前言：

　　新租赁准则最大的变化之一，承租人从“双重模型”调整为“单一模型”，除短期租赁和低价值资产租赁简化处理外，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，并对“使用权资产”计提折旧，对“租赁负债”计量利息费用，而并不需要区分经营租赁和融资租赁。

　　企业所得税相关政策，对于承租人来讲，仍然要区分经营租赁和融资租赁两种类型分别进行税前扣除。另外，现行企业所得税政策中，对于经营租赁与融资租赁的划分，仍然要按照租赁准则的规定进行。此处还存在较大的税会差异。

　　一、案例：

　　承租人甲公司就某栋建筑物的某一层楼与出租人乙公司签订了为期10年的租赁协议：

　　（1）初始租赁期内的不含税租金为每年50 000元（税率9%），每年末支付；

　　（2）为获得该项租赁，甲公司发生的初始直接费用为20 300元，其中，15 000元为向该楼层前任租户支付的款项，5 300元（含税价，税率6%）为向促成此租赁交易的房地产中介支付的佣金；

　　（3）甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%。

　　注：按照老准则，该租赁不构成融资租赁，因此企业所得税需要按照经营租赁处理。

　　二、解析：

　　租赁付款额=50 000×10=500000

　　租赁负债=50 000×（P/A，5%，10）=386086.75

　　未确认融资费用=500000-386086.75=113913.25

　　（一）、甲公司账务处理：

　　1、确认使用权资产与租赁负债：

　　借：使用权资产386086.75

　　借：租赁负债——未确认融资费用113913.25

　　贷：租赁负债——租赁付款额500000

　　2、将初始直接费用计入使用权资产的初始成本

　　借：使用权资产20000

　　借：应交税费——应交增值税（进项税额）300（5300/1.06*6%）

　　贷：银行存款20300

　　3、后续计量：租赁负债将按以下方法摊销：

第一年：

　　借：租赁负债——租赁付款额50000

　　借：应交税费——应交增值税（进项税额）4500（50000*9%）

　　贷：银行存款54500

　　借：财务费用——利息费用19304.34

　　贷：租赁负债——未确认融资费用19304.34

　　计提折旧：（假设10年计提折旧）

　　借：生产成本（管理费用销售费用等）40608.68

　　待：使用权资产累计折旧40608.68【（386086.75+20000）/10】

　　（二）、甲企业税务处理：

　　第一年：

　　租赁费用税前扣除纳税调减：50000元

　　初始折旧费用税前扣除纳税调减：20000元

　　财务费用纳税调增金额：19304.34元

　　使用权资产折旧费用纳税调增金额：40608.68元

　　合计：纳税调减金额=50000+20000-19304.34-40608.68=10086.98元

三、纳税调整几个问题探讨：

　　1、使用权资产及折旧是否应在105080表中填报

　　A105080《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》适用于发生资产折旧、摊销的纳税人填报，鉴于现阶段，税法尚未对新租赁准则中的使用权资产有任何的界定，因此笔者认为，以不填报在此表为宜。

　　2、使用权资产的折旧没有计入当年损益是否应调整？

　　有疑问：计提折旧可能并未计入当期损益，如计入了生产成本等存货项目，是否还需要调整？

　　A105080《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》填报说明：

　　第2列“本年折旧、摊销额”：填报纳税人会计核算的本年资产折旧、摊销额。

　　因此，只要在会计核算的资产折旧、摊销额即要求填报该表，并不要求一定要计入损益的折旧、摊销额。

　　3、财务费用为何不在“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”中调整？

　　A105000《纳税调整项目明细表》填报说明：

　　第22行“（十）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”：第1列“账载金额”填报纳税人会计核算的与未实现融资收益相关并在当期确认的财务费用的金额。

　　承租人会计核算的是与未确认融资费用的财务费用，因此并不符合填报说明的要求。

　　4、为何在45行“其他”项目调整？

　　A105000《纳税调整项目明细表》，其中45行为整张表的其他调整项目。

　　A105000《纳税调整项目明细表》填报说明：

　　（六）其他

　　45.第45行“六、其他”：填报其他会计处理与税收规定存在差异需纳税调整的项目金额，包括企业执行《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号发布）产生的税会差异纳税调整金额。

