2018年8月，最高人民法院发布《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法[2018]226号)，就适用刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的有关规定做出解释。此后，未有新的司法解释出台。笔者注意到，在司法实践中，对这一解释存在法律适用上的不同理解。同样的情形，有些法院判决构成了虚开增值税专用发票罪，而有些法院则判决不构成犯罪。

　　目前对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准是：虚开的税款数额在5万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处3年以下有期徒刑或者拘役;虚开的税款数额在50万元以上的，处3年以上10年以下有期徒刑;虚开的税款数额在250万元以上的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑。这个标准多年都没有调整，从现在的情形来看，不符合罪刑相适应的原则。

　　笔者建议，最高人民法院、最高人民检察院尽快联合颁行涉发票类犯罪的司法解释。按照中央全面深化改革委员会提出的深入推进精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治，大幅提高税法遵从度和社会满意度，明显降低征纳成本的要求，合理设计和完善增值税税制，简化增值税缴纳方式，与时俱进调整涉税、涉发票犯罪量刑标准。

　　建议明确规定“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失的虚开行为不构成犯罪”。检察院和法院在办案和审判过程中，要严格区分案件对象之间的关系，如果是上游开票公司或者开票团伙，其行为存在主观故意卖售虚开增值税专用发票的，应该绳之以法。而下游受票企业的行为，如果具有逃税行为，可按逃税罪处理，如果在接受专票上存在非主观故意，没有虚开行为，不具有骗取国家税款目的，未造成国家税款损失的，不建议定罪量刑。

　　建议明确规定“初犯补缴税款的，免予刑事处罚”。从提高全社会税法遵从度和社会满意度出发，在司法解释中可以创新性提出初犯免予刑事处罚的规定。只要受罚对象接受税务机关的处罚，补缴税款的态度积极，司法机关应该与税务、公安等部门联手，侧重积极救济和引导，依法从宽处理。建议参考逃税罪的刑事处罚，也不予追究刑事责任，或者免予立案、免予起诉等，公平公正地保障纳税人的法定权利。

　　[作者单位：北京盈科(上海)律师事务所、国家税务总局上海市税务局税收科学研究所]

从特别法解释、利益衡量等角度分析，在破产清算程序中担保物权应优先于税收债权。

　　在企业破产清算程序中，会出现税收债权与担保物权冲突的情况，实务界和理论界对此争议颇多。笔者认为，从特别法解释、利益衡量等角度分析，在破产清算程序中担保物权应优先于税收债权。

　　企业破产法第一百零九条规定“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利”，即有担保物权人的债权有优先受偿性。而税收征管法第四十五条规定了税收债权的优先权，尤其对解决税收债权与担保物权冲突作了安排，即税收债权优先于无担保债权，税收债权成立于担保物权之前的，税收债权优先于担保物权。从实践可以发现，在企业破产清算程序中，对税收债权和担保物权人的债权清偿顺序问题，两部法律的规定会造成法律适用的冲突。

　　税收征管法中担保物权有条件地优先于税收债权，体现的是税收优先主义;然而依据企业破产法的规定，除非担保物权人放弃优先受偿权，否则，担保物权优先于税收债权。企业破产法的规定注重对私人利益的保护，即担保物权不再属于破产清算财产的范畴。可见，当破产清算实践中担保物权与税收债权相冲突时，无论何者为优先似乎都有法律依据。

　　弥合破产程序中税收优先权与担保物权的冲突，笔者认为可以通过成本最低的法律解释来实现。

　　笔者认为，企业破产法规定为特别法，应优先适用，即破产清算程序中担保物权优先于税收债权。一方面，鉴于企业破产还债程序的特性，的确可以将企业破产法对担保物权优先的规定当成税收征管法关于税收债权优先的特别法。依据特别法优先于普通法的原理，企业破产法优先适用。另一方面，现行企业破产法于2007年颁布实施，现行税收征管法于2015年修订颁布实施，就形成了“新一般旧特别”的问题，依据立法法第九十四条，新一般规定与旧特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人大常委会裁决。此处之情形是否需要由全国人大常委会裁决?笔者认为并不需要。税收债权优先于担保物权首见于2001年修订的税收征管法第四十五条，尽管2015年税收征管法经过修订，但该条未作改动。该条所确定的规则实际上是2001年发布的，相较于2007年颁布实施的企业破产法，该条既是旧法，又是一般法，此处可以通过法律解释予以确定优先适用何者，并不需要提请全国人大常委会裁决。

