案例引入：A公司向B公司借入1000万元，年利率20%。假设按照会计准则上述利息都应费用化（计入财务费用）而不应资本化，不考虑特殊性税务重组。

　　A公司2018年账务处理：

　　借：财务费用  200万元

　　贷：应付利息  200万元（假设未实际支付利息）

　　A公司2018年企业所得税汇算清缴中上述200万利息税前可列支的利息仅为50万元，剩余150万元作纳税调增（假设以后年度不准予税前扣除的原因并未消除）。

　　2019年A公司经营困难，与B公司达成债务重组协议，约定2018年200万利息中70万利息予以豁免，A公司仅需向B公司偿付剩余130万利息。

　　A公司2019年账务处理：

　　借：应付利息  70万元

　　贷：营业外收入  70万元

　　借：应付利息  130万元

　　贷：银行存款  130万元（假设实际偿付）

　　问：上述70万元利息是否应该计入2019年度计算缴纳企业所得税？

　　毫无疑问上述70万元利息豁免属于A公司的债务重组收入，按照国家税务总局公告2010年第19号之规定，应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。但你仔细分析下来会发现一个极度不合理的结果：

　　A公司实际支付利息=130万元

　　上述利息影响会计损益/降低会计利润=200-70=130万元=实际支付利息

　　上述利息影响企业所得税应纳税所得额=-200+150+70=20万元

　　奇葩的结果来了，A公司支付了130万元的利息，却产生了20万元的应纳税所得额/5万元所得税（假设税率25%，不考虑其他因素），岂不冤枉？

　　如何解决这个困境，A公司2019年应作纳税调减，调减70万元（和债务豁免金额一致，这是否是巧合？），调减后整体应纳税所得额=20-70=-50万元（实际支付的130万元中有80万元不得税前列支，故只能调减至-50万元）。这个纳税调减乍一看挺莫名其妙的，如何说服税务机关需要一番周折。问：此处的调减是对2018年利息的调整还是2019年重组收入的调整？作者观点是对2019年重组收入的调整，70万元重组收入对应的应付利息对应的财务费用2018年度作了纳税调增，暨虽然会计意义上2018年度已计入损益，但税收意义上2018年度未予扣除，因此2019年汇算清缴时也应等额不计入所得额，如此实际未支付的70万元利息，会计意义及税收意义上都实现了未支付也未扣除（影响损益或所得额）的统一。从这个意义上来说，并不是所有重组收入都需要缴纳企业所得税。

　　是不是只要把债务豁免金额调减就万事大吉了呢？不可一概而论，需要结合具体情形具体分析，把上面例子变动一下：

　　2019年A公司经营困难，与B公司达成债务重组协议，约定2018年200万利息中190万利息予以豁免，A公司仅需向B公司偿付剩余10万利息。

　　A公司2019年账务处理：

　　借：应付利息  190万元

　　贷：营业外收入  190万元

　　借：应付利息  10万元

　　贷：银行存款  10万元（假设实际偿付）

　　A公司实际支付利息=10万元

　　上述利息影响会计损益/降低会计利润=200-190=10万元=实际支付利息

　　上述利息影响企业所得税应纳税所得额=-200+150+190=140万元

　　A公司支付了10万元的利息，却产生了140万元的应纳税所得额/35万元所得税（假设税率25%，不考虑其他因素），岂不冤枉？

　　如何解决这个困境，A公司2019年应作个纳税调减，调减150万元（和2018年度利息纳税调增正好一致，这个是否是个巧合？），调减后整体应纳税所得额=140-150=-10万元，就和实际支付的利息匹配起来了。

　　再说说上面的两个调减一个等于2019年度债务豁免金额，一个等于2018年度利息调增金额，是否是巧合呢？作者下面用数学推理一下（以下内容较为抽象，可能引起读者不适）：

　　假设A公司2018年应付利息200万元/A万元，税前可扣除利息50万元/B万元，纳税调增150万/（C=A-B）万元，2019年债务豁免金额70万元/190万元/D万元，A公司实际偿付利息130万元/10万元/（E=A-D）万元

　　如实际偿付利息E≤税前可扣除利息B，则：

　　2019年度纳税调减金额=-E-(-A+C+D)=-(A-D)-(-A+C+D)=-A+D+A-C-D=-C=2018年度利息纳税调增金额。

　　如实际偿付利息E&>税前可扣除利息B，则：

　　2019年度纳税调减金额=-B-(-A+C+D)=-B+A-C-D=-B+A-(A-B)+D=-B+A-A+B-D=-D=2019年债务豁免金额。

　　推导完毕，这不是巧合。

　　法条摘选：

　　《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）

　　一、企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

10月9日，温州中院联合平阳县法院，通报了全国首例具备个人破产实质功能和相当程序的个人债务集中清理案件情况。案件可以归纳为，债务人蔡某系温州某破产企业的股东，经生效裁判文书认定其应对该破产企业214万余元债务承担连带清偿责任。蔡某以宣读《无不诚信行为承诺书》的方式郑重承诺，除管理人已查明的财产情况外无其他财产；若有不诚信行为，愿意承担法律后果，若给债权人造成损失，依法承担赔偿责任。最终蔡某提出按1.5%的清偿比例即3.2万余元在18个月内一次性清偿的方案。同时，蔡某承诺，该方案履行完毕之日起六年内，若其家庭年收入超过12万元，超过部分的50%将用于清偿全体债权人未受清偿的债务。9月27日，平阳法院签发了对蔡某的行为限制令，并终结对蔡某在本次清理所涉案件中的执行。最终，该案得以顺利办结。

