资本类个人所得税系列之限售股
发文时间:2019-12-10
作者:税海无涯苦作舟
来源:税海无涯苦作舟
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在大比武辅导的过程中,有朋友建议我写一些关于资本类交易的个税政策小文,我一直不敢动笔,资本类个税政策繁杂,怕没有精力写完整。直到股权激励三篇小文后,又有朋友提及此事,正好大比武也已告一段落,因此,准备用一段时间全面梳理资本类个税政策,今天先聊聊限售股的个人所得税政策,当然,限售股的政策比较复杂,今天只能写一个序言,嘿嘿。


  限售股,通俗地讲,就是在一段时间内不能上市交易的股票,由于我国证券市场发展的特殊性,限售股的概念有一个发展的过程。


  我们国家的股票市场,最早是为了解决国有企业的经营困难问题,甚至可以说只是为了给国企提供一个融资渠道(当时还有市长带头买股票的说法),因此,存在独特的二元结构,相当一部分上市前的存量股份不能上市交易,称为“非流通股”,面向社会公众发行可以自由交易的称为“流通股”。2005年,我国启动了股权分置改革,不再区分“非流通股”与“流通股”,对非流通股逐步解禁,允许其上市交易。至此,“非流通股”变身为“限售股”,等符合条件后,限售股解禁,就可以上市转让。


  2006年,股权分置改革完成,新老划断,其后发行上市的公司在IPO前的“老股”也会有禁售期的规定,这是限售股的另一个来源。


  在个人所得税政策方面,2010年1月1日前,我国对限售股转让采取了和流通股转让一致的个人所得税政策,即免征个人所得税。由于限售股取得的成本极低,在二级市场上抛售后往往获利丰厚,引发社会不公,因此,从2010年1月1日起,我国开始对限售股转让征收个人所得税。


  从原理上来说,限售股转让属于财产转让项目,因此,理论上来说,税款的计算比较简单:


  应纳税款=[限售股转让收入-(限售股原值+合理税费)]*20%。但由于限售股的原值确定受各种原因的影响,因此在实际的征管中,需要有相应的规定,限售股个税的复杂之处就在于为应对复杂情况而相应制订的规定。


  首先,在证券机构技术和制度准备完成前(这一准备一直到2012年才完成),限售股的成本对于税务机关来说无从知晓。


  其次,即使证券机构技术和制度准备完成,但上市公司如果无法取得每一位股东的限售股原值,或者可以取得但没有向证券机构提供相应信息,税务机关仍无法正确计算限售股转让人的个人所得税。


  针对上述情形,财政部、税务总局制订了“证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算和证券机构直接扣缴相结合的方式征收”的政策。


  在上面的介绍中,小编简单介绍了限售股的形成以及征管的难点,下面开始咱们区分不同的情况来学习限售股的计税及征管方法。


  在2012年3月1日以前,证券机构技术和制度准备尚未完成前形成的限售股(注意:这类限售股目前还是大量存在的)。这种情形下,证券机构的信息系统内没有限售股原值信息。针对两类限售股(两类限售股的概念参看前一篇笔记),确定不同的计算方法:


  1、股改限售股。股改限售股在开始股权分置改革后,股票会停牌一段时间,改革完成后开盘的第一个交易日称为“复牌日”,复牌日的收盘价我们假设为X。


  2、新股限售股。新股限售股是指2006年股权分置改革、新老划断后IPO公司的限售股,这类股票上市首日的收盘价我们假设为X。


  两类限售股的“X”确定之后,又要分两步来进行税款的征收。


  1、预征


  以0.15X作为限售股原值及合理税费,以X计算转让收入,按20%的税率计算预征税款。举例如下:


  张三持有新股限售股10万股,每股原值2元,上市交易首日收盘价10元,张三后来转让的实际价格为15元,则应预征的税款:


  (10-0.15×10)×10万×20%=17万


  2、清算


  可以看出,按照上述方法预征的税款与实际情况会有差异,因此,在制度设计上,还有清算的环节,“纳税人按照实际转让收入与实际成本计算出的应纳税额,与证券机构预扣预缴税额有差异的,纳税人应自证券机构代扣并解缴税款的次月1日起3个月内,持加盖证券机构印章的交易记录和相关完整、真实凭证,向主管税务机关提出清算申报并办理清算事宜。”


  继续上例:


