外购+自采应税产品混合销售如何扣减销售额——《资源税法》新内容之一
发文时间:2020-09-03
作者:税喵
来源:理税有道
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资源税法》自2020年9月1日开始施行,伴随新法的施行,资源税将有哪些新政出台值得关注?从本期开始,税喵将与您分享《资源税法》及配套新政的相关内容。本期我们一起分享纳税人外购+自采应税产品混合销售或加工后再销售如何扣减销售额问题,主要涉及财政部 税务总局2020年第34号公告及总局公告2020年第14号两个配套文件。


  《资源税法》第一条规定,在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域开发应税资源的单位和个人,为资源税的纳税人,应当依照本法规定缴纳资源税。该条规定明确了资源税仅对开采应税资源的行为征税,该税种具有征税环节单一、不重复征税的特点。在清楚资源税这一特点后,我们很容易理解下面的问题:


  纳税人外购应税产品与自采应税产品混合销售或者混合加工为应税产品销售的,在计算应税产品销售额或者销售数量时,应准予扣减外购应税产品的购进金额或者购进数量。因为只有这样才能做到避免税上加税、重复课税,才能有助于维护税收公平。实操中,如何扣减及会计处理呢?


  01、会计核算要求。


  会计上要准确核算外购应税产品的购进金额或者购进数量,未准确核算的,不允许扣减,这样重复纳税是不可避免的。


  02、扣减凭据要求。


  应当依据外购应税产品的增值税发票、海关进口增值税专用缴款书或者其他合法有效凭据作为扣减外购应税产品购进金额或者购进数量的依据。


  温馨提醒:


  上述扣减凭据包括海关进口增值税专用缴款书,意味进口应税产品与自采应税产品混合销售也允许扣减。此项扣减充分体现了资源税的特点,即只对境内开采应税资源的单位和个人征税,不属于境内开采的应税资源不征税。


  03、具体扣减方法。


  分为两种情况:


  一是直接扣减。外购(原矿、选矿)+自采(原矿、选矿),混合后一并销售的,计算应税产品销售额或者销售数量时,直接扣减外购原矿或者外购选矿产品的购进金额或者购进数量。


  二是计算扣减。外购原矿+自采原矿,加工为选矿产品再销售的,计算应税产品销售额或者销售数量时,按照下列方法进行扣减:


  准予扣减的外购应税产品购进金额(数量)=外购原矿购进金额(数量)×(本地区原矿适用税率÷本地区选矿产品适用税率)


  例如,某煤炭企业将外购100万元原煤与自采200万元原煤混合洗选加工为选煤销售,选煤销售额为450万元。当地原煤税率为3%,选煤税率为2%,在计算应税产品销售额时,准予扣减的外购应税产品购进金额=外购原煤购进金额×(本地区原煤适用税率÷本地区选煤适用税率)=100×(3%÷2%)=150(万元)


  税喵提醒:


  一是上述计算出的扣减金额会大于购进金额,政策如此规定主要是考虑在洗选加工过程中,外购应税产品产生了增值或数量消耗,为确保税负公平,在计算应税产品销售额或者销售数量时,设计出按公式计算出金额予以扣减的规定。


  二是无论按哪种方法扣减,当期允许扣减的外购应税产品,均应为用于混合销售部分所涉及的购进金额或数量,未用于混合销售部分不允许扣减,如2020年8月外购100吨原煤,其中20吨与自采原煤80吨混合销售,8月份计算资源税应纳税额时,允许扣减的金额是20吨外购原煤的购进金额,而不是100吨的全部购进金额。即资源税的扣减属于“实际销售扣减”,与消费税的“实耗”扣税相似,不同于增值税的“购进”抵扣。


  04、当期不足扣减的,可结转下期扣减。


  受购销价格及按公式计算扣减等因素影响,当期应税矿产品销售额可能会出现小于当期可扣减销售额,为充分保证不重复征税,现行政策规定当期不足扣减的,可结转下期扣减。


  05、如何申报问题。


  自9月1日起,纳税人应填报修订后的申报表,修订后的申报表分为1张主表、1张附表。实操时,应先填写附表数据项计算资源税计税销售数量、计税销售额和减免税税额,再将结果代入主表,计算应纳税额。主表及附表内容详见总局公告2020年第14号的附件。


  06、扣减购进金额或数量,抵减应纳税款的会计处理。


  资源税属于价内税,计算应纳税额时因扣减购进金额或数量而抵减的税款应冲减主营业务成本。具体会计处理应分如下两步:


  第一步:按全部销售额计提资源税:


  借:税金及附加


  贷:应交税费—应交资源税


  第二步:对抵减税额进行会计处理:


  借:应交税费—应交资源税


  贷:主营业务成本


我要补充
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外购软件的税收优惠适用及注意事项

《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号)规定,企事业单位购进软件,凡符合固定资产或无形资产确认条件的,可以按照固定资产或无形资产进行核算,经主管税务机关核准,其折旧或摊销年限可以适当缩短,最短可为2年。


  《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税〔2012〕27号),七、企业外购的软件,凡符合固定资产或无形资产确认条件的,可以按照固定资产或无形资产进行核算,其折旧或摊销年限可以适当缩短,最短可为2年(含)。


  《国家税务总局关于发布修订后的<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第23号)附件《企业所得税优惠事项管理目录(2017年版)》规定,企业外购的软件,凡符合固定资产或无形资产确认条件的,可以按照固定资产或无形资产进行核算,其折旧或摊销年限可以适当缩短,最短可为2年(含)。另外23号文规定,企业享受优惠事项采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。不需要备案。

根据上述规定,企业外购软件享受加速折旧或摊销优惠政策要注意以下事项:


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  第三:不再需要税务机关核准,也不需要向税务机关备案。


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  第五:优惠政策的享受时间,汇缴享受(税会处理一致的,预缴享受;税会处理不一致的,汇缴享受)。


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混合销售的浑水里,可以摸鱼吗?

