税收政策”中，第一个就是境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税。根据我国现行政策规定，境外投资者在2017年1月1日以后，将从中国境内居民企业分得的利润，直接投资于境内非禁止类投资项目，凡符合规定条件的，实行递延纳税政策，暂不征收预提所得税。尽管外资企业及其境外投资者对这项政策并不陌生，但由于再投资情形复杂多样，在一些特殊情形下，境外投资者能否递延纳税可能会面临税企争议。遇到这种情况时，建议外资企业与主管税务机关充分沟通，以免引发税务风险。

　　“中国投”模式是否属于直接投资?

　　“中国投”就是跨国企业在中国成立专门的投资公司，集中持有跨国企业在我国境内企业的股权，负责统筹在我国境内的投资事务。近些年，不少大型跨国企业采用“中国投”模式，企业在税务处理时产生疑问：“中国投”模式能否适用利润再投资递延纳税政策?

　　◆案例◆

　　A跨国企业以境外直接投资方式，在我国境内投资成立多家企业。为提高投资管理效率，该跨国企业在中国成立了专门的投资公司(即“中国投”)。根据跨国企业的安排，“中国投”集中持有我国境内企业的股权，境内企业每年将税后利润集中汇缴到“中国投”，由“中国投”统筹管理及安排后续投资事务。

　　◆分析◆

　　根据《财政部 税务总局 国家发展改革委 商务部关于扩大境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用范围的通知》(财税〔2018〕102号)，境外投资者用于直接投资的利润以现金形式支付的，相关款项从利润分配企业的账户直接转入被投资企业或股权转让方账户，在直接投资前不得在境内外其他账户周转。

　　仅从资金流向角度分析，“中国投”模式与直接投资的要求稍有差异。但从业务实质上看，跨国企业成立“中国投”的主要目的是统筹在华的投资事务，提高企业的投资管理效率，具有较强的商业实质。在“中国投”模式下，投资资金均来源于跨国企业在华投资企业的税后利润，这些资金全部用于在华投资，没有违背鼓励境外投资者在华投资的政策导向。A跨国企业境内代表人与主管税务机关深入沟通，充分说明“中国投”模式合理性和证明企业再投资的实质性，最终获得税务机关认可，适用了递延纳税政策。

　　近年来，越来越多的大型跨国企业采用“中国投”模式。笔者建议这些企业在利润汇缴、再投资过程中，做好资料留存工作，以证明业务的合理性和实质性，合规适用税收政策。

　　曾参与集团资金池是否属于直接投资

　　资金池是企业间资金管理的自动调拨工具，主要功能是实现资金的集中控制。在资金池框架下，子公司在池里透支是贷款，要付息;相反，在池里存款是放款，要收取利息。目前。不少跨国企业都会通过设立集团资金池的方式，提高内部资金管理使用效率。

　　◆案例◆

　　在华外资企业M公司的总部位于新加坡。为提高资金使用效率，集团总部设立了资金池，集团内企业如果产生超过特定限额的货币资金，应统一交由资金池使用。由于M公司产品十分畅销，通常预收货款再发货，货币资金较为充裕。M公司根据总部规定将多余的资金挂在往来款项，集中到资金池统一管理使用并取得利息。M公司计划以税后利润在中国境内成立一家子公司，集团总部将相当于税后利润部分的资金转回给M公司用于再投资。此时，企业产生疑问：这笔再投资能否适用递延纳税政策?

　　◆分析◆

　　虽然M公司以税后利润在境内投资，但是该税后利润对应的资金实际已由集团总部“资金池”使用并取得利息。也就是说，M公司用于再投资的资金曾投入境外“资金池”，在直接投资前发生过账户变化。因此，有观点认为，M公司的再投资不属于直接投资，不能适用递延纳税政策。

　　这一观点，笔者认为有待商榷。与“中国投”模式相似，跨国企业通过设立跨境“资金池”提高企业资金使用效率的情况较为常见。从集团整体运行来看，“跨境资金池”有助于降低集团资金使用负担，参与“资金池”的企业还可以获得略高于银行活期存款的利息，属于高效资金管理的行为，具有广泛的商业合理性。同时，M公司的在华再投资计划具有实质性，其操作并非出于逃避履行纳税义务的目的。从吸引外资的角度，笔者认为可以允许M公司总部适用再投资递延纳税政策。

　　笔者建议，曾将资金投入跨境资金池并计划再投资的企业，在实施投资计划、进行税务处理前，应就相关情况与主管税务机关进行充分沟通，保证税收政策适用的确定性。

　　利润后续汇出是否应缴纳滞纳金

　　在实务中，一些跨国企业准备将在华投资利润继续投资中国，并已经做了递延纳税的处理后，会因一些原因改变决定，将利润汇回境外母公司。

　　◆案例◆

　　Z公司是一家总部位于欧洲的外资企业。2018年，Z公司将税后利润用于境内再投资，适用了再投资递延纳税政策。2021年，根据欧洲母公司董事会决议，拟将Z公司多年累积的税后利润汇回母公司。在扣缴预提所得税时，对于此前享受暂不征收预提所得税政策待遇的直接投资，是否应自再投资之日至利润汇出之日征收滞纳金，税企双方产生不同意见。

　　◆分析◆

　　根据财税〔2018〕102号文件第六条，境外投资者通过股权转让、回购、清算等方式实际收回享受暂不征收预提所得税政策待遇的直接投资，在实际收取相应款项后7日内，按规定程序向税务部门申报补缴递延的税款。结合政策规定分析，境外投资者收回符合条件的直接投资，按程序申报补缴递延的税款即可，并未提及加收滞纳金的问题。从本质上来说，滞纳金是对纳税人(扣缴义务人)未按规定期限履行纳税(扣缴)义务的经济性惩罚，主要针对“应纳未纳”的违法违规行为。税后利润再投资递延纳税政策，属于财税部门允许的纳税(扣缴)义务递延。基于此，笔者认为境外投资者收回利润时，不应就符合条件的直接投资部分加收滞纳金。

　　需要提醒的是，财税〔2018〕102号文件第四条明确，对于没有合规享受再投资递延纳税政策的境外投资者，除属于利润分配企业责任外，视为境外投资者未按照规定申报缴纳企业所得税，依法追究延迟纳税责任，税款延迟缴纳期限自相关利润支付之日起计算。因此，笔者建议外资企业及跨国企业，准确对照政策适用条件合规享受再投资递延纳税政策。遇到特殊投资情况时，及时与主管税务机关沟通，确保相关税务处理的合规性。

为了能使顾客尽早付清货款，企业通常会采用现金折扣的方式，来给予顾客一定的优惠。在《企业会计准则第14号——收入(2006)》中，对现金折扣的定义为：债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。2017年财政局颁布新收入准则后，对于现金折扣的会计处理方式发生了一些改变。

　　今天小必就带大家一起来看一看，新旧收入准则有哪些不同，这又会对税收处理产生怎样的影响呢?

处理方式

　　旧收入准则下

　　在旧收入准则下，企业对于现金折扣的处理方式为：“按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。”

　　我们通过一个例子来进行说明。

　　假设A企业销售一批不含税价为10000元的空调给客户B，为了敦促客户B尽快付清货款，A企业给出了2/10，1/20，n/30(即10日内付款，享受2%的折扣，20天内付款，享受1%的折扣，30天内全额付款)的现金折扣。最终客户B在15天时付清了货款。

　　在旧收入准则下，对于此现金折扣的处理方式应为：对现金折扣前的金额10000元全额确认收入，客户B实际付款后，对现金折扣10000×1%=100元计入财务费用。

　　接下来，我们再来看看新收入准则下现金折扣的会计处理方式。

　　新收入准则下

　　新收入准则下，引入了“可变对价”的概念。

　　可变对价：企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，企业有权收取的对价金额，将根据一项或多项或有事项的发生有所不同的情况，也属于可变对价的情形。

　　合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。

　　这段文字是不是读起来不好理解且又稍显拗口?我们还是带入上面的例子来进行解释。

　　企业A在确认收入时，应按照可能发生的最高折扣来估计合同负债，即10000×2%=200元，同时确认收入10000-200=9800元。实际收到货款时，再将收入调整为实际收款额10000-100=9900元。

　　会计分录如下：

　　①销售行为发生，确认收入：

　　借：应收账款  11300

　　贷：主营业务收入  9800

　　合同负债——可变对价  200

　　应交税费——应交增值税(销项税)  1300

　　②客户B实际付款后：

　　借：银行存款  11200

　　合同负债  200

　　贷：主营业务收入  100

　　应收账款  11300

　　我们可以看出在新旧收入准则下，对于现金折扣的会计处理方式的变化，主要在于收入金额的确认是总额，还是实际收到的金额，以及是否还涉及到财务费用的核算。

　　那么新收入准则又会对现金折扣的税务处理方式产生怎样的影响呢?

