本文只针对商业银行办理票据贴现与转贴现业务，取得的贴现利息涉及增值税和企业所得税的税务处理进行以下简要的叙述和浅析。

　　01、商业汇票基本规定

　　《中华人民共和国票据法》第十九条规定，汇票是出票人签发的，委托付款人在见票时或者在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。汇票分为银行汇票和商业汇票。

　　为了规范商业汇票承兑、贴现与再贴现业务，中国人民银行、中国银保监会根据《中华人民共和国票据法》、《中华人民共和国中国人民银行法》、《中华人民共和国商业银行法》、《中华人民共和国银行业监督管理法》等有关法律法规，制定了《商业汇票承兑、贴现与再贴现管理办法》(征求意见稿)，本办法第二条至第七条、第十五条、第二十二条对商业汇票的承兑、贴现与再贴现做了如下规定：

　　商业汇票是出票人签发的，委托付款人在见票时或者在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据，包括但不限于纸质或电子形式的银行承兑汇票、商业承兑汇票等;电子商业汇票的出票、承兑、贴现、贴现前的背书、质押、保证、提示付款和追索等业务，应当通过人民银行认可的商业汇票相关系统办理，并遵守系统运营主体依法依规制定的相关规则。供应链票据属于电子商业汇票。

　　《商业汇票承兑、贴现与再贴现管理办法》中规定，承兑是指付款人承诺在商业汇票到期日支付汇票金额的票据行为;贴现是指持票人在商业汇票到期日前，贴付一定利息将票据转让至具有贷款业务资质法人的行为。持票人持有的票据应为依法合规取得，具有真实交易关系，因税收、继承、赠与依法无偿取得票据的除外;再贴现是指中国人民银行对金融机构持有的已贴现未到期商业汇票予以贴现的行为，是中央银行的货币政策工具;商业汇票的承兑、贴现和再贴现，应当遵循公平自愿、诚信自律、风险自担的原则。

　　第十五条商业汇票的贴现人，应当具备以下条件：

　　(一)在中华人民共和国境内依法设立的、具有贷款业务资质的法人;

　　(二)有健全的票据贴现业务管理制度和内部控制制度;

　　(三)主要监管指标符合中国人民银行和中国银保监会等的规定;

　　(四)最近二年未出现6个月以内3次以上付款逾期、连续3个月以上未按中国人民银行公告〔2020〕第19号披露承兑信息的情况;

　　(五)经营和财务状况良好;

　　(六)中国人民银行和中国银保监会等规定的其他条件。

　　第二十二条具有商业汇票贴现业务资格的银行业金融机构，可以申请办理再贴现业务。再贴现业务办理的条件、利率、期限和方式，按照中国人民银行有关规定执行。

　　02、商业银行办理贴现及转贴现业务的账务处理

　　贴现是指付款人开具并经承兑人承兑的未到期的商业承兑汇票或银行承兑汇票背书后转让给受让人(持票人)，受让人(持票人)向银行等金融机构提出申请将票据变现，银行等金融机构按票面金额扣去自贴现日至汇票到期日的利息，将剩余金额支付给持票人(收款人)。

　　贴现的期限从其贴现之日起至汇票到期日止。银行实际支付的贴现金额为汇票票面金额扣除贴现日至汇票到期前一日的利息，即贴现金额=汇票票面金额-贴现利息，其中，贴现利息=票据面额*年贴现率*未到期天数/360天

　　银行在贴现日一次性收取贷款利息，因此，贴现日为按合同约定贴现人(收款人或被背书人)应付利息的日期。具体账务处理如下：

　　①银行办理贴现时

　　借：贴现资产——面值

　　贷：吸收存款等

　　贴现资产——利息调整

　　②按期确认利息收入：

　　借：贴现资产——利息调整

　　贷：利息收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　③票据持有到期：

　　借：吸收存款等

　　贷：贴现资产——面值

　　贴现资产——利息调整

　　利息收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　转贴现是指办理贴现的银行将其贴进的未到期票据，再向其他银行或贴现机构进行贴现的票据转让行为。转贴现是指持有票据的金融机构为了融通资金，在票据到期日之前将票据权利转让给其他金融机构，由其收取一定利息后，将约定金额支付给持票人的票据行为。

　　向金融机构转让票据权利的持票人为转贴现行为的贴出人，接受持票人转让票据权利的金融机构为转贴现行为的贴入人。对贴出人来说可提前回收垫付于贴现票额的资金，解决临时资金需要;对贴入人来说，是一种合理运用闲置资金的方式。

　　银行将收到的票据进行转贴现时，账务处理如下：

　　借：吸收存款等

　　贷：贴现资产——面值

　　贴现资产——利息调整

　　利息收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　03、商业银行办理贴现及转贴现业务的增值税规定

　　商业银行办理票据贴现业务以其实际持有票据期间取得的利息收入作为贷款服务销售额计缴增值税，并按贷款利息开具增值税普通发票。

　　根据《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税〔2017〕58号)的规定："自2018年1月1日起，金融机构开展贴现、转贴现业务，以其实际持有票据期间取得的利息收入作为贷款服务销售额计算缴纳增值税。此前贴现机构已就贴现利息收入全额缴纳增值税的票据，转贴现机构转贴现利息收入继续免征增值税。"

　　《国家税务总局关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》(国家税务总局公告2017年第30号)第四条规定，自2018年1月1日起，金融机构开展贴现、转贴现业务需要就贴现利息开具发票的，由贴现机构按照票据贴现利息全额向贴现人开具增值税普通发票，转贴现机构按照转贴现利息全额向贴现机构开具增值税普通发票。

　　04、商业银行办理贴现及转贴现业务利息收入的企业所得税规定

　　《企业所得税法实施条例》第十八条规定，企业所得税法第六条第(五)项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。

　　利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

　　因此，商业银行办理票据贴现业务，取得的贴现息应在贴现日确认收入，计缴企业所得税。

　　需要引起注意的是商业银行在纳税年度终了时，“贴现资产—利息调整”有科目余额的，在企业所得税年度汇算清缴时，应将该余额作价税分离，按”余额/(1+6%)”做纳税调增。在以后年度，会计上就该票据确认的贴现利息收入，应做纳税调减。

　　按照人行、银保监会的相关政策，票据贴现属于贷款的一种，因此从监管角度来看，贴现实质是银行向企业发放的一笔贷款。从监管的观点来看，转贴现的实质是质押式贷款在银行间的转让。

　　票据贴现本质上一种质押式贷款，是银行对企业的债权。票据转贴现是银行对前手转贴现银行的债权。此类债权风险属于信用风险，需计量信用风险加权资产。银行应按银监会2012年最新颁布的《商业银行资本管理办法(试行)》的规定对贴现和转贴现计提贷款损失准备金。

　　根据《财政部 税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第86号)的规定，金融企业准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围包括：

　　(一)贷款(含抵押、质押、保证、信用等贷款);

　　(二)银行卡透支、贴现、信用垫款(含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等)、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等具有贷款特征的风险资产;

　　(三)由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。

　　该文件同时规定，准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。

　　贷款资产是金融企业向客户实际发放的款项，是银行承担的最大的风险，贷款损失准备金计提基数自然以贷款资产余额为准。

　　根据以上规定，银行在计提贴现及转贴现贷款损失准备金时，应以贴现与转贴现的净值为(面值与利息调整的差额)贷款损失准备金计提基数。利息收入不属于贷款资产的计税基数，不应税前计提贷款损失准备金。

　　随着金融创新的飞速发展，贷款的种类越来越多。部分贷款由于其特殊的业务形式，本金容易与贷款利息发生混淆，从而导致贷款损失准备金的计提基数不正确。在金融企业的会计核算中，要准确区分贷款资产与利息，确定正确的计提基数，避免出现扩大计提基数计提准备金并在税前扣除的问题。

人防车位是开发商根据《人民防空法》规定，建设地下人防工程，然后将之改造作停车使用的车位。人防车位一般与普通车位在建筑物的不同楼层，一般位于普通车位更下的楼层，大型的密闭铁门是人防车位区域的标志之一，也有部分建筑中人防车位与普通车位位于相同的楼层，按不同区域划分。从使用角度而言普通车位和人防车位没有任何区别。

　　关于人防车位的属性问题，最高人民法院第二巡回法庭2019年第15次法官会议纪要《人防车位的归属与利用》中载明：“人防车位作为人防工程的一种现实存在形式，本质属性为国防战备设施，应当归国家所有。但为鼓励社会资金投资人防工程建设，减轻国家财政负担，人防工程经验收合格后，投资者可以取得用益物权性质的人防车位使用权。从程序上看，为加强对人防工程的监督管理，有效维护人防工程的战时防御功能，投资者应按人防主管部门的规定履行备案审批程序，才能取得人防车位使用权。投资者经人防主管部门备案批准，取得人防车位使用权，该人防车位使用权可以作为执行标的;投资者未经人防主管部门批准，对人防车位不享有合法的使用权，申请执行人将其作为投资者的合法财产申请强制执行，人民法院不予支持。”

　　但是，现实生活中由于许多人对于人防车位的认识不足，存在一些模糊的认识，因此出现了许多的纠纷。本文拟就人防车位的买卖和使用权转让问题予以探讨。

　　一、人防车位所有权不能买卖：

　　《中华人民共和国民法典》第二百五十四条规定国防资产属于国家所有;《中华人民共和国人民防空法》第二条规定人民防空是国防的组成部分。根据上述法律规定，小区防空地下室包括人防车位的产权应当属于国家。因此，人防车位不得买卖。《中华人民共和国人民防空法》第五条规定人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。根据该条法律规定，人防车位的所有权和管理、收益权是分离的，开发商投资建设了小区的人防工程，其人防车位的管理、收益权依法归开发商。

　　济南市中级人民法院在(2017)鲁01民终8946号民事判决书中认为：“本案争议焦点是张良、周岩、泽源公司签订的案涉车位买卖合同是否有效。根据查明事实，案涉车位系人防设施，人防设施不得进行买卖，张良对案涉车位仅享有使用权，无权对案涉车位出售所有权。一审判决认定该买卖合同无效并无不当。在合同无效的情况下，张良及泽源公司应向周岩返还因该合同取得的财产。”

　　人防车位的权属归国家所有，依法不得转让，但使用权可以转让流通。如果当事人在转让人防车位过程中未专门对此作出提示及表述，而购买人也因知晓人防车位所有权不得买卖的法律规定，因此，出卖人并不构成刻意隐瞒和欺诈。

　　最高人民法院在(2020)最高法民申4493号民事裁定书中认为：“关于《商品房买卖合同》中约定的转让地下车库及社区用房的权利性质问题。对合同转让标的物的认定，应结合合同文本及双方当事人的真实意思综合考虑。《商品房买卖合同》并未明确约定转让的标的物为地下车库和社区用房的所有权，不能仅以合同名称为《商品房买卖合同》，认定合同中约定转让的对象为地下车库和社区用房的所有权。由于地下车库和社区用房均无法办理产权，不属于商品房，双方当事人对此均应明知，双方当事人的真实意思应为转让地下车库和社区用房的使用权。原审法院认定双方在《商品房买卖合同》中约定转让的对象为地下车库和社区用房的使用权，并无不当。栾德刚关于双方在《商品房买卖合同》中约定转让的权利性质为地下车库和社区用房的所有权的申请再审理由，没有事实和法律依据，本院不予采信。

　　关于《商品房买卖合同》的效力问题，因地下车库兼具有人防工程性质，其所有权属于国家，依法不得转让，但地下车库的使用权可以转让流通。吉林市人民防空办公室已对案涉地下车库(人防工程)出具《结建人防工程防护质量竣工验收确认书》，载明防护质量合格，并已按规定办理竣工档案移交，准许使用。铁信公司对案涉地下车库(人防工程)依法享有使用权，其与栾德刚签订《商品房买卖合同》，将地下车库和社区用房使用权转让给栾德刚，并不违反法律强制性规定。

　　栾德刚应当知晓法律法规中关于地下车库(人防工程)所有权不得转让的规定。铁信公司未在《商品房买卖合同》中专门对此作出提示及表述，并不构成刻意隐瞒和欺诈。《中华人民共和国人民防空法》第五条规定国家鼓励企业事业单位投资建设人防工程，人防工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。法律并未禁止人防工程使用权的转让。人防工程平时由使用权人管理使用，战时人防工程的使用权人有义务确保人防工程用于人民防空的需要。铁信公司将地下车库使用权对外转让，并未损害国家利益。原审法院认定《商品房买卖合同》合法有效，并无不当。”

　　二、人防车位的使用权可以转让：

　　《中华人民共和国人民防空法》第五条规定：“国家鼓励、支持企业事业组织、社会团体和个人，通过多种途径，投资进行人民防空工程建设;人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有”。开发商作为人防车位的使用、管理和收益权利人，可以对人防车位的使用、收益权利进行转让。

　　四川省成都市中级人民法院在(2019)川01民终3692号民事判决书中认为：“关于案涉合同是买卖合同还是使用权转让合同性质的问题。本院认为，买卖合同是出卖人转移标的物的所有权于买受人，买受人支付价款的合同，买卖合同的基本特征是买卖双方通过支付对价转移标的物的所有权。而所有权，是指所有权人依法对自己所有的标的物所享有的占有、使用、收益和处分的四项权能，一旦拥有所有权，权利人即可享有直接支配标的物并排除他人干涉的权利，处分权是所有权最核心的内容。而使用权是指权利人不改变财产的本质归属的情况下依据标的物的性质或用途对标的物加以利用以满足生产、生活需要的功能权能，即对标的物使用价值的利用。万科新都置业与邓渝雯订立的《万科·九墅项目人防车位使用权合同》，合同中明确载明案涉车位性质为人防车位、不能办理权属转移登记、邓渝雯在获得案涉车位使用权后可以一直使用该车位直至车位所在土地的土地使用权年限届满，从合同内容看，该合同仅系对人防车位的使用权的让渡，而非买卖合同关系，亦非租赁合同关系，应当认定为使用权转让的性质。故邓渝雯主张案涉合同名为使用权转让合同实为买卖合同与事实不符，本院不予采纳。

　　关于案涉合同的效力应如何认定的问题。对于人防车位的使用权是否可以转让，民法总则、合同法等民商事法律法规均无禁止性规定，而从《中华人民共和国人民防空法》第五条‘国家鼓励、支持企业事业组织、社会团体和个人，通过多种途径，投资进行人民防空工程建设;人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有’、第二十六条‘国家鼓励平时利用人民防空工程为经济建设和人民生活服务’的规定看，明确规定人民防空工程的投资者有权对案涉人防车位使用、管理和收益，同时也没有禁止人防车位使用权的转让。在此情况下，万科新都置业作为人防车位的使用、管理和收益权利人，可以对人防车位的使用、收益权利进行转让。邓渝雯在签订案涉合同时即清楚知晓车位为人防车位，也知道使用该车位亦应遵守人防工程的相关规定，邓渝雯主张万科新都置业出售车位的行为违反了法律、行政法规的强制性规定与事实不符，其理由不成立，本院不予采信。”

一、适用对象

　　餐饮、零售、旅游、民航、公路水路铁路运输企业，上述行业中以单位方式参加社会保险的有雇工的个体工商户以及其他单位。

　　以个人身份参加企业职工基本养老保险的个体工商户和各类灵活就业人员。

　　二、政策内容

　　(一)缓缴适用于餐饮、零售、旅游、民航、公路水路铁路运输企业职工基本养老保险费、失业保险费和工伤保险费三项社会保险费的单位应缴纳部分。上述行业中以单位方式参加社会保险的有雇工的个体工商户以及其他单位，参照企业办法缓缴。对职工个人应缴纳部分，企业应依法履行好代扣代缴义务。

　　(二)企业职工基本养老保险费缓缴费款所属期为2022年4月至6月。失业保险费、工伤保险费缓缴费款所属期为2022年4月至2023年3月，在此期间，企业可申请不同期限的缓缴。已缴纳所属期为2022年4月费款的企业，可从5月起申请缓缴，缓缴月份相应顺延一个月，也可以申请退回4月费款。缓缴期间免收滞纳金。

　　(三)以个人身份参加企业职工基本养老保险的个体工商户和各类灵活就业人员，2022年缴纳费款有困难的，可自愿暂缓缴费，2022年未缴费月度可于2023年底前进行补缴，缴费基数在2023年当地个人缴费基数上下限范围内自主选择，缴费年限累计计算。

　　三、操作流程

　　(一)享受方式

　　在缓缴期限内，企业可根据自身经营状况向社会保险登记部门申请缓缴三项社会保险费。

　　(二)办理渠道

　　在缓缴期限内，企业可根据自身经营状况向社会保险登记部门申请缓缴企业三项社会保险费。

　　(三)申报要求

　　1.新开办企业可自参保当月起申请缓缴;企业行业类型变更为上述行业的，可自变更当月起申请缓缴。

　　2.企业可根据实际需要，提前申报缴纳缓缴的费款，税务部门应及时征收。企业依法注销的，应当在注销前缴纳缓缴的费款，相关部门按照注销流程及时办理。

　　(四)相关规定

　　企业原则上应在缓缴期满后的一个月内补缴缓缴的失业保险、工伤保险费款;缓缴的企业职工基本养老保险费最迟于2022年底前补缴到位，期间免收滞纳金，税务部门应及时提醒企业补缴。

　　四、相关文件

　　(一)《人力资源社会保障部 财政部 国家税务总局关于做好失业保险稳岗位提技能防失业工作的通知》(人社部发〔2022〕23号)

　　(二)《人力资源社会保障部办公厅 国家税务总局办公厅关于特困行业阶段性实施缓缴企业社会保险费政策的通知》(人社厅发〔2022〕16号)

　　五、相关问题

　　(一)我是一家超市的负责人，请问超市是否可以享受缓缴政策?

　　按照缓缴政策规定，餐饮、零售、旅游、民航、公路水路铁路运输企业可以申请缓缴企业职工基本养老保险费、失业保险费和工伤保险费的单位应缴纳部分。按照行业划分，超市属于零售行业，可以享受缓缴政策。这里的企业是指5个特困行业中的所有企业。

　　社会保险登记部门以企业参保登记时自行填报的行业类型为依据，审核企业是否适用缓缴政策。现有信息无法满足划分行业类型需要的，可实行告知承诺制，由企业出具所属行业类型的书面承诺，并承担相应法律责任。

　　(二)我是一家零售业个体工商户，雇了2个店员，请问是否可以享受缓缴政策?

