《新债务重组以房抵债的会计处理及税务筹划》一文对新债务重组准则以房抵债的会计处理和土地增值税可能的筹划方案进行了分析，并与文末言明所得税特殊性税务重组另外撰文分析，笔者拟在本文对该问题进行补充。税法有其基本的法理逻辑，一般需要保证纳税与纳税能力的统一，否者税收征管会出现较大的问题，因为，按照税法要求纳税人交税，但大部分纳税人是缺乏纳税能力的，这样的立法也是不成功的。

　　比如，目前家庭房产税已经在上海进行了试点，预计以后会在全国范围内施行，假如房产税是按照统一的比例税率，比如对家庭房产税也按照1.2%的比例，对于北京东西城动辄上千万的房产，光房产税每户每套房子一年就有十万以上，这显然超过了一般家庭的纳税能力，税收征管也会出现较大的问题，同理，对于以房抵债等非货币性资产转让或偿债来说，一般都是企业发生了重大的危机，缺乏偿债能力才出此下策，本来就经济困难，因为债务重组的原因确认了较多的债务重组收益，这时一般来说缴纳所得税也比较困难。如果税法没有做出符合客观事实的规定对税收征管也提出了较大的挑战。

　　一、案例解析(承前例)

　　新债务重组准则除科目使用的变化外，一个重大的变化是债务人的债务重组收益由旧准则的分两步(先按照公允价值转让资产，再清偿债务)变为两个步骤合二为一，即，不区分资产转让的收益和真实债务重组收益两个部分，但相关的税务处理并没有变化，这就会出现税会不一致的问题。

　　根据前文案例，债务方除房产偿债外，还支付了100万现金，会计上的债务重组收益(其他收益)金额是815万，本文为了说明债务方特殊性税务重组的问题，对原案例进行修改，假设不支付100万补价，这时会计上核算的债务重组收益是915万。

　　会计上的分录这里不再赘述，税务上，仍需要区分两个步骤，模拟旧准则的分录如下：

　　借：应付账款  2000

　　贷：固定资产清理  1085

　　贷：其他收益(营业外收入-固定资产处置利得)  815

　　贷：其他收益(营业外收入-债务重组利得)  100

　　对于本分录的结果，在税务层面，其中的815万，属于转让固定资产的利得，100万是债务清偿的利得，根据相关政策，100万元的部分，如果符合占当期应纳税所得额比例超过50%的，所得税可以适用特殊性税务重组。这里假设，公司利润微薄，当期所得税主要是债务重组收益造成的，符合要求。这时就可以将100万元的债务重组收益递延纳税，分五年平均计入当年的应纳税所得额。

　　根据财税2009年59号文：

　　企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

　　债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

　　二、纳税申报的特殊考虑

　　在完成债务重组后要报送和申报相关资料，根据国家税务总局公告2015年第48号：

　　1.重组当事各方企业适用特殊性税务处理的应确定重组主导方，其中债务重组的主导方为债务人。

　　2.重组业务完成当年，是指重组日所属的企业所得税纳税年度。债务重组，以债务重组合同(协议)或法院裁定书生效日为重组日。

　　3.企业重组业务适用特殊性税务处理的，重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料。重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》(复印件)。

　　最后，由于最近几年会计准则和报表变动较大，但纳税申报报并无对应跟进和修改，导致纳税申报时要进行较多的调整，还原为之前的旧报表以及对应的表单。对于债务重组产生的其他收益科目，截止到目前纳税申报表目前还没有该项目，需要调整到营业外收入，适用特殊性税务重组的要填报相应的表单，由于本税收优惠属于递延纳税的优惠，首次享受时会存在税会的不一致，税务金额会小于会计金额，所得要纳税调减，后续的四期则要纳税调增，保证五年内的应纳税所得额不变。

　　三、延展阅读

　　假如是债转股也可以适用特殊性税务重组，具体规定是：

　　发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

　　前后两种情况的区别主要在于：非债转股要求债务重组应纳税所得额占当期应纳税所得额超过50%的可分五年缴纳所得税，但债转股无比例要求，也无硬性的纳税期限要求，转股后再转让时再缴纳所得税，股权投资计税基础按照原始债权金额计算。