现金折扣的税务处理方式

　　首先，我们要明白一个原则，在税务处理上，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算，税务处理没有明确规定的，再遵循会计准则处理。

　　在企业所得税方面，国税函〔2008〕875号文件《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》对现金折扣进行了明确的规定：“销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。”从这一规定我们可以看出，这与旧收入准则是一致的，因此在新收入准则颁布后，就产生了税会差异，在进行企业所得税汇算清缴时，这涉及到了应纳税所得额的调整，即收入应调增至扣除现金折扣前的价格，财务费用应调整增加现金折扣的金额。

　　乍一看，您可能会说，一个将现金折扣计入费用，一个直接冲减收入，新旧收入准则的改变对企业所得税结果也没什么影响呀?

小必提醒

　　小必就要提醒您了，虽然表面上看起来没有产生影响，但是收入的金额却是与业务招待费、广宣费的扣除限额、甚至是否能够享受西部大开发优惠政策等息息相关，倘若企业现金折扣的情况较为普遍，新旧收入准则的变化，势必会对收入产生一定的影响，也就会对诸如业务招待费等的税收扣除限额产生影响，那不就影响到企业所得税的最后结果了吗?因此，小必建议您在考虑现金折扣这样的优惠方式的可行性时，也不要忘记其可能产生的税收成本哟!

　　最后，我们来看看增值税的处理方式。

　　我们通常的处理方式为：按照扣除折扣前的金额确认销售额缴纳增值税，后期实际收到货款时，现金折扣的部分无法在收入中抵减，付款方也无法进行进项税额抵扣。但在查阅政策后，小必发现对于现金折扣的增值税处理方式，其实并未出台专门的政策对其进行规定。现在新收入准则颁布后，增值税的处理方式，应该依照最新的收入准则即扣除现金折扣后的实际收款来进行申报，还是与企业所得税的政策口径保持一致按照总额进行申报呢?这也是存在争议需要讨论的地方。

研发费用系列之税收政策及会计处理的适用性简析

　　前言

　　制造业作为国家重要经济支柱产业之一，在疫情的反复中步履维艰，特别是疫区的工业几乎陷于停摆状态，部分企业不仅是停工停产，更有在封控之际便消失“人海”。

　　在此艰难时刻，国家及政府部门频繁出台相关激励政策，希望企业能够在困境中坚持并存活下来，让经济的马车在解封之后再次跑动起来。

　　今年减税降费政策尤其多且力度大，但是在整体经济下行，消费端疲软的趋势下，很多企业处于亏损状态，部分减税降费政策并不能给企业直接输血，只是起到了节流的作用。企业在享受具有不同选择项的优惠政策时，可以考虑结合企业生长趋势和财务状况，合理的选择适用优惠政策项目。

　　今天本文探讨下制造业企业常见的研发费用相关税收优惠政策及不同会计处理方式适用中的优势与不足之处。

　　一、研发费用税收相关政策介绍

　　(一)除制造业外的企业研发费用按75%加计扣除

　　1、适用主体

　　除制造业以外的企业，且不属于烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业。

　　2、优惠内容

　　企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在2023年12月31日前，在按规定据实扣除的基础上，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

　　3、政策依据

　　《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税【2018】99号)

　　《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(2021年第6号)

　　(二)制造业企业研发费用按100%加计扣除

　　1、适用主体

　　制造业企业，以制造业业务为主营业务，享受优惠当年主营业务收入占收入总额的比例在50%以上的企业。制造业收入占收入总额的比例低于50%的，为其他企业。

　　2、优惠内容

　　制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2021年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的，自2021年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。

　　3、政策依据

　　《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(2021年第13号)

　　二、研发费用税收政策的适用分析

　　从研发费用加计扣除政策中看出，无论研发支出形成了无形资产或者未形成无形资产，加计扣除金额一致。计入当期损益的研发支出可直接在当年度所得税汇算中加计扣除，而形成的无形资产则是在无形资产摊销期间加计扣除。

　　如果考虑时间价值、无形资产未来可能面临的减值风险、税会处理的方式差异等因素，研发支出选择费用化处理，于汇算年度享受加计扣除政策更为简便且有利。

　　但是对于盈利状况不好，处于亏损状态的企业而言，研发支出选择费用化处理并不能发挥多大节流的益处。而研发支出形成无形资产，由于未来盈利与否的不确定性，还存在可享受研发费用加计扣除起到的节流作用的可能性，研发支出资本化处理相对有利。

　　三、企业内部研发支出的会计处理方式

　　《企业会计准则第6号——无形资产》对企业内部研发项目支出做出了指导性规定，企业内部研究开发项目支出应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。

　　其中，研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益;开发阶段的支出可以确认为无形资产，但必须同时满足下列条件：

　　(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;

　　(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图;

　　(3)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性;

　　(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产;

　　(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

　　四、研发支出不同会计处理方式的适用分析

　　《企业会计准则》对于无形资产的会计处理规定于2006年颁布后便无更新修订，从准则规定中看出，企业内部研发支出资本化的限制条件较多，且不易量化判断，而采用费用化处理则没有限制条件，对于企业内部研发支出的会计处理，准则规定是偏向费用化的。

　　但是对研发支出资本化的规定条件更多的是指导性意义，涉及主观判断较多，企业可以根据自身发展情况及财务状况选择适用。

　　(一)研发支出费用化的优缺点

　　企业研发活动普遍具有高风险性，能否研发成功并形成无形资产具有较大不确定性，而且即使形成无形资产，其未来收益状况也存在不确定因素。此种情况下，研发支出费用化的处理方式更加符合会计信息质量谨慎性原则要求，且在会计处理及程序操作上更为简单易行。

　　在研发支出可形成无形资产的情况下，将研发支出于发生年度费用化处理，并且该研发支出为企业带来的经济利益流入于以后年度确认，这并不符合收入费用之间的配比原则，也可影响企业的资产负债结构，降低了会计报表披露质量的相关性。

　　(二)研发支出资本化的优缺点

　　企业进行研发活动在于形成相关知识产权、创造经济收益等目的，研发支出资本化也符合企业的经济实质。研发支出资本化的结果是增加企业资产，改善企业资产负债结构，资产带来的经济效益与资产摊销成本之间具备配比关系。且形成的资产主观上可展现企业软实力特征，为财务报表使用者传达积极信号。

　　由于监管规定的趋严以及准则对研发支出资本化规定的模糊性，将研发支出资本化可能导致企业面临的监管风险增加，同时较费用化处理而言，资本化增加了会计程序合规处理的复杂性，以及会增加资产后续的核算及管理成本。

　　总结

　　关于研发支出的处理方式在税务及会计处理层面都给出了不同的选择项，企业应做好不同研发项目的基础核算工作，在保证真实支出、计量准确的前提下，根据企业自身发展情况及财务状态，合理选择适用较为有益的处理方式。

作为城市化进程不可或缺的组成部分，不断妖魔化;百业之首，周期之母的房地产行业正在面临着未有之大变局，笔者认为房地产行业是有机会享受这波增量留抵退税的红利。

　　01、文件背景及规定

　　3月21日召开的国务院常务会议，确定实施大规模增值税留抵退税的政策安排，为稳定宏观经济大盘提供强力支撑。故后续出台了《财政部 税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》(财政部 税务总局公告2022年第14号)。

　　为支持小微企业和制造业等行业发展，提振市场主体信心、激发市场主体活力。小微企业适用的为工信部联企业〔2011〕300号。其对于房地产行业的描述：营业收入100万元及以上，且资产总额2000万元及以上的为小型企业;营业收入100万元以下或资产总额2000万元以下的为微型企业。

　　(注，对于微型企业使用的是“或”的关系)

　　02、是否符合的推演

　　众所皆知，大多数情况下房地产的生产周期是超过一年，且增值税纳税义务发生时间和收款时间是割裂的，在现有预售制度下，房地产商是提前收取预收账款，交付才确认营业收入。如果房地产企业要满足这波红利，在满足基础要求外，核心是需要判断房地产企业是否满足小、微型企业的条件。

　　(注，不讨论尾盘项目，为续销期项目)

　　其中，核心要解决的问题是预收账款是否为增值税销售额?