　　税收债权公示制度及其对抗效力均不足以支撑税收优先权。税收征管法第四十五条规定，“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”，但目前尚未形成如同物权登记的欠税登记公示制度，且尚无法律赋予欠税公告的对抗效力。从公示公信角度看，较低公示力的欠税公告尚不足以对抗公示力较强的物权排他效力。因此，税收债权无法对抗具有强公示性的担保物权。

　　破产程序中税收债权与担保物权的冲突是公共利益与私人利益的冲突。当前，我国正在深化社会主义市场经济改革，创造公平、开放、平等的营商环境。税收让位于担保物权的制度安排对创造优质营商环境具有促进作用，一方面，体现了对私有财产的进一步保护，保障私人利益;另一方面，保障私人通过担保物权实现债权的可能性，保护了交易安全。即便税收债权次位于担保物权，依据企业破产法第一百一十三条，税收债权仍然优先于普通债权，对国家整体税收的消极影响并不大。事实上，对私人权利的优先保护也渗透着公共利益，即公共利益是由私人利益构成的整体，实现公共利益不可忽视私人利益。在破产清算程序中，当税收与担保物权相冲突时，应当妥善衡量，具体分析公共利益与私人利益的关系。

　　(作者单位：国家税务总局机关党委，作者系第五批全国税务领军人才学员)

近日，《关于做好享受税收优惠政策的集成电路企业或项目、软件企业清单制定工作有关要求的通知》(发改高技[2021]413号，以下简称《通知》)正式印发，网上信息填报工作同步启动。为积极回应社会关切，帮助企业更好享受政策优惠，国家发展改革委等有关部门对征求意见阶段企业普遍关心的问题进行了解答。

　　一、这次清单制定工作重点突出了哪些政策导向?

　　答：集成电路产业和软件产业是信息产业的核心，是引领新一轮科技革命和产业变革的关键力量，为进一步优化产业发展环境，深化国际合作，提升产业创新能力和发展质量，2020年7月，国务院印发了《新时期促进集成电路产业和软件产业高质量发展的若干政策》(国发[2020]8号)，做好享受税收优惠政策的集成电路和软件企业清单制定工作，是贯彻落实国发8号文件有关税收政策的重要举措。清单制定工作围绕支持产业高质量发展，突出四个导向：一是引导技术进步和创新导向，提高对企业研发强度、研发人员占比、拥有知识产权和著作权数量等要求。二是专业化发展导向，提高了重点软件企业和集成电路设计企业从事专业领域收入占比要求，并将重点软件企业的支持政策进一步向专业开发软件的企业倾斜。三是问题和目标导向，对于制约高质量发展的短板领域给予倾斜支持。四是公开透明和便企利企导向，明确企业享受税收优惠政策的门槛和条件，企业不分所有制性质，只要符合产业政策和基本的申报条件，都能通过互联网信息填报系统，“对号入座”申请享受税收优惠。

　　二、政策制定经过了哪些程序?

　　答：主要经过了3个程序：一是有关部门详细梳理了《财政部 国家税务总局 发展改革委 工业和信息化部关于软件和集成电路产业企业所得税优惠政策有关问题的通知》(财税〔2016〕49号)文件落实情况、取得的成效和存在的问题，广泛听取行业骨干企业、行业协会和专家的意见建议。二是对不同领域企业研发人员占比、应纳税所得额、研发强度等关键指标，进行了分析测算，对照有关规划和国发8号文件要求，进行了调整。三是2021年2月初，《通知》面向全社会公开征求意见，共收到100多条意见。有关部门逐条对企业提出的意见进行了梳理，结合工作实际和政策初衷，对意见进行了吸收采纳。

　　三、为什么企业网上进行信息填报后，还需要提供纸质证明材料?

　　答：能否享受税收优惠政策，需要根据大量佐证材料进行严格审查。这次采用企业在信息填报系统上填报必要信息，由地方部门辅助进行书面材料审查的方式，主要是考虑到企业合同列表、具体设备型号、研发人员等材料可能涉及商业秘密，不便在互联网信息系统上填报，改由企业向当地省级发展改革委或工业和信息化主管部门提供纸质材料和电子版材料。按照《优化营商环境条例》规定，企业仅需向一个部门提交纸质材料，具体提交方式请咨询地方发展改革部门。

　　四、为什么企业申报一定要在4月16日前结束?