　　另外，与本案例一致，债转股也需要区分两步，其中债务金额与股权公允价值的差额对应的债务重组收益，暂不缴纳所得税。由于实物偿债存在实物账面价值与公允价值的资产处置收益需要缴纳所得税，但债务方吸收投资按照股权公允价值与实收资本的差额应该记入资本公积，不缴纳所得税，但如果记到了收入则需要缴纳所得税。

　对于创业初期或发展欠佳的经营者来说，资金紧缺往往是制约企业发展和投资的最大障碍。很多经营者甚至选择融资后进行再投资，不仅增加了融资成本而且耗费并占用了宝贵的资金资源。下面笔者分析一种目前应用较为广泛的投资模式，以规避上述问题——个人非货币资产出资。并针对该种投资方式的典型问题进行解析。

　　一、非货币性资产投资概述

　　非货币性资产，是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、实物资产、不动产、技术发明成果(如专利、发明、实用新型、软件著作权和专有技术)、以及其他形式的非货币性资产。

　　《公司法》第二十七条【出资方式】——股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资;但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。

　　因此，非货币性资产投资，简单来说就是以这些非货币性资产出资设立新的企业，或者以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、重组改制以及其他类似的投资，包括换股等。

　　二、现行政策文件

　　1、《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》【财税[2015]41号】

　　2、《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》【财税[2016]101号】

　　3、《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》【国家税务总局公告[2015]20号】

　　三、个人以非货币资产出资的优势与劣势

　　1)优势

　　①被投资企业以评估价值入账

　　非货币资产投资的实质是转让+投资，故资产需要评估，核实其公允价值后，对等投资金额。因此被投资企业得到的是公允价值对应的资产，且个人针对评估增值部分已发生个人所得税纳税义务，理应按照评估价入账。

　　还需根据转让资产的类别，判断是否需要开具发票，如果不需开具发票，在会计处理时，被投资公司可以根据评估报告入账。

　　②以评估价进行税前摊销扣除

　　该项非货币资产以评估增值后的价值入账并可计提折旧或摊销，在企业所得税前扣除。不仅对于资金紧张的企业适用，更有利于利润难以消化的企业解决所得税压力。

　　③非货币性资产投资递延5个纳税年度

　　个人以非货币性资产投资，分解为转让非货币性资产和对外投资两个环节，需要确认财产转让所得。但由于对外投资取得的对价是被投资企业股权，没有现金所得，纳税必要资金缺失，因此，现行政策规定，企业或个人在此环节均可以享受递延纳税政策。

　　④个人可不平均递延税额

　　个人非货币性资产投资分期确认所得可在不超过5年的时间内(含)分期缴纳“合理确定”，没有像企业所得税要求进行平均分配。即每年缴纳税款金额可由纳税人自行确定。

　　⑤个人以技术成果出资可递延至转让环节纳税

　　财税[2016]101号文件规定，个人以技术成果投资居民企业，支付对价全部为股票(权)，可选择投资入股当期暂不纳税，待转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。换言之，如果没有股转及上市需求，投资目的是持续经营且长期持有企业股权，可不缴纳评估溢价部分个人所得税。

　　技术成果主要包括专利技术(含国防专利)、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。

　　需要注意的是已经形成技术成果，在个人名下，且取得了专利等认定证书。

　　2)劣势

　　①技术出资不实

　　在面对上市审计时，股东出资实质会被作为重点披露对象。而技术成果出资，可能会被认定为职务发明，导致专利归属不实及评估价值偏高风险。根本原因是该投资人原本就是公司员工，因此该成果实质不属于个人成果，而是企业的成果，会出现出资漏洞，影响上市进度。

　　②股权变更被动

　　技术成果投资入股，一旦进行变更，需要缴纳转让环节个税。此时转让股权适用2014年67号公告需要按评估价确定股权转让收入，且扣除成本仅为技术成果原值及合理税费。因此频繁变更股权需要提前规划，被投资企业的净资产账面及重资产增值情况，否则会造成造成大额资金及税负成本占用。