　　摆事实：

　　1、营业收入文件是指上一会计年度增值税销售额确定，增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。适用增值税差额征税政策的，以差额后的销售额确定。

　　2、国家税务总局公告2016年第18号：房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

　　3、房地产企业的增值税纳税义务发生时间：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。(实务中一般以交付作为时点)

　　4、一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

　　列观点：

　　房地产的预售账款不属于增值税销售额的构成。

　　主要原因：

　　1、对于预售阶段，采取预收款方式销售自行开发房地产项目，房地产商取得的是预收款，按照预收款金额来预缴增值税的方式入库，预缴制度是为了平滑入库，基于纳税必要资金下，营改增后规避房地产特殊预售制度纳税义务发生时间后置的问题。

　　2、房地产的预售款，未满足增值税纳税义务发生时间，从增值税申报表的逻辑中，也不会报在主表中，而是通过附表四填列后倒入主表预缴税款。

　　3、房地产的增值税销售额需要扣减地价抵减销项部分，在预缴阶段申报时，并不按照此确认销售额，而是直接采用预收账款不含税。

　　4、如增值税纳税义务发生时点，又如会计准则下的收入控制权转移模型的假设(房地产企业在国内是不具备时段确认收入的假设前提)，绝大多数地产商都是以交付作为收入确认(锁定最终收益)。

　　03、综上分析

　　房地产企业在预售制度下，预售期并没有锁定最终的收益，并不能单纯理解房地产企业预售阶段，已经存在金额较大的预收，即不满足微型企业的判定。同时也不能因主观对房地产行业的天然偏见，不予以适用。

作为房地产开发企业自行开发建造的房产，成本在“开发成本”科目归集，建成后应当属于企业“存货”，即类似于商贸企业持有以备出售的产成品或商品由“开发成本”转入“开发产品”。“开发产品”本身就是房地产企业的存货，不应计提折旧，但需要类比存货期末计量方式进行减值测试。

　　此时，开发产品即为地产财务人员熟悉的现售房，如果企业已经完成土地增值税清算，未出售现房即为企业的尾盘，其成本一般按照土增清算中已经确认的单方成本*已售房源建筑面积求出，虽然已经建成可售但是从未投入使用因此销售还是按照新房处理。

　　一、“开发产品”转为“投资性房地产”

　　首先，从性质上“投资性房地产”是指企业为赚取租金或资本增值，或两者兼而有之而持有的房地产。以下我们分情况解释：

　　1.开发产品转自持自用

　　比如房开企业建成项目，后续将部分空置房转为办公室或储藏室等自用，这种情况应当将对应的“开发产品”成本转为“固定资产”，后续正常折旧。

　　按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》相关规定，房屋、建筑物等折旧年限不得低于20年，因此企业在账务处理时为减少税会差异，建议可以将该类“固定资产”折旧年限确定为20年。

　　2.开发产品出租

　　有别于上一种，此时开发商是准备或者已经将空置房作为租赁房产，出租给物业或者其他主体以赚取租金收入，按照《企业会计准则》的要求应当将该部分出租房产由“开发产品”转为“投资性房地产”。

　　在账务处理时遵循“非投资性房地产”与“投资性房地产”的转换方式进行，同时还要区分“投资性房地产”后续是按照成本模式计量，还是公允价值模式计量。简单地解释，成本模式下的“投资性房地产”其后续计量与“固定资产”其实差别不大，也需要正常按期折旧;相反公允价值模式下投房更像是一种投资，不计提折旧可以在账面反应其价值波动。

　　成本模式具体分录如下：

　　借：投资性房地产(倒挤账面金额)

　　存货跌价准备(如有)

　　贷：开发产品

　　公允价值模式转换分录

　　需要考虑借贷差异的不同影响，将差额计入“公允价值变动损益”(借差)或“其他综合收益”(贷差)。

　　注意

　　开发产品可售未售不需要转为投资性房地产，原理刚才已经解释过了，房地产企业行业特殊性，其生产的“存货”就是“开发产品”即待售房，因此不满足出售以图资本增值，因而不需要转为将无法售出的现房转为“投资性房地产”。

　　二、“投资性房地产”房产税、土地使用税的计算

　　经过上述分析，我们可以看出，投资性房地产的入账价值，主要取决于开发产品的账面价值，而“开发产品”如果其本身包含在地上可售面积内，其成本构成应当包含土地成本、建安成本、公共配套成本等可直接或间接归属的成本。

　　因此，当“开发产品”转为“投资性房地产”后，租赁期内应当按照租金作为房产税的计税依据，而免租期内按照房产原值计算房产税时应当考虑房屋的全成本而不应当将土地成本进行剥离，即转为“投资性房地产”后不会影响资产计税基础发生变化。(财税[2010]121号)

　　同理，土地使用税也是一样的，“投资性房地产”也需要正常计算缴纳土地使用税。

　　三、“投资性房地产”税会差异

　　1.资产减值损失

　　“投资性房地产”成本模式下如发生“资产减值损失”，根据《企业所得税法》第十条与《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条相关规定，“除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”可见，税法并不承认一般性资产减值损失，需要在企业所得税计算时纳税调增。

　　2.累计折旧

　　主要针对公允价值模式下“投资性房地产”在账面不计提折旧，不减值，但是在每期末需要确认公允价值变动。

　　税法层面主要借鉴北京市税务局2019年《企业所得税实务操作政策指引》以及秉持《企业所得税法》及《实施条例》的执法口径，一般认为公允价值模式下“投资性房地产”账面不计提折旧，但是在企业所得税纳税调整时需要考虑折旧金额，并且进行纳税调减，同时，相关资产的公允价值损益波动税法不认可，除非相关资产处置，否则也需要进行纳税调整。

企业职工在高温环境下工作，企业一般会发生高温津贴、防暑降温品及药品、防暑降温费等支出。现就企业支出这些费用时如何进行财税处理进行分析。

　　一、高温津贴的财税处理

　　国家安全生产监督管理总局、卫生部、人社部、中华全国总工会联合印发的《防暑降温措施管理办法》(安监总安健〔2012〕89号，以下简称“89号文”)第十七条规定，劳动者从事高温作业的，依法享受岗位津贴。用人单位安排劳动者在35℃以上高温天气从事室外露天作业以及不能采取有效措施将工作场所温度降低到33℃以下的，应当向劳动者发放高温津贴，并纳入工资总额。

　　《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

　　《<企业会计准则第9号——职工薪酬>应用指南》规定，职工工资、奖金、津贴和补贴，是指企业按照构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬等的劳动报酬，为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。

　　无论是税收上，还是会计上以及相关部门的文件规定上，高温津贴均属于职工工资范畴，不属于职工福利费范畴。

　　案例：A建筑公司按照省级有关部门规定的标准，于2017年6月向在高温环境下作业的工人发放高温津贴40000元。

　　(一)税务处理

　　(1)企业所得税处理。由于高温津贴属于职工工资范畴，根据《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