　　《个体工商户条例》规定，个体工商户可以个人经营，也可以家庭经营，根据经营需要还可以招用从业人员。据此，个体工商户可以分为有雇工的个体工商户和无雇工的个体工商户。根据《社会保险费征缴暂行条例》，省、自治区、直辖市人民政府根据当地实际情况，可以规定将城镇个体工商户纳入基本养老保险的范围，并可以将有雇工的城镇个体工商户及其雇工纳入失业保险覆盖范围。根据《工伤保险条例》，有雇工的个体工商户应当依照规定参加工伤保险，为雇工缴纳工伤保险费。《人力资源社会保障部办公厅 国家税务总局办公厅关于特困行业阶段性实施缓缴企业社会保险费政策的通知》(人社厅发〔2022〕16号)明确，以单位方式参加社会保险的有雇工的个体工商户以及其他单位，参照企业办法缓缴。

　　根据以上规定，个体工商户有2名雇工，如果已经以单位方式参加了社会保险，则可以参照企业办法申请缓缴企业养老保险、失业保险和工伤保险费;否则，应该先在有关部门办理社会保险参保登记手续，才能享受有关缓缴政策。

　　(三)关于缓缴费款范围，职工个人应缴纳部分能否申请缓缴?

　　社会保险费包括单位缴费和个人缴费两部分。按照缓缴政策规定，缓缴适用于餐饮、零售、旅游、民航、公路水路铁路运输企业三项社会保险费单位应缴纳部分。职工个人应缴纳部分，不适用缓缴政策，企业应依法履行好代扣代缴义务。

　　(四)我是灵活就业人员，以个人身份参加企业职工基本养老保险，2022年因疫情影响，收入减少很多，缴费有困难，2022年不缴纳企业职工基本养老保险费，缴费年限会不会中断计算?

　　为了减轻灵活就业人员当期缴费压力，按照缓缴政策规定，以个人身份参加企业职工基本养老保险的个体工商户和各类灵活就业人员，2022年缴纳企业职工基本养老保险费有困难的，可自愿暂缓缴费，2022年未缴费月度可于2023年年底前进行补缴，缴费基数在2023年当地个人缴费基数上下限范围内自主选择，缴费年限累计计算。因此，只要在2023年年底前补缴了2022年的企业职工基本养老保险费，缴费年限就可以连续计算。

　　(五)我公司申请缓缴社会保险费时，能不能自主选择缓缴一项社会保险费或同时缓缴三项社会保险费?

　　按照缓缴政策规定，在缓缴期限内，企业可根据自身经营状况向社会保险登记部门申请缓缴企业职工基本养老保险费、失业保险费、工伤保险费三项社会保险费，企业既可申请三项，也可只申请其中一项或两项。

　　(六)企业申请缓缴企业三项社会保险费，在缓缴期间我的养老保险、失业保险等待遇会不会受到影响?

　　按照缓缴政策规定，缓缴失业保险费不影响参保职工享受技能提升补贴政策，不影响参保失业人员享受失业保险金或失业补助金等相关待遇;缓缴工伤保险费不影响职工享受工伤保险待遇。但如果在缓缴期限内，职工申领养老保险待遇，所在企业应先为其补齐缓缴的企业职工基本养老保险费。

　　(七)阶段性降低失业保险、工伤保险费率政策能不能和缓缴失业保险、工伤保险费政策叠加享受?

　　为了最大程度惠企便民，按照缓缴政策规定，缓缴失业保险费、工伤保险费不影响企业享受阶段性降低失业保险费、工伤保险费率政策。因此，如果企业属于5个特困行业，可以叠加享受阶段性缓缴失业保险费、工伤保险费和阶段性降低失业保险费、工伤保险费率政策;如果企业不属于5个特困行业，则只享受阶段性降低失业保险费、工伤保险费费率政策。

　　(八)我公司如果可以享受缓缴政策，应向哪个部门提交申请?具体办理流程是什么?

　　特困行业缓缴政策与2020年的缓缴政策一致，均为依申请享受。按照缓缴政策规定，在缓缴期限内，企业可根据自身经营状况向社会保险登记部门申请缓缴企业三项社会保险费。社会保险登记部门审核企业是否适用缓缴政策时，以企业参保登记时自行填报的行业类型为依据。现有信息无法满足划分行业类型需要的，可实行告知承诺制，由企业出具所属行业类型的书面承诺，并承担相应法律责任。

　　(九)我是一家企业的负责人，缓缴政策实施时，企业已经缴纳了4月份费款，在这种情况下，已缴纳的费款能否退还?

　　按照缓缴政策规定，已缴纳所属期为2022年4月费款的企业，可以申请退回4月份已缴的费款，也可以从5月起申请缓缴，缓缴月份相应顺延一个月。

　　(十)企业应在多长时间内补齐缓缴的费款?

　　国家出台缓缴政策是为了缓解企业当期的资金压力，是有期限的，缓缴期满后企业应及时足额补缴费款。按照缓缴政策规定，企业原则上应在申请的缓缴期满后的一个月内补缴缓缴的失业保险费、工伤保险费;缓缴的企业职工基本养老保险费最迟于2022年底前补缴到位。

　　(十一)《关于特困行业阶段性实施缓缴企业社会保险费政策的通知》规定，企业可申请不同期限的缓缴，请问这句话怎么理解?

　　在允许缓缴的最长期限内，企业可以根据实际需要，自主确定申请缓缴多长时间的费款。譬如，企业基本养老保险费，可以申请缓缴1个月，也可以申请2个月或3个月;失业保险费、工伤保险费的缓缴一样，最长可以申请12个月。

　　(十二)按照政策规定，企业可以申请缓缴2022年4月至6月的基本养老保险费，以及2022年4月至2023年3月的失业保险费、工伤保险费。我公司是当月缴纳上月费款，在这种情况下，如何享受缓缴政策?

　　享受缓缴政策的月份主要是根据费款所属期确定。按照政策规定，企业职工基本养老保险费缓缴费款所属期为2022年4月至6月，失业保险费、工伤保险费缓缴费款所属期为2022年4月至2023年3月。目前，部分省份是当月缴纳当月费款，部分省份是当月缴纳上月费款。对于当月缴纳上月费款的省份，企业从2022年5月起开始享受缓缴政策。

　　具体执行中，以各省、自治区、直辖市制定的具体实施办法为准。

一、适用对象

　　为居民提供必需生活物资快递收派服务取得收入的纳税人

　　二、政策内容

　　自2022年5月1日至2022年12月31日，对纳税人为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。

　　快递收派服务的具体范围，按照《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号印发)执行。

　　三、操作流程

　　(一)享受方式

　　纳税人在增值税纳税申报时按规定填写申报表即可享受优惠。

　　(二)办理渠道

　　可通过办税服务厅(场所)、电子税务局办理，具体地点和网址可从省(自治区、直辖市和计划单列市)税务局网站“纳税服务”栏目查询。

　　(三)申报要求

　　纳税人按规定享受免征增值税优惠的，可自主进行免税申报，无需办理有关免税备案手续，但应将相关证明材料留存备查。在办理增值税纳税申报时，应当填写增值税纳税申报表及《增值税减免税申报明细表》相应栏次，并选择相应的减免税性质代码。

　　(四)相关规定

　　快递收派服务的具体范围，按照《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号印发)执行。快递收派服务，是指从事快递业务的纳税人提供的收派服务，即接受寄件人委托，在承诺的时限内完成函件和包裹的收件、分拣、派送服务的业务活动。

　　四、相关文件

　　(一)《财政部 税务总局关于快递收派服务免征增值税政策的公告》(2022年第18号)

　　(二)《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)

　　五、有关问题

　　(一)我单位是一家快递公司，关注到为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入可以免征增值税。请问能够享受免税的快递收派服务具体包括哪些业务呢?

　　答：《财政部 税务总局关于快递收派服务免征增值税政策的公告》(2022年第18号，以下简称18号公告)规定，自2022年5月1日至2022年12月31日，对纳税人为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。快递收派服务的具体范围，按照《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号印发)规定执行。

　　快递收派服务，是指从事快递业务的纳税人提供的收派服务，即接受寄件人委托，在承诺的时限内完成函件和包裹的收件、分拣、派送服务的业务活动。其中，收件服务，是指从寄件人收取函件和包裹，并运送到服务提供方同城的集散中心的业务活动。分拣服务，是指服务提供方在其集散中心对函件和包裹进行归类、分发的业务活动。派送服务，是指服务提供方从其集散中心将函件和包裹送达同城的收件人的业务活动。

　　(二)我公司是一家快递公司，我们的大部分快递业务都由本公司自己承揽和派送，同时还有部分其他快递公司承揽的快递业务，通过签订委托协议的方式委托我公司实际向居民派送，请问我公司上述两种业务，如何享受为居民提供必需生活物资快递收派服务免征增值税政策?

　　答：《财政部 税务总局关于快递收派服务免征增值税政策的公告》(2022年第18号)规定，自2022年5月1日至2022年12月31日，对纳税人为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。

　　你公司直接接受居民个人委托并实际为其提供收派服务，付款方为居民个人的，可以按照18号公告的规定免征增值税;你公司不直接接受居民个人委托，而是根据合作协议接受其他快递公司委托提供收派服务，收派服务的收货方为居民个人的，可以按照18号公告的规定免征增值税。

一、适用对象

　　提供公共交通运输服务的纳税人。

　　二、政策内容

　　自2022年1月1日至2022年12月31日，对纳税人提供公共交通运输服务取得的收入，免征增值税。《财政部 税务总局关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告》(2022年第11号)发布之前已征收入库的按规定应予免征的增值税税款，可抵减纳税人以后月份应缴纳的增值税税款或者办理税款退库。

　　三、操作流程

　　(一)享受方式

　　纳税人在增值税纳税申报时按规定填写申报表即可享受优惠。

　　(二)办理渠道

　　可通过办税服务厅(场所)、电子税务局办理，具体地点和网址可从省(自治区、直辖市和计划单列市)税务局网站“纳税服务”栏目查询。

　　(三)申报要求

　　纳税人按规定享受免征增值税优惠的，可自主进行免税申报，无需办理有关免税备案手续，但应将相关证明材料留存备查。在办理增值税纳税申报时，应当填写增值税纳税申报表及《增值税减免税申报明细表》相应栏次，并选择相应的减免税性质代码。

　　(四)相关规定

　　1.公共交通运输服务的具体范围，按照《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号印发)执行。

　　公共交通运输服务，包括轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车。其中，班车，是指按固定路线、固定时间运营并在固定站点停靠的运送旅客的陆路运输服务。

　　2.在《财政部 税务总局关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告》(2022年第11号)发布之前已征收入库的按上述规定应予免征的增值税税款，可抵减纳税人以后月份应缴纳的增值税税款或者办理税款退库。已向购买方开具增值税专用发票的，应将专用发票追回后方可办理免税。

　　四、相关文件

　　(一)《财政部 税务总局关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告》(2022年第11号)

　　(二)《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)

　　五、有关问题

　　(一)我公司是一家出租车企业，受疫情影响，目前经营面临较大困难，请问2022年度国家是否有针对公共交通运输行业纾困发展的税收支持政策?

　　答：《财政部 税务总局关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告》(2022年第11号，以下简称11号公告)第三条规定，自2022年1月1日至2022年12月31日，对纳税人提供公共交通运输服务取得的收入，免征增值税。公共交通运输服务的具体范围，按照《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号印发)执行。

　　(二)我公司为客户公司提供上下班的班车服务。请问，我公司取得的班车收入是否享受公共交通运输服务免征增值税政策?

　　答：可以享受。《财政部 税务总局关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告》(2022年第11号)第三条规定，自2022年1月1日至2022年12月31日，对纳税人提供公共交通运输服务取得的收入，免征增值税。公共交通运输服务的具体范围，按照《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号印发)执行。

　　公共交通运输服务，包括轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车。其中，班车，是指按固定路线、固定时间运营并在固定站点停靠的运送旅客的陆路运输服务。

　　(三)网约车公司通过自营车辆和其他车辆提供客运服务，是否可以享受公共交通运输服务免征增值税政策?

　　答：可以享受。《财政部 税务总局关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告》(2022年第11号)第三条规定，自2022年1月1日至2022年12月31日，对纳税人提供公共交通运输服务取得的收入，免征增值税。公共交通运输服务的具体范围，按照《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号印发)执行。

　　公共交通运输服务，包括轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车。依托互联网服务平台、使用符合条件的车辆和驾驶员提供的网络预约出租汽车服务，属于上述公共交通运输服务的范围。因此，网约车提供网络预约出租车服务取得的收入，可以按照11号公告的有关规定享受免征增值税优惠。

　　(四)我公司是一家公交公司，除提供公交客运服务外，还为客户单位提供上下班的班车服务。请问，我公司运营公交车收入和班车收入都能享受新出台的公共交通运输服务免征增值税政策吗?

　　答：可以享受。《财政部 税务总局关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告》(2022年第11号)第三条规定，自2022年1月1日至2022年12月31日，对纳税人提供公共交通运输服务取得的收入，免征增值税。公共交通运输服务的具体范围，按照《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号印发)执行。公共交通运输服务，包括轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车。其中，班车，是指按固定路线、固定时间运营并在固定站点停靠的运送旅客的陆路运输服务。

　　公交客运、班车属于公共交通运输服务的范围。你公司提供公交客运、班车服务取得的收入，均可以按规定享受上述免征增值税优惠。

　　(五)我公司是一家从事出租车业务的运输公司，可以享受公共交通运输服务免征增值税优惠政策。最近，有客户要求我们开具带税率和税额的增值税电子普通发票，请问，我公司可以按照客户要求开具增值税电子普通发票吗?

　　答：《财政部 税务总局关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告》(2022年第11号)第三条规定，自2022年1月1日至2022年12月31日，对纳税人提供公共交通运输服务取得的收入，免征增值税。

　　按照《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(2019年第39号)的规定，纳税人购进国内旅客运输服务，未取得增值税专用发票的，可暂按取得的增值税电子普通发票上注明的税额抵扣进项税。

　　由于旅客运输增值税电子普通发票具有抵扣功能，因此，你公司提供公共交通运输服务，按照第11号公告规定享受免征增值税政策的，在向客户开具增值税电子普通发票时，应当在税率栏次填写“免税”字样。

　　(六)我公司是一家公共交通集团有限公司，最近了解到2022公共交通运输服务免征增值税政策，今年2月份，我们提供公共交通运输服务已开具了部分增值税专用发票，请问这部分收入是否还能享受免税?

　　答：《财政部 税务总局关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告》(2022年第11号)第三条规定，自2022年1月1日至2022年12月31日，对纳税人提供公共交通运输服务取得的收入，免征增值税。在本公告发布之前已征收入库的按上述规定应予免征的增值税税款，可抵减纳税人以后月份应缴纳的增值税税款或者办理税款退库。已向购买方开具增值税专用发票的，应将专用发票追回后方可办理免税。

　　因此，你公司在11号公告发布前提供公共交通运输服务已开具增值税专用发票的部分，可将专用发票追回后办理免税;其他未开具专用发票的部分，可按规定享受免征增值税政策。在11号公告发布之后，应按照现行规定开具和使用发票。

一、适用对象

　　航空和铁路运输企业分支机构。

　　二、政策内容

　　自2022年1月1日至2022年12月31日，航空和铁路运输企业分支机构暂停预缴增值税。2022年2月纳税申报期至《财政部 税务总局关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告》(2022年第11号)发布之日(2022年3月3日)已预缴的增值税予以退还。

　　三、操作流程

　　(一)享受方式

　　直接享受，不需纳税人提交备案资料或额外证明。

　　(二)办理渠道

　　无需办理。

　　(三)申报要求

　　无。

　　(四)相关规定

　　1.航空和铁路运输企业的分支机构暂停预缴增值税，其总机构按规定申报缴纳增值税。

　　2.2022年2月纳税申报期至文件发布之日已预缴的增值税予以退还。

　　四、相关文件

　　《财政部 税务总局关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告》(2022年第11号)

　　五、有关问题

　　(一)我公司是一家航空运输企业，请问2022年是否有针对航空运输企业的税收支持政策?

　　答：《财政部 税务总局关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告》(2022年第11号)第二条规定，自2022年1月1日至2022年12月31日，航空和铁路运输企业分支机构暂停预缴增值税。

　　(二)我公司是一家铁路运输企业分支机构。我们最近了解到国家对航空和铁路运输企业分支机构出台了暂停预缴增值税政策。请问我公司此前已预缴的增值税可以退还吗?