　　参照新收入准则的调整规则，填在45行“其他”中，在没有更新或者明确之前，即利于填报，又便于查找解释。

　　上述填报方式仅为本人一家之言，应以后续正式规定为准。

　　四、总结：

　　准则变化快，税法更新慢，本文仅介绍了新租赁准则中承租人计量使用权资产并计提折旧，以及租赁负债计算利息费用的税会差异，现阶段税法并不认可上述会计处理，后续是否更新调整，且拭目以待。

2018年12月7日，财政部颁布了《关于修订印发

　　一、新租赁准则主要涉及的税会差异

　　(一)会计处理规定

　　与原准则相比，承租人会计处理不再区分经营租赁和融资租赁，而是釆用单一的会计处理模型，也就是说，除采用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁外，对所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，参照固定资产准则对使用权资产计提折旧，采用固定的周期性利率确认每期利息费用。

　　(二)企业所得税政策规定

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)(以下简称企业所得税实施条例)第四十七条规定：“企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：(一)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除;(二)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。”

　　(三)税会差异分析

　　1.一般处理模式

　　尽管承租人会计处理不再区分经营租赁和融资租赁，但是企业所得税政策并未作为调整，仍应区分经营租赁和融资租赁两种不同的租入方式，按税法的规定调整企业所得税。以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

　　2.简化处理模式

　　新租赁准则规定，对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择简化处理，即承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。作出该选择的，承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。其他系统合理的方法能够更好地反映承租人的受益模式的，承租人应当采用该方法。企业若未采用直线法，则会产生税会差异，应作纳税调整。

　　3.新旧准则衔接税会差异

　　新租赁准则第六十一条规定，承租人应当选择下列方法之一对租赁进行衔接会计处理，并一致应用于其作为承租人的所有租赁：(一)按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整法处理(即完全的追溯调整法);(二)根据首次执行本准则的累积影响数，调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，不调整可比期间信息(即简化的追溯调整法)。

　　不论选择那一种追溯调整方法，都会导致执行新租赁准则后，原未执行完的租赁合同(即存量合同)后续产生税会差异，应作纳税调整，下面将举例说明。

　　二、一般处理模式下税会差异案例解析

　　下面，我们区分经营租赁和融资租赁两种方式下，举例说明新租赁准则一般处理模式的税会差异。

　　(一)经营租赁税会差异解析

　　【案例1】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份办公楼租赁合同，租赁期为10年，每年的租赁付款额为50000元,于每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%。甲公司为租入该办公楼支付房屋中介费10000元。

　　1.租赁开始日，甲公司确认的租赁负债和使用权资产为386000元，即，50000×(P/A,5%,10)=386000(元)，考虑甲公司为此支付的房屋中介费，甲公司的账务处理为：

　　借：使用权资产396000

　　租赁负债——未确认融资费用114000

　　贷：租赁负债——租赁付款额500000

　　银行存款10000

　　2.第一年年末，甲公司按租赁期10年计提使用权资产折旧39600元，账务处理为：

　　借：管理费用——使用权资产折旧39600

　　贷：使用权资产累计折旧39600

　　支付第一年租赁费，账务处理如下：

　　借：租赁负债——租赁付款额50000

　　贷：银行村困50000

　　按照实际利率法摊销未确认融资费用，租赁负债期初余额(500000-114000)×5%=19300元，账务处理为：

　　借：财务费用——利息费用19300

　　贷：租赁负债——未确认融资费用19300

　　年度企业所得税汇算清缴时，应做如下调整：(1)先将为租入该办公楼支付房屋中介费10000元作纳税调减;(2)将本年度计提的使用权资产折旧与按照实际利率法摊销未确认融资费用之和(39600+19300=58900)确认为帐载金额，将总租赁付款额按照租赁期限直线法计算的摊销金额(500000÷10=50000)确认为税收金额，差额8900元(58900-50000)，进行纳税调增。在《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》(2020年修订)中做如下填列：