　　(2)个人所得税处理。根据《个人所得税法实施条例》第八条规定，工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。因此，职工取得的高温津贴应与当月工资合并计算缴纳个人所得税。

　　(二)会计处理(单位：元，下同)

　　借：工程施工——合同成本  40000

　　贷：应付职工薪酬——工资  40000

　　二、防暑降温品及药品的财税处理

　　89号文第十一条规定，用人单位应当为高温作业、高温天气作业的劳动者供给足够的、符合卫生标准的防暑降温饮料及必需的药品。不得以发放钱物替代提供防暑降温饮料。防暑降温饮料不得充抵高温津贴。

　　《企业所得税法实施条例》第四十八条规定，企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。《企业所得税法实施条例释义》明确，本条规定的劳动保护支出，需要满足以下条件：一是必须是确因工作需要，如果企业所发生的所谓的支出，并非出于工作的需要，那么其支出就不得予以扣除;二是为其雇员配备或提供，而不是给其他与其没有任何劳动关系的人配备或提供;三是限于工作服、手套、安全保护用品、防暑降温品等，如高温冶炼企业职工、道路施工企业的防暑降温品，采煤工人的手套、头盔等用品。

　　从上面这两个文件的规定可知，企业为了维护在高温环境下作业的职工的身体健康和安全生产的需要，应当为职工配备防暑降温品及必需的药品等应急物品。而这种应急物品的支出，不属于职工福利费范畴，而属于劳动保护支出范畴。

　　案例：B钢铁企业为增值税一般纳税人，于2017年6月为炼钢车间的工人购买了防暑降温饮料及必需的药品，取得的增值税专用发票上注明价款20000元，增值税额3400元(已经税务机关认证)。

　　(一)税务处理

　　(1)增值税处理。《增值税暂行条例》第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：(一)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务;(二)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务;(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务;(四)国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品;(五)本条第(一)项至第(四)项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

　　由于企业为在高温环境下作业的职工配备的防暑降温品及药品，属于劳动保护支出，不属于以上列举进项税额不得从销项税额中抵扣的情形，因此，购买的防暑降温饮料及药品，其进项税额允许从销项税额中抵扣。

　　(2)企业所得税处理。由于企业为在高温环境下作业的职工配备的防暑降温饮料及药品，属于劳动保护支出，根据《企业所得税法实施条例》第四十八条规定，企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

　　(3)个人所得税处理。由于从事高温作业的职工饮用的防暑降温饮料及药品，不属于《个人所得税法实施条例》第八条规定的工资、薪金所得项目，因此，无须缴纳个人所得税。

　　(二)会计处理

　　借：生产成本  20000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)  3400

　　贷：银行存款  23400

　　三、防暑降温费的财税处理

　　(一)《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企〔2009〕242号)第一条规定，企业职工福利费包括：为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利，包括职工因公外地就医费用、暂未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、职工疗养费用、自办职工食堂经费补贴或未办职工食堂统一供应午餐支出、符合国家有关财务规定的供暖费补贴、防暑降温费等。

　　(二)《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号，以下简称“3号文”)第三条规定，企业职工福利费包括：为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

　　(三)根据《关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第一条规定，列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合3号文第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为3号文第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。

　　从上面第(一)项和第(二)项文件的规定可知，一般情况下，防暑降温费无论是在会计上还是在税收上均属于职工福利费范畴，但是，从第(三)项文件的规定可知，如果企业把防暑降温费列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放，且符合3号文第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。这也就是说，随同工资一起发放的防暑降温费，在税收上，既可以按照职工福利费进行纳税处理，也可以按照工资薪金进行纳税处理。另外，从这三个文件的规定还可知，防暑降温费支付方式可以是现金，也可以是实物。

　　(1)防暑降温费随同工资一起发放

　　案例：C公司决定在每年夏季高温季节随同工资一起发放防暑降温费。2017年6月每人获得防暑降温费100元，其中，厂部10人，车间管理人员5人，车间工人300人，销售部门4人。会计处理如下：

　　借：管理费用  1000

　　制造费用  500

　　生产成本  30000

　　销售费用  400

　　贷：应付职工薪酬——工资(防暑降温费)  31900

　　(2)防暑降温费单独发放

　　案例：D公司在2017年夏季给每位职工发放防暑降温费300元，其中，厂部7人，车间管理人员3人，车间工人200人，销售部门2人。会计处理如下：

　　借：管理费用  2100

　　制造费用  900

　　生产成本  60000

　　销售费用  600

　　贷：应付职工薪酬——职工福利(防暑降温费)  63600

　　(3)发放防暑降温品

　　案例：E公司在2017年夏季给每位职工发放含税价格117元的防暑降温品。其中，厂部5人，车间管理人员3人，车间工人190人，销售部门2人。取得的增值税专用发票上注明价款20000元，增值税额3400元。

　　①增值税处理。根据《增值税暂行条例》第十条规定，购进货物用于集体福利，其进项税额不得从销项税额中抵扣。会计处理如下：

　　购进防暑降温品时，

　　借：应付职工薪酬——职工福利(防暑降温品)  23400

　　贷：银行存款  23400

　　发放防暑降温品时，

　　借：管理费用  585

　　制造费用  351

　　生产成本  22230

　　销售费用  234

　　贷：应付职工薪酬——职工福利(防暑降温品)  23400

　　②企业所得税处理。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条第(三)项规定，企业将资产用于职工奖励或福利，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)第二条规定，企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条规定情形的，除另有规定外，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

　　从上面的政策规定可知，给职工发放防暑降温品应视同销售行为，按照购买时的价格确认收入，在年终企业所得税汇算清缴时应调增视同销售收入23400元，同时调增视同销售成本23400元。

　　(4)发放防暑降温费个人所得税处理。根据《个人所得税法实施条例》第八条规定，防暑降温费无论是随同工资一起发放，还是单独发放，以及发放防暑降温品的，均应当与发放当月工资合并计算缴纳个人所得税。

对于违规取得留抵退税行为，处罚时宜有所区分。对于故意虚构进项税额或隐瞒销项税额，骗取留抵退税的，要从严处罚;对于过失所致的，宜区别对待。

　　6月1日，国家税务总局公布4起骗取留抵退税案件，其中对有关骗取留抵退税行为的行政处罚均为，“依据《中华人民共和国行政处罚法》《中华人民共和国税收征收管理法》相关规定，拟处1倍罚款”，释放严查重处骗取留抵退税违法行为的强烈信号。

　　笔者梳理税收执法实践情况，发现纳税人不符合《财政部 税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》等规定却获得留抵退税的情况有多种，有的是骗取，有的是过失导致，对这些违规行为是不是一律比照前述公布案件，作出处1倍罚款的行政处罚?笔者觉得宜有所区分。

　　留抵退税是什么

　　处罚违规留抵退税行为，有必要先分析留抵退税是什么。

　　在我国，在增值税一般计税方式下，当可抵扣的进项税额大于销项税额时，进项税额在抵扣之后会有剩余。这些未抵扣的剩余进项税就形成了增值税的留抵税额。按照规定，留抵税额可以在以后属期继续抵减销项税额，也可以在一定条件下申请退税，享受留抵退税的待遇。因此，如果把税理解为国家对纳税人享有的公债权，那么留抵税款就是国家对纳税人负有的公债务。从这个角度看，国家对纳税人实施留抵退税，可理解为国家附条件地提前偿还公债务。

　　不当获得留抵退税的原因

　　现阶段，所有的留抵退税都必须符合一定条件才能申请。如果不具备规定条件却享受了留抵退税待遇，即构成不当获得留抵退税。笔者梳理发现，不当获得留抵退税，大体有以下两类原因：

　　其一，债权债务关系不成立，即不存在应予退税的留抵税款却申请了留抵退税。这一类常体现为两种情况。一种是行为人故意虚构进项税额或者隐瞒销项税额，构建虚假的债权债务关系。税务总局通报留抵退税案例中常见的“收取销售款隐匿公司销售收入、减少销项税额、进行虚假申报等手段”，就属这一情形。另一种是行为人在非主观故意情况下形成不真实的债权债务关系。例如行为人购进的原材料发生非正常损失，但行为人因疏忽未及时、准确地做进项转出，导致多计留抵税款，进而不当获得留抵退税。