　　答：《财政部 税务总局关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告》(2022年第11号)第二条规定，自2022年1月1日至2022年12月31日，航空和铁路运输企业分支机构暂停预缴增值税。2022年2月纳税申报期至文件发布之日已预缴的增值税予以退还。

一、适用对象

　　除烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业以外的科技型中小企业都可以享受。

　　上述企业应为会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业。

　　二、政策内容

　　(一)除烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业以外的科技型中小企业，开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2022年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的，自2022年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。

　　(二)科技型中小企业是指依托一定数量的科技人员从事科学技术研究开发活动，取得自主知识产权并将其转化为高新技术产品或服务，从而实现可持续发展的中小企业。

　　科技型中小企业需同时满足以下条件：

　　1.在中国境内(不包括港、澳、台地区)注册的居民企业。

　　2.职工总数不超过500人、年销售收入不超过2亿元、资产总额不超过2亿元。

　　3.企业提供的产品和服务不属于国家规定的禁止、限制和淘汰类。

　　4.企业在填报上一年及当年内未发生重大安全、重大质量事故和严重环境违法、科研严重失信行为，且企业未列入经营异常名录和严重违法失信企业名单。

　　5.企业根据科技型中小企业评价指标进行综合评价所得分值不低于60分，且科技人员指标得分不得为0分。

　　符合以上第1～4项条件的企业，若同时符合下列条件中的一项，则可直接确认符合科技型中小企业条件：

　　1.企业拥有有效期内高新技术企业资格证书;

　　2.企业近五年内获得过国家级科技奖励，并在获奖单位中排在前三名;

　　3.企业拥有经认定的省部级以上研发机构;

　　4.企业近五年内主导制定过国际标准、国家标准或行业标准。

　　企业可按照上述条件进行自主评价，并按照自愿原则到全国科技型中小企业信息服务平台填报企业信息，经公示无异议的，纳入全国科技型中小企业信息库，取得科技型中小企业入库登记编号。

　　各省级科技管理部门按企业成立日期和提交自评信息日期，在科技型中小企业入库登记编号上进行标识。其中，入库年度之前成立且5月31日前提交自评信息的，其登记编号第11位为0;入库年度之前成立但6月1日(含)以后提交自评信息的，其登记编号第11位为A;入库年度当年成立的，其登记编号第11位为B。入库登记编号第11位为0的企业，可在上年度汇算清缴中享受科技型中小企业研发费用加计扣除政策。

　　(三)企业委托境内的外部机构或个人进行研发活动发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并按规定计算加计扣除;委托境外(不包括境外个人)进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可按规定在企业所得税前加计扣除。

　　(四)企业共同合作开发的项目，由合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除。

　　(五)企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大，需要集中研发的项目，其实际发生的研发费用，可以按照权利和义务相一致、费用支出和收益分享相配比的原则，合理确定研发费用的分摊方法，在受益成员企业之间进行分摊，由相关成员企业分别计算加计扣除。

　　三、操作流程

　　(一)享受方式

　　企业享受研发费用加计扣除政策采取“真实发生、自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式，留存资料如下：

　　1.自主、委托、合作研究开发项目计划书和企业有权部门关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件;

　　2.自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单;

　　3.经科技行政主管部门登记的委托、合作研究开发项目的合同;

　　4.从事研发活动的人员(包括外聘人员)和用于研发活动的仪器、设备、无形资产的费用分配说明(包括工作使用情况记录及费用分配计算证据材料);

　　5.集中研发项目研发费决算表、集中研发项目费用分摊明细情况表和实际分享收益比例等资料;

　　6.“研发支出”辅助账及汇总表;

　　7.企业如果已取得地市级(含)以上科技行政主管部门出具的鉴定意见，应作为资料留存备查;

　　8.《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012，选择预缴享受的企业留存备查)。

　　(二)办理渠道

　　可通过办税服务厅(场所)、电子税务局办理，具体地点和网址可从省(自治区、直辖市和计划单列市)税务局网站“纳税服务”栏目查询。

　　(三)申报要求

　　企业可以自主选择10月份预缴申报第3季度(按季预缴)或9月份(按月预缴)企业所得税时，就当年前三季度研发费用享受加计扣除优惠政策。对10月份预缴申报期未选择享受研发费用加计扣除优惠政策的，也可以在办理当年度企业所得税汇算清缴时统一享受。

　　企业在10月份预缴申报时，自行判断本年度符合科技型中小企业条件的，可选择暂按规定享受科技型中小企业研发费用加计扣除优惠政策，年度汇算清缴时再按照取得入库登记编号的情况确定是否可以享受科技型中小企业研发费用加计扣除优惠政策。如果企业在10月份预缴申报时，没有把握确定是否能取得入库登记编号，也可以选择在年终汇算清缴时再享受。

　　企业选择预缴享受的，在预缴申报时，可以自行计算加计扣除金额;通过手工申报的，在《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)第7行“减：免税收入、减计收入、加计扣除”下的明细行次填报加计扣除等优惠事项和优惠金额;同时应根据享受加计扣除优惠的研发费用情况填写《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017版)》之《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)，该表在预缴时不需报送税务机关，只需与相关资料一并留存备查。通过电子税务局申报的，可直接在下拉菜单中选择相应的优惠事项。

　　在年度申报时，填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017版)》之《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》(A107010)和《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)的有关栏次。

　　(四)研发费用税前加计扣除归集范围有关问题

　　1.人员人工费用。指直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费。

　　直接从事研发活动人员包括研究人员、技术人员、辅助人员。研究人员是指主要从事研究开发项目的专业人员;技术人员是指具有工程技术、自然科学和生命科学中一个或一个以上领域的技术知识和经验，在研究人员指导下参与研发工作的人员;辅助人员是指参与研究开发活动的技工。外聘研发人员是指与本企业或劳务派遣企业签订劳务用工协议(合同)和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。

　　(1)接受劳务派遣的企业按照协议(合同)约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用。

　　(2)工资薪金包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出。

　　(3)直接从事研发活动的人员、外聘研发人员同时从事非研发活动的，企业应对其人员活动情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

　　2.直接投入费用。指研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用;用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费;用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。

　　(1)以经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的租赁费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

　　(2)企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。

　　3.折旧费用。指用于研发活动的仪器、设备的折旧费。

　　(1)用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的折旧费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

　　(2)企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。

　　4.无形资产摊销费用。指用于研发活动的软件、专利权、非专利技术(包括许可证、专有技术、设计和计算方法等)的摊销费用。

　　(1)用于研发活动的无形资产，同时用于非研发活动的，企业应对其无形资产使用情况做必要记录，并将其实际发生的摊销费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

　　(2)用于研发活动的无形资产，符合税法规定且选择缩短摊销年限的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的摊销部分计算加计扣除。

　　5.新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费。指企业在新产品设计、新工艺规程制定、新药研制的临床试验、勘探开发技术的现场试验过程中发生的与开展该项活动有关的各类费用。

　　6.其他相关费用。指与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费，职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费。

　　此类费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。企业在一个纳税年度内同时开展多项研发活动的，统一计算全部研发项目“其他相关费用”限额。

　　7.其他事项

　　(1)企业取得的政府补助，会计处理时采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的，应按冲减后的余额计算加计扣除金额。

　　(2)企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。

　　(3)企业开展研发活动中实际发生的研发费用形成无形资产的，其资本化的时点与会计处理保持一致。

　　(4)失败的研发活动所发生的研发费用可享受税前加计扣除政策。

　　(5)国家税务总局公告2015年第97号第三条所称“研发活动发生费用”是指委托方实际支付给受托方的费用。无论委托方是否享受研发费用税前加计扣除政策，受托方均不得加计扣除。委托方委托关联方开展研发活动的，受托方需向委托方提供研发过程中实际发生的研发项目费用支出明细情况。

　　(五)相关规定

　　1.企业应按照国家财务会计制度要求，对研发支出进行会计处理;同时，对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。

　　2.企业应对研发费用和生产经营费用分别核算，准确、合理归集各项费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。

　　四、相关文件

　　(一)《国家税务总局关于企业预缴申报享受研发费用加计扣除优惠政策有关事项的公告》(2022年第10号);

　　(二)《财政部 税务总局 科技部关于进一步提高科技型中小企业研发费用税前加计扣除比例的公告》(2022年第16号);

　　(三)《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(2021年第13号);

　　(四)《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税〔2018〕64号);

　　(五)《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号);

　　(六)《科技部 国家税务总局关于做好科技型中小企业评价工作有关事项的通知》(国科发火〔2018〕11号);

　　(七)《科技部 财政部 国家税务总局关于印发<科技型中小企业评价办法>的通知》(国科发政〔2017〕115号);

　　(八)《国家税务总局关于发布修订后的〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》(2018年第23号);

　　(九)《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(2017年第40号);

　　(十)《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(2015年第97号);

　　(十一)《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版)》;

　　(十二)《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》;

　　(十三)《企业所得税申报事项目录》(国家税务总局网站“纳税服务”栏目发布)。

　　五、有关问题

　　(一)我们是一家科技型中小企业，2017年以来一直享受研发费用按75%加计扣除政策，听说今年国家对科技型中小企业的研发费用优惠又加大了力度，与老政策相比，新政策有什么变化?

　　答：为鼓励科技型中小企业加大研发投入，2017年，国家率先将科技型中小企业研发费用加计扣除比例由50%提高到75%。2022年，国家进一步加大税收政策支持力度，将科技型中小企业研发费用加计扣除比例由75%提高到100%。

　　(二)科技型中小企业是这次新政策的受益群体，我想问一下，企业该怎样判断是否符合科技型中小企业条件呢?

　　答：根据《科技部 财政部 国家税务总局关于印发<科技型中小企业评价办法>的通知》(国科发政〔2017〕115号)，科技型中小企业是指依托一定数量的科技人员从事科学技术研究开发活动，取得自主知识产权并将其转化为高新技术产品或服务，从而实现可持续发展的中小企业。

　　企业可按照下列条件进行自主评价，并按照自愿原则到全国科技型中小企业信息服务平台填报企业信息，经公示无异议的，纳入全国科技型中小企业信息库，取得科技型中小企业入库登记编号。

　　科技型中小企业需同时满足以下条件：

　　1.在中国境内(不包括港、澳、台地区)注册的居民企业。

　　2.职工总数不超过500人、年销售收入不超过2亿元、资产总额不超过2亿元。

　　3.企业提供的产品和服务不属于国家规定的禁止、限制和淘汰类。

　　4.企业在填报上一年及当年内未发生重大安全、重大质量事故和严重环境违法、科研严重失信行为，且企业未列入经营异常名录和严重违法失信企业名单。

　　5.企业根据科技型中小企业评价指标进行综合评价所得分值不低于60分，且科技人员指标得分不得为0分。

　　符合以上第1～4项条件的企业，若同时符合下列条件中的一项，可直接确认符合科技型中小企业条件：

　　1.企业拥有有效期内高新技术企业资格证书;

　　2.企业近五年内获得过国家级科技奖励，并在获奖单位中排在前三名;

　　3.企业拥有经认定的省部级以上研发机构;

　　4.企业近五年内主导制定过国际标准、国家标准或行业标准。

　　(三)科技型中小企业研发费用加计扣除新政策从2022年1月1日起实行，我公司办理2022年度汇算清缴时，需要取得什么样的入库登记编号，才能享受按100%比例享受研发费用加计扣除政策?

　　答：根据《科技部 国家税务总局关于做好科技型中小企业评价工作有关事项的通知》(国科发火〔2018〕11号)规定，各省级科技管理部门应按企业成立日期和提交自评信息日期，在科技型中小企业入库登记编号上进行标识。具体编码规则是：入库年度之前成立且5月31日前提交自评信息的，其登记编号第11位为0;入库年度之前成立但6月1日(含)以后提交自评信息的，其登记编号第11位为A;入库年度当年成立的，其登记编号第11位为B。其中入库登记编号第11位为0的企业，可在上年度汇算清缴中享受科技型中小企业研发费用加计扣除政策。

　　按照上述规定，你公司2022年发生研发费用，如在2022年度汇算清缴时享受科技型中小企业研发费用100%加计扣除优惠，需要在2023年取得第11位为0的科技型中小企业的入库登记编号。

　　考虑到企业取得第11位为0的入库登记编号有时间要求，建议你公司按照《科技型中小企业评价办法》(国科发火〔2018〕11号发布)规定，尽可能在汇算清缴结束前取得2023年的入库登记编号，确保及时精准享受优惠。

　　(四)我公司是一家科技型中小企业，假设2022年发生研发费用100万元，具体如何计算加计扣除?

　　答：科技型中小企业实际发生的研发费用，根据是否形成无形资产按费用化或资本化处理两种情况，分别计算加计扣除，具体为：未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2022年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的，自2022年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。

　　假设你公司2022年发生的研发费用全部费用化，且全部符合加计扣除条件，则在据实扣除100万元基础上，允许税前再加计扣除100万元，合计可在税前扣除200万元;如果发生的研发费用全部资本化，100万元将计入无形资产成本，在该无形资产的使用期间按照无形资产计税基础的200%在税前摊销。

　　(五)我公司是一家科技型中小企业，2022年委托其他单位的研发费用，也可以按照100%比例加计扣除吗?

　　答：科技型中小企业发生的委托研发费用，也属于该企业的研发费用，可以适用100%比例加计扣除政策。具体为：

　　企业委托境内外部机构或个人进行研发活动发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并按100%的比例计算加计扣除。

　　委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前按100%比例计算加计扣除。

　　(六)我公司是一家科技型中小企业，什么时候可以申报享受研发费用加计扣除政策呢?

　　答：根据《国家税务总局关于企业预缴申报享受研发费用加计扣除优惠政策有关事项的公告》(2022年第10号)，企业可以自主选择10月份预缴申报第3季度(按季预缴)或9月份(按月预缴)企业所得税时，就当年前三季度研发费用享受加计扣除优惠政策。对10月份预缴申报期未选择享受研发费用加计扣除优惠政策的，也可以在办理当年度企业所得税汇算清缴时统一享受。

　　企业在10月份预缴申报时，自行判断本年度符合科技型中小企业条件的，可选择暂按规定享受科技型中小企业研发费用加计扣除优惠政策，年度汇算清缴时再按照取得入库登记编号的情况确定是否可以享受科技型中小企业研发费用加计扣除优惠政策。如果企业在10月份预缴申报时，没有把握确定是否能取得入库登记编号，也可以选择在年终汇算清缴时再享受。

2016年营改增后，房地产开发企业开始缴纳增值税，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。但在实务中，土地价款具体包括拿些内容，争议较大。为此，笔者对相关政策进行梳理和分析，对“可扣除的土地价款”具体内容做以下探讨。

　　一、税收政策

　　1、2016.03.23发布、2016.5.1生效的《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税[2016]36号之附件二营业税改征增值税试点有关事项的规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

　　2、2016.03.31发布、2016.5.1生效的《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》国家税务总局公告2016年第18号:房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

　　支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

　　第六条在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据。

　　3、2016.12.21发布、2016.5.1生效的《关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》[财税〔2016〕140号]：七、《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(三)项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

　　房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　4、2016.12.24发布并生效的《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》国家税务总局公告2016年第86号：一、房地产开发企业向政府部门支付的土地价款，以及向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，按照财税〔2016〕140号文件第七、八条规定，允许在计算销售额时扣除但未扣除的，从2016年12月份(税款所属期)起按照现行规定计算扣除。

　　从上述文件可以看出，可扣除的土地价款包括：(1)向政府部门支付的土地出让金。(2)向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。后两项无具体解释和范围。(3)向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用。

　　二、可扣除土地价款范围争议

　　企业向政府缴纳的大市政配套费、契税、耕地占用税、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价、人防异地建设费、租赁型保障房配建费、配套教育设施的代建费用等可否扣除?国家政策对可扣除的土地价款范围未进行列举明确，绝大多数省市也无具体规定。企业和税务之间争议较大。

　　1、个别省市12366回复：

　　(1)江苏省税务局2019-08-08(参照房地产开发企业所得税相关规定)：

　　房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。根据财税〔2016〕140号第七条规定：“《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(三)项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。”

　　《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)规定：(一)土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

　　因此，向政府部门支付的大市政配套费属于向政府部门支付的土地价款，如果取得符合规定的扣除凭证，即省级以上财政部门监制的财政收据，可以计算差额扣除

　　(2)税务总局江西省税务局2019-12-16

　　根据《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第七条规定，“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。如你公司向政府缴纳的大市政配套费，属于土地受让人按照政府出让土地统一规定，向政府部门支付并取得取得省级以上财政部门监制的财政收据，在销售自行开发房地产项目适用一般计税方法计算销售额时允许按规定予以扣除。

　　2、从增值税原理分析国家允许房地产企业从销售中扣除土地价款的原因

　　营改增后，对房企征收增值税。增值税的原理是只对新增价值部分征税，实行税款抵扣制度，对以前环节已纳税款予以扣除。土地价款是由政府收取，政府开具给房地产开发企业的是财政收据，而非增值税专用发票，无法按照一般的专用发票进行抵扣，为了不中断增值税抵扣链条，国家出台了从销售额中扣除土地价款的政策。

　　3、争议部分款项的性质

　　企业缴纳的大市政配套费、契税、耕地占用税、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价、人防异地建设费、廉租房配建费、教育配套设施费等是获得土地并进行开发的必要条件，如果未足额缴纳，企业的开发建设无法进行，所以该部分费用实际上也是土地成本的一部分(国税发〔2009〕31号)，且都是向政府缴纳的土地价款。

　　三、结论

　　依据增值税原理，国家规定房企从销售中扣除土地价款后的余额为销售额，那么企业向政府缴纳的上述大市政配套费等费用从销售额中扣除也是符合立法原意，再参照江苏省税务局和江西省税务局允许大市政配套费从销售中扣除的规定，以及上述费用性质的分析，笔者认为上述费用是可以扣除，扣除的上述费用应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证，即：(1)缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。(2)扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据为合法有效凭证。

　　在实务中，因国家政策的不明确，企业和税务局经常观点不一致。建议各房企在房屋预售前及时各主管税务局进行沟通，避免产生增值税纳税风险或损失。

“蓝老师好，请问个人独资企业房产更名至投资人是否纳税?谢谢”

　　这问题看似简单，实际上很复杂，回答清楚得写这篇文章了。

　　先说最简单的契税，不交。

　　不需要分析其原理，因为按《财政部 税务总局关于继续执行企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第17号)的规定，不征契税。

　　然后说土地增值税，不交。

　　基本原因就是没有对价。

　　这涉及到土地增值税的应税行为规定。《土地增值税暂行条例实施细则》规定：“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。”

　　简单说，一切单方面转移不动产行为，都不交土地增值税。个独的房产转到投资人名下，这不是有偿行为，因为投资人直接拥有个人独资企业所有资产的所有权。

　　《个人独资企业法》第十七条：个人独资企业投资人对本企业的财产依法享有所有权，其有关权利可以依法进行转让或继承。

　　后来，税务总局在规范性文件中规定，房地产开发企业所开发的产品，如果“分配给股东或投资人”要视同销售，这应该视为对特殊情况的特殊规定。就是说，假如这个个人独资企业是房地产开发企业，这个不动产是其开发的产品，则应纳土地增值税。

　　但个人独资企业不是法人实体，不可能是房地产开发企业，所以假设的前提不存在。

　　然后是增值税，该交。

　　个人虽然拥有个人独资企业全部财产的所有权，但增值税是流转税，不动产在不同的增值税纳税主体之间流转即可征税，并且，《营改增试点实施办法》明确定规定：分配、赠与都要视同销售。这是与土地增值税不同的地方。

　　而个人独资企业、投资者个人，正是不同的增值税纳税主体，所以，此时个人独资企业应视同销售交增值税。

　　不动产以登记确权，增值税是流转税，不论是销售、赠送、分配、撤回投资还是其它行为，登记后都应纳增值税。

　　这的确有点不近人情，在所有权不变的情况下，仅仅是因为存在于不同增值税纳税主体间的转移，就要交增值税。

　　讲两点原理：

　　第一，个人独资企业可能是增值税一般纳税人，其房产进项已经抵扣或退税，如果转移至自然人不纳税，这个抵扣链条就有问题。

　　第二，所以，我认为最公平的办法是溯源。比如规定，如果该房产是投资人投资进入的，则随时以各种名义分回投资者，个人独资企业都不交增值税;反之，如果该房产是独资企业购买或从投资人之外取得的，则的确应交增值税。没有这种规定之前，都应该交。

　　最后是个人所得税，该交。

　　应以其房产的公允价值，减除其计税成本(扣除累计折旧的差额)，差额确认为所得额，计入个人独资企业的应纳税所得额之中。

　　这自然让人想到一个溯源：如果当初投资人以自有房产作价投入企业，个人投资者是否应按财产转让所得对溢价部分交个人所得税?

　　不交。

　　因为房产的所有权在投资前和投资后，都属于投资者个人所有，所有权并无变化，不是一个转移的交易，所以，不能适用“财产转让所得”纳税。

　　同理，对于个人独资企业来说，其房产的计税成本，与投资人是一致的，都是该房产最初买价，评估增值部分的折旧，不能在税前扣除。

　　那么，既然所有权没有变化，为什么从个人独资企业分回个人，又要交税了呢?