  实际应征税款:


  (15-2)×10万×20%=26万


  因此,理论上来说,张三还应该在3个月内向主管税务机关进行税款清算,补缴税款9万元。但是实务中,究竟有多少出售限售股的股民在进行清算,恐怕不是那么乐观,但这并不表示股民一定就少缴了税款,上例中,假设王某后来转让的价格为每股10元,则实际应征税款:


  (10-2)×10万×20%=16万,还可以申请退税1万元呢。实务中也很少有股民知道这个政策而去申请退税的。


  限售股原值的确定。


  按照“加权平均法”确定,上例中,假设张三持有的限售股分两次购入,第一次购入5万股,每股1元,第二次购入5万股,每股3元,则其限售股每股原值:


  (1×5+3×5)/10=2元。


  如果同时持有流通股及限售股,在转让时按照“限售股优先”的原则进行处理,即先出售限售股。


  其实在税款预征、纳税人申请清算的情况下,还有一种情形,那就是:纳税人申请清算但无法提供限售股原值。


  在这种情况下,纳税人仍可以申请清算,限售股的原值按实际成交价的15%确定,仍以上例,假设王某申请清算,但无法提供其限售股的原值,卖出价15元,则应征税款:


  (15-15*15%)*100000*20%=25.5万


  按照财政部与税务总局当年出台文件时的设想,在证券机构技术与制度完备前,就采取上述“证券机构预扣预缴、纳税人申报清算”相结合的模式。等到技术与制度完备后,直接采取“证券机构代扣代缴”的方式。而证券机构在2012年3月1日做好了技术与制度的准备。因此,财政部下发了专门的文件进行工作布置,要求:


  1、2012年3月1日以后IPO的公司,在向证券登记结算公司申请办理股份初始登记时一并申报由个人限售股股东提供的有关限售股成本原值详细资料。


  2、证券登记结算公司收到资料后,应及时将有关成本原值数据植入证券结算系统。


  个人转让新上市公司限售股的,证券登记结算公司根据实际转让收入和植入证券结算系统的标的限售股成本原值,以实际转让收入减去成本原值和合理税费后的余额,适用20%税率,直接计算需扣缴的个人所得税额。


  假设王五持有某上市公司(2012年3月1日后上市)限售股10万股,成本原值每股3元,上市公司将王五的成本信息报告了证券机构,证券机构进行了植入,王五转让价格为每股12元,则王五应纳税(不考虑税费):


  (12-3)*100000*20%=18万


  因此,按照上述政策框架,2012年3月1日以后上市的公司股票的限售股,应该都是据实计算个人所得税。但是如果新上市公司在申请办理股份初始登记时,确实无法提供有关成本原值资料的,证券登记结算公司其后也不再受理登记,并以实际转让收入的15%作为成本原值。


  仍以上例,假设上市公司没有向证券机构报告王五的成本信息,则王五应纳税:


  12*(1-15%)*100000*20%=20.4万


  很多朋友都隐约知道限售股个税计算时有个15%的概念,现在我们来梳理一下,15%在不同情况下的适用:


  1、在2012年3月1日以前上市的公司限售股,证券机构在预扣税款时,按照上市首日收盘价的15%作为限售股成本计算预扣税款。


  2、在2012年3月1日以前上市的公司限售股,证券机构预扣税款后,纳税人要求清算却又无法提供限售股成本原值的,按照实际转让价的15%作为限售股成本清算税款。


  3、2012年3月1日以后上市公司的限售股,如果上市公司没有及时提供股东限售股原值,那么证券机构按实际转让价格的15%作为代扣代缴税款的依据,不在清算。


  由上我们可以看出,同样是15%,适用的语境是不一样的。


  另外,在一些特殊的情形下,也要用到15%:


  证券登记结算公司以非交易过户方式办理应纳税未解禁限售股过户登记的,如转让方证券账户为机构账户,在受让方再次转让该限售股时,以受让方实际转让收入的15%核定其转让限售股的成本原值和合理税费。


  司法扣划或行政强制执行的非解禁限售股,以其实际转让收入的15%核定其转让限售股的成本原值和合理税费。


我要补充
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拍卖寄售业务如何计缴增值税和个人所得税

 有网友咨询:从拍卖行买了一幅字画回来,是否需要取得发票?怎么开票?税率多少?发票长什么样子?