　　答：按照2020年12月15日印发的《财政部 税务总局 发展改革委 工业和信息化部关于促进集成电路产业和软件产业高质量发展企业所得税政策的公告》(2020年第45号)部署，国发8号文件明确的所得税优惠政策从2020年1月1日起执行，而所得税汇算清缴一般在次年5月31日前结束。很多企业提出希望在汇算清缴前确定清单，以便更好进行所得税申报。但客观上，有关部门需根据工艺水平、专业领域、收入规模等条件确定企业能否享受税收优惠，这就需要开展大量核对和查实工作。为最大限度地给企业留足申报时间，有关部门已倒排时间表，大幅压缩初核、复核、部门会商时间，将企业申报截止时间定到4月16日。部分企业反映，由于特殊原因不能确保4月16日前提供经审计的会计报告。为此，《通知》允许企业4月16日申报工作结束后，10个工作日内在网上补充提交经审计的会计报告和相应的专项报告。

　　五、什么是属于本企业的专利?

　　答：主要指法人主体独立拥有的专利，包括申报税收优惠的法人主体独立拥有的、已经主管部门授权的专利，以及已成功购买的独占专利。需要说明的是，有的申报企业属于某一集团公司的下属子公司，母公司授权子公司使用的专利不属于子公司独立拥有的专利。

　　六、为什么大幅提高研发强度和专利标准?

　　答：大幅提升创新能力是推进产业高质量发展的关键，国家鼓励的集成电路企业、项目和软件企业应该具备一定的自主研发能力，拥有必要的知识产权。特别是国家鼓励的重点集成电路设计企业和重点软件企业，应该是加大研发投入、掌握核心技术和知识产权的典范。对于过去曾经享受优惠政策而此次无法满足研发强度和专利标准的企业，建议主动适应政策导向，更加注重知识产权和研发投入，加快成长为创新型的领军企业。

　　七、为什么要限定软件企业领域范围?

　　答：财税〔2016〕49号文件和以往的重点软件企业标准，一般分为三大类：第一类是规模较大的软件企业、第二类是部分细分专业领域骨干企业、第三类是软件出口型企业，主要是突出规模导向，扶持企业做大做强。国发8号文件进一步强调提升产业创新能力和发展质量，突出高质量发展导向，这就要求根据不同行业领域的特点和国家发展战略精准施策，而不能单纯考虑规模因素。领域范围的划分不是一成不变的，下一步享受优惠政策的条件和范围，将根据产业技术进步情况进行动态调整。

　　八、为什么要限定信息技术服务的范围?

　　答：国家鼓励的重点软件企业主要是指专业开发软件的企业，但随着软件服务化的兴起，一些软件产品的销售通过云服务、网上授权等服务化方式实现的，这就需要将部分信息技术服务收入视同软件收入。随着我国产业数字化和数字产业化的深入推行，很多传统服务、金融服务、娱乐服务等都通过信息技术服务的形式提供，这些服务的数字化形态，不能算作国家鼓励的重点软件领域。为避免“软件”概念泛化，进一步聚焦政策支持重点，有必要将享受税收优惠政策的范围聚焦到软件产品销售收入和与实现软件产品功能直接相关的咨询设计、软件运维、数据服务收入上。

　　九、为什么只有基础软件、研发设计类工业软件不要求应纳税所得额，而且收入规模仅限定在5000万元以上?

　　答：基础软件和研发设计工业软件是我国软件行业较为薄弱的短板领域，需要大力支持发展，积极培育有竞争力的市场主体。此次修订政策标准，在详细摸排产业情况，充分考虑这类企业实际情况的前提下，最终设定了5000万元收入的门槛。同时，为了使国发8号文中明确的“国家鼓励的重点集成电路设计企业和软件企业，自获利年度起，第一年至第五年免征企业所得税”政策真正发挥作用，持续支持重点领域软件企业发展，不再设定这几个领域企业享受所得税优惠政策的应纳税所得额门槛。

　　十、企业如何获知是否被纳入清单，享受税收优惠政策?