　　我分两点说明理由：

　　第一，这是独资企业的经营行为，纳税的原因在于房产的增值，同理，如果房产跌价，跌到计税成本之下，也是可以冲减经营所得的。

　　第二，这是财政部与税务总局设计的规则。《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税〔2000〕91号)的规定，个人独资企业清算时，要将所有资产公允价值确认为收入，计税成本确认为扣除。所以，这有点提前部分清算财产的味道。

　　每当谈到“个人独资企业”、“投资者”、“不动产”这些关键字，就往往绕不过一个文件：财税【2003】158号文《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》，该文件有规定：

　　“个人独资企业、合伙企业的个人投资者以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者利润分配，并入投资者个人的生产经营所得，依照“个体工商户的生产经营所得”项目计征个人所得税。”

　　有人拿着这个文件认为，只要是独资企业的房子给了个人，都要全额纳税。这是错的，错就错在这个文件本身。

　　《个人所得税法实施条例》是这样定义“股息红利所得”的：“是指个人拥有股权等而取得的股息、红利所得。”个人投资者拥有的不是个人独资企业的“股权”，而是直接拥有个人独资企业的全部，此时欲将其指定为股息红利是非法的。

　　都是我的，何来分配?不要说车子、房子，就是把钱直接交回投资者个人，也是左口袋进右口袋，都不属于“股息红利分配”，不纳税。

　　不能把所得税与流转税混为一谈。

　　个人独资企业为投资者支付消费性支出、买车、买房，本身都不直接涉税，但需要注意的是，这些支出或者车、房等的折旧不能在计算经营所得时扣除。或者说，如果个人独资企业支付了投资者个人消费性支出，并计入企业损益，则必须进行纳税调增。

我国公司注册资本认缴制最早可以追溯到2005年《中华人民共和国公司法》(以下简称《公司法》)修订，至2014年3月1日全面实行公司注册资本认缴制，即除特定行业外，在公司注册时只需要明确注册资本金额和实缴期限，而不再需要在注册时承担全部和部分实缴义务。

　　一、会计处理

　　(一)投资方

　　中国证券监督管理委员会2020年11月发布了《监管规则适用指引——会计类第1号》：对于认缴制下尚未出资的股权投资，投资方在未实际出资前是否应确认与所认缴出资相关的股权投资，应结合法律法规规定与具体合同协议确定，若合同协议有具体约定的，按照合同约定进行会计处理;合同协议没有具体约定的，则应根据《中华人民共和国公司法》(以下简称《公司法》)等法律法规的相关规定进行会计处理。对于投资的初始确认，若合同明确约定认缴出资的时间和金额，且投资方按认缴比例有相应的股东权益，则投资方应确认一项金融负债及相应的资产;若合同没有明确约定，则属于一项未来的出资承诺，不确认金融负债及相应的资产。

　　参考上述规定，如果投资合同(协议)或被投资章程明确约定认缴出资的时间和金额，且投资方按认缴比例享有股东权，那么投资方应该做如下会计处理：

　　借：长期股权投资(或者交易性金融资产等科目)

　　贷：其他应付款

　　(二)被投资方

　　无论合同是否明确约定认缴出资的时间和金额，以及投资方是否按认缴比例享有股东权益，

　　被投资企业对于已认缴尚未实缴的出资均不进行会计处理。这是基于其尚未实际控制这部分认缴股权对应的经济资源，也不符合“实收资本”的定义(并未实际收到)。该事项对被投资企业而言是一项待执行合同，故不应确认资产和权益的增加。

　　二、投资方计税成本

　　(一)企业所得税

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

　　投资资产按照以下方法确定成本：

　　1、通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本;

　　2、通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

　　也就是说，对于投资方尚未出资的股权投资即使会计上“确认一项金融负债及相应的资产”确认长期股权投资(或者交易性金融资产等科目)，计税成本是0元，形成了会计差异。

　　(二)个人所得税(补充)

　　《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法(试行)>的公告》(税务总局公告2014年第67号)规定，

　　第十五条个人转让股权的原值依照以下方法确认：

　　(一)以现金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值;

　　(二)以非货币性资产出资方式取得的股权，按照税务机关认可或核定的投资入股时非货币性资产价格与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值;

　　(三)通过无偿让渡方式取得股权，具备本办法第十三条第二项所列情形的，按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值;

　　(四)被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值;

　　(五)除以上情形外，由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。

　　也就是说，对于投资方尚未出资的股权投资即使会计上“确认一项金融负债及相应的资产”确认长期股权投资(或者交易性金融资产等科目)，个人转让股权的原值成本是0元。

　　三、印花税

　　《中华人民共和国印花税法》(自2022年7月1日起施行)规定，营业账簿税目的税率，实收资本(股本)、资本公积合计金额的万分之二点五。

　　因此，企业应在记载资金账簿按照“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额申报缴纳印花税，也就是按会计规定“被投资企业对于已认缴尚未实缴的出资均不进行会计处理”，即对“对于投资方尚未出资的股权投资”不缴纳印花税，应该在实收时，按照“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额申报缴纳印花税。

　　如果被投资方会计上错误的账务处理，如(借：其他应收款，贷：实收资本)，那就要申报缴纳印花税哦!

　　四、被投资方利息扣除

　　《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　《公司法》第二十六条规定，有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。法律、行政法规以及国务院决定对有限责任公司注册资本实缴、注册资本最低限额另有规定的，从其规定。

　　因此，如果一个出资者既未违反公司章程的规定，也未违反出资合同的规定，向银行贷款所发生的利息支出是可以进行税前扣除的。

　　换句话说，因存在实缴资本额低于应缴资本额且发生借款利息支出，实缴与应缴差额部分对应的利息费用，不允许税前扣除。

佣金，是指企业作为某项业务的委托人付给经办人或代理人的酬金，“佣金”在增值税上属于“经纪代理服务”。根据《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税[2009]29号)规定，不仅包括销售佣金，而且还包括生产经营的手续费及佣金，比如进口设备支付的佣金、发行债券或股票支付的手续费等。因此，现在的税前扣除项目是“手续费及佣金”。

　　“手续费及佣金”须满足的条件：(1)企业实际发生的;(2)与企业的生产经营相关的;(3)需要签订书面合同或协议;(4)签订合同或协议的单位或个人应该具有“中介服务”的经营范围以及中介服务资格证书;(5)签订合同或协议的单位或个人，不包括交易双方及其雇员、代理人和代表人等。“手续费及佣金”可以按规定税前扣除，一般企业实际发生的手续费及佣金的税前扣除，必须满足以下条件：(1)支付的手续费及佣金必须符合上述的5个条件;(2)支付的手续费及佣金数额，不得超过所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%;(3)支付手续费及佣金的形式，除委托个人代理外，不得以现金等非转账方式支付。(4)企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。

　　特殊规定：1、保险企业发生与其经营活动有关的手续费及佣金支出，不超过当年全部保费收入扣除退保金等后余额的18%(含本数)的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过部分，允许结转以后年度扣除。2、电信企业在发展客户、拓展业务等过程中(如委托销售电话入网卡、电话充值卡等)，需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前据实扣除。所称电信企业手续费及佣金支出，仅限于电信企业在发展客户、拓展业务等过程中因委托销售电话入网卡、电话充值卡所发生的手续费及佣金支出。3、企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。4、从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业(如证券、期货、保险代理等企业)，其为取得该类收入而实际发生的营业成本(包括手续费及佣金支出)，准予在企业所得税前据实扣除。5、企业向证券相关承销机构支付的在证券发行股票的手续费和佣金，不得税前扣除。原因是发行股票支付给证券机构的手续费是冲减资本公积的，跟所有者权益有关，不是损益类的科目，不在税前扣除。

　　注意：执行新收入准则后，销售佣金计入“合同取得成本”科目，未计入当期损益，也就是说销售佣金不在利润表中体现，也无法影响企业利润。那么对于执行新准则的企业对于销售佣金支出又该如何在所得税前进行扣除呢?税法并没有及时做出调整规定，换句话说，由于销售佣金之前会计处理计入销售费用，税法同样认定其为销售费用，允许按规定税前扣除。现在会计处理发生改变了，税法处理是否应根据会计处理而改变?个人认为税收处理应依据税法规定处理，虽然税收处理的基础数据来源于会计核算，由于两者的出发点不一样，税法不应将会计规定作为税收处理的依据。既然税法一直认定销售佣金属于期间费用，那么销售佣金在税法上就属于期间费用，除非税务总局下文规定，销售佣金属于资本性支出，不得在发生当期扣除。对于企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

　　前言 在实践中，棚户区改造回迁安置房项目有的是开发商自己主导，有的是政府主导;有的是政府回购安置回迁户，有的是对社会公开销售。为此，有的可以成为保障房性质，有的就只是商业开发。现有土地增值税预缴政策并未对棚改项目回迁安置进行特别安排，仅规定保障房不预征土地增值税，为此，是否可以以及如何将其按照保障住房身份对待可以不预征土地增值税，即显得格外重要，也格外困难，亟需政策研究。本文试以案例分析对此进行研究，以促进该类事项税收政策的进一步完善，并为促进该类事项的解决提供一个思路。

　　案例

　　R地产公司2022年3月向税局递交了如下材料，要求对其2018年至今预缴的土地增值税予以退还。

　　1、市发展改革局于2018年1月签发的同意其建设Z市A棚户区改造回迁安置房项目的《核准批复》。

　　2、市国土资源局于2017年12月与之签订的《国有建设用地使用权出让合同》，约定其开发A棚户区改造回迁安置房项目，土地价款分别为14000万元，2018年3月颁发的《中华人民共和国不动产权证书》。

　　3、市住房和城乡规划建设局颁发的《建设用地规划许可证》和《建设工程规划许可证》，用地项目名称为A棚户区改造回迁安置房项目。

　　4、市住房和城乡建设局颁发的《建筑工程施工许可证》。

　　5、市城市建设投资有限责任公司与之签订的案例《购买棚改回迁商品房框架协议》及正式《购买棚改回迁商品房协议》。根据上述协议，由R地产公司进行开发建设，城投公司按照工程关键节点支付回购款项，待项目完工后交付政府，最终回购价款进行结算。且，该建设开发结算价款需要最终由建设、物价、税务等八部门一起参与制定，并包含该项目需要缴纳税金在内。即该价格不是房产的市场销售价，而是包含税金和管理费、财务利息费在内的大口径的建筑开发成本价。

　　6、R地产公司开发建设A棚户区改造回迁安置房项目所需资金除企业自筹外，其余资金皆由Z市城投公司按照回购协议约定节点进行拨付，至今共拨付款项4亿元，银行回单备注皆为回购回迁安置房资金。

　　7、R地产公司于2021年2月开始至2022年4月将A棚户区改造回迁安置房项目整体移交给Z市城乡建设有限公司的移交书。

　　鉴于该事项在当地并无先例，且现有政策对此并不明确，税局遂逐级市局省局。在讨论时，税局对此有2种意见，其一是现有文件只能对“保障性住房”不预征，对棚改回迁安置房政策文件并未列举，故，根据“法有明文”原则，对其不应不予征土地增值税。第二个观点认为棚改回迁安置房属于保障用房，应不予征土地增值税。核心争议就是：一、棚改回迁安置房是否属于保障性住房。二、该项目是否可以按保障性住房对待。三、保障性住房不预征土地增值税有无法律依据。笔者认为，现有税收文件未列举棚改回迁安置事项，该类事项确属税收政策盲区。但，问题终归要解决。在税收文件未单独对棚改回迁安置房做具体规定之下，就只能靠政策推演并进行专项请示批复予以解决。 棚改回迁安置房是否属于保障性住房性质。 首先，政府回购棚改房用于安置的房产属于保障房性质具有政策依据。

　　棚户区改造为政府主导并实施操作，按照“政府主导、市场运作”的原则实施。政府除了鼓励地方实行财政补贴、税费减免、土地出让收益返还等优惠政策外，还允许在改造项目里，配套建设一定比例商业服务设施和商品住房，支持让渡部分政府收益，吸引开发企业参与棚户区改造。政府回购房指的是政府在土地出让的程序中就确切的指出由开发商负责建成，房子一旦建成，政府再按照之前约定好的价格再把它买回去。在回购时，政府采取招标团购的方式，可以以低于市场的价格回购商品房用于棚改安置，其实际就是作为保障房用途的。主要法律依据是：

　　在国家政策层面，国务院于2015年6月25日发布《关于进一步做好城镇棚户区和城乡危房改造及配套基础设施建设有关工作的意见》，明确规定了政府应回购棚改项目房产用于安置棚改户。第三条“创新融资体制机制”表述节选如下：(一)推动政府购买棚改服务。各省(区、市)应根据棚改目标任务，统筹考虑财政承受能力等因素，制定本地区政府购买棚改服务的管理办法。市、县人民政府要公开择优选择棚改实施主体，并与实施主体签订购买棚改服务协议。政府购买棚改服务的范围，限定在政府应当承担的棚改征地拆迁服务以及安置住房筹集、公益性基础设施建设等方面，不包括棚改项目中配套建设的商品房以及经营性基础设施。

　　具体到本省，2011年11月28日发布的《河北省人民政府关于加快保障性安居工程建设的实施意见》将棚户区改造作为保障住房的重要来源。其四条“增加保障性安居工程住房供应”中明确;(一)加快其他保障性住房建设和棚户区改造。增加廉租住房供应，提高廉租住房实物配租率。规范发展经济适用住房。增加限价商品住房供应，不断完善配套政策。认真实施棚户区改造规划，落实扶持政策，推进改造进程。林区、垦区和国有工矿(煤矿)棚户区，要坚持居民个人出资，政府、企业给予政策支持和适当补助的原则，充分考虑职工承受能力，合理确定个人和企业的出资比例。城市棚户区改造(危陋住宅区改建)，要与保障性住房建设相衔接，妥善解决原住户的住房问题。

　　因此，本案所建设开发棚户区改造回迁安置房被政府回购属于保障房性质具有中央和省政府的政策依据。

　　其次，回迁安置房应属于保障性住房之一部。

　　社会保障性住房是我国城镇住宅建设中较具特殊性的一种类型住宅，系根据国家政策以及法律法规规定，是由政府统一规划、统筹，提供给特定人群使用，且对该类住房建造标准和销售价格或租金标准给予限定，起社会保障作用的住房。一般包括：1、经济适用住房，是政府以划拨方式提供土地，免收城市基础设施配套费等各种行政事业性收费和政府性基金，实行税收优惠政策，以政府指导价出售给有一定支付能力的低收入住房困难家庭，购房人对该房产仅拥有有限产权。2、廉租房，是政府或机构拥有，用政府核定的低租金租赁给低收入家庭，其是非产权的保障性住房。3、公共租赁房，指通过政府或政府委托的机构，按照市场租价向中低收入的住房困难家庭提供可租赁的住房，同时，政府对承租家庭按月支付相应标准的租房补贴。4、“两限”商品房，即限套型限房价商品住房。经城市人民政府批准，在限制套型比例、限定销售价格的基础上，以竞地价、竞房价的方式，招标确定住宅项目开发建设单位，由中标单位按照约定标准建设，按照约定价位面向符合条件的居民销售的中低价位、中小套型普通商品住房。5、安居商品房，指实施国家“安居(或康居)工程”而建设的住房，是国家安排贷款和地方自筹资金建设的面向广大中低收家庭，特别是对4平方米以下特困户提供的销售价格低于成本、由政府补贴的非盈利性住房。6、定向安置房，是政府进行城市道路建设和其他公共设施建设项目时，对被拆迁住户进行安置所建的房屋。安置的对象是城市居民被拆迁户，也包括征地拆迁房屋的农户。

　　棚户区改造工程属于棚户区改造回迁安置房项目属于保障性住房的一个组成体系，又被政府回购专门用于回迁安置保障之用，理应属于保障房性质。 该项目是否可以按保障性住房对待。 (一)该事项属于保障房性质应具有法律依据。

　　首先，发改局对开发项目定性具有最初的定位审批权力，其文件应具较强的法律证明效力。本项目发改局确认其建设Z市A棚户区改造回迁安置房项目，则可认定其定位已获国家确认。其次，土地出让合同约定其属于安置房建设用地，则，该房产属于保障房性质亦应具有物质基础。土地用途决定了开发房产的方向，该合同可在源头上证明其所述用途用于了安置房开发。再次、建设规划部门颁发证件亦指向其仅能为回迁房之用途，亦可证明其属于保障房性质，对该项目的定位具有最强的证明效力。再其次、其按照安置房规划进行开发建设，亦可用事实证明其属于回迁安置房性质。根据《中华人民共和国建筑法》相关规定，建设主管部门是项目落地的监管部门，应具有对项目属性是否名实相符具有最权威的证明效力。综上，该项目应可具有保障住房性质的法律依据。

　　(二)其属于保障性住房性质具有事实依据。

　　首先、其与代表政府的城投公司所签署合同明确表明其可属于代政府建设开发安置房的本质属性。其次、其将所建设开发项目移交给城投公司应能表明其不是按市场价格销售商品房性质，而是政府回购安置房性质。再次、城投公司拨款用途表明其所开发房产为安置房性质。最后、其不与业主签署销售合同的事实似更能在事实上确认其属于代政府建设的安置保障房性质。

　　A棚户区改造回迁安置房项目为整体回购项目，项目完工之后整体交付于Z市代表政府的Z市城乡建设有限公司，根本不进行对外销售，不存在和业务签订销售合同情况，该事实足以证明本项目属于政府组织的安置房性质。

　　尤其是，为了证明该所建设房产性质，作为从始至终负有项目审批、监管、定性职责的建设规划部门还于2022年3月专门出具《关于A棚户区改造项目属于保障性安居工程的情况说明》，明确其属于“保障性安居工程”。据此，该工程所建设房产自然属于保障性住房性质。

　　综上，无论是发改、土地、建设等部门地批准文件和证明，还是R地产公司与代表政府的城投公司所签署的回购合同，抑或是其实际移交安置房的事实，均可证明其所开发房产符合保障性住房的基本特征。

　　三、保障性住房不预征土地增值税应具有法律依据。

　　国家税务总局河北省税务局于2018年9月18日发布自2018年1月1日执行的《国家税务总局河北省税务局关于土地增值税预征率和核定征收率有关事项的公告(征求意见稿)》第五条规定对房地产开发企业开发的保障性住房，暂不预征土地增值税，第六条规定废止了原河北省地税局2010年第1号公告，也即原1号公告自2010年10月执行的“除保障性住房外，房地产开发项目土地增值税预征率统一调整为2%”之规定已于2018年1月1日失效。虽然，该公告尚属征求意见稿并无公告编号，亦无法确认其执行效力，但，无论是该公告，还是原省地税局2010年1号公告，政策依据均来自仍有效的国税发〔2010〕53号文件在第二段明确“保障住房不预征土地增值税”之表述。因此，保障性住房不应预征土地增值税不仅是省局政策，更是国家层面政策，不会因为省局文件的更迭或不确定而出现政策真空。根据税收文件规定，似不应对符合“保障房”性质的房产销售预征土地增值税。 本案启示 笔者认为，法律永远可不能穷尽一切事物，大多数法律只能对某些事项做出原则性规定。遇到问题总要解决。对法律尚未明确的事项，我们不能消极等待新法出台，而应积极作为，完全可以靠“旁征博引”现有可资利用的政策和法律，按照法律逻辑进行推理，并结合现有涉税事项的本质，尤其是充分研究国家机关签发的文件，对涉税事项进行全盘综合分析研究，由表及里，透过现象看本质，根据已有的法律规定对法律未明确、却需要解决的涉税事项进行合理定位，从而适用应当适用的政策，解决实际问题，而不是坐等，无限搁置法律未有明确规定的涉税事项。作为税法实践，只有解决法律未明确的实际问题，大胆实践，认真研究分析，开拓思维，才会更好地推动税法的完善。

　　在各种大型体育赛事中，经常可以看到赞助商的广告。笔者在日常工作中发现，对于无偿将货物捐赠给大型体育赛事的企业来说，其非货币性资产的公益性捐赠的税务处理，一般聚焦在是否已经进行视同销售处理。公益性捐赠按照公允价值调整后如何在企业所得税税前扣除，并没有引起企业足够的重视。目前正值2021年度企业所得税汇算清缴申报期，对企业发生的北京冬奥会、杭州亚运会以及抗击新冠肺炎疫情等的公益性捐赠支出，纳税人务必准确进行填列和调整。

　　案例

　　A公司为增值税一般纳税人，2021年会计利润总额为500万元，2021年12月通过公益性组织向北京冬奥会捐赠了一批自产货物。假设该批货物的公允价值为100万元，生产成本为80万元，在捐赠过程中发生的运费、保险费、人工费用等相关支出10万元，已纳入捐赠票据记载的数额中。

　　在进行会计处理时，对用于公益性捐赠的货物、相关费用等，A公司应通过“营业外支出”科目核算，但需按公允价值计算增值税。即A公司应借记“营业外支出”103万元，贷记“库存商品”80万元、“银行存款”10万元、“应交税费——应交增值税(销项税额)”13万元。

　　政策规定

　　在会计处理上，根据财政部下发的《企业会计准则——应用指南》，公益性捐赠支出应根据实际捐出资产的账面价值和支付的相关税费，合计计入“营业外支出”科目。

　　在进行企业所得税处理时，根据企业所得税法实施条例第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。在确定销售额时，应根据《财政部 税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2021年第20号)规定，以非货币性资产的公允价值确认捐赠额，即销售额。由于公允价值和账面价值之间存在差异，如果不进行准确调整，可能会多缴企业所得税。

　　具体操作

　　那么，企业所得税上应如何进行处理呢?