最近看到几件事,觉得挺有意思。


  1.有人问:净水机免费送,但提供净水服务,可否按照服务缴纳增值税?


  2.有人问:我司登记为建筑公司,只购进设备、材料,给下游开建筑服务发票,可以吗?


  3.有人说,客户要买酒,我把商贸公司销售酒,变为礼仪公司提供送酒到家的服务,就可以把13%的税率降为6%来缴纳增值税。


  4.有12366答疑说,自产门窗并负责安装不属于混合销售,应当分别核算货物和安装服务的销售额,分别开具发票,适用不同的税率或者征收率,分别缴纳增值税,对吗?


  一、混合销售的定义


  财税[2016]36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。


  本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户,包括以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。


  所以,混合销售的特征就是一项销售行为包含既货物又包含服务。


  那么,自制门窗并负责安装属于不属于混合销售?


  在一项销售行为中,既有货物又有安装,按照36号附件1第四十条的规定,应当属于混合销售。


  二、混合销售的特殊规定


  但是按照国家税务总局公告2017年第11号第一条的规定:一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务,不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售,应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率。


  这样的政策规定,是“营改增”后对《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条政策的平移。


  《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》 第六条 纳税人的下列混合销售行为,应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额,并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税,非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的,由主管税务机关核定其货物的销售额:


  (一)销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为;


  (二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。


  所以,自产货物并负责安装,依然属于混合销售,只不过不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售应当合并纳税的情形罢了。


  11号公告第一条对销售机器设备并安装的税收处理方式和精神,在11号公告的第四条、国家税务总局公告2018年第42号第六条,更加被发扬光大。


  国家税务总局公告2017年第11号 四、一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务,其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。


  国家税务总局公告2018年第42号 六、一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务,应分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。


  一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务,如果已经按照兼营的有关规定,分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。


  以上两条属于标准的“减税”条款,从甲供工程的角度,降低机器设备安装服务增值税的税收负担。


  销售自产货物并负责安装,不论是从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户,还是其他单位和个体工商户,都应当分别计税,已经被明确。


  这片儿的水不浑。


  三、混合销售“浑水”的起源


  销售货物并提供非建筑安装服务,比如运输服务、设计服务、售后服务、操作员培训服务等,应当如何计算缴纳增值税呢?


  通常理解,销售货物并同时提供类似设计、运输、售后等服务的销售行为,应当是以销售销售货物为主、提供服务为辅的一种销售行为。


  但是36号文第四十条,愣是把混合销售按照货物纳税还是按照服务纳税的界定标准,表述为“从事货物的生产、批发或者零售的”和“其他”两种类型的单位和个体工商户。


  在这里,“销售行为”的概念,被阴错阳差地替换成了“纳税人类别”的概念。


  所以,混合销售的水就开始浑起来了!


  我们知道,纳税人属于那种类型,在税务机关的征收系统中,要在税务登记环节,同时登记行业和适用的税目和税率(征收率)。纳税人每增加一个新的税目,就需要税务机关的工作人员在征收系统来手动增加。


  一般情况下,新办纳税人所属哪个主行业,税务机关的经办人会根据纳税人名称和经营范围中的首个行业或者纳税人自己主诉的行业,来确定税目和税率(征收率)。因此,纳税人行业登记类型和税目税率,被有意无意搞混淆的情况时有发生。


  众所周知,境内单位和个人销售货物税率为13%;提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务,销售不动产,转让土地使用权,税率为9%;发生的跨境应税行为,税率为零;除此之外的应税行为,税率为6%。为降低增值税税收负担,把货物销售改造为提供服务也成了一个公开的筹划手法。


  四、形式和实质,究竟哪一个更重要?


  医院和某生物检测机构合作,检测机构允许医院无偿使用取样设备,但是按照检测数量收取医院的检测服务费。这样的无偿提供设备,实质是建立在向医院提供检测收费服务基础之上。这样的交易行为,是以提供服务为主,销售货物为辅,应当按照服务缴纳增值税。


  销售净水机之后,除非出现质量问题需要维修之外,所谓净水服务,如果是纯粹为避税的目的,这样的“净水服务”,也应当按照货物销售征收增值税。


  更加离谱的所谓“送货到家”就可以把货物销售的交易,“创造”成提供礼仪服务,按照资深货劳税专家李老师的话说,纯粹属于自娱自乐罢了。


  我们知道,增值税发票电子底账系统,可以根据票流追踪货物流或者服务流,未经生产加工程序,搞“买猪卖羊”的障眼法,真的经不起税收风险分析者技术的手指,那么轻轻的一戳。


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