　　答：申请享受《若干政策》第(一)、(三)、(六)、(七)条，以及《财政部 海关总署 税务总局关于支持集成电路产业和软件产业发展进口税收政策的通知》(财关税〔2021〕4号)提及的关税优惠政策的，可于汇算清缴结束前(5月31日前)，在信息填报系统中查询是否列入清单。享受《若干政策》第(八)条优惠政策的，由企业所在地直属海关告知相关企业。

国家发展和改革委员会

2021年3月31日

在税务实践活动中，对期限的要求更是贯穿了每一个行为的方方面面，今天，我们来看一个有关税务行政复议期限的司法案例。

　　【案件简况】

　　长春市税务局稽查局在2018年7月4日给吉林银行送达了《税务处理决定书》，这个决定书限定了15日内，也就是限定2018年7月19日前缴税。如果逾期不缴，将采取强制措施，同时告知纳税人，你(单位)若同我局(所)在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向长春市税务局申请行政复议。但吉林银行并没有在限定的日期2018年7月19日前缴税。

　　于是，2018年7月19日，长春市税务局稽查局作出《税务事项通知书》，第二次责令缴纳，限2018年8月3日前缴纳。

　　吉林银行依然没有在限定的日期2018年8月3日前缴税。

　　2018年8月8日，长春市税务局稽查局向吉林银行送达《催告书》(行政强制执行适用)，限吉林银行2018年8月16日前缴纳上述款项。逾期仍未履行义务的，本机关将依法强制执行。

　　2018年8月15日，吉林银行终于在限期的前一天，缴清了税款及滞纳金。

　　2018年10月8日，吉林银行对税款征收行为不服，向长春市税务局申请行政复议。

　　2018年10月12日，长春市税务局作出《不予受理行政复议申请决定书》，并于同日向吉林银行送达。理由是超期了。

　　【提起诉讼】

　　吉林银行对长春市税务局不予受理行政复议决定不服，提起了行政诉讼。

　　【一审法院判决】

　　《中华人民共和国行政复议法》第九条第一款规定“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请;但是法律规定的申请期限超过六十日的除外”。

　　《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”。

　　本案中，税务机关先后作出的三份文书均属于根据法律法规确定的期限，且限定的缴纳期限不同，吉林银行按照催告书限定的缴纳期限于2018年8月15日缴纳税款，故申请复议的期限应自缴纳税款之日起计算60日，吉林银行于2018年10月8日申请复议，符合法律规定，长春市税务局应予受理，吉林银行的诉讼请求应予支持。

　　【税务机关上诉】

　　税务机关对法院判决不服，提出上诉，理由如下：

　　一、稽查局依据不同法律规定对被上诉人作出的三份税务文书具有不同的法律性质，被上诉人不服相应税务文书和行政行为应当依法分别行使救济权利。

　　二、上诉人作出的《不予受理行政复议决定》认定事实清楚，证据确凿充分，适用法律正确，程序合法。

　　综上，《税务事项通知书》与《催告书》中的期限是在肯定《税务处理决定书》中的缴税期限不变的前提下，确认被上诉人具有未按《税务处理决定书》缴税的违法行为的前提下，为被上诉人设定的限期纠正的期限，故前两个文书中的限缴期限与《税务处理决定书》中的缴税期限具有不同功能、目的，相互之间不存在覆盖与替代的可能性。均不具有改变、延长《税务处理决定书》确定的缴税期限的法律效力，有关《税务处理决定书》的复议期限仍应当以该决定书所确定的缴纳期限届满之日为起点计算。

　　被上诉人不服《税务处理决定》应当在处理决定规定的期限内缴清税款、滞纳金或者提供纳税担保后申请行政复议，其此后缴清税款、滞纳金已不符合对《税务处理决定》提起行政复议的受理条件。

　　【二审法院判决】

　　一、关于税务行政复议申请期限的起算点问题。

　　根据复议法的规定，一般行政复议案件的复议申请期限的起算点应当从“自知道该具体行政行为之日起”开始计算。但是由于税收征收管理法第八十八条将“依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保”作为依法申请行政复议的前提条件，从而产生了税务行政复议申请期限应当从“自知道该具体行政行为之日起”开始计算还是从“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保之日起”开始计算的问题。

　　对此，从《税务行政复议规则》第三十三条“申请人对本规则第十四条第(一)项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议;对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请……”中可以得出结论，

　　税务行政复议的起算点应当从“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保之日起”而不是“自知道该具体行政行为之日起”开始计算，亦不是从《税务处理决定书》所确定的缴纳期限届满之日起计算。因此，长春市税务局以“吉林银行的行政复议申请超过法定申请期限”为由决定不予受理错误。

　　二、关于税务行政复议申请的前提条件问题。

　　《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条设定了申请税务行政复议的前提条件，因此，本案争议的实质不是“申请期限”而是“申请条件”，即“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议”的适用问题。