　　第一步，先做视同销售处理。企业应按货物的公允价值，确认视同销售收入100万元;按照自产产品成本，确认视同销售成本80万元，分别填列在《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》(A105010)第7行“用于对外捐赠视同销售收入”和第17行“用于对外捐赠视同销售成本”，纳税调增20万元。

　　第二步，根据会计上确认的账面捐赠支出103万元，在《一般企业成本支出明细表》(A102010)中第21栏次“捐赠支出”中填列103万元。

　　第三步，计算公益性捐赠税前扣除限额。本例中，A公司捐赠产品以用于北京冬奥会，根据《财政部 税务总局 海关总署关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收政策的通知》(财税〔2017〕60号)等规定，在计算企业应纳税所得额时可以全额扣除。因此，在《捐赠支出及纳税调整明细表》(A105070)第2栏“全额扣除的公益性捐赠”中，“账载金额”填写123万元，“税收金额”填写123万元。

　　第四步，捐赠支出的税会差异调整。根据《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)规定，企业在非货币性资产捐赠过程中发生的运费、保险费、人工费用等相关支出，凡纳入国家机关、公益性社会组织开具的公益捐赠票据记载的数额中的，作为公益性捐赠支出按规定在税前扣除。因此，A公司税法上应确认的捐赠支出为100+13+10=123(万元)。由于企业会计上确认的营业外支出只有103万元，需要通过填写《纳税调整项目明细表》(A105000)第30行“扣除类——其他”进行公允价值的调整，在“账载金额”栏次填写103万元，“税收金额”栏次填写123万元，纳税调减20万元。

　　实操建议

　　总的来说，A公司经过一增一减的纳税调整，应纳税所得额虽然没有变化，但税务处理是规范的。

　　在税收征管实务中，视同销售是企业所得税后续管理的一个重要风险疑点指标。有的纳税人因为对税收政策掌握得不全面，申报时填报不规范，在后续管理中被风险提醒后，往往也只按照税务部门的要求进行视同销售处理，只进行纳税调增，缺少了捐赠支出公允价值调整这一关键环节，导致可能多缴税款，没有充分享受税收优惠。

　　(作者单位：国家税务总局上海市崇明区税务局)

　　实务中，企业因各种原因建设基础设施等不动产无偿移交给政府的业务时有发生。不动产无偿移交，其建设过程中产生的进项税额能否抵扣，大家看法不一。

　　案例

　　A公司为一家水力发电公司。几年前，公司申请投资建设甲航电枢纽及附属工程，并取得交通运输主管部门批复，工程中包括配套建设乙大桥项目，附属工程总概算中也包含有乙大桥的建设成本，批复文件明确，乙大桥建成后无偿移交给政府管理。

　　枢纽工程建成后，A公司与B县人民政府签订了《乙大桥项目建设合同》。合同约定，为满足促进区域经济建设等方面的需求，将桥面由15米加宽至21米，其加宽部分的建设资金由政府筹措承担，原15米宽部分的建设成本仍由A公司自筹资金解决。A公司建设乙大桥共取得增值税进项税额960万元。

　　争议

　　乙大桥原15米宽部分由A公司投资建设，无偿移交给政府，对于A公司建设大桥取得的相应进项税额，能否抵扣，是否要做进项税额转出处理，实务中存在不同的观点。

　　一种观点认为，A公司建设乙大桥，取得的进项税额不能抵扣。原因是A公司将大桥无偿移交给政府，属于将不动产用于非应税项目的行为。同时，大桥建设与A公司主营业务并无必然联系，即大桥建设与否，并不影响甲航电枢纽发电上网。此外，大桥建成后，需移交给地方政府，A公司并无大桥所有权。

　　还有一种观点认为，大桥建设进项税额可以抵扣。理由是乙大桥为甲航电枢纽的配套工程，大桥的建成可以减少大坝桥面车辆通行数量，保证大坝安全。这与枢纽发电运营之间有密切关系，故其进项税额可以抵扣。

　　分析

　　上述两种观点，讨论的落脚点在于乙大桥是否属于甲航电枢纽配套工程，这其实是混淆了增值税与企业所得税处理的不同规定。从增值税原理来看，增值税实行链条抵扣机制，上游缴税，下游抵扣。也就是说，只要抵扣链条不断裂，企业就不需要转出进项税额。要解决A公司需不需要做进项税额转出处理，关键在于分析企业无偿移交给政府部门的乙大桥，在建设过程发生的进项税额能否抵扣，需要结合增值税的具体规定来判断。

　　结合《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第二十七条等政策规定来看，进项税额能否抵扣，取决于其最终去向是否为简易计税项目、免征增值税项目，或用于集体福利、个人消费，或发生了非正常损失等，与是否属于营业收入必要支出并无直接关系。乙大桥是否属于甲航电枢纽工程必备配套项目、A公司是否拥有所有权，只与企业所得税方面的成本确认有关，而与增值税的税务处理无关。对A公司来说，将乙大桥无偿移交给政府，既不属于将不动产用于简易计税项目，也不是用于免征增值税项目，更不属于其他需要做进项税额转出处理的情形，因此，A公司不需要做进项税额转出处理。

　　既然无偿移交不需要做进项税额转出处理，那是否需要视同销售?根据财税〔2016〕36号文件第十四条规定，纳税人无偿转让无形资产或者不动产，以社会公众为对象的，不需要视同销售。乙大桥无偿移交给政府，供社会公众使用，属于以社会公众为对象的情形，所以A公司也不需要视同销售。不视同销售，与将货物或资产用于免税项目不同，其进项税额是可以抵扣的。

　　综上分析，A公司将乙大桥无偿移交给政府，不属于进项税额转出的情形，不需要做进项税额转出处理。同时，该无偿移交是以社会公众为对象，也无需视同销售。

　　而对于桥面加宽部分，由于其建设资金由政府承担，相当于有偿转移，故A公司需要就政府承担资金部分确认收入，按“建筑服务”计算缴纳增值税。同理，企业所得税也需要确认该部分收入。至于企业所得税的税前扣除问题，根据一系列政府批复文件可知，乙大桥属于甲航电枢纽工程的必备配套项目，大桥建设与A公司营业收入的取得有紧密联系，A公司承担的建设成本，应可以在企业所得税税前扣除。

　　提醒

　　对于无偿移交资产的行为，其增值税处理的原理和方法与企业所得税处理并不相同，企业在实际处理时切莫混淆。判断进项税额能否抵扣，无需考虑对应的成本是否与收入直接相关，只需要判断业务是否属于财税〔2016〕36号文件等政策所列举的进项税额转出情形。如不属于需做进项税额转出处理的情形，则再根据财税〔2016〕36号文件等政策规定判断是否需要视同销售。

　　(作者单位：湖南中汇税务师事务所有限公司)

　　大家好!我是国家税务总局社会保险费司副司长王发运。餐饮、零售、旅游、民航、公路水路铁路运输等五个特困行业阶段性缓缴企业社保费政策出台以来，社会各界尤其是用人单位和参保人员都十分关注，通过12366服务热线或网上留言等方式，咨询了解有关政策口径和征管操作问题。我们每天安排专人收集有关问题，并通过各种途径及时予以答复。今天借这个机会，我对近期大家关注的12个热点问题予以解答，其中前7个为政策类问题，后5个为操作类问题，希望我的解答对大家能有所帮助。

　　一、政策规定哪些企业可以申请缓缴。一家超市负责人咨询，他的企业是否可以享受缓缴政策?

　　特困行业缓缴社保费政策具有专门指向性，属于相关行业的，可以适用缓缴政策。按照缓缴政策规定，餐饮、零售、旅游、民航、公路水路铁路运输企业可以申请缓缴企业职工基本养老保险费、失业保险费和工伤保险费的单位应缴纳部分。按照行业划分，超市属于零售行业，可以享受缓缴政策。这里的企业是指5个特困行业中的所有企业，这一点与以往向中小微企业倾斜的政策有所不同。

　　社会保险登记部门以企业参保登记时自行填报的行业类型为依据，审核企业是否适用缓缴政策。现有信息无法满足划分行业类型需要的，可实行告知承诺制，由企业出具所属行业类型的书面承诺，并承担相应法律责任。

　　二、政策规定，以单位方式参加社会保险的有雇工的个体工商户，参照企业办法缓缴。某零售业个体工商户问，他雇了2个店员，是否可以享受缓缴政策?

　　《个体工商户条例》规定，个体工商户可以个人经营，也可以家庭经营，根据经营需要还可以招用从业人员。据此，个体工商户可以分为有雇工的个体工商户和无雇工的个体工商户。根据《社会保险费征缴暂行条例》，省、自治区、直辖市人民政府根据当地实际情况，可以规定将城镇个体工商户纳入基本养老保险的范围，并可以将有雇工的城镇个体工商户及其雇工纳入失业保险覆盖范围。根据《工伤保险条例》，有雇工的个体工商户应当依照规定参加工伤保险，为雇工缴纳工伤保险费。《关于特困行业阶段性实施缓缴企业社会保险费政策的通知》明确，以单位方式参加社会保险的有雇工的个体工商户以及其他单位，参照企业办法缓缴。根据以上规定，这家个体工商户有2名雇工，如果它已经以单位方式参加了社会保险，则可以参照企业办法申请缓缴企业养老保险、失业保险和工伤保险费;否则，它应该先在有关部门办理社会保险参保登记手续，才能享受有关缓缴政策。

　　三、关于缓缴费款范围。职工个人应缴纳部分能不能申请缓缴?

　　社会保险费包括单位缴费和个人缴费两部分。按照缓缴政策规定，缓缴适用于餐饮、零售、旅游、民航、公路水路铁路运输企业三项社保费的单位应缴纳部分。职工个人应缴纳部分，不适用缓缴政策，企业应依法履行好代扣代缴义务。这一点与2020年缓缴社保费政策有所不同，当时允许企业在履行有关程序后，申请缓缴职工个人应缴纳的社保费。

　　四、政策规定，各类灵活就业人员可以自愿暂缓缴费。一名以个人身份参加企业职工基本养老保险的人问，他是灵活就业人员，今年因疫情影响，收入减少很多，缴费有困难，如果他今年不缴纳企业职工基本养老保险费，他的养老保险缴费年限会不会中断计算?

　　为了减轻灵活就业人员当期缴费压力，按照缓缴政策规定，以个人身份参加企业职工基本养老保险的个体工商户和各类灵活就业人员，2022年缴纳企业职工基本养老保险费有困难的，可自愿暂缓缴费，2022年未缴费月度可于2023年年底前进行补缴，缴费基数在2023年当地个人缴费基数上下限范围内自主选择，缴费年限累计计算。因此，只要这位灵活就业人员在2023年年底前补缴了2022年的企业职工基本养老保险费，他的养老保险缴费年限就可以连续计算。

　　五、企业申请缓缴社保费时，能不能自主选择缓缴一个险种或同时缓缴三个险种?

　　按照缓缴政策规定，在缓缴期限内，企业可根据自身经营状况向社会保险登记部门申请缓缴企业职工基本养老保险费、失业保险费、工伤保险费三项社保费。因此，三项社保费都可以申请缓缴，当然，企业只申请缓缴一个险种也是可以的。

　　六、关于社保待遇享受。有人问，所在公司申请缓缴企业三项社保费，在缓缴期间他的养老保险、失业保险等待遇会不会受到影响?

　　按照缓缴政策规定，缓缴失业保险费不影响参保职工享受技能提升补贴政策，不影响参保失业人员享受失业保险金或失业补助金等相关待遇;缓缴工伤保险费不影响职工享受工伤保险待遇。但如果在缓缴期限内，职工申领养老保险待遇，所在企业应先为其补齐缓缴的企业职工基本养老保险费。

　　七、关于政策叠加享受。阶段性降低失业保险、工伤保险费率政策能不能和缓缴失业保险、工伤保险费政策叠加享受?

　　为了最大程度惠企便民，按照缓缴政策规定，缓缴失业保险费、工伤保险费不影响企业享受阶段性降低失业、工伤保险费率政策。因此，如果企业属于5个特困行业，可以叠加享受阶段性缓缴失业、工伤保险费和阶段性降低失业、工伤保险费率政策;如果企业不属于5个特困行业，则只享受阶段性降低失业、工伤保险费率政策。

　　八、企业享受缓缴政策，应向哪个部门提交申请?具体办理流程是什么?

　　特困行业缓缴政策与2020年的缓缴政策一致，均为依申请享受。按照缓缴政策规定，在缓缴期限内，企业可根据自身经营状况向社会保险登记部门申请缓缴企业三项社保费。社会保险登记部门审核企业是否适用缓缴政策时，以企业参保登记时自行填报的行业类型为依据。现有信息无法满足划分行业类型需要的，可实行告知承诺制，由企业出具所属行业类型的书面承诺，并承担相应法律责任。

　　九、某企业负责人反映，缓缴政策实施时，他所在企业已经缴纳了4月份费款，这种情况下，已缴纳的费款能否退还?

　　按照缓缴政策规定，已缴纳所属期为2022年4月费款的企业，可以申请退回4月份已缴的费款。当然，这个企业也可以从5月起申请缓缴，缓缴月份相应顺延一个月。

　　十、企业应在多长时间内补齐缓缴的费款?如果不按期补缴，有什么后果?

　　国家出台缓缴政策是为了缓解企业当期的资金压力，是有期限的，缓缴期满后企业应及时足额补缴费款，否则将承担相应的法律后果。按照缓缴政策规定，企业原则上应在申请的缓缴期满后的一个月内补缴缓缴的失业保险、工伤保险费;缓缴的企业职工基本养老保险费最迟于2022年底前补缴到位。

　　如果未按时足额补缴，根据《社会保险法》第八十六条，用人单位未按时足额缴纳社会保险费的，由社会保险费征收机构责令限期缴纳或者补足，并自欠缴之日起，按日加收万分之五的滞纳金;逾期仍不缴纳的，由有关行政部门处欠缴数额一倍以上三倍以下的罚款。

　　十一、关于缓缴期限。《关于特困行业阶段性实施缓缴企业社会保险费政策的通知》规定，企业可申请不同期限的缓缴，请问这句话怎么理解?

　　在允许缓缴的最长期限内，企业可以根据实际需要，自主确定申请缓缴多长时间的费款。譬如，企业可以申请缓缴1个月的企业基本养老保险费，也可以申请2个月或3个月;失业保险费、工伤保险费的缓缴一样，最长可以申请12个月。

　　十二、关于实施期限。政策规定，企业可以申请缓缴2022年4月至6月的养老保险费，以及2022年4月至2023年3月的失业保险费、工伤保险费。某企业负责人反映，他的企业是当月缴纳上月费款，这种情况下，如何享受缓缴政策?

　　享受缓缴政策的月份主要是根据费款所属期确定。按照政策规定，企业职工基本养老保险费缓缴费款所属期为2022年4月至6月，失业保险费、工伤保险费缓缴费款所属期为2022年4月至2023年3月。目前，部分省份是当月缴纳当月费款，部分省份是当月缴纳上月费款。对于当月缴纳上月费款的省份，企业从2022年5月起开始享受缓缴政策。

　　最后，我要提醒的是，特困行业缓缴企业社保费的政策出台后，地方政府或部门可能会出台本地的具体实施意见，所以有关操作请以当地政府或部门的规定为准。今天的税务讲堂就先讲到这里，感谢大家一直以来对社保费征收工作的支持和帮助。大家以后在缴纳社保费过程中所遇到的问题，可继续通过12366服务热线、税务部门门户网站等渠道反映，我们将竭诚做好服务，谢谢大家!

