【案例】李某，居民个人，企业高管。2019年12月，李某随手购买的一张彩票，喜中500万元。兑付奖金后，李某高兴之余非常爽快的通过合格基金会捐款100万元给贫困地区学校，收到基金会开具的正式捐赠票据（该捐赠可扣除比例30%）。

　　李某每月工资6万元，全年专项扣除和专项附加扣除8万元。12月份李某还领取了年终奖50万元。除此之外，2019年度李某再无其他收入和扣除项目。

　　李某听闻99号公告公布后，就在纠结：他公益捐赠支出到底该怎么进行税前扣除才最划算？

　　【解析】对李某最划算的扣除，肯定就是在他税负最高的所得项目中进行扣除或者最终少交税款的扣除，所以我们需要先分析他所得项目的税负情况。

　　李某2019年度所得项目主要是三项：1.工资薪金所得；2.偶然所得；3.全年一次性奖金（不考虑公益捐赠支出的情况下，李某会选择不并入综合所得计税）。

　　1.工资薪金所得

　　综合所得应纳税所得额=6万元*12-基本费用6万元-专项扣除等8万元=58万元

　　可以扣除的公益捐赠支出最高限额=58万元*30%=17.4万元。

　　查综合所得税率表，可知最高税率处于30%的区间，对应的所得额=58万元-42万元（该区间最低额）=16万元；接下来的税率是25%，对应的应纳税所得额=42万元-30万元=12万元；二者合计28万元，可以满足17.4万元的公益捐赠支出的扣除。

　　因此，如果在综合所得扣除17.4万元的公益捐赠支出，则李某全年应交税额=（58万元-17.4万元）*适用税率-速算扣除数=406000*25%-31920=69580元。

　　李某如果不在综合所得中扣除公益捐赠支出，则李某全年应交税额=58万元*适用税率-速算扣除数=580000*30%-52920=121080元。

　　扣除公益捐赠支出少交税款=121080-69580=51500元，少交税款与扣除捐赠支出17.4万元的比例为29.6%（税负）。

　　2.偶然所得

　　偶然所得适用的是20%的比例税率，不减除任何费用，因此在扣除公益捐赠支出前的应纳税所得额为500万元，可扣除公益捐赠支出最高限额=500万元*30%=150万元。

　　因此，李某如果不愿在其他所得项目扣除的话，可以在偶然所得中全部扣除，少交税款为100万元*20%（税负20%）。

　　3.年终奖

　　（1）不并入综合所得计税

　　由于年终奖会选择不并入综合所得计税，就不会有扣除项目，应纳税所得额就是年终奖金额50万元，可以扣除的公益捐赠支出最高限额=50万元*30%=15万元。

　　因此，如果扣除公益捐赠支出后，李某的年终奖应纳税额计算：（50万元-15万元）/12对应的税率是25%，速算扣除数是2660；应纳税额=350000*25%-2660=84840元。

　　如果不扣除捐赠支出，李某的年终奖应纳税额计算：50万元/12对应的税率30%，速算扣除数为4410；应纳税额=500000*30%-4410=145590元。

　　应纳税额差异=145590-84840=60750元，税负40.5%。

　　（2）并入综合所得计税

　　不扣除公益捐赠支出前的应纳税所得额=58万元+50万元=108万元；公益捐赠支出扣除最高限额=108万元*30%=32.4万元。

　　因此，假如年终奖并入综合所得并扣除公益捐赠支出，全年综合所得时应纳税额=（108万元-32.4万元）*适用税率-速算扣除数=756000*35%-85920=178680元。由于即便是扣除公益捐赠支出后的最高税率仍然是35%，远高于偶然所得20%，该方案是不用考虑了。

　　4.扣除方式的选择

　　通过上述计算，我们可以发现李某对公益捐赠支出扣除方式：（1）全部在偶然所得扣除；（2）在年终奖扣除17.4万元+在工资薪金所得扣除15万元+偶然所得扣除67.4万元。

　　最优方案就是李某所有所得项目最终交税最少的方式。通过前面计算可以发现，由于工资薪金和年终奖适用税率都高于偶然所得税率20%，所以应优先选择扣除，但是由于有限额扣除不完，剩下的部分就在偶然所得扣除，也就是组合扣除对李某最有利。

　　如果李某的公益捐赠未在2019年12月扣除的，根据99号公告规定可以在2020年1月31日前通过扣缴义务人向征收税款的税务机关提出追补扣除申请，税务机关应当按规定予以办理。

　　案例中李某捐赠的金额是100万元，似乎有点看不出在所得项目扣除的先后顺序。假设李某捐赠的金额是10万元，其他条件不变，我们再看看。

　　全部在偶然所得扣除，可以少交税款10万元*20%=2万元；

　　全部在工资薪金所得扣除，可少交税款=121080-((580000-100000)*适用税率-速算扣除数)=121080-(480000*30%-52920)=30000元；

　　全部在年终奖（不并入综合所得）中扣除，可少交税款=145590-((400000/12)*适用税率-速算扣除数)=145590-(400000*25%-2660)=48250元。