3.第二年年末，甲公司按租赁期10年计提使用权资产折旧39600元，账务处理为：

　　借：管理费用——使用权资产折旧39600

　　贷：使用权资产累计折旧39600

　　按照实际利率法摊销未确认融资费用，租赁负债期初余额(500000-114000+19300-50000)×5%=17765元，账务处理为：

　　借：财务费用——利息费用17765

　　贷：租赁负债——未确认融资费用17765

　　年度企业所得税汇算清缴时，应做如下调整：将本年度计提的使用权资产折旧与按照实际利率法摊销未确认融资费用之和(39600+17765=57365)确认为帐载金额，将总租赁付款额按照租赁期限直线法计算的摊销金额(500000÷10=50000)确认为税收金额，差额7365元(57365-50000)，进行纳税调增。在《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》(2020年修订)中做如下填列：

以后年度，同理类推。

　　(二)融资租赁税会差异解析

　　【案例2】假设将案例1中的租赁标的物改为一台数控机床，假设该数控机床的预计使用年限为10年，且合同约定租赁到期后甲公司有权按照1元买断该数控机床所有权。

　　该租赁期占用了整个机床的预计使用年限，且预计租赁期满甲公司一定会行使购买权，可见该租赁属于一项融资租赁合同。会计处理不变，税法上企业所得税实施条例第五十八条第三款规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础;租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。该项融资租入固定资产的计税基础为510000元，按照10年计提折旧。企业所得税汇算清缴时，应作如下调整处理：

　　1.第一年年度企业所得税汇算清缴时，应做如下调整：将本年度计提的使用权资产折旧与按照实际利率法摊销未确认融资费用之和(39600+19300=58900)确认为帐载金额，将计税基础510000元按照10年直线法计提的折旧金额(510000÷10=51000)确认为税收金额，差额7900元(58900-51000)，进行纳税调增。在《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》(2020年修订)中做如下填列：

2.第二年度企业所得税汇算清缴时，应做如下调整：将本年度计提的使用权资产折旧与按照实际利率法摊销未确认融资费用之和(39600+17765=57365)确认为帐载金额，将计税基础510000元按照10年直线法计提的折旧金额(510000÷10=51000)确认为税收金额，差额6365元(57365-51000)，进行纳税调增。在《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》(2020年修订)中做如下填列：

以后年度，同理类推。

　　三、新旧准则衔接下税会差异案例解析

　　接案例1，假设甲公司2021年执行新租赁准则时，该租赁合同已执行6年，甲公司采用简化的追溯调整法，则：

　　年初新旧准则转换，甲公司应首先计算首次执行本准则的累积影响数，调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额。账务处理如下(计算过程略)：

　　借：使用权资产396000

　　租赁负债——未确认融资费用22800

　　递延所得税资产4700

　　未分配利润12690

　　盈余公积1410

　　贷：租赁负债——租赁付款额200000

　　使用权资产累计折旧237600

　　第一年年末，甲公司按租赁期10年计提使用权资产折旧39600元，账务处理为：

　　借：管理费用——使用权资产折旧39600

　　贷：使用权资产累计折旧39600

　　按照实际利率法摊销未确认融资费用8865元(计算过程略)，账务处理为：

　　借：财务费用——利息费用8865

　　贷：租赁负债——未确认融资费用8865

　　年度企业所得税汇算清缴时，应做如下调整：将本年度计提的使用权资产折旧与按照实际利率法摊销未确认融资费用之和(39600+8865=48465)确认为帐载金额，将计税基础510000元按照10年直线法计提的折旧金额(510000÷10=51000)确认为税收金额，差额2535元(48465-51000)，进行纳税调增。在《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》(2020年修订)中做如下填列：

以后年度，同理类推。

　　四、执行新租赁准则的管理建议

　　2021年是全面施行新租赁准则的开始之年，新准则对租赁业务的会计核算规定要点、细节特别多，特别是税会差异再次扩大，企业要做好税务管理，建议做好如下几点：

　　(一)认真学习新租赁准则及应用指南，结合税法规定，研习并掌握租赁业务在各个环节的税会差异。

　　(二)梳理尚未执行完毕的存量租赁合同，按照新准则规定进行数据运算、割接。

　　(三)做好税会差异计算，以备企业所得税年度纳税调整之用，并登记税会差异台账备查。

　　(四)有条件的企业应加强信息化系统建设，将大量的租赁合同数据录入系统管理，通过系统运算，自动做好税会差异的计算，减轻手工计算繁重的工作量，提高数据运行的质量。