　　近日，某外商投资企业前往市场监督管理局变更经营范围时，被告知原来的经营范围表述已不再适用，需要进行调整，且调整范围仅限于“经营范围规范表述查询系统”网站(https://www.jyfwyun.com/，简称“经营范围查询网站”)中的规范性表述。

　　这是近期我们处理的外商投资企业调整经营范围的咨询之一。自2022年3月1日起实施的《中华人民共和国市场主体登记管理条例》(简称“《条例》”)和《中华人民共和国市场主体登记管理条例实施细则》(简称“《条例实施细则》”)，对于企业经营范围调整及监管提出了新的要求。在市场主体登记管理制度改革的背景下，市场主体的经营范围应当如何进行调整?对于外商投资企业有何特殊规定?如果超出经营范围从事经营活动，将面临什么样的责任?本篇我们将结合我们的经验，对新规出台后如何确定市场主体的经营范围进行分析，供各位参考。

　　01、背景：市场主体登记管理制度改革

　　在《条例》实施以前，我国市场主体登记相关制度存在诸多问题：“一是立法比较分散，针对企业法人、公司、合伙企业、农民专业合作社、个体工商户等不同市场主体分别立法，登记管理法规体系比较零乱，不利于为市场主体提供清晰的指引。二是制度规则不统一，在市场主体登记事项、登记程序、监督管理、法律责任等方面差异较大，有的规定存在重叠，制度规则的系统性、科学性有待提升……”[1]

　　为解决上述问题，国务院制定《条例》并于2021年7月27日正式公布。《条例》中的市场主体涵盖了公司、非公司企业法人、个人独资企业、合伙企业、农民专业合作社(联合社)、外国公司及其分支机构、个体工商户等各个类型的主体，并统一了登记管理要求。《条例》生效实施的同时，《中华人民共和国公司登记管理条例》《中华人民共和国企业法人登记管理条例》《中华人民共和国合伙企业登记管理办法》《农民专业合作社登记管理条例》《企业法人法定代表人登记管理规定》等市场主体的原有规定也相应废止。

　　根据《条例》第八条第一款的规定，“市场主体的一般登记事项包括：(一)名称;(二)主体类型;(三)经营范围;(四)住所或者主要经营场所;(五)注册资本或者出资额;(六)法定代表人、执行事务合伙人或者负责人姓名。”随着市场主体登记管理制度的统一，包括经营范围在内的市场主体“一般登记事项”也得到了统一规范。作为《条例》的配套规范，《条例实施细则》废止了原《中华人民共和国企业法人登记管理条例施行细则》《个人独资企业登记管理办法》《个体工商户登记管理办法》《公司注册资本登记管理规定》《企业经营范围登记管理规定》(简称“原《经营范围规定》”)。

　　02、“简化”经营范围、落实“证照分离”

　　1.2019年末至2021年，从试点规范经营范围登记拓展至全国

　　2019年11月15日，国务院发布《关于在自由贸易试验区开展“证照分离”改革全覆盖试点的通知》(国发〔2019〕25号)，规定“推行经营范围规范化登记”。[2]2021年6月3日，国务院发布《关于深化“证照分离”改革进一步激发市场主体发展活力的通知》(国发〔2021〕7号，简称“《通知》”)，规定“开展经营范围规范化登记，市场监管部门牵头编制经营范围规范目录，为企业自主选择经营范围提供服务”，“企业超经营范围开展非许可类经营活动的，市场监管部门不予处罚”。[3]2021年3月15日，国家市场监管总局发布《关于公开征求<经营范围规范表述目录>意见的通知》，截至目前，《经营范围规范表述目录》尚未正式发布。

　　2.《条例》规定按照登记机关公布的标准进行经营范围登记

　　《条例》第十四条[4]、二十六条[5]实质规定了市场主体经营范围登记事宜，《条例实施细则》也对原《经营范围规定》作出了一定程度的修订和简化，主要对比如下：

　　对于《条例》及《条例实施细则》对经营范围登记相关规定的核心修订要点，我们整理如下：

　　(1)变更经营范围确定依据

　　根据原《经营范围规定》第三条第二款的规定，企业“应当参照《国民经济行业分类》选择一种或多种小类、中类或者大类自主提出经营范围登记申请”，对于《国民经济行业分类》中没有规范的新兴行业或者具体经营项目，企业可以参照政策文件、行业习惯或者专业文献等提出申请。

　　而《条例》第十四条规定，“市场主体应当在申请登记时提交有关批准文件”，无论是一般经营项目或是许可经营项目，都需要“按照登记机关公布的经营项目分类标准办理经营范围登记”。《条例实施细则》第十二条规定，“申请人应当按照国家市场监督管理总局发布的经营范围规范目录，根据市场主体主要行业或者经营特征自主选择一般经营项目和许可经营项目，申请办理经营范围登记。”根据前述规定，除登记前依法须经批准的许可类项目外，市场主体可以结合自身经营实际需要确定经营范围，但经营范围的表述只能按照“经营范围规范目录”进行选择，并非按照《国民经济行业分类》及其他文件自行编写。目前，我们了解到，《经营范围规范表述目录》尚未正式发布，市场监督管理局的分类标准以经营范围查询网站为准，而经营范围查询网站所述条目与《经营范围规范表述目录(征求意见稿)》条目基本一致，各地方市场监督管理局也仅能从系统中选取相应的条目，无法自行编辑经营范围的具体表述。

　　当然，《国民经济行业分类》作为国家标准，并未失效，在经营范围查询网站上已有的条目与《国民经济行业分类》之间也不无联系，《经营范围规范表述目录(征求意见稿)》也列示了已有条目与《国民经济行业分类》的对应关系，我们理解，目前国家市场监管总局所规定的经营范围表述相比之前的表述更为简洁和统一。从较为宽泛地规定参照《国民经济行业分类》及其他文件确定经营范围，变更为依据“经营范围规范目录”选择相应的条目，使经营范围的表述更加标准和简化，这种变化主要是基于“证照分离”的背景下规范经营范围表述的需要，经营范围无需过于繁琐地附带各种信息。

　　(2)变更许可经营项目规定

　　原《经营范围规定》于2004年7月1日首次生效实施，并于2015年进行修订，2015年修订后的原《经营范围规定》取消了原2004年规定“许可经营项目”和“一般经营项目”的经营范围分类方式，按照审批与登记的先后顺序，将许可经营项目分为在登记前须经批准的前置许可经营项目和在登记后须经批准方可开展的后置许可经营项目。

　　而根据《条例》的规定，市场主体的经营范围依旧可分为一般经营项目和许可经营项目，许可经营项目中的“前置许可经营项目”应当在申请登记时提交有关批准文件。《条例》及《条例实施细则》未对“后置许可经营项目”作出进一步的细化规定，仅在《条例实施细则》中规定“未经设立登记从事许可经营活动或者未依法取得许可从事经营活动的，由法律、法规或者国务院决定规定的部门予以查处”，将具体的监管交由其他相关业务主管部门，也符合市场主体登记机关“形式审查”的要求。[6]

　　(3)取消前置许可经营项目内外资变更重新登记

　　根据原《经营范围规定》第十一条的规定，“企业变更出资人的，原已经审批机关批准的前置许可经营项目，变更出资人后不需重新办理审批手续。法律、行政法规或者国务院决定另有规定的除外。企业的出资人由境内投资者变为境外投资者，或者企业的出资人由境外投资者变为境内投资者的，企业登记机关应当依照审批机关的批准文件、证件重新登记经营范围。”该规定在《条例》及《条例实施细则》中均未体现，根据《条例》的精神，外商投资企业及境内企业均为《条例》所述的市场主体，前述规定的取消也是市场主体登记统一的体现，内外资之间的转换无需再对“前置许可经营项目”涉及的经营范围进行重新登记。

　　03、外商投资企业经营范围调整的限制——“负面清单”

　　2020年1月1日，《中华人民共和国外商投资法》正式生效实施，其第四条规定对外商投资实行准入前国民待遇加负面清单管理制度，以及第三十一条规定外商投资企业在组织形式等方面适用《公司法》等法律，原《中华人民共和国外资企业法》及其实施细则规定的商务部门批准等程序也已相应取消。2022年3月1日，《条例》开始施行，对市场主体的登记作出了新的规定，对于作为市场主体之一的外商投资企业在“准入前国民待遇加负面清单”形势下如何确定经营范围也成为了新的问题。

　　根据《条例》第二条的规定，其所称的“市场主体”是包括公司、非公司企业法人及其分支机构等在内的在中华人民共和国境内以营利为目的从事经营活动的自然人、法人及非法人组织，并未将外商投资企业单独列出，而是将其包含在公司、非公司企业法人等形式内;同时，《条例》也废止了原来并行的《中华人民共和国公司登记管理条例》《中华人民共和国企业法人登记管理条例》，使得外商投资企业不再作为特殊的一类，而是作为与其他类型的公司或非公司企业法人“平等”的市场主体。

　　目前对外商投资企业实施“准入前国民待遇加负面清单”制度，而经营范围作为展示外商投资企业主营业务的窗口，当然不能违背“负面清单”的原则。根据我们的了解，目前《外商投资准入特别管理措施(负面清单)》及《自由贸易试验区外商投资准入特别管理措施(负面清单)》(以下合称“负面清单”)中规定的禁止类和限制类的项目尚未被允许出现在外商投资企业的经营范围中。

　　如前所述，原《经营范围规定》第十一条中所述的内外资变更情形下对经营范围前置许可经营项目进行重新审查的规定已不再沿用，但基于负面清单不被允许出现在经营范围中的限制，若内资公司前置许可项目或其他项目涉及负面清单，在其变更为外资公司时，也可能会被要求移除原来负面清单相关经营范围。

　　在经营范围查询网站中，经营范围的表述较为笼统且概括，并未与负面清单中所限制的行业表述一一对应，一般很难精确定位到哪些是限制外商投资的、哪些是不限制外商投资的。经我们与上海市某市场监督管理局[7]确认，在经营范围登记及变更时应根据经营范围查询网站确定本企业的经营范围表述，该系统中会标记该条目是否涉及负面清单，如拟登记条目涉及负面清单，则该条目不可登记，仅能选择已经确定带有负面清单行业除外的类目。以“医学研究和试验发展”(条目代码：M1006)为例，因负面清单禁止的“人体干细胞、基因诊断与治疗技术开发和应用”落入该经营范围，仅能选择“医学研究和试验发展(除人体干细胞、基因诊断与治疗技术开发和应用)”(条目代码：M1011)，若系统内无单独排除负面清单所述行业的条目，则无法选择整个类别。

　　基于上述，结合负面清单的规定，确定外商投资企业经营范围的大致原则可归纳为：除须在登记前批准的前置许可项目及负面清单所涉表述外，外商投资企业的经营范围可根据企业情况及市场监督管理局规范表述进行登记。

　　04、经营范围的调整

　　如前所述，《条例》颁布后经营范围的确定依据变更为“经营范围规范目录”，不再是《国民经济行业分类》及其他相关文献，二者并不能完全对应，也就意味着目前大部分企业的经营范围表述其实与《条例》的规范表述已不相适应。

　　1.既有的经营范围并未被强制要求进行主动调整

　　根据《条例》的规定，“市场主体应当按照登记机关公布的经营项目分类标准办理经营范围登记”，那是否意味着在《条例》颁布后市场主体必须在一定期限内依据新规进行调整?经我们与上海、杭州、苏州等地的市场监督管理局确认，无论何种市场主体，若不涉及主动申请经营范围变更，则市场监督管理局不会强制要求进行经营范围规范登记，原有经营范围可以一直适用，但如需变更经营范围的，只能按照规范的经营范围(即经营范围查询网站)全部重新进行登记。因此我们理解，《条例》所述的“应当”是指后续的变更过程中须依据新规进行登记，而《条例》实施之前依法确立的经营范围并非必须按照规范表述进行调整、变更登记。

　　2.经营范围表述“不规范”并不必然导致超越经营范围

　　基于上述，经营范围规范表述的变更不具有强制性的情况下可能出现“不规范”的经营范围表述。虽然各地市场监督管理局可能会有新的要求，但按照目前的监管口径，如无实际需要，各类市场主体可以选择不对经营范围进行调整。在企业实际业务不超出原有经营范围的情况下，亦不会因为与目前的经营范围规范表述不同而被认定为“超出经营范围”的情形。

　　3.确需调整的，应根据实际业务谨慎确定

　　根据原《经营范围规定》等相关原有规定，《国民经济行业分类》及其他文献仅作为经营范围的参照，具体经营范围的表述可由企业自行编写后申请。实践中，特别是新兴行业，存在较为详细的经营范围表述(并不与《国民经济行业分类》表述一致，而是在其基础上的细化和加工)。但由于《国民经济行业分类》与《条例》的“经营范围规范目录”并不完全对应，该等经营范围转化为《条例》规范化表述的某条目，仍可能无法涵盖企业实际经营的所有业务。

　　此外，虽然《中华人民共和国企业法人登记管理条例》中诸如“擅自改变主要登记事项或者超出核准登记的经营范围从事经营活动的”予以行政处罚等规定在《条例》中已不再保留，但是在法律、行政法规层面仍未明确超出一般项目经营范围不予以处罚。因此，如市场主体确需调整经营范围的，我们建议应按照实际经营的需要及《条例》等相关规定确定经营范围，不仅仅是简单地进行表述的转变。

　　05、超出经营范围经营的责任

　　基于上述分析，如市场主体在实际经营过程中因新增业务范围等原因，经营范围应变更而未变更的，则可能产生一定的合规风险。就超出经营范围经营的相关后果及法律责任，我们简要分析如下：

　　1.规定层面

　　(1)行政责任

　　根据原《中华人民共和国民法通则》第四十九条[8]、原《中华人民共和国企业法人登记管理条例》第二十九条[9]、原《中华人民共和国企业法人登记管理条例施行细则》第六十条第四款[10]等规定，超出核准登记的经营范围从事经营活动的，可能被予以相应的行政处罚，但目前该等规定均已被废止不再施行。

　　作为上述规定的替代，《民法典》目前仅有第五百零五条的规定涉及经营范围，其未作出超出经营范围可能予以处罚的规定，《条例》亦未规定超出经营范围经营业务会被市场监管部门处罚。

　　根据2021年6月3日国务院发布的《通知》，“企业超经营范围开展非许可类经营活动的，市场监管部门不予处罚”，但该等不予处罚的规定未在《条例》及其施行细则中予以明确。

　　值得注意的是，2022年2月18日，上海市人大常委会通过的《上海市浦东新区市场主体登记确认制若干规定》(2022年3月15日生效，简称“《规定》”)第六条第三款亦有同《通知》类似的规定，“市场主体超越登记的经营范围开展非许可类经营活动的，登记机关不予处罚;未经许可开展许可类经营活动的，由有关许可部门依法处理。”从法律层级上来说，《规定》为上海市人大常委会为上海市浦东新区制定的浦东新区法规，并不适用于上海市其他地区或国内其他省市，亦需“遵循宪法规定以及法律和行政法规基本原则”。[11]

　　(2)民事责任

　　根据《民法典》第五百零五条的规定，“当事人超越经营范围订立的合同的效力，应当依照本法第一编第六章第三节和本编的有关规定确定，不得仅以超越经营范围确认合同无效。”即经营范围本身并不影响民事合同的效力，超越经营范围订立的合同与其他合同一样，须根据《民法典》关于民事法律行为及合同效力的相关规定确定合同的效力。

　　2.实操层面

　　在《通知》及《条例》实施以前，国务院各部门即已经开始贯彻“证照分离”改革并推出“弱化”经营范围的规定，如2020年9月，国家市场监管总局即会同国家发改委共同印发了《关于进一步规范招标投标过程中企业经营资质资格审查工作的通知》(发改办法规〔2020〕727号)，明确了“招标人在招标项目资格预审公告、资格预审文件、招标公告、招标文件中不得以营业执照记载的经营范围作为确定投标人经营资质资格的依据”，旨在“深化招标投标领域‘放管服’改革，推进‘证照分离’改革，依法保障企业经营自主权，破除招标投标领域各种隐性壁垒和不合理门槛，维护公平竞争的招标投标营商环境”。

　　我们也注意到，部分市场监督管理局存在对超越经营范围经营业务而应变更经营范围但未作变更的企业作出相应处罚的情形，其处罚依据为《公司法》。如，上海某文化传播有限公司超越经营范围从事“全日制托班”经营活动，未予进行工商变更登记，且经责令改正仍不改正，上海市某区市场监督管理局认为其违反了《公司法》第二百一十一条第二款的规定[12]，作出沪监管黄处字(2019)第012018001926号[13]行政处罚。我们理解，上述处罚作出的理由为市场监督管理局责令其进行变更登记而公司拒绝办理相关登记，而非直接以超出经营范围开展经营活动作出行政处罚。同时，经我们电话咨询上海市某街道市场监管所，其表示不了解目前超出经营范围经营的立法动态，但建议企业在登记时准确登记经营范围，一般实践中稽查到超出经营范围的行为首先会建议变更经营范围，若不能及时变更的，可能会做进一步处罚。作为市场主体，在办理经营范围登记时，依然应结合相关法律法规并在市场监督管理局的指导下，按照实际开展的业务确定经营范围，避免因其他事项遭受不必要的行政处罚。

　　综上，我们认为，在市场监督管理改革及外商投资企业改革等大背景下，规范经营范围表述、简化经营范围登记信息是目前市场主体登记的趋势，《条例》取消了原有超出经营范围一般许可项目经营的处罚规定，赋予了企业更大的自主权，但这并不意味着放弃对经营范围的监管，而是加强了事中和事后的监督。在目前经营业务未超出经营范围所述范围且市场监管部门未作特别要求的情况下，企业无需办理经营范围的调整事宜，但作为企业，特别是外商投资企业等特殊类型的企业，仍需注意经营范围是否涉及许可经营项目、负面清单的禁止类或限制类项目，具体可结合自身实际业务以及律所等专业服务机构的意见，按照市场监督管理局系统中的规范表述谨慎确定，以此规避实际经营过程中可能产生的合规风险。

　　脚注：

　　[1]司法部、市场监管总局负责人就《中华人民共和国市场主体登记管理条例》答记者问。

　　[2]《关于在自由贸易试验区开展“证照分离”改革全覆盖试点的通知》第四条第(一)款“规范企业登记经营范围与申办经营许可的衔接”规定，“市场监管部门要商有关主管部门明确涉企经营许可事项对应的经营范围表述，推行经营范围规范化登记，理清证照对应关系。企业办理登记注册时，市场监管部门要根据企业自主申报的经营范围，明确告知企业需要办理的经营许可事项，并将需申请许可的企业信息通过政务信息共享平台精准推送至有关主管部门;有关主管部门要依企业申请及时办理相关经营许可，并将办理结果通过政务信息共享平台推送至市场监管部门”。

　　[3]《关于深化“证照分离”改革进一步激发市场主体发展活力的通知》第三条第(二)款“深化商事登记制度改革”明确规定“持续推进‘先照后证’改革，推动将保留的登记注册前置许可改为后置。开展经营范围规范化登记，市场监管部门牵头编制经营范围规范目录，为企业自主选择经营范围提供服务”，“企业超经营范围开展非许可类经营活动的，市场监管部门不予处罚。有关主管部门不得以企业登记的经营范围为由，限制其办理涉企经营许可事项或者其他政务服务事项”。

　　[4]《条例》第十四条，“市场主体的经营范围包括一般经营项目和许可经营项目。经营范围中属于在登记前依法须经批准的许可经营项目，市场主体应当在申请登记时提交有关批准文件。市场主体应当按照登记机关公布的经营项目分类标准办理经营范围登记。”