　　因此，通过上述结算，我们发现针对案例中的李某，公益捐赠支出扣除顺序应该是全年一次性奖金→工资薪金所得→偶然所得。

摘要

　　2019年12月30日，财政部、国家税务总局发布了《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部、税务总局公告[2019]99号，以下简称“99号公告”），这是首个针对公益性捐赠（以下简称“公益捐赠”）个人税收处理的综合性政策文件，同时也进一步完善了新个税法实施后首次综合所得汇算清缴的政策支持。99号公告追溯至2019年1月1日起实施。

　　99号公告顺应了我国个税税制向综合与分类相结合迈进的要求，在公益捐赠个人税收政策方面做出有益的突破，同时对原个税框架下相对分散或不甚明确的相关规定进行了整合和明晰，提升了公益捐赠在个人所得税和企业所得税处理上的一致性。

　　背景

　　2016年9月1日正式实施的《中华人民共和国慈善法》（以下简称“《慈善法》”）已经成为规范我国慈善事业的一部基础性和综合性法律。慈善捐赠依法享受税收优惠、企业当年超限额未扣除慈善捐赠允许结转三年、国家对开展扶贫济困的慈善活动实施特殊的优惠政策等，都作为慈善事业的促进措施，写入了《慈善法》。此后，我国的企业所得税法及其实施条例根据《慈善法》相继进行了修改，并发布了公益捐赠支出企业所得税税前结转扣除、企业扶贫公益捐赠据实扣除等一系列政策。

　　2018年完成修订的新个税法及其实施条例保留了个人公益捐赠税前扣除的原则性规定，将应纳税所得额30%的税前扣除限额作为一般性原则，上升到了法律层面。在此基础上，99号公告不仅对个人公益捐赠相关基本规定进行了明确，更重要的是针对新个税法下综合与分类相结合的税制特点，为个人公益捐赠提供了转移扣除等更加灵活合理的扣除途径，从而加强个税政策对公益慈善事业的支持力度。

　　个人公益捐赠税收处理的基本规定

　　99号公告以新个税法及其实施条例为基础，结合财税[2008]160号（以下简称“160号文”）、财税[2009]124号（以下简称“124号文”）、财税[2010]45号等针对公益捐赠所得税税前扣除的主要财税文件，对公益捐赠个税处理的基本规定进行了梳理、补充和整合，主要包括：

　　明确可以税前扣除的个人公益捐赠：个人出于公益目的的捐赠多种多样，但只有满足相关条件的捐赠才能够在计税时享受税前扣除。例如，个人通过境内取得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会组织，或县级以上人民政府及其部门等国家机关向公益慈善事业进行的捐赠，个人需取得捐赠票据作为凭证等。这些基本规定与企业所得税保持了一致。

　　公益捐赠支出金额的确定：公益捐赠资产包括货币性资产和非货币性资产。货币性资产按照实际金额确认捐赠额，非货币性资产按照公允价值确认捐赠额是160号文及124号文提出的捐赠资产价值确认的一般性原则，适用于个人及企业公益捐赠。在此基础上，财税[2016]45号文特别规定企业公益性股权捐赠以取得股权的历史成本确定捐赠额，而最新的99号公告则明确了个人捐赠股权或房产的，均按照财产原值确定捐赠额。此前在实践中，个人捐赠股权发生过是否需将股权公允价值与取得股权原值的价差视为财产转让所得征税，再按股权公允价值确定捐赠额的争议。99号公告对这一问题的明确，将避免个人因此类公益捐赠承担额外税负的情况。

　　个人公益捐赠税收处理的新方法

　　新个税法下，居民个人和非居民个人适用不同的计税方法，同时既有合并后按年综合征税的所得，也有按月按次分类征税的所得。99号公告为纳税人提供了不同征税方式的所得项目间进行公益捐赠转移扣除的途径，突破了原个税法下个人公益捐赠仅在捐赠当月工资薪金项目中一次性限额内扣除的局限。此外，对于纳税人未能及时在月度个税扣缴时申报公益捐赠扣除的，还提供了限期内追补扣除的机会。

　　新的公益捐赠个税扣除方法简要总结如下：

　　公益捐赠当期选择进行扣除的所得类别：个人在公益捐赠当期同时取得按年计税（例如居民取得工资薪金等综合所得）和按月按次计税所得（例如财产转让所得等分类所得）的，可以选择进行税前扣除的所得类别；税前扣除限额按照所选进行扣除的所得类别的年应纳税所得额（上例中的综合所得）或月应纳税所得额（上例中的财产转让所得）计算。

　　转移扣除：纳税人选择在公益捐赠当期从按月按次计税的所得项目中进行扣除的，如果有超过限额未能扣除的部分，可以转移至纳税人综合所得或经营所得按年计税时继续扣除。

　　追补扣除：纳税人未及时在分类所得月度个税扣缴时申报公益捐赠扣除，而扣缴义务人已经完成扣缴申报并缴税的，纳税人可以在公益捐赠之日起90日内提请扣缴义务人进行更正申报，追补扣除并申请退税。