个人破产，虽然笔者认为尽管债务人理论上实现了债务重组利得，但是对于一个破产个人，征税是不合理也没有可操作性的，毕竟借来的是要还的债，并没有增加个人的净资产，免了也没有使得个人财富或所得增加。但是这个案件延伸了一点笔者的思考：

一、企业债务重组利得征税，个人债务重组利得似乎是不征税的

我国《企业所得税法》及实施条例二十二条规定，企业无法偿付的应付款项、债务重组利得，需要作为其他收入，一次性计入应纳税所得额（不考虑59号文下特定条件下债务重组利得五年分期的优惠，因为优惠仅仅是分期，而不是递延或减免）。对于债务人为个人的债务重组利得情形，无论是实施条例的九项所得，和必须明示的“难以界定应纳税所得项目”情形，似乎也都难以找到征税的依据。

新个税征税所得类别

（一）工资、薪金所得；

（二）劳务报酬所得；

（三）稿酬所得；

（四）特许权使用费所得；

（五）经营所得；

（六）利息、股息、红利所得；

（七）财产租赁所得；

（八）财产转让所得；

（九）偶然所得

实施条例第六条补充了一句话：个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由国务院税务主管部门确定。

二、个人债务重组利得不应税，对于合伙企业、个人独资企业这类非法人主体的债务重组利得，算在谁头上？

大家知道，合伙企业的自然人合伙人与个人独资企业是穿透至合伙人或投资人缴纳个人所得税的，我国看看现行的个人所得税经营所得纳税申报表（A表、B表、C表）的填报说明。收入总额：填写本年度开始经营月份起截至本期从事经营以及与经营有关的活动取得的货币形式和非货币形式的各项收入总金额。包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、利息收入、租金收入、接受捐赠收入、其他收入。这个描述有没有觉得在《企业所得税法》的第六条似曾相识？特别是最后，用的是“其他收入”而不是“偶然所得”。

如果是一个合伙企业以高杠杆融资方式对外投资，投资失败后资不抵债，债权人同意削减合伙企业债务，那么这项所得，是否要作为合伙企业的收入总额的一部分，按比例划分至各合伙人头上？我觉得至少大多数人不会这么做。

三、对于税务透明体，投资者投入资本时承担的对应债务比例应计入计税基础

笔者一直认为，新个税法尽管对合伙企业财产份额转让明确了按财产转让所得计税（转让的收入额减除投资成本及合理费用后的余额），为应纳税所得额的计税方式，但是对于计税基础还是应当深入考虑和细化。税法专业的朋友们了解，处置财产所得，一看收入，二看计税基础。尽管新个税法认为计税基础是投资成本及合理费用，但是对于合伙企业或个人独资企业，笔者认为这个成本是动态调整的。

举个例子，如果普通合伙人A以一层写字楼作价1000万元投入普通合伙企业ABCD，占合伙份额25%，投后B、C、D分别以现金1000万投入，各占25%。同时，在A投入前，合伙企业存有外债400万。第一年合伙企业ABCD实现应纳税所得1200万。此外，当年合伙企业经营所得分配800万。那么，如果A在第二年初希望按合伙企业对应净资产值转让合伙份额，应当如何计税呢（不考虑附加扣除、速算扣除数、是否两地经营等因素）？

笔者的视角，合伙企业实现的应纳税所得1200万，归属于A的部分为1200×25%=300万，A应缴纳个税300×35%=105万。

合伙企业在转让日对应净资产为4000+1200+400-400-800=4400万元。A对应合伙份额为4400×25%=1100万元。

那么这时就会存在一个问题：

如果A要严格按财产转让所得计税，应缴纳：（1100-1000）×20%=20万个税。

但是，合伙企业财产在经营利润累积的过程中，已经划分至合伙人依法纳税。如果按净值转让再纳税，大有重复征税之嫌。问题出在哪？——计税基础。

似乎另一种计税基础的计量更为科学：

1、+：投资成本1000万，毫无疑问是计税基础；

2、+：由合伙人A入伙时承担的对应债务400×25%=100万元，理论上应作为对合伙企业的投入，笔者认为也应当计入其计税基础（因为根据合伙企业法，普通合伙企业中，普通合伙人对入伙前债务也应承担连带责任）。（此处可能有不同观点，本文仅做讨论使用）；

3、+：合伙人A对应第一年度的经营所得1200×25%=300万元。此处为已完税所得。

4、-：已分配财产对应调减计税基础或成本：800×25%=200万元

综上，笔者认为合理的计税基础应为1000+100+300-200=1200万元。这与A合伙人在A对应净资产份额1100万元以及应承担的或有债务100万元之和相一致。A转让财产并未实现额外所得，理论上不应重复征税。

以上思考供参考交流使用，至于操作，当以个税法及实施条例作为依据。