　　[5]《条例》第二十六条，“市场主体变更经营范围，属于依法须经批准的项目的，应当自批准之日起30日内申请变更登记。许可证或者批准文件被吊销、撤销或者有效期届满的，应当自许可证或者批准文件被吊销、撤销或者有效期届满之日起30日内向登记机关申请变更登记或者办理注销登记。”

　　[6]《条例》第十九条，“登记机关应当对申请材料进行形式审查。对申请材料齐全、符合法定形式的予以确认并当场登记。不能当场登记的，应当在3个工作日内予以登记;情形复杂的，经登记机关负责人批准，可以再延长3个工作日。申请材料不齐全或者不符合法定形式的，登记机关应当一次性告知申请人需要补正的材料。”

　　[7]根据国家市场监管总局对于外商投资企业登记的授权目录，上海地区有上海市市场监督管理局、上海市浦东新区市场监督管理局、中国(上海)自由贸易试验区市场监督管理局、中国(上海)自由贸易试验区临港新片区市场监督管理局被授予外商投资企业登记管理权，实际办理以市场监督管理局要求为准。

　　[8]《中华人民共和国民法通则》(已废止)第四十九条，“企业法人有下列情形之一的，除法人承担责任外，对法定代表人可以给予行政处分、罚款，构成犯罪的，依法追究刑事责任:(一)超出登记机关核准登记的经营范围从事非法经营的……”

　　[9]《中华人民共和国企业法人登记管理条例》(已废止)第二十九条，“企业法人有下列情形之一的，登记主管机关可以根据情况分别给予警告、罚款、没收非法所得、停业整顿、扣缴、吊销《企业法人营业执照》的处罚：……(二)擅自改变主要登记事项或者超出核准登记的经营范围从事经营活动的……”

　　[10]《中华人民共和国企业法人登记管理条例施行细则》(已废止)第六十条第四款，“超出核准登记的经营范围或者经营方式从事经营活动的，视其情节轻重，予以警告，没收非法所得，处以非法所得额3倍以下的罚款，但最高不超过3万元，没有非法所得的，处以1万元以下的罚款。”

　　[11]根据《全国人民代表大会常务委员会关于授权上海市人民代表大会及其常务委员会制定浦东新区法规的决定》，第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十九次会议决定，“授权上海市人民代表大会及其常务委员会根据浦东改革创新实践需要，遵循宪法规定以及法律和行政法规基本原则，制定浦东新区法规，在浦东新区实施。”

　　[12]《公司法》第二百一十一条第二款，“公司登记事项发生变更时，未依照本法规定办理有关变更登记的，由公司登记机关责令限期登记;逾期不登记的，处以一万元以上十万元以下的罚款。”

　　[13]相似案例如沪市监奉处字(2019)第262019001191号、沪市监黄处字(2019)第012019001217号等。

　1、发票开具的申请审批流程

　　被挂靠方根据《建设工程施工承包合同》按期及时与发包方进行工程结算。被挂靠方要制定《发票管理办法》，开具发票之前，由挂靠项目部经办人员填写《发票开具申请表》，挂靠项目部的经办人员、项目负责人、项目财务负责人签字后，交由被挂靠方企业相关管理部门、财务部核准后，被挂靠方税务经办人员根据核准的《发票开具申请表》，根据增值税纳税义务向发包单位开具增值税专用发票或普通发票。

　　2、发票开具应遵循的三个原则

　　具体而言，在企业的实际交易过程中，必须做到以下两条发票开票原则：

　　(1)发票开具原则一：发票开具必须与经济交易合同相匹配的原则。

　　该原则有两层含义：

　　第一，增值税专用发票上的货物、服务名称、金额，数量必须与交易合同中注明的货物、服务名称、金额、数量保持一致。如果交易合同中没有具体的数量、金额，货物、服务的名称，则必须发票上的货物、服务名称、金额，数量必须与货物或服务结算书上的货物、服务名称、金额，数量保持一致。

　　第二，增值税专业发票上的开票金额必须与货款结算书的结算金额保持一致。如果出现材料、设备市场价格的涨价因素，则必须签订涨价的补偿协议。

　　(2)发票开具原则二：有真实交易情况下才开具发票的原则。

　　该原则的含义是只有存在真实交易的情况下，而且必须在增值税纳税义务时间发生时开具发票。根据《增值税发票开具指南》第二章第二节第四条的规定，纳税人应在增值税纳税义务时间发生时开具增值税发票。基于此规定，在没有真实交易行为情况下，开具发票是虚开发票的行为，有真实交易行为的情况下，必须在增值税纳税义务时间发生时才开具增值税发票。

　　(3)发票开具原则三：发票价必须等于结算价。

　　发票上填写的金额和结算价必须是相等的。实践中，发票上的金额是根据结算价而开具的。如果发票上的金额大于结算价，则一定是虚开发票;如果发票上的金额小于结算价，则企业有隐瞒收入之嫌疑。

　　3、建筑、房地产领域的12种发票开具策略

　　(1)绝对不能索取发票抬头是“某某项目部”名字的增值税专用发票。

　　营改增前，有不少建筑企业的项目部在索取各种成本发票时，往往存在成本发票上的抬头是“某某项目部”的名字的现象。营改增后，由于抵扣增值税进项税必须符合“合同流、资金流、票流和物流(劳务流)四流合一的关键要件，绝对不能索取发票抬头是“某某项目部”名字的增值税专用发票。

　　(2)建筑、房地产企业发票开具与工程造价清单相匹配。

　　建筑房地产企业的成本发票在工程总造价中有一定的比例，这个比例就是在工程造价清单中的造价成本的基础上，上浮5%-10%。因此，房地产企业和建筑企业在开具发票时，必须牢记：成本发票上的材料、设备的品种、规格、型号、数量和技术标准必须与本工程项目的造价清单中的的材料、设备的品种、规格、型号、数量和技术标准保持一致。

　　(3)建筑房地产企业发票开具金额与工程计量确认单、工程劳务款进度结算和最终决算书上的结算金额保持一致。

　　(4)一般计税方法项目、简易计税方法项目混用材料的发票开具策略.

　　如果被挂靠方采购建筑材料既用于一般计税方法计征增值税的项目又用于简易计税方法计征增值税的项目，则必须在采购合同中分别约定材料供应商供应一般计税方法项目、简易计税方法项目的建筑材料数量、价格。并在合同中约定一般计税方法项目的建筑材料开增值税专用发票，简易计税方法项目的建筑材料开增值税普通发票。

　　(5)采购机械设备和周转材料既用于一般计税项目也用于简易计税项目的发票开具策略.

　　根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条第(一)项的规定用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。特别要注意的是，本条规定涉及的固定资产、无形资产、不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣的重要关键条件是“专用于”简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的进项税额才不得从销项税额中抵扣。换句话说，如果施工企业购买的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产既用于一般计税方法计征增值税的项目也用于简易计税方法计征增值税的项目，就不属于“专用于”的情形，就可以抵扣增值税进项税额。基于以上税收政策的分析，被挂靠方采购既用于一般计税项目也用于简易计税项目的机械设备和其他周转材料，则要求供应商开具13%税率的增值税专用发票。

　　(6)简易计税项目的成本发票的开具策略

　　由于被挂靠方简易计税方法计征增值税的项目不可以抵扣增值税进项税额，所以建筑企业简易计税方法计征增值税的项目，所发生的所有成本，在签采购合同时，必须在采购合同中明确发票开具条款：供应商必须开具增值税普通发票，不可以开具增值税专用发票。

　　(7)汇总开具材料发票、运输发票、办公用品和劳保用品发票的策略。

　　国税发[2006]156号第十二条规定：一般纳税人销售货物或者提供应税劳务可汇总开具专用发票。汇总开具专用发票的，同时使用防伪税控系统开具《销售货物或者提供应税劳务清单》，并加盖发票专用章。基于此规定，没有供应商开具销售清单的开具“材料一批”、汇总运输发票、办公用品和劳动保护用品的发票，不可以抵扣增值税进项税金。因此，被挂靠方在采购建筑材料、设备、办公用品和劳保用品和运输劳务时，如果供应商在开具增值税专用发票，在增值税专用发票的摘要里填写“材料一批”、“设备一批”、“办公用品”、“劳保用品”和“汇总运输”时，必须在合同中发票条款一项中约定：供应商和运输方必须提供其防伪税控系统开具的《销售货物或者提供应税劳务清单》，并加盖发票专用章。

　　(8)运输费用“一票制”和“二票制”的开具策略.

　　运输费用发票的“一票制”是指运输费用与材料采购费用开在一张增值税发票里，运输费用含在材料价格里，按照税率13%开具的一种开票方法。而“二票制”是指运输费用和材料采购费用各开一张增值税发票，运输费用按照9%开具，材料费用按照13%开具的一种开票方法。

　　如果被挂靠方期望材料供应商开具运输费用“一票制”的运输费用发票，则必须在采购合同中的价格条款中约定：价格含运输费用。

　　(9)建筑企业总分包之间的发票开具策略.

　　根据《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第17号)第七条规定，总承包方从分包方取得的增值税发票的“备注栏”中必须注明建筑服务发生地所在县(市、区)、项目的名称。基于此规定，如果被挂靠方发生分包的情况下，被挂靠方和分包方之间发生的总分包业务，被挂靠方在建筑工程所在的税务局差额预缴增值税时，必须先取得分包方向被挂靠方开具的增值税发票，而且增值税发票上的“备注栏”中必须注明建筑服务发生地所在县(市、区)、项目的名称。

　　(10)房地产企业与建筑总承包方之间的发票开具策略.

　　《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)第四条第(三)项规定：“提供建筑服务，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称”。《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)第五条规定：“营改增后，土地增值税纳税人接受建筑安装服务取得的增值税发票，应按照《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)规定，在发票备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称，否则不得计入土地增值税扣除项目金额。”基于以上税收政策规定，房地产企业在与被挂靠方进行工程结算支付工程款时，被挂靠方必须向房地产公司开具增值税发票时，必须在增值税发票上的“备注栏”中必须注明建筑服务发生地所在县(市、区)、项目的名称。

　　(11)被挂靠方通过经营性租赁建筑机械设备(干租)的发票开具策略.

　　由于租赁公司动产租赁是2013年8月1日开始实施营改增的，因此，根据财税[2016]36号文件的规定，纯粹机械租赁模式或建筑企业通过经营性租赁建筑机械设备，即干租(出租方只出租设备，不提供操作人员)的发票开具分以下两种情况处理：

　　第一，如果机械租赁公司2016年5月1日后，租给被挂靠方工地上的设备是2013年8月1日之前购买的，则租赁公司按照3%简易计税方法征收增值税，并给承租方的被挂靠方开3%的专票(用于一般计税方法的项目)或普通发票(用于简易计税方法的项目)。

　　第二，如果机械租赁公司2016年5月1日后，租给被挂靠方工地上的设备是2013年8月1日之后购买的，则租赁公司按照13%计算征收增值税，并给承租方的被挂靠方开13%的专票(用于一般计税方法的项目)或普通发票(用于简易计税方法的项目)。

　　(12)被挂靠方湿租(出租方出租设备同时配备操作人员)的发票开具策略.

　　《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第十六条规定：“纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，按照“建筑服务”缴纳增值税。”因此，如果被挂靠方租入建筑施工设备，在租赁合同中约定施工设备出租方提供设备操作人员，则出租方给被挂靠方开具9%的增值税专用发票(一般计税项目)或9%的增值税普通发票(简易计税项目);如果在一份租赁合同中，只写租金总额，没有注明设备出租方配备操作人员，则按照以下两种情况开票处理：

　　第一，如果机械租赁公司2016年5月1日后，租给被挂靠方工地上的设备是2013年8月1日之前购买的，则租赁公司将机械租赁费用和劳务费用一起全部按照3%简易计税方法征收增值税，并给承租方的被挂靠方3%的专票(用于一般计税方法的项目)或普通发票(用于简易计税方法的项目)。

　　第二，如果机械租赁公司2016年5月1日后，租给被挂靠方工地上的设备是2013年8月1日之后购买的，则租赁公司将机械租赁费用和劳务费用一起全部按照13%计算征收增值税，并给承租方的被挂靠方开13%的专票(用于一般计税方法的项目)或普通发票(用于简易计税方法的项目)。

编者按：未开票收入，顾名思义就是没有开发票的收入。在企业的日常经营活动中，有的金额很小且是对自然人销售的，很多都不开发票。还有时会出现部分消费者未索取发票的情况，比如住宿业、加油站、餐饮业等行业，就会产生未开票收入。注意即使没有开具发票，企业的这部分收入也是经营者的应税收入，需要依法申报纳税。本文将与读者分析“未开票收入”的处理方式及其背后隐藏的涉税风险。

（一）销售中未对未开票收入进行申报，导致进项税额较大，引发企业虚开行为。

2015年至2018年期间,张某在实际负责经营勇誉数码产品店、泾昊公司、昊天公司过程中,从安徽冠之星通信科技有限公司、天音通信有限公司、三星（中国）投资有限公司、联泰华盛通信有限公司等上家公司大量进购三星、华为等手机和少量电脑及配件等电子产品,取得巨额进项增值税专用发票。张某委托董某1、汤某、董某2、魏某等人在合肥、南京等地手机档口市场批发销售及宣城辖区分销零售,聘用梅某1、万某等人在其经营的宣城实体店销售,安排童某收银及开具发票。因实际销售过程中开具发票销售数额较小,且张某未进行未开票收入纳税申报,导致三家公司产生大量进项税额留抵。张某为获取开票费用,在与受票方公司没有真实业务或者仅发生小额业务情况下,为上海秋葳实业有限公司、苏州裕昌荣机电设备有限公司、南京艾森普网络科技有限公司等39家公司开具2017份价税合计共45878186.4元的增值税专用发票用于受票公司抵扣销项税额。张某要求受票企业以对公账户支付开票金额,再通过张某、梅某1、万某、胡某1、余某2等人账户回流开票资金至杨某某、曹某2、李某1、徐某等受票公司负责人的个人账户,完成资金回流,以应付税务检查。张某按照价税合计3.5%至6%不等的比例收取开票费用,非法获利约1923659元。

最终法院认定张某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑八年，并处罚金人民币二十五万元。杨某某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，缓刑四年，并处罚金人民币十五万元。张某的违法所得一百九十二万三千六百五十九元（含已缴纳人民币二十万元），予以追缴，上缴国库。

（二）购买方不索要发票，企业不当处理“富余票“引发虚开风险。

企业如果在经营中出现购买方未索要发票的情况，即存在未开票的收入，因此存在“富余”的发票，但是如果企业未适当进行处理，则可能引发虚开的风险。2019年厦门税局公布了一则相关案例，案涉企业为厦门某贸易有限公司，其主营业务为家用电器批发，是增值税一般纳税人。厦门税局经调查确认，案涉企业在2015-2016年期间低价处理库存回笼资金，由于购买方未索要发票，因此存在“富余”发票的情形。随后该公司按比例收取手续费的方式，通过中间人吴某，向多家企业虚开增值税专用发票924份，涉及总金额8721411.17元，税额1482638.83元，取得非法所得281908.00元。税务机关对该公司，在没有实际货物交易的情况下，虚开增值税专用发票的行为依法处以罚款200000元，并移送司法机关进行处理。

（三）以未开票收入负数冲减增值税销售额，构成逃税罪

湖北吉某机电科技股份有限公司（以下简称吉某公司）成立于2009年9月30日，因资金链断裂，吉某公司的法定代表人、杨某某在2017年4月和9月公司申报纳税过程中，安排代帐会计周某以未开票收入负数冲减当期增值税销售额的手段进行虚假申报纳税逃避税款，导致与实际销售收入相差4861381.97元，少缴增值税合计人民币699643.29元，经云梦县税务局统计，2017年度吉某公司各项税种应纳税总额为人民币997152.98元，以上逃避税款数额占应缴税款70.16%。2018年6月19日，云梦县税务局对吉美公司依法下达税务处理决定书、税务行政处罚决定书，该公司在期限内仍未缴纳税款、滞纳金及罚款。杨某某到案后如实供述了自己的犯罪事实，2019年5月17日，杨某某补缴税款700000元。

最终法院认定单位湖北吉美机电科技股份有限公司犯逃税罪，判处罚金人民币二万元，限本判决生效后十日内缴纳；杨某某犯逃税罪，免予刑事处罚。

(一) 企业必须对未开票收入进行申报

实务中，一些企业对于未开票收入存在错误认知，认为增值税申报只需填报开票收入，这种做法无疑时错误的。根据相关规定，增值税申报收入除了包括开票收入、纳税评估收入、稽查查补收入等，也同样包括未开票收入。不对未开票收入进行申报既不合规，也不合法。常见的情形如企业（一般纳税人，下同）向客户（特别是个人）销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产收取款项后，增值税纳税义务已经发生，即便客户没有索要相关发票，企业也应在增值税申报表中“未开票收入”中填报。

(二) 申报注意事项

企业申报增值税的时点应由纳税义务发生时点决定，当企业达到应当确认收入并产生纳税义务时，即便没有开票也应当申报纳税。对于未开票收入的申报，成都市国家税务局在《关于增值税纳税申报比对新规的最新温馨提示》第五条对一般纳税人申报未开票收入时需要注意事项如下：

(三) 未开票收入的入账方式汇总

综上所述，企业的收入是否应当入账不是按有票和无票入账来进行区分的,而是应当按照权责发生制对每一笔业务进行入账。因此当存在没开票的收入时，入账方式如下：

1、销售时：

借：应收账款、银行存款

贷：主营业务收入——未开票收入

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

2、后期开具发票时：

借：主营业务收入——未开票收入

贷：主营业务收入

(四) 未开票收入为负数的处理方式

企业在日常经营中，由于发票开具不及时或者月底来不及开票等原因，前期实现的销售收入当月申报时只能先作为“不开票收入”如实申报纳税。而次月就前期收入补开发票时，需要将补开发票的一部分收入在“不开票收入”栏作负数填报冲减。而此种处理容易被税务机关视为申报数据异常，但这并不意味着企业不能对未开票销售申报负数。如果是当月对之前月份的不开票收入补开了增值税发票，企业可以在填制“增值税申报附表(一)”时，在“未开票收入”这行次填写负数。同时，企业应当填写申报说明备查。如果企业故意填写负数冲减销项税额以达到偷逃税的目的，则可能导致企业面临行政及刑事责任。

对于该问题，可通过一个例子加以解释。A企业于某月已申报未开票收入100万元。次月，企业对外开具相应票据，则在办理次月增值税申报时需要从销售额中减除上月已申报的100万元“未开票收入”。但是当期开具发票的销售额不应小于当期纳税申报的全部销售额，否则将会发生比对异常。例如，企业次月共开具300万元，减去上月已申报的100万元未开票收入，只应申报200万元。由于300万与200万元之间存在差异，就会发生异常对比信息，从而无法在网上直接申报。对于这种情况，企业可以在填制增值税申报附表(一)时，在此行次填写负数，不过在填写同时需要申报说明备查，否则将面临相应处罚。