　　其二，提前履行条件不成立，即虽然存在合法的留抵税款，但不符合退税条件，却申请并享受了留抵退税待遇。此类目前主要有三种情况。第一种是行为人故意虚构提前获得留抵退税的条件。例如行为人通过隐瞒欺骗手段获得小型企业资格，骗取存量留抵税额的退税。第二种是行为人因过失误以为可以提前获得留抵退税。例如行为人未将应收未收的款项确认为收入，不当获得小微企业资格，进而享受留抵退税待遇。第三种是行为人虽然没有骗取留抵退税的故意，但因其他违法行为导致应予追缴已退留抵退税款。例如行为人在获得留抵退税款后，被发现申请退税前36个月内有虚开增值税专用发票的情形。

　　从上述情况来看，不当获得留抵退税有主观故意、非主观故意两种原因。

　　不当获得留抵退税的处罚

　　无论是什么原因导致纳税人不当获得留抵退税，都应当依法对其追征多获得的退税款。但是，对于不当获得留抵退税，是否一律处1倍罚款?在笔者看来，故意虚构债权债务关系导致不当获得留抵退税的，才构成骗取留抵退税，才适合对其处骗取税款1倍的罚款，其他情况宜具体分析。

　　如果行为人没有主观故意，不宜按骗税处罚。“骗取”本身包含了故意的主观要件，过失非故意，不构成欺骗。因此，因过失而不当获得留抵退税，可类比过失造成漏缴税款，不宜按骗税予以处罚。且留抵退税是一项惠企政策，结合其推广目的和社会效果，对于行为人的过失责任，不宜惩处。如果为了督促行为人加强管理，防止过失成习惯，对其惩处也宜参照“首违不罚”方式，给予其自行纠错的机会。

　　虚构提前履行条件与虚构债权债务关系，违法程度不同，处罚应不同。如上文分析，留抵税款是国家对纳税人的公债务。虚构债权债务关系，是无中生有，性质恶劣。而虚构提前履行条件不同，其并未改变债务本身，只是通过虚构债务实现的条件，改变了债务实现的时间。虚构提前履行条件近似于税款的晚缴，而虚构债权债务则近似于税款的少缴、不缴，前者的社会危害性要远小于后者。按照过罚相当原则，对前者的行政处罚应轻于后者，可考虑按照“编造虚假计税依据”的性质进行处罚。如果行为人是因其他违法行为被追认为不符合留抵退税条件的情况，应认定行为人在申请退税时并没有骗取留抵退税的故意。根据主客观相一致原则、过罚相当原则，对其只需按照其他违法行为进行处罚。

　　大规模留抵退税政策优惠力度大、覆盖面广，是纳税人的一项重大福利，也是不法分子觊觎的目标。税务机关在严厉打击骗取留抵退税违法行为的同时，要注意将违法行为与过失行为区别对待，注重教育引导其积极纠错。

企业经济业务繁杂，人员素质参差不齐，企业对《企业会计准则第17号-借款费用》(以下简称“CAS17”)的理解不一致，会计实务处理具有随意性，往往成为企业调剂利润的手段。为准确理解借款费用准则，本文结合国际会计准则、上市公司监管规定和固定资产投资监管制度，就借款费用准则若干实务操作问题进行分析和探讨。

　　一、借款费用资本化的内涵与实质

　　根据CAS17规定，借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本;其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占有的一般借款的资本化率，计算确定一般借款予以资本化的利息金额。购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

　　国际会计准则第23号(以下简称“IAS23”)规定的借款费用包括：银行透支、短期借款和长期借款的利息;与借款相关的折价或溢价的摊销;安排借款发生的辅助费用的摊销;确认的与融资租赁有关的财务费用;作为外币借款利息费用调整额的汇兑差额。因此，我国企业会计准则和国际会计准则在借款费用的定义方面已经基本一致。

　　从会计处理原则来看，IAS23认为，通常要求将借款费用立即予以费用化，然而，作为所允许的备选处理方法，该准则也允许将那些可直接归属于相关资产的购置、建造或生产的借款费用予以资本化。可见，国际会计准则对借款费用以费用化为主，也允许资本化。关于资本化的终止，IAS23认为，为使符合条件的资产达到其预定的可使用或可销售状态而必要的准备活动“实质上完成”时，借款费用的资本化过程应当终止。借款费用的费用化符合稳健性原则和一致性原则，操作比较简单，避免借款费用有的计入损益，有的计入资产。但是如果全部费用化，必将影响收益的合理反映和会计信息使用者的盈利预测，这也是企业所难以承受的。因此,在借鉴国际会计准则的基础上，充分考虑我国实际情况，对借款费用的确认以资本化为主。但是，国内借款费用准则的范围、处理原则和内涵与国际会计准则的规定基本是一致的。

　　二、借款费用资本化实务问题分析

　　(一)一般借款费用的资本化

　　根据CAS17第六条规定，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。该条规定表明，将一般借款费用资本化的前提是能够核实一般借款资金与资本支出之间的对应关系，具体要求是在两者之间建立直接的、明确的、可跟踪的对应关系，例如企业对借款资金专户存储并指定用途专门用于符合资本化条件的资产的购置或建造等。

　　在实务中，判断一般借款资金和资本支出两者之间的对应关系是较为主观的，涉及较高的专业性判断，有时也是相当困难的，并且很容易成为利润操纵的手段,因此这一问题始终是监管机构的关注重点。2006年11月，证监会发布了《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知》(证监发[2006]136号)，文件明确规定，上市公司应根据其业务情况和资金实际使用情况，谨慎确定借款费用资本化的资产范围。对于涉及一般借款的借款费用资本化，应由公司董事会审查并做出决议。上市公司应按照财务会计信息披露规范的要求，在财务报表附注中充分披露借款费用资本化的范围、期间以及金额，不得将不符合资本化条件的借款费用予以资本化。

　　因此，一般借款费用会计处理原则为：如果不能在一般借款资金和资本支出这两者之间建立直接的、明确的、可跟踪的对应关系，则一般借款支出应当予以费用化处理，不能资本化计入资产价值中。如果确实可以获取关于一般借款资金和资本支出之间对应关系的确凿证据的，可以将一般借款费用按照CAS17规定的方法予以资本化并计入相关资产的价值，但企业应当履行证监发[2006]136号文规定的决策程序。

　　(二)流动资金借款利息的资本化

　　根据《流动资金贷款暂行管理办法》第九条规定，流动资金贷款不得用于固定资产、股权等投资，不得用于国家禁止生产、经营的领域和用途。流动资金贷款不得挪用，贷款人应按照合同约定检查、监督流动资金贷款的使用情况。因此，流动资金借款利息需要资本化，是有政策障碍的，不符合国家金融机构的监管要求。

　　实务中，企业根据融资需求的多样化和创新，结合融资状况，可以采用应收票据贴现融资、应收账款保理融资、信用证议付融资等多种方式，规避流动资金借款融资的政策障碍。

　　另外，如果企业在建工程确实需要占用流动资金借款，根据实质重于形式的原则，经公司董事会审议批准，实质上可以进行资本化的。主要理由是：(1)从资金循环和周转角度看，流动资金一旦在企业使用后，在收款和付款时相互转换，形成企业的营运资金，很难分清楚。(2)从金融监管角度看，主要是加强企业风险控制，并不是阻碍企业对资金的正常需求和生产经营的发展。(3)从银行角度看，近年来由于国家宏观调控，银行加强了风险和信贷规模管控，出于自身经济效益和流动性考虑，银行对固定资产投资贷款控制较严格，同等条件下，也不愿意投放固定资产长期贷款。特别是国有控股的企业，很多固定资产项目投资，也是国家投资核准，由于多种原因，企业实际使用了流动资金，不进行资本化处理是不妥当的。(4)从经济业务实质看，企业的流动资金借款主要用于企业的生产经营和项目发展，与企业的主营业务密切相关的用途，而不是用于证券、股票、资金拆借等高风险的业务，实际是有利于企业发展的，可以看成是项目发展的“过桥贷款”。因此，根据证监会相关规定，严格履行决策程序，流动资金借款利息资本化，更符合借款费用准则的事实，也不违背国家金融风险监管的实质。