  随着“互联网+”经济的兴起,单位和个人在处置冗余资产、物品的流通过程中,越来越多地采取拍卖、寄售这样的一种形式进行,也越来越被广大群众所接受。从税收的角度看,拍卖、寄售不仅涉及增值税也涉及所得税,其中的税法规定还真的比较复杂。


  拍卖、寄售一般有两种形式,一是取得拍卖品所有权后对外卖出;二是受拍品所有权人委托对外拍卖,收取手续费或佣金。在增值税制度中,按照拍品(或寄售物,以下简称拍品)是房产、旧货、其他货物或无形资产的不同,适用不用的增值税政策。对个人的拍卖行为,也需要按照拍品归属《个人所得税法》规定的财产或特许权的转让,按照不同的所得项目课税。


  一、增值税


  (一)取得拍品所有权或处置权对外拍卖


  这种模式的拍卖,对于拍卖机构来说,取得拍品是购进资产、货物的行为,卖出拍品是销售资产、货物行为。


  1.购进拍品时


  由销售方(即原持有人)开具发票结算,其增值税由销售方按照现行增值税法的规定缴纳,如果销售方不是其他个人(即自然人)时,销售方可以依法开具或代开增值税专用发票。如果销售方是其他个人(自然人)时,除销售房产可以申请代开增值税专用发票外,其他的资产、货物,都不得开具专用发票,只能在税务机关申请代开增值税普通发票。


  2.卖出拍品时


  由拍卖机构对外拍卖的价款全额开具增值税发票(可以开具增值税专用发票或普通发票)结算,其增值税由拍卖机构按照增值税制度规定缴纳。


  如果拍卖机构是一般纳税人且按照一般计税方法计税的,按照销售资产、物品的类型确定增值税率,计算销项税额,可开具增值税专用发票或普通发票。


  如果拍卖机构是小规模纳税人,或虽是一般纳税人但适用简易计税方法计税的,按照销售额与增值税征收率计算并缴纳增值税。在征收率的确定上:销售房产按照5%的征收率,销售其他资产、货物的,按照3%的征收率。2020年3月至5月,小规模纳税人适用3%征收率的,调减为1%征收率。如果拍卖机构有二手车经营资质的,自2020年5月1日至2023年12月31日,销售其收购的二手车,由原按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税,改为减按0.5%征收增值税。


  拍卖机构是小规模纳税人,在2021年12月31日前,还可以享受小微企业免征增值税优惠。即发生增值税应税销售行为,合计月销售额未超过10万元(以1个季度为1个纳税期的,季度销售额未超过30万元,下同)的,免征增值税。小规模纳税人发生增值税应税销售行为,合计月销售额超过10万元,但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过10万元的,其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。


  按照《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》的规定,拍卖机构拍卖向社会收购的古书和旧书,免征增值税。


  (二)受托拍卖收取手续费或佣金


  这种模式下,对于买受人来说,其拍得拍品的支出分为两个部分,一是手续费或佣金部分,由拍卖机构收取并开具发票;二是资产、货物的价款部分,由所有权人(或处置权人)收取价款并开具发票。


  1.拍卖机构涉税


  对于拍卖机构来说,其收取手续费或佣金,拍卖行对拍品不具备所有权(或处置权),其实质就是中介代理行为。《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)规定,拍卖行受托拍卖取得的手续费或佣金收入,按照“经纪代理服务”缴纳增值税。同时废止了《国家税务总局关于拍卖行取得的拍卖收入征收增值税、营业税有关问题的通知》(国税发〔1999〕40号)“对拍卖行受托拍卖增值税应税货物,向买方收取的全部价款和价外费用”全额按照征收率征收增值税的规定。


  因此,对于受托拍卖收取手续费或佣金的行为,拍卖行应就其佣金部分作为销售额,依法计算并缴纳增值税,拍卖机构是一般纳税人的,按照6%的税率一般方法计税;是小规模纳税人的,按照3%的征收率(2020年3月至5月调减为1%)简易方法计税。在发票开具上,按照收取的手续费或佣金开具增值税专用发票或是普通发票。


  2.拍品所有人(处置人)涉税


  所有人是一般纳税人的,在收取拍品价款时,可依据税法规定选择适用一般计税方法或简易计税方法(如销售2016年5月1日前取得的旧房、旧货、二手车等)。在发票开具上,除销售旧货只能开具普通发票外,其他资产、货物可按照销售额、税率(或征收率)开具增值税专用发票或普通发票。