(一)  利用“未开票收入”的会计处理逃避缴纳税款

1. 构成偷税面临行政处罚

对于账目管理不严格的企业来说，容易利用企业销售但未对外开具发票的情况，少申报相关销售额，以达到偷逃税的目的。但该种行为一旦被税务机关调查，企业将不可避免的需要承担相应的成本或费用的调减、补缴企业所得税、加收滞纳金的后果。除去补缴税款的涉税风险，企业的该类行为也符合偷逃税行为的定义，存在被认定为偷税行为并被处以行政处罚的风险。一般来说，在税收行政执法中，对于构成偷税是否需要存在主管故意的认定存在分歧。但是，在税总函[2013]196号批复、税总函[2016]274号批复等文件中均认为存在偷税的主观故意系认定偷税的构成要件之一。

值得注意的是，证明主观上存在故意的举证责任在税务机关身上，但是企业如果希望更好的降低税务风险，纳税人要有意识的固定和留存相关材料以备未来证明企业不具有偷税的主观故意。相关资料包括内部外部的支持材料、与税务机关合理交流的资料等。与此同时，企业也要注意与税务机关交流过程中的具体表述，必要时可以委托专业税务律师提供咨询、指导。

2. 构成逃税罪面临刑事处罚

逃税罪构成要件包括两类行为、三种手段、一种目的行为和两个情节要求。而企业利用未开票收入的申报对账目销售额进行认为改动的行为属于典型的采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报的行为。如案例三中，企业虚构未开票收入的金额，以未开票收入负数冲减当期增值税销售额从而达到偷逃税款的目的。而一旦逃税罪成立，企业及负责人将面临罚金、有期徒刑或者拘役的刑罚。

（二） “未开票收入”的不当处理可能导致企业面临虚开的刑事风险

一些企业由于实际销售过程中开具发票销售数额较小,如果不对未开票收入进行纳税申报，则可能会导致企业产生大量进项税额留抵。而很多企业向第三方买票便是出于企业抵扣销项税额的目的。如同案例一中的企业负责人张某便是在面对企业进项留抵数额较大的问题，铤而走险的选择了对外虚开的手段用于抵扣进项。由于企业对外开具的票据并不具备实际交易，且受票公司通常会将开票资金回流，因此易被税务机关稽查，从而引发企业的刑事风险。而如果企业对税务账目处理稍加留心，对于零售行业来说，并不会产生如此大量的进项税额留抵问题，也就无需将企业陷入虚开的刑事风险之中。

2. 企业违规买卖“富余票“引发虚开风险。

案例二中的企业不同与案例一，未开票收入的产生是由于购买方未索取相应票据，而如何处理多出来的票据便成为企业的新难题。案例二中的案涉企业则选择将富余票对外虚开，从中赚取手续费。虽然富余票的产生存在真实业务，但企业对外虚开的票据并无真实业务存在，并且由于存在资金回流的现象，易被税务机关稽查，从而引发企业的刑事风险。因此提醒相关企业，对于企业发生的营业收入，即便客户没有索取发票，也应依法开具发票，切勿为贪图小利而引发更严重的涉税风险。

实践中，企业已入账销售收入但未开票主要有以下几种情况：出于某些原因，不能及时提供给购买方；购买方未索要相关票据；购买方事后才要求补开发票。而不论出于何种原因，企业若忽视对于“未开票收入”的合规处理，可能导致企业出现进项激增，或者“富余票”的情况。因此我们就相关问题为企业提供一下建议。

（一）加强企业账目管理，合规申报未开票收入

合规合法申报相应的未开票收入并非难事，但需企业重视相关处理及申报的及时性。如果相关管理层或财税人员忽略相应处理，可能造成企业出现进项激增，或者“富余票”的情况。因此，企业应重视在经营中相关收入的记录，在申报时适时提供相应证明，确保申报合规合法。

（二）确保业务真实，远离刑事风险。

一旦企业产生了“富余票”情形，也不能在没有真实业务支撑或者在与真实业务不符的情况下为其他企业开具发票。一方面，税局往往通过查合同、发票、上下游、资金就很容易查出利用“富余票”敛财的情况，企业不要抱侥幸心理。另一方面，面对有“富余票”情形的企业也应有风险意识。第一，如果企业存在未开票收入，一定要根据实际销售额将未开票收入进行纳税申报，合法纳税；第二，企业坚决不能买卖“富余票”，切莫为了虚开的利益因小失大，导致企业被罚款、降低纳税信用等级，相关负责人还可能被移送司法机关追究刑事责任。

（三）积极应对税务机关稽查，及时化解风险。

一旦纳税人面临税务机关的稽查，应积极配合税务机关开展核实。如情况属实，不存在涉税风险的，税务机关会对纳税人税控设备进行解锁，不影响正常开具发票.按照增值税纳税义务的原理,只要发生应税行为,如果纳税人已经收款或已经取得索取销售款项的凭据,即使未开具发票也已经发生纳税义务,因此会产生未开票收入.但日后如果再就此项交易开具发票,因为同一项交易不应两次纳税,所以纳税人在增值税申报时,应当从本期全部开票销售额中减去已经申报的未开票收入.

“未开票收入“时企业在经营中较为常见的情形，但是不当的处理却会使企业面临不小的行政处罚，甚至是刑事责任。企业应在日常的经营中注重相关问题的处理，熟悉相关会计处理的要点，确保企业合规经营，助力企业长远发展。

近期，财政部、国家税务总局联合发布《关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》(财政部 税务总局公告2022年第14号)(以下简称“第14号公告”)明确，将按月全额退还增值税增量留抵税额政策范围扩大至所有符合条件的小微企业(含个体工商户，下同)和“制造业”“科学研究和技术服务业”“电力、热力、燃气及水生产和供应业”“软件和信息技术服务业”“生态保护和环境治理业”和“交通运输、仓储和邮政业”等行业(以下称“制造业等行业”)企业(含个体工商户，下同)，并一次性退还其增值税存量留抵税额。随后，税务总局又出台《关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度有关征管事项的公告》(国家税务总局公告2022年第4号)(以下简称“第4号公告”)与《财政部 税务总局关于进一步加快增值税期末留抵退税政策实施进度的公告》(财政部 税务总局公告2022年第17号)(以下简称“第17号公告”)，明确了办理增值税留抵退税各环节的征管事项和实施进度要求。对此，本文从增值税留抵退税政策的变化，结合案例分析与申报事项，帮助纳税人了解和准确适用增值税留抵退税政策，同时提醒其防范税收风险。

　　增量：增值税留抵退税政策扩大范围

　　根据第14号公告第一条与第二条规定，按月全额退还增值税增量留抵税额政策范围扩大至符合条件的小微企业与制造业等行业企业，符合条件的纳税人自2022年4月纳税申报期起可向主管税务机关申请退还增量留抵税额。

　　按照第14号公告，上述增量留抵税额有两种情形：一是纳税人获得一次性存量留抵退税前，增量留抵税额为当期期末留抵税额与2019年3月31日相比新增加的留抵税额;二是纳税人获得一次性存量留抵退税后，增量留抵税额为当期期末留抵税额。比如，某小微企业A为增值税一般纳税人，符合第14号公告规定的退税条件，其2019年3月31日的期末留抵税额为50万元，截至2022年4月30日的期末留抵税额为80万元。2022年5月，A申请增量留抵退税时，如果此前未获得一次性存量留抵退税，增量留抵税额为30万元(80-50);如果之前获得过一次性存量留抵退税，则A的增量留抵税额为80万元。

　　存量：增值税留抵退税首推一次直达

　　根据第14号公告第一条、第二条以及第17号公告第二条规定，对符合条件的小微企业和制造业等行业企业，一次性退还增值税存量留抵税额。其中，小微企业方面，符合条件的微型与小型企业，分别自2022年4月和5月纳税申报期起向主管税务机关申请一次性退还存量留抵税额;制造业等行业企业方面，符合条件的中型与大型企业，分别自2022年5月和10月纳税申报期起向主管税务机关申请一次性退还存量留抵税额。需说明的是，如果符合条件的纳税人未在各个节点集中申请一次性退还存量留抵税额，也可以在以后的纳税申报期内按规定继续申请退税，享受红利。

　　中、小、微三种类型企业的标准，按《中小企业划型标准规定》(工信部联企业〔2011〕300号)和《金融业企业划型标准规定》(银发〔2015〕309号)中的营业收入指标、资产总额指标确定。资产总额是上一会计年度年末值;营业收入是上一会计年度增值税销售额，不满一个会计年度的，营业收入按增值税销售额(年)=上一会计年度企业实际存续期间增值税销售额÷企业实际存续月数×12的公式进行计算。对于在工信部联企业〔2011〕300号文件和银发〔2015〕309号文件所列行业企业中未采用营业收入指标或资产总额指标的以及未列明的行业企业，按增值税销售额(年)进行划分，微型企业为100万元以下(不含100万元)，小型企业为2000万元以下(不含2000万元)，中型企业为1亿元以下(不含1亿元)。上述企业类型之外的为大型企业。计算中需注意，增值税销售额包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额，适用增值税差额征税政策的纳税人以差额后的销售额确定。

　　按照第14号公告，上述存量留抵税额有两种情形：一是纳税人获得一次性存量留抵退税前，当期期末留抵税额大于或等于2019年3月31日期末留抵税额的，存量留抵税额为2019年3月31日期末留抵税额;当期期末留抵税额小于2019年3月31日期末留抵税额的，存量留抵税额为当期期末留抵税额。二是纳税人获得一次性存量留抵退税后，存量留抵税额为零。比如，某小型企业B为增值税一般纳税人，符合第14号公告要求的退税条件，其2019年3月31日的期末留抵税额为150万元，2022年4月30日的期末留抵税额为180万元。2022年5月申请期内，B申请一次性退还的存量留抵税额为150万元;如果B在2019年3月31日的期末留抵税额为250万元，其他条件不变，则B申请一次性退还的存量留抵税额为180万元。B在2022年5月获得存量留抵退税后，则无存量留抵税额。可见，新政对增值税存量留抵退税按照两数相比较的“孰低”原则来确定执行。

　　调整：增值税留抵退税必备四项条件

　　根据第14号公告第三条规定，办理增值税留抵退税的小微企业及制造业等行业企业，需同时符合以下四项条件：一是纳税信用等级为A级或者B级;二是申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、骗取出口退税或虚开增值税专用发票情形;三是申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上;四是2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策。

　　注意，对已完成退税的纳税信用A级或B级纳税人，因纳税信用年度评价、动态调整等原因，纳税信用级别不再是A级或B级的，其已取得的留抵退税款不需要退回。并且，如果适用增值税一般计税方法的个体工商户，可自第4号公告发布之日起，自愿向主管税务机关申请参照企业纳税信用评价指标和评价方式参加评价，并在以后的存续期内适用国家税务总局纳税信用管理相关规定。对于已按照省税务机关公布的纳税信用管理办法参加纳税信用评价的，也可选择沿用原纳税信用级别，符合条件的可申请办理留抵退税。

　　申报：注意增值税留抵退税比例要求

　　(一)制造业等行业企业相应业务增值税销售额比重要过半

　　根据第14号公告第七条规定，制造业等行业企业指从事《国民经济行业分类》中“制造业”“科学研究和技术服务业”“电力、热力、燃气及水生产和供应业”“软件和信息技术服务业”“生态保护和环境治理业”和“交通运输、仓储和邮政业”业务相应发生的增值税销售额超过全部增值税销售额50%的纳税人。该比重应根据纳税人申请退税前连续12个月的销售额计算确定，如果申请退税前经营期不满12个月但满3个月的，按照实际经营期的销售额计算确定。注意两点：一是销售额比重要求只限于制造业等行业企业，二是如果一个纳税人从事多项上述业务，则以制造业等行业相关业务增值税销售额加总计算销售额占比，确定是否属于制造业等行业企业。比如，某机电制造企业C为增值税一般纳税人，符合第14号公告要求的退税条件，2021年5月至2022年4月期间共取得增值税销售额1600万元，其中，销售自产机电收入为600万元，提供信息技术服务收入为800万元，提供仓库租赁收入为200万元。则该企业2021年5月至2022年4月期间发生的制造业销售额占比为87.5%[(600+800)÷1600×100%].因此，该企业当期属于制造业等行业企业。

　　(二)算清增值税留抵退税进项构成比例

　　根据第14号公告第八条规定，小微企业与制造业等行业企业在符合条件的情形下，其增值税增量留抵退税与存量留抵退税的计算公式为：允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×100%，允许退还的存量留抵税额=存量留抵税额×进项构成比例×100%.其中，进项构成比例，为2019年4月至申请退税前一税款所属期已抵扣的增值税专用发票(含带有“增值税专用发票”字样全面数字化的电子发票、税控机动车销售统一发票)、收费公路通行费增值税电子普通发票、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。同时，第4号公告第二条明确了纳税人发生进项税额转出时的处理，即无需从上述各类票据的进项已抵扣税额中进行扣减。比如，某皮草制品企业D为增值税一般纳税人，符合第14号公告要求的退税条件。2019年4月至2022年3月底的增值税进项税额中，增值税专用发票为600万元，公路通行费电子普通发票为200万元，海关进口增值税专用缴款书为100万元，农产品收购发票抵扣进项税额为200万元。2020年10月，因管理不善发生非正常损失，转出增值税进项税额60万元。则D的进项构成比例为81.81%[(600+200+100)÷(600+200+100+200)×100%]，其进项转出的60万元无需在计算公式的分子、分母中扣减。

　　方式：增值税留抵退税申请可供选择

　　根据第14号公告与第4号公告规定，符合条件的纳税人应在规定的留抵退税申请期内，完成本期增值税纳税申报后，通过电子税务局或办税服务厅提交《退(抵)税申请表》，其适用留抵退税的情形可按不同方式选择。

　　一是如果纳税人既符合增量留抵退税又符合存量留抵退税条件的，可以在规定期限内同时申请。

　　二是如果纳税人符合增值税留抵退税条件但不愿申请留抵退税的，可以选择结转下期继续抵扣。

　　三是如果纳税人自2019年4月1日起已享受过增值税即征即退、先征后返(退)政策，但又想办理增值税留抵退税的，可以在2022年10月31日前一次性将已退还的增值税即征即退、先征后返(退)税款全部缴回后，再按第14号公告规定的方式申请退还留抵税额。

　　四是如果纳税人自2019年4月1日起已取得留抵退税款，现又想选择享受增值税即征即退、先征后返(退)政策，可以在2022年10月31日前一次性将已取得的留抵退税款全部缴回后，再按相关规定申请享受增值税即征即退、先征后返(退)政策。具体操作时，可通过电子税务局或办税服务厅提交《缴回留抵退税申请表》。税务机关会在受理之日起5个工作日内，依申请向纳税人出具留抵退税款缴回的《税务事项通知书》。纳税人在缴回已退还的全部留抵退税款后，办理增值税纳税申报时，须将缴回的全部退税款在《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)第22栏“上期留抵税额退税”填写负数，并可继续按规定抵扣进项税额。比如，某先进制造业企业E为增值税一般纳税人，符合第14号公告要求的退税条件。在2019年7月1日后，E取得增量留抵退税300万元。第14号公告出台后，E想选择适用增值税即征即退政策，于2022年4月8日向主管税务机关申请缴回已退的留抵退税款，4月11日收到税务机关出具的留抵退税款缴回的《税务事项通知书》，并于次日将300万元全部缴回入库。4月13日，E办理2022年3月(税款所属期)的增值税纳税申报时，在《增值税纳税申报表附列资料(二)(本期进项税额明细)》第22栏“上期留抵税额退税”填写“-300万元”，以调增当期期末留抵税额，并用于当期或以后期间继续抵扣。

　　出口：增值税留抵退税与出口退税衔接

　　根据第14号公告第九条规定，纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为，适用免抵退税办法的，应先办理免抵退税，之后仍符合公告规定条件的，再申请退还留抵税额。如果适用免退税办法的，其相关的进项税额不得用于退还留抵税额。比如，某小微企业F为增值税一般纳税人，出口货物享受免抵退税政策且符合第14号公告要求的留抵退税条件。已知2019年3月31日的期末留抵税额为10万元，截至2022年4月30日的期末留抵税额为50万元，当期计算的免抵退税应退税额为20万元，进项构成比例为100%。2022年5月，F进行增值税纳税申报之后，同期内申报了出口货物免抵退税、增值税增量留抵退税和存量留抵退税。2022年5月12日，税务机关核准了F的出口货物免抵退税应退税额20万元。根据《国家税务总局关于办理增值税期末留抵税额退税有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第20号)第九条规定，纳税人在同一申报期既申报免抵退税又申请办理留抵退税的，或者在纳税人申请办理留抵退税时存在尚未经税务机关核准的免抵退税应退税额的，应待税务机关核准免抵退税应退税额后，按最近一期《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》期末留抵税额，扣减税务机关核准的免抵退税应退税额后的余额确定允许退还的增量留抵税额。因此，F计算增量与存量留抵退税的实际期末留抵税额应为30万元(50-20)。其允许退还的存量留抵税额=存量留抵税额×进项构成比例×100%=10×100%×100%=10(万元);允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×100%=(50-20-10)×100%×100%=20(万元)。

　　谨慎：防范增值税留抵退税涉税风险

　　一是符合条件的纳税人要加强商品采购环节事前、事中与事后的税收风险防范。事前，通过登录国家企业信用信息公示系统、天眼查等查询开票企业的经营状况，做到心中有数;事中，注意开具发票、资金结算、货物运输及购销合同等相关内容的一致性，防范与实际业务相背离;事后，加强票据的验证比对，纳税人在收到增值税抵扣凭证时，应登录国家税务总局全国增值税发票查验平台查询取得发票的真伪，确定无误后再进行抵扣。二是符合条件的纳税人要注意取得异常凭证的处理。如果尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣。已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。如果纳税人对税务机关认定的异常凭证存有异议，可向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣规定的，可继续申报抵扣。如果是纳税信用A级的纳税人取得异常凭证且已经申报抵扣增值税的，可以自接到税务机关通知之日起10个工作日内，向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣规定的，可不作进项税额转出的处理。三是符合条件的纳税人要把握好纳税“遵从”与税收优惠的关系，自觉提高防范税收风险的意识，杜绝骗取留抵退税行为的发生，不主动接受与实际生产经营业务不符的发票，不对外虚开与实际生产经营业务不符的发票，不充当为他人介绍虚开发票的中间人。根据第14号公告第十二条规定，纳税人以虚增进项、虚假申报或其他欺骗手段，骗取留抵退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并按照《中华人民共和国税收征收管理法》等有关规定处理。因此，纳税人在应享尽享增值税留抵退税红利的同时，要自觉遵守税法规定，合法开具发票，合规计算并抵扣进项税额，做到优惠政策应享尽享，依法纳税应缴尽缴，杜绝涉税违法行为发生。