　　(三)有资本金要求项目的借款利息资本化

　　企业实务中，固定资产投资的资金来源一般包括项目资本金和银行等金融机构借款。项目资本金应当来自企业自有资金。为了防范金融风险，保证投资项目合乎资本结构，国家对固定资产投资的资本金有最低要求的规定。根据《国务院关于调整固定资产投资项目资本金比例》(国发〔2009〕27号)规定，各行业的最低资本金比例为20%-40%。

　　金融机构在提供信贷支持和服务时，要坚持独立审贷，切实防范金融风险。要根据借款主体和项目实际情况，参照国家规定的资本金比例要求，自主决定是否发放贷款以及具体的贷款数量和比例。资本金投资应使用企业自有资金进行投资，不得使用借款进行投资，因此，项目资本金不足而使用借款的金额是不能资本化的。如一个化肥工程项目总投资为10亿元，按规定资本金为2.5亿元，但企业实际到位资本金为1.5亿元，根据会计准则规定，企业最大借款费用资本化金额为7.5亿元，而不是8.5亿元，并且企业只能取得7.5亿元以内的固定资产贷款。当然，企业由于各种原因，取得超过7.5亿元的借款，超过部分借款利息也是不能资本化的。

　　(四)专门借款超固定资产投资的借款利息能否资本化

　　CAS17第六条规定，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。例如：某企业尿素项目工程总投资预算为10亿元，在实务操作中，由于银行信息不对称，或者对于某项较好的投资项目，多家银行一般都愿意进行贷款支持，导致企业实际专门借款达到15亿元，在计算借款费用资本化时，是以10亿元还是15亿元为计算基数，结合会计准则内涵规定，出于谨慎原则和实质重于形式原则，应按10亿元为基数计算。但是按国家项目资本金规定，应扣除项目资本金(总投资的25%)，专门贷款不能超过固定资产投资的75%，因此，借款费用资本化应以7.5亿元为计算基数,超过部分的借款费用只能费用化处理，否则，将虚增固定资产投资价值。另外，实务中很多工程项目的实际投资额都超过预算数，借款费用应以实际投资额扣除项目资本金比例后的基数作为资本化的基数。如上述尿素项目实际投资额为12亿元，则借款费用资本化的基数应为9亿元。

　　(五)已资本化的利息支出能否认定为资产支出

　　为保证固定资产投资价值构成的完整性、客观性和真实性，已资本化的利息支出应认定为资产支出。主要原因是：首先，已资本化的利息支出是整个工程支出的资金成本，是整个工程达到预定可使用状态的必须支出。其次，已资本化的利息支出占用了借款的份额，而占用份额的借款的对应利息仍可继续资本化。另外，根据IAS23第十八条规定，会计期内资产的平均账面金额，包括先前已资本化的借款费用在内，通常等于资产支出的合计近似值。

　　(六)工程项目试生产期借款费用的资本化

　　对于企业大中型固定资产投资项目，一般需要政府部门审批、核准或备案，根据《建设项目竣工环境保护验收管理办法》第十条规定，进行试生产的建设项目，建设单位应当自试生产之日起3个月内，向有审批权的环境保护行政主管部门申请项目竣工环境保护验收，经批准后建设单位方可继续进行试生产。试生产的期限最长不超过一年，核设施建设项目试生产的期限最长不超过两年。

　　在试生产期内，通过国家环境保护、安全生产部门的审查验收合格，准予该项目投入正式生产，应当表明工程项目达到可正常使用状态。因此，大中型工程项目的政府主管部门的验收合格是固定资产达到可使用状态的重要条件。没有通过验收，则表明该工程项目存在安全或环保的问题或缺陷，也不可能生产合格或符合要求的产品，也就不能投入正常生产。根据固定资产安全监管规定，结合会计准则内涵和实质，试生产期间的借款费用是可以资本化处理的。

　　另外，根据《国务院关于投资体制改革的决定》(国发〔2004〕20号)规定，固定资产投资管理变更为审批制、核准制和备案制，企业自主投资的项目主要采取备案制。但各省市投资主管部门一般规定，总投资额发生变化且超出原备案总投资30%的，需要重新履行备案手续。因此，试生产期延长，借款费用资本化增加，固定资产投资加大，超总投资的概率增加。加强试生产管理，合理进行资本化，有利于投资控制。

　　(七)管理用固定资产折旧是否为资产支出

　　大中型工程建设项目，投资金额大，根据管理需要，一般购置办公电脑、小汽车、厂房等管理用的固定资产，按规定需要计提固定资产折旧，计提的折旧是费用化还是资本化，有不同的观点和看法。一般认为，根据《企业会计准则第4号—固定资产》第九条规定，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。因此，可以计入固定资产成本的项目应当是为了使固定资产达到预定可使用状态所必须的合理支出。管理用固定资产的作用更多是为了维持公司整体作为一个法人实体的日常运作，其使用并不能直接改变生产用固定资产的在建项目的状态。因此，管理用固定资产的折旧应当全部计入管理费用处理，不能分摊计入生产用固定资产的在建工程成本。

　　但是，作为大中型项目法人公司，没有实际生产经营，全部负责工程项目建设，管理用的固定资产主要是为在建工程需要购置和服务的。在建设期间，它的唯一用途就是服务于整个在建工程，否则没有使用价值，它的折旧是构成在建工程价值的组成部分。折旧也是一种磨损和消耗的计量，与专门借款发生的利息有类似之处，共同构成在建工程的投资成本。它与既有生产经营、又有工程项目建设的法人公司是有区别的，其他公司管理用固定资产的适用对象和服务范围是多样化的，不易准确划分和计量的，容易操纵利润的，为简化处理，直接计入费用化处理是最好的选择。另外，实务中，如水电工程建设投资项目建设时间较长，前期配套基础设施较多，一般工程正式开工前两年，就启动了配套工程设施建设，配套设施建设完工或达到可使用状态，按规定计提折旧，如果计入当期损益，最终结果体现为，公司工程项目还未完工，未正式投入生产，但公司账面亏损金额很大，不符合企业实际。因此，项目法人公司的固定资产折旧应予以资本化处理，真实客观反映在建工程的成本构成。

　　另外，专门工程法人公司中与工程项目有关的开办费、管理人员工资、行政经费、会议费等都是与工程项目价值构成密不可分的，应予资本化，否则，应予以费用化，计入当期损益。对于项目法人公司的其他应收款项计提的坏账准备，与在建工程的成本构成和费用发生没有直接的相关性或归属性，应予以费用化。

　　(八)超银行同期贷款利率的借款费用资本化

　　实务中，特别是房地产行业，由于国家调控的影响，资金筹措较困难，一般借款利率较高，有的民营企业可能高达18%—25%或者更高，资金主要来源于非金融机构的借款或关联方资金拆借，专门借款与一般借款较难划分，特别是非金融机构的借款，具有随意性。根据实质重于形式，对于非金融机构的借款，包括专门借款和一般借款的资本化利率均应采用除金融机构专门借款外的其他全部借款加权平均利率计算，并遵循一贯性和可比性。

　　对于民间拆借资金或从小额贷款公司借入的高利率借款，其资本化率应当控制在合理合法的利率水平，根据《合同法》和《最高人民法院关于人民法院审理借贷案件的若干意见》第六条规定，民间借贷的利率可以适当高于银行的利率，但最高不得超过银行同类贷款利率的4倍，因此，民间借款利率必须控制在银行同期贷款利率的4倍以内，否则不受法律保护。