  所有权人是非其他个人(自然人)的小规模纳税人的,在收取拍品价款时,按照销售额和增值税征收率开具增值税专用发票或普通发票。可享受按期纳税的增值税小规模纳税人免征增值税优惠和疫情期间的征收率优惠。


  所有权人是其他个人(自然人)的,在收取拍品价款时,按照销售额和增值税征收率在税务机关代开增值税发票,销售房产的增值税征收率为5%,销售其他资产、货物的增值税征收率为3%。2020年新冠病毒疫情防控期间,适用3%征收率的部分减按1%执行。在发票开具上,除销售房产可代开增值税专用发票外,其他均只能代开增值税普通发票。按照《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》的规定,其他个人(自然人)销售自己使用过的物品免征增值税。


  (三)拍品分类属性的识别


  1.增值税计税规定


  在拍卖(寄售)业务计税过程,无论是哪一种形式的拍卖,销售拍品增值税的计征还需要针对拍品的属性界定增值税的应税行为,分别按照房产、其他财产、旧货和无形资产等不同的类别征税。


  拍品是房产的,其销售房产的行为按照《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第14号)规定征收增值税。


  拍品是其他财产的,其销售行为按照《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》有关销售货物的规定征收增值税。


  拍品是自己使用过的旧货的,拍卖人是除其他个人以外的单位和个体工商户的,其销售行为《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税〔2009〕9号)规定,按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。拍卖人是其他个人(自然人)的,按照《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》的规定,其他个人(自然人)销售自己使用过的物品免征增值税。


  拍品是无形资产的,按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的规定征收增值税。


  2.其他财产和旧货的识别


  不同属性分类的拍品适用不同的增值税制度,其中对于“自己使用过的旧货”和其他财产、物品的政策差异较大,需要予以区别。


  《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)进一步明确,“使用过的固定资产”,是指纳税人使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产,并根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。


  《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税〔2009〕9号)规定,旧货,是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物(含旧汽车、旧摩托车和旧游艇),但不包括自己使用过的物品。


  依照上述规定,我们可以看出:


  旧货,是指单位和个人使用过的除房产以外的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产和物品,一般同时具备“具有使用价值”、“可重复使用”两个特点。对于不同时具备这两个特点的财产或物品,比如收藏的古董、字画、红酒等,它们要么不具备使用价值,要么不能重复使用,因此在拍卖寄售中都属于其他财产物品的范围。这不仅仅会涉及增值税的计税,对其他个人来说,也涉及个人所得税的计征。


  二、个人所得税


  拍卖寄售的企业所得税,是按照纳税年度核算并计税的,没有特别的规定。但是对于个人取得拍卖收入,依法需要计算并征收个人所得税。拍卖单位作为支付人,依法负有扣缴税款的责任。


  按照《个人所得税法》《个人所得税法实施条例》和《国家税务总局关于加强和规范个人取得拍卖收入征收个人所得税有关问题的通知》(国税发〔2007〕38号)等规定,个人通过拍卖市场拍卖各种财产(包括字画、瓷器、玉器、珠宝、邮品、钱币、古籍、古董等物品)的所得,需要按不同的所得项目计征个人所得税。


  (一)按照特许权使用费所得计税


  《国家税务总局关于印发征收个人所得税若干问题的规定的通知》(国税发〔1994〕089号),作者将自己的文字作品手稿原件或复印件拍卖取得的所得,按照“特许权使用费”所得项目缴纳个人所得税。2019年新《个人所得税法》施行后,居民个人取得特许权使用费所得需要并入综合所得,按年综合计税。扣缴义务人在支付“特许权使用费”时,需要依法预扣预缴个人所得税,以其转让收入额减除800元(转让收入额4000元以下)或者20%(转让收入额4000元以上)后的余额为应纳税所得额,按照20%预扣率预扣个人所得税。


  居民个人取得上述所得,需要在次年3月1日至6月30日,并入综合所得进行年度汇算。


  (二)按照财产转让所得计税


  个人拍卖除文字作品原稿及复印件外的其他财产,应以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,按照“财产转让所得”项目适用20%税率缴纳个人所得税。