　　四、非货币资产投资需区分情况缴纳增值税，需要判断非货币投资中转让的资产是否属于增值税应税范围

　　1、不缴纳增值税且无需开具发票

　　转让标的为股权、债权。因为非上市公司股权转让和债权转让都不属于增值税应税行为，因此无需开票缴纳增值税。

　　2、需要缴纳增值税且开具发票

　　有形资产转让属于增值税应税项目，需要缴纳增值税且开具普通发票。例如固定资产、存货、在建工程、不动产。

　　3、专利技术免征增值税，但需开具发票

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定：纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务，免征增值税。专利成果免征增值税属于增值税应税范围，需要开具普通发票。

　　五、非货币资产投资如何开具发票

　　1、代开专用发票较为困难。

　　①因为该出资实质是自然人，税务局不可为自然人代开专票。

　　文件依据：《国家税务总局关于印发〈税务机关代开增值税专用发票管理办法(试行)〉的通知》(国税发〔2004〕153号)第二条规定，本办法所称代开专用发票是指主管税务机关为所辖范围内的增值税纳税人代开专用发票，其他单位和个人不得代开。

　　除非自然人办理了税务登记，但在实际征管中，办理税务登记较为困难，一般税局以个体工商户的形式进行登记。

　　②税目与递延优惠政策税目不符。

　　然而个体工商户申请代开发票时，税目为经营所得，与财产转让所得不符，因此不可享受递延政策。

　　③个体工商户不能作为企业法人股东

　　根据《公司法》，股东是指对股份公司债务负有限或无限责任，并凭持有股票享受股息和红利的个人或单位。其中单位的定义是包括各类公司、各类全民和集体所有制企业、各类非营利法人和基金等机构和组织，而个人股东是指一般的自然人。

　　个体户承担无限责任，在工商管理时作为自然人进行管理。从法律层面来讲，个体户不是能够独立承担民事法律责任的主体。

　　据此，个体工商户不能作为企业法人股东，从股东角度来说也不可行，因此代开专票较为困难。

　　2、可以开具普通发票

　　个人可以持评估报告代开增值税普通发票。

　　六、出售非货币资产出资取得的股权，是否按评估价值确定股权原值?

　　按照【国家税务总局公告[2015]20号】文件规定“五、非货币性资产原值为纳税人取得该项资产时实际发生的支出。纳税人无法提供完整、准确的非货币性资产原值凭证，不能正确计算非货币性资产原值的，主管税务机关可依法核定其非货币性资产原值。”

　　换言之，文件是按照税务机关认可或核定的价值投资入股时，股权原值按照非货币性资产投资入股的价格和合理税费来确定。那非货币资产投资入股时的价值，是取得资产的支出还是评估的结果?

　　例如，使用房产投资取得被投资企业股权，房产的购买价格300万，评估入账价格800万，那股权初始投资成本是300万还是800万?按照该项业务的理论逻辑进行分析，计税成本具有传递和延续性质。此业务是先进行非货币资产转让而后进行投资，如果房产投资时评估增值部分，已经按照“财产转让所得”缴纳过20%个人所得税，且没有享受过5年递延纳税或5年递延期满纳税已经完成，则投资成本就是评估价值对应的投资成本——800万;如果尚在5年递延期内且未缴足税款，则股权计税成本只有在当期全额缴纳剩余递延税额后，才能按照评估投资成本进行全额减除。

　　思考

　　思考1：还需注意区分企业与个人非货币资产出资的递延实质不同

　　企业递延的是应纳税所得额，而个人递延的是应纳税额。因为个人进行非货币资产投资，拆分其业务实质，属于财产转让后将所得进行在投资的行为，属于分类所得的“财产转让所得“，而分类所得均为按次纳税，针对该项业务进行递延，只能为递延应纳税额，因此针对财产转让部分递延纳税只能是按次递延应纳税额;企业缴纳企业所得税，是按年合并当年其他所得缴纳所得税，所以是递延所得的概念。

　　思考2：如何避免非货币资产投资后转让股权的高额个税?

　　个人以技术出资后，个人所得税缴纳时点递延至实际转让股权时。意味着一旦转让就面临高额个税。

　　因此，试想个人以非货币资产投资新设母公司，母公司再投资目标子公司。母公司后期转让子公司股权时，不受母公司个人股权高额个税的限制。母公司向子公司提供技术服务，开具发票，则子公司也可在税前扣除，此种方法与个人直接投资子公司效果一致。既满足了股转需求，且可规避高额股转的个税风险。