　　资本化利率明显超过同行业水平的，也必须进行分析性复核，应与该企业最近三年的加权平均利率进行比较。通过分析是合理的、真实的，根据借款费用准则也是可以进行资本化的，必须加以详细说明和披露，提交公司董事会批准。但是超过银行同期贷款利率4倍的利息支出是不合法的，不能资本化，应予以费用化处理。

　　三、结论和对策

　　综上所述，我国CAS17的根本目的在于规范企业对借款费用资本化与费用化的界定和会计处理，真实、客观反映固定资产投资成本，防止企业调剂利润。在实务工作中，企业必须坚持实质性、一贯性和合规性原则，加强对借款费用准则内涵和实质的理解，核心是实质重于形式，结合上市公司监管规定，认真、规范和准确执行我国借款费用准则。

　　1.建立合理性复核分析制度。复核公司的一般借款金额、在建工程、经营性现金流之间关系，如果发生大额的在建工程支出，没有专门借款或固定资产借款，而经营净现金流为正数，筹资活动净现金流入较大时，又发生大量的流动资金等一般借款，则可以判断企业一定存在一般借款利息资本化的情形。

　　2.建立在建工程支出台账管理。为了准确反映在建工程实际资金占用情况，应当根据工程项目开设一个专门账户进行专项核算，建立资金的对应关系，根据工程进度和资金借款，定期转入专项资金，清晰记录工程的资金使用情况。

　　3.规范决策审批程序。根据上市公司监管规定，一般借款费用资本化应当提交公司董事会审议批准。另外，还可增加公司独立董事发表意见，注册会计师发表专项审核意见，做到程序合规，决策有依据。

　　4.规范会计处理说明和信息披露。根据CAS17规定，除披露借款费用金额和资本化率外，还应当披露资本化利率的计算过程，不同工程项目资本化差异较大的，或者同比差异较大的，应详细说明原因，并披露公司履行的内部决策程序。

这个场景讲的是：如果一家集团不同的分子公司经营不同的业务，有的免税行业，销售免交增值税，有的正常交税抵扣，那如果免税的和不免税的发生了内部交易，会产生什么样的火花?

　　如按照税法规定，出售方属增值税免税项目，销售自产产品免征增值税，而购入方属增值税应税项目，其购入产品过程中可以计算相应的增值税进项税额用于抵扣。由于税项是法定事项，在集团内部企业间进行产品转移时，进项税抵扣的权利已经成立，原则上不应抵销，在合并财务报表层面应体现为一项资产。另外，在内部交易涉及的产品出售给第三方之前，对合并财务报表而言，该交易本身并未实现利润。因此，在编制合并财务报表并抵销出售方对有关产品的未实现内部销售损益与购入方相应的存货账面价值时，该部分因增值税进项税额产生的差额在合并财务报表中可以确认为一项递延收益，并随着后续产品实现向第三方销售时再转入当期损益。

　　《监管规则适用指引——会计类第1号》

　　监管规则适用指引认为，进项税抵扣的权利已经成立，所以原则上进项税不能抵销，那么进项税本质上是企业的资产，所以在合并报表层面体现为一项资产，这项资产最终是要进损益的，相当于政府给你的补助。如果交易的产品未实现全部销售，这部分进项税对应的损益我们也不能直接结转，得先归集至”递延收益“，后续通过内部损益的实现，再转到当期损益里。

　　处理方式类似于政府补助。

　　政府补助准则中，在总额法下，我们的会计处理方式为：

　　取得时：

　　借：银行存款

　　贷：递延收益

　　摊销时：

　　借：递延收益

　　贷：其他收益

　　那么在合并报表中针对单方计提的增值税，我们也采用类似的处理方式。

　　下面我们通过一个案例来详细说明。

　　例如，2x20年甲公司向子公司乙公司出售一批商品，成本80万元，售价100万元(免增 值税)，乙公司购入存货入账价值87万元，可抵扣增值税进项税额为13万元。

　　(1)若2x20年乙公司将上述商品全部对外出售

　　合并报表抵销分录:

　　借:营业收入 100

　　贷:营业成本 87

　　其他收益 13

　　解析：

　　这里跟一般的存货内部交易抵销分录相比，就是贷方的存货现在变成了其他收益。就是抵销内部交易，顺便反映损益的这么个过程。

　　(2)若2x20年乙公司将上述商品全部结存，2x21年全部对外出售

　　2x20年抵销分录:

　　借:营业收入 100

　　贷:营业成本 80

　　存货 7

　　递延收益 13

　　2x21年抵销分录:

　　借:年初未分配利润 20

　　贷:存货 7

　　递延收益 13

　　借:存货 7

　　贷:营业成本 7

　　借:递延收益 13

　　贷:其他收益 13

　　解析：

　　未实现的进项税产生的补助收益，我们先通过递延收益来中转。等损益实现后，转入到其他收益中。

企业集团(由母公司和其全部子公司构成)内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：

　　(一)结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。

　　结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积(其他资本公积)或负债。

　　解析：

　　"结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理"

　　——结算企业可以是母公司，也可以是集团内的其他公司，只要是拿自己的权益工具结算的，那就是一种权益结算，用自己的股份作为换取服务的对价。这就是这句话的意思。

　　"除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理"

　　——除此之外，就是现金结算。这个除此之外，说的就是不拿自己的权益工具结算，那就是自己的权益投资资产做为结算，比如拿了自己其他投资企业的股份作为支付对价，那在等待期内，这个对价的形式自然就是负债了。

　　最后这句话说的是如果结算企业是接受服务企业的投资者的具体分录处理。这个分录处理的原理解释我们举例说明。

　　等待期内具体账务处理如下：

　　1.结算企业(假如是母公司)以其本身权益工具结算，接受服务企业(子公司)没有结算义务

　　(1)结算企业

　　借：长期股权投资

　　贷：资本公积——其他资本公积(按权益结算股份支付计量原则确认资本公积)

　　解析：

　　对母公司而言，用自己的权益为子公司结算，相当于对子公司的投入，所以借记“长期股权投资科目”贷方为“资本公积”。

　　(2)接受服务企业

　　借：管理费用等

　　贷：资本公积——其他资本公积(按权益结算股份支付计量原则确认资本公积)

　　解析：

　　谁受益，谁确认费用。子公司接受到了服务，确认成本费用和权益结算增加的资本公积。

　　(3)合并财务报表中应编制如下抵销分录

　　借：资本公积

　　贷：长期股权投资

　　解析：

　　合并财务报表中相当于集团会计主体授予集团会计主体职工权益结算股份支付的结果。

　　合并后的结果是：

　　借：管理费用等

　　贷：资本公积——其他资本公积(按权益结算股份支付计量原则确认资本公积)

　　所以做如上的抵销分录

　　结算企业(母公司)不是以其本身权益工具结算，接受服务企业(子公司)没有结算义务

　　(1)结算企业

　　借：长期股权投资

　　贷：应付职工薪酬(按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬)

　　解析：

　　对母公司而言，母公司用其他子公司的权益为接受服务的子公司买单，以其他资产义务的交易，符合现金结算的定义，本质上属于薪酬支付，贷方是应付职工薪酬。同时，也是为子公司买单，增加对子公司的长期股权投资

　　(2)接受服务企业

　　借：管理费用等

　　贷：资本公积——其他资本公积(按权益结算股份支付计量原则确认资本公积)

　　解析：

　　谁受益，谁确认费用。子公司接受到了服务，确认成本费用和权益结算增加的资本公积。

　　(3)合并财务报表中应编制如下抵销分录

　　借：资本公积

　　管理费用等(差额，也可能在贷方)

　　贷：长期股权投资

　　解析：

　　合并财务报表中相当于集团会计主体授予集团会计主体职工现金结算股份支付的结果，合并财务报表中最终体现的是按现金结算股份支付计量原则确认的应付职工薪酬和管理费用等。

　　因接受服务企业确认的管理费用等是按权益结算股份支付计量原则确定的，所以合并财务报表抵销分录中会出现差额，该差额计入管理费用等。

　　这个分录视作将权益结算调整至现金结算。因为权益结算按授予日公允价值计量，现金结算按资产负债表日公允价值计量，二者计量口径不一致，必然存在差异。

　　合并后的结果是：

　　借：管理费用等

　　贷：应付职工薪酬(按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬)