  对个人财产拍卖所得征收个人所得税时,以该项财产最终拍卖成交价格为其转让收入额。纳税人凭合法有效凭证(税务机关监制的正式发票、相关境外交易单据或海关报关单据、完税证明等),从其转让收入额中减除相应的财产原值、拍卖财产过程中缴纳的税金及有关合理费用。


  财产原值是指售出方个人取得该拍卖品的价格(以合法有效凭证为准),按以下规定确定:


  1.通过商店、画廊等途径购买的,为购买该拍卖品时实际支付的价款;


  2.通过拍卖行拍得的,为拍得该拍卖品实际支付的价款及交纳的相关税费;


  3.通过祖传收藏的,为其收藏该拍卖品而发生的费用;


  4.通过赠送取得的,为其受赠该拍卖品时发生的相关税费;


  5.通过其他形式取得的,参照以上原则确定财产原值。


  拍卖财产过程中缴纳的税金,是指在拍卖财产时纳税人实际缴纳的相关税金及附加。


  有关合理费用,是指拍卖财产时纳税人按照规定实际支付的拍卖费(佣金)、鉴定费、评估费、图录费、证书费等费用。


  纳税人如不能提供合法、完整、准确的财产原值凭证,不能正确计算财产原值的,按转让收入额的3%征收率计算缴纳个人所得税;拍卖品为经文物部门认定是海外回流文物的,按转让收入额的2%征收率计算缴纳个人所得税。纳税人的财产原值凭证内容填写不规范,或者一份财产原值凭证包括多件拍卖品且无法确认每件拍卖品一一对应的原值的,不得将其作为扣除财产原值的计算依据,应视为不能提供合法、完整、准确的财产原值凭证,按照3%或2%的征收率计算缴纳个人所得税。


个人所得税汇算清缴为何有人补税,有人退税?

“个税年度汇算”是指一个居民个人在一个自然年内,把所有工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费收入做一次清算,在已预缴税款的基础上,“查遗补漏,汇总收支,按年算账,多退少补”。


  哪些情况需要年度汇算?


  一种是2019年多缴了个税且申请退税的,一种是2019年综合所得收入超过12万元且需要补税金额在400元以上的。


  综合所得,包括4类收入,分别是工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费,其他收入如利息、股息、红利所得和财产租赁、财产转让、偶然所得等,不需要年度汇算。


  以下三种情况不需要进行年度汇算:


  1、需要补税但综合所得年收入不超过12万元的;


  2、年度汇算需补税金额不超过400元的;


  3、已预缴税额与年度应纳税额一致或不申请年度汇算退税的。


  不申报会影响个人征信


  为何有人补税,有人退税?


  一种是汇算时重新选择年终奖单独或合并计税。


  2019年单位选择将年终奖单独计税,A同学在汇算时,重新选择了计税方式,变为合并计税。如果A同学工资薪金本身很高,则会补税,如果A同学工资薪金适用的税率低于原来年终奖单独计税适用的税率,则会退税。


  第二种情况是全年收入不均衡。


  A的工资构成以提成为主,上半年月工资超过20000元,下半年由于经济形势不好月工资只有2000元,从全年来看,上半年多交了税款,汇算时可以退税。


  第三种情况是补充申报专项附加扣除(预扣预缴时未足额享受)。


  2019年未及时填写租房扣除等专项附加。


  年度汇算时申报了大病医疗扣除或在次年才取得证书载明日期在2019年的可扣除证书(如注册会计师证书)。


  第四种情况是有多项收入或者年度中途更换过单位。


  从不止一家单位(集团内部调动也是从多家单位取得)取得工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费等收入,汇算时都可能产生退税或补税。


  第五种情况是并非12个月每个月都有工资薪金收入。


  如B先生1-2月待岗,3-12月在岗,在预扣预缴时,单位只给他扣除了10个月的基本减除费用50000元和10个月的专项附加扣除,在汇算时,可以扣除全年基本减除费用60000元和12个月的专项附加扣除。


  第六种情况是汇算清缴地与预扣预缴地的税收优惠政策不同,或预扣预缴时未享受优惠。


  C先生为残疾人,享受残疾孤老烈属个人所得税优惠。1月从广东某公司取得收入,2-12月从宁波某公司取得收入,次年3月汇算时,C先生发现在广东汇算比在宁波汇算能享受更多税收优惠,从而选择了广东作为汇算清缴地,产生退税。


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