　　99号公告还对公益捐赠税前扣除时点、在个人经营所得中进行扣除的方法、捐赠票据及相关凭证的取得、提供和留存以及捐赠扣除明细表报送等进行了明确。其中，扣除时点总结如下：

　　总体而言，99号公告有利于纳税人更加充分地享受公益捐赠税前扣除，也体现了《慈善法》相关要求在个税层面的逐步落实。特别是对于收入来源多样而公益捐赠金额较大的个人来说，公益捐赠可以先在捐赠当期分类所得月度计税时进行扣除，超出限额未能扣除的部分，可以通过转移扣除，从综合所得或经营所得年应纳税所得额计算的扣除限额中继续扣除，与原有政策相比，可以进行税前扣除的所得范围扩大。

　　新政策在提供了更大的灵活性和充分享受公益捐赠税前扣除空间的同时，复杂程度也相应增加。发生公益捐赠行为的个人一方面要准确判断捐赠是否符合个税税前扣除相关条件，同时应根据自身不同所得项目的收入、捐赠支出金额、适用税率等情况，合理安排捐赠时点，选择进行税前扣除的所得项目及顺序，及时完成当期扣除、安排转移扣除等。此外，随着公益捐赠个税政策的完善，个人以何种资产进行公益捐赠，个人直接捐赠还是以企业资产进行捐赠等，也需要进行考量。

　　除了个人，企业也应关注个人公益捐赠扣除新政策，特别是针对员工要求在工资薪金预扣缴阶段进行公益捐赠扣除，要提前安排员工沟通，建立相应的内部政策、信息收集方式及流程等。另外，为纳税人办理更正申报进行追补扣除，对于扣缴义务人来说也是全新的要求。

　　此外，对于外籍个人来说，其税收居民/非居民身份将影响到公益捐赠扣除的税收处理。有符合条件的公益捐赠行为的外籍员工如果居民/非居民身份发生变化的，企业处理其个税时也需要注意对公益捐赠税前扣除的影响。

　　注意要点

　　99号公告对公益捐赠税前扣除的个税政策做出了较大突破，对于越来越多热心公益慈善事业的个人来说是利好消息。与此同时，实践中仍然有很多问题需要关注。例如，目前各级财税和民政部门一般从每年下半年起陆续分批公布当年获得或继续获得公益性捐赠税前扣除资格的组织团体名单，在名单公布前完成捐赠的个人能否即时在捐赠当月个税（预）扣缴时进行扣除？如果先行扣除，之后由于受赠方原因未进入当年公益性捐赠税前扣除资格名单，没有取得综合所得或经营所得的纳税人或非居民个人是否需要进行相关月度个税更正申报补缴税款？这种情形导致的补税，是否不加征滞纳金？个人捐赠除股权、房产外的非货币性资产，特别是缺乏公开交易市场的资产，市场价格应如何确定？等等。此外，随着线上平台日益成为广大个人向公益慈善组织进行捐赠的重要渠道，利用平台信息数据技术实现个人公益捐赠票据电子化的需求也越来越强烈；个人公益捐赠税前扣除结转制度也备受期待。近年来，针对公益捐赠的税收政策不断助力公益慈善事业的蓬勃发展，但一些问题尚需多部门协作，共同逐步推进，我们也将持续关注。

　　需要注意的是，99号公告的相关规定适用于2019年度发生的个人公益捐赠，个人和企业一方面要抓紧时间对个人在2019年期间进行的捐赠进行个税处理，另一方面要为刚刚开始的新一纳税年度做好准备：

　　个人2019年期间进行的公益捐赠需要在分类所得中追补扣除（包括未并入综合所得计税的全年一次性奖金、股权激励等），以及非居民个人需要在工资薪金等月度个税扣缴申报中追补扣除的，应尽快与扣缴义务人沟通，在2020年1月31日前及时完成更正申报。此外，如果在2019年进行了股权或房产捐赠，也建议个人尽快审视个税的处理方法。

　　个人选择通过2019年综合所得汇算清缴进行公益捐赠扣除，并委托企业或专业机构代办的，应及时收集整理并提供相关信息资料。

　　正式捐赠票据（包括用作临时证明的银行支付凭证）、捐赠股权或房产的财产原值证明等是确保个税扣除的重要支持文件，个人应注意取得并留存，并按要求向扣缴义务人提供；同时，企业等扣缴方也应注意相关资料的收集确认。

　　企业应积极安排员工沟通，并做好内部政策、信息收集及工作流程等方面的准备工作，以应对2019年月度追补扣除、代办2019年度个人汇算清缴时扣除申报。在2020年及以后年度，企业与相关个人需要及时密切的沟通，以确保个人公益捐赠扣除申报的顺利完成。

　　个人和企业在计划未来公益捐赠时，应结合个人所得税和企业所得税的相关政策，综合考量，合理安排。