　　应当说，正确的税务行政行为没有必要规避行政复议的合法性审查，错误的税务行政行为有必要接受税务行政复议的监督。按照合理行政、程序正当的基本要求，设定税务行政复议前提条件的目的应当是防止纳税义务人利用复议程序期间转移财产规避税收征管以及保证税款及时入库，而不能是通过设置苛刻条件而将税务行政复议申请拒之门外。

　　基于这样的认识，对《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条“依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金”可能会产生不同理解，一是法定的60日复议申请期限不能被变相缩短，申请条件与申请期限不能混同，只要按照纳税决定缴清税款或者提供相应担保就符合税务行政复议的申请条件;二是申请条件不仅要求按照纳税决定缴清税款或者提供相应担保而且必须是在要求的时限内(本案为15天)缴清税款或者提供相应担保，逾期缴清税款或者提供相应担保，即使纳税决定违法也不允许通过申请行政复议进行纠正。

　　本案上诉人认为，因为《税务行政复议规则》第三十三条将“期限”作为申请复议的前提条件，所以超过15天的期限缴纳税款就等于超过复议申请的期限(丧失复议申请的权利)。我们认为，虽然规章将15天期限作为行政复议申请条件的规定是否与上位法要求相符不是本案讨论范畴，但是由于本案税务机关向吉林银行发出的法律文书确定了不同的缴税期限，吉林银行理解为应按连续的、一个税收征管行为对待，按照最后确定的缴费期限衡量是否享有申请复议的权利且已缴清税款。

　　针对本案具体情形，在法律、法规没有明确规定的情况下，应按照有利于行政相对人的原则作出是否享有申请税务行政复议权利的判断。

　　需要说明的是，即使对税务处理决定、税务事项通知以及催告行政行为不服应分别行使救济权利，应当单独针对催告行为申请行政复议。但是依照《中华人民共和国行政强制法》第五十八条的规定，对据以执行的法律文书(本案为税务处理决定和税务事项通知)应否准予执行进行合法性审查主要应当围绕是否存在“明显缺乏事实根据的，明显缺乏法律、法规依据以及其他明显违法并损害被执行人合法权益”三个方面进行。因此，无论是否分别申请行政复议，合法性审查的对象都会牵扯到对税务处理决定的合法性进行审查问题。

　　综上所述，原审判决认定事实清楚，适用法律、法规正确。驳回上诉，维持原判。

　　该案例入选了2019年度影响力十大税务司法审判案例，值得关注。

　　税务机关的观点是：按照《征管法》第八十八条规定，提起行政复议，必须是根据税务处理决定书规定的期限缴纳或提供担保，也就是限期和缴税两个条件同时成立，才可以拥有提出行政复议的权利，而不是可以一直顺延。

　　法院的观点就是，税务行政复议的起算点应当从“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保之日起”而不是“自知道该具体行政行为之日起”开始计算，也不是从《税务处理决定书》所确定的缴纳期限届满之日起计算。

　　按照法院的观点，只要纳税人不缴纳税款，就永远不会丧失提出行政复议的权利。本案中，纳税人是延迟到第三次限期缴税。设想一下，如果强制执行未能扣回税款，纳税人又延迟了三五年乃至二十年才缴税，是不是到那个时候等纳税人缴了税款，依然可以提出行政复议呢?如果是这样，这几乎是一项可以由纳税人自行掌握，永不过期的权利了。

　　因为法律规定不够明确，导致对这个期限的起算日出现了争议，最终法院采用了一个有利于纳税人的判定，税务机关虽然并不这么认为，但最后肯定也会听从法院的判决，安排进行行政复议。

　　从纳税人的角度来说，这件事情本不应该发展到这个地步，对征税行为有意见，直接在第一次限期内提供纳税担保，提起行政复议即可。没有必要一而再，再而三置之不理，最后时刻再缴税然后再提起复议。

　　这个官司打赢了，只是争取了一个原本就可以有的行政复议权利，并不是在税款认定上取得了实质性的胜利，后续解决争议的道路估计还很漫长，这样的税务危机应对措施，不是一个明智的做法。

财税2021年7号公告出台后，有几个知识点是比较绕圈子的，相对于财税2021年6号公告，提问者较多，行文相当有问题。

　　一、2021年1月1日至2021年3月31日，湖北省增值税小规模纳税人是免税?还是减按1%?