　　所以做如上的抵销分录

　　(二)接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。

　　解析：

　　这段话其实很拗口。

　　上文是站在结算方如何处理，本段讲的是接受方。

　　“接受服务企业没有结算义务”

　　——接受服务企业没有结算义务，那就表示肯定是其他方帮你做了结算。其他方做结算要么用自己的权益工具，要么用别人的权益工具。用自己的权益工具结算那就是上面说的“结算企业以其本身权益工具结算”，如果用别人的权益工具结算，那就是现金结算。

　　那么站在结算方来说，既有可能是权益结算，也有可能是现金结算。站在接受服务方来说，我们从上面的会计分录可以看到，都统一用的是权益结算的处理方式，具体解释见上文。

　　“授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理”

　　这句话说的就是自己用自己的股份结算，也就是普通的股份支付了。

　　账务处理如下：

　　借：管理费用等

　　贷：资本公积——其他资本公积(按权益结算股份支付计量原则确认资本公积)

　　“接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理”

　　这句话就是上句话的反向补充了，一个是”没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的“，一个是”具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的“，逻辑上是非常严密的。

　　例子见下文。

　　账务处理如下：

　　借：管理费用等

　　贷：应付职工薪酬(按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬)

　　解析：

　　子公司自己结算，所以这里与母公司无关，母公司不需要进行会计处理。

　　子公司用集团内其他子公司的权益结算，以其他资产义务的交易，符合现金结算的定义，本质上属于薪酬支付。

限售股是指那些短期内不能在二级市场进行流通的股票，这类股票最为明显的特点在于都具有一定时间的锁定期或者是长期持有只在特定的情况下才会发生流通现象。合伙企业减持限售股如何纳税?

一、增值税。金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。根据财税[2016]36号文如下规定执行：“金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。转让限售股按金融商品转让缴纳增值税，应该依据上述财税[2016]36号文规定执行。对于卖出价比较容易确定，一般是按证券市场的交易价或者买卖双方的协议价确定。而对于买入价的确定，一般是依据以下两个文件确定：一是《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)规定，单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让的，按照以下规定确定买入价：(1)上市公司实施股权分置改革时，在股票复牌之前形成的原非流通股股份，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司完成股权分置改革后股票复牌首日的开盘价为买入价。(2)公司首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票首次公开发行(IPO)的发行价为买入价。(3)因上市公司实施重大资产重组形成的限售股，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价。二是《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2020年第9号)规定，单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让，按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(2016年第53号)第五条规定确定的买入价，低于该单位取得限售股的实际成本价的，以实际成本价为买入价计算缴纳增值税。上述53号公告按照限售股的形成原因，明确了限售股买入价的确定原则，但是对于按此确定的买入价低于纳税人取得限售股实际成本的特殊情形，如果按照53号公告确定的买入价执行，会造成纳税人多交税。按照有利于纳税人原则，对于按照53号公告确定的买入价低于该单位取得限售股实际成本价的，9号公告明确了以实际成本价为买入价计算缴纳增值税。举例：A公司投资B公司股权初始投资成本为20元/股，后续B公司首次公开发行股票并上市，A公司在持有B公司限售股解禁后卖出价为40元/股。如果上市发行价为30元/股，则A公司转让B公司限售股按照卖出价减发行价的余额10元/股(=40-30)计算缴纳增值税;如果上市发行价为10元/股，则A公司转让B公司限售股按照卖出价减实际成本价的余额20元/股(=40-20)计算缴纳增值税。另外，需要注意送转增股的问题，《国家税务总局稽查局关于2017年股权转让检查工作有关事项的通知》(税总稽便函[2017]173号)曾明确：“总局2016年53号公告第五条规定解禁日前取得的转增股不考虑除权除息因素，分别以复牌日开盘价、IPO发行价和停牌收盘价为买入价。解禁后所持有的限售股在解禁后发生的送转股，应按无偿取得股票处理，即该部分送转股买入价为0;分批转让解禁限售股股票及解禁日后的送转股的，按加权平均法计算每批的买入价”。在适用税率上，金融商品转让的税率为6%，小规模纳税人的征收率为3%。不论是一般计税还是简易计税，增值税计税依据均按照卖出价扣除买入价之后的余额确定。

二、所得税。根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)规定，合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税，是自然人的，缴纳个人所得税。《财政部 国家税务总局〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税〔2000〕091号)规定，投资者的生产经营所得是指合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额。投资者个人的生产经营所得，按照“经营所得”计算征收个人所得税。合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的计算方法。合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。合伙企业的合伙人应按照下列原则确定应纳税所得额：1.合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。2.合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。3.协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。4.无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。

三、印花税。在上海证券交易所、深圳证券交易所、全国中小企业股份转让系统买卖、继承、赠与优先股或者在全国中小企业股份转让系统买卖、继承、赠与股票所书立的股权转让书据，均依书立时实际成交金额，由出让方按1‰的税率计算缴纳证券(股票)交易印花税。

在有限公司股权代持中，名义股东即工商登记的股东一般为自然人股东，但自然人作为名义股东时，实际出资人的法律税务风险根本无法避免。齐精智律师提示股权代持中，工商登记股东是企业法人才能避免实际出资人即实际股东的法律税务风险。

　　本文不惴浅陋，分析如下：

　　一、股权代持中的工商登记股东是企业法人，实际出资人可以避免的法律风险。

　　1、自然人作为工商登记的名义股东，对实际股东的危害不可避免。

　　(1)自然人作为工商登记的名义股东时，该名义股东可能处分该股权导致实际出资人的权益丧失;

　　(2)名义股东可能自己对外负债，导致名义股东的债权人执行名义股东名下的股权;

　　(3)名义股东死亡后，名义股东的继承人继承该股权，导致实际出资人的权益丧失;

　　(4)名义股东质押其名股权，导致实际出资人的权益丧失。

　　但企业法人作为名义股东时，实际出资人将公司的公章、营业执照及银行印鉴控制在自己手里，就可以避免上述法律风险。

　　2. 自然人股东作为工商登记的名义股东，实际股东如果想将代持股权恢复至自己名下，需要公司其他股东过半数同意。

　　企业法人作为名义股东时，如果其它股东股东不同意名义股东将股权转让那个给实际出资人，实际出资人完全可以将作为名义股东的企业法人的股东过户给实际出资人，完美规避上述法律风险。

　　二、股权代持中的工商登记股东是企业法人，实际出资人可以避免的税务风险。

　　股权代持中的工商登记股东是公司才能避免实际股东的法律税务风险

　　1、自然人作为工商登记的名义股东将代持股权转让给实际股东的，需要依法缴纳完毕个税后才能过户登记。

　　按照《个人所得税法》的规定，自然人股东过户公司股权之前，需要进过税务机关出具完税凭证。

　　但企业法人作为名义股东将股权过户给实际出资人时，依据《企业所得税法》的规定，不需要企业法人事先出具完税凭证。

　　2、自然人作为工商登记的名义股东将代持股权过户登记给实际股东价格过低的话，税务机关可以核定过户价格。

　　自然人股东将股权以低价过户给实际出资人的，除过过户给近亲属等法定情形的，税务机关可以依法以公司的净资产就核定所转让股权的价格。但公司法人作为名义股东时，将股权转让给非关联方时，即使股权转让价格过低，税务机关一般也无权核定股权转让价格。

　　3、自然人作为名义股东转让代持股权依法必须缴纳20%的个人所得税，但企业法人作为名义股东取得转让代持股权的收益不一定缴纳企业所得税，应为企业所得税是预交后要汇算清缴，如果企业还有需要弥补的亏损或者扣除成本后有盈利的，才有可能缴纳企业所得税。

　　综上，股权代持中，工商登记股东是企业法人才能避免实际出资人即实际股东的法律税务风险。