　　1、财政部 税务总局公告2020年第13号规定，自2020年3月1日至5月31日免征;财政部 税务总局公告2020年第24号规定，税收优惠实施期限延长到2020年12月31日。

　　2、财政部 税务总局公告2021年第7号规定，财政部 税务总局公告2020年第13号规定的税收优惠政策，执行期限延长至2021年12月31日。

　　财税2021年7号公告的表述，有两处明显错误!

　　1)13号公告免征截至5月31日，24号公告予以延期至12月31日。

　　那么，财税2021年7号公告的延期，是对24号公告的再次延期。应该表述为：财政部 税务总局公告2020年第24号规定的税收优惠延期期限，继续延长至2021年12月31日。

　　2)7号公告第一条前半句，将13号公告全部延期;后半句又将湖北小规模4-12月单独表述。

　　整体与部分的不清晰，部分之中又切割出时间段，逻辑关系严重混乱。

　　行文中根本无法厘清21年1-3月的湖北小规模纳税人，是免征还是应税?只能对照实务和征管系统来判断，21年1-3月湖北小规模是免征的。

　　至此：湖北小规模纳税人，2020/3/1-2021/3/31免征增值税;2021/4/1-2021/12/31适用3%的减按1%。

　　二、财政部 税务总局公告2020年第8号延期至2021年3月31日

　　1、疫情防控重点保障物资生产企业，为扩大产能在2021/1/1-2021/3/31期间新购置的设备，仍可允许一次性在税前扣除。

　　2、疫情防控重点保障物资生产企业，在税款所属期2021/1/1-2021/3/31期间，仍可按月申请全额退还增量留抵税额。

　　综合增量留抵退税的相关精神，此处所指的增量留抵税额，仍然是指与2019年12月底相比新增加的期末留抵税额。

　　3、“受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。”

　　此处是特指2020年度发生的亏损，7号公告的延期对此无效。

　　三、财政部 税务总局公告2020年第9号延期至2021年3月31日

　　1、企业和个人在2021/1/1-2021/3/31期间，通过公益组织或县级以上政府及部门等，捐赠用于新冠疫情的现金和物品，仍可在应税所得中全额扣除。

　　2、企业和个人在2021/1/1-2021/3/31期间，直接向疫情防治医院捐赠用于新冠疫情的物品，仍可在应税所得中全额扣除。

　　3、单位和个体户在2021/1/1-2021/3/31期间，将自产、委托加工或购买的货物，通过公益组织和县级政府及部门等，或者直接向承担疫情防治医院，无偿捐赠用于新冠疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

国家税务总局发布的最新版《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(国家税务总局公告2021年第3号印发)，对查账征收企业所得税预缴申报表进行了修订，对纳税人而言，企业所得税预缴申报更加便利化、智能化、个性化。国家税务总局相关解读称，绝大部分企业只需填写一张主表，并在主表上填写相应的具体事项，即可完成预缴申报。

　　抓住主线，一表集成

　　本次修订精简了附表数量，优化了主表栏目，调整了填报方式以及完善了民族自治地区减免税填报规则，从而更加突出主表地位，纳税申报层次更加清晰。

　　【案例1】A制造企业2021年第一季度资产总额季初值为1亿元，季末值为1.4亿元;从业人数季初值为180人，季末值为240人;第一季度营业收入为2.8亿元，营业成本为1.5亿元，利润总额为2000万元。假设自2020年以来，A企业未新增任何固定资产及无形资产，无以前年度尚未弥补的亏损。

　　【纳税人填报】2021年4月申报期内，纳税人在预缴申报表主表“优惠及附报事项有关信息”中，分别填写资产总额、从业人数，勾选“国家限制或禁止行业”标志为“否”，然后填写营业收入、营业成本和利润总额即可。

　　【系统智能计算】电子税务局申报系统将根据纳税人填报的信息，自动计算A企业第一季度资产总额平均值为(1+1.4)÷2=1.2(亿元)，第一季度从业人数平均值为(180+240)÷2=210(人)。同时，A企业的“国家限制或禁止行业”项为“否”，其第一季度应纳税所得额为2000万元，不符合小型微利企业所得税优惠政策条件。申报系统会自动将A企业“优惠及附报事项有关信息”中的“小型微利企业”标志勾选为“否”。A企业通过填写一张主表完成预缴申报，实务操作非常简便。

　　聚焦主项，兼顾附报

　　本次预缴申报表将更加聚焦预缴税款的计算。笔者认为，纳税人根据实际发生业务和税收政策规定，准确计算预缴税款是预缴申报的主要事项;与此同时，纳税人应当兼顾附报信息并确保质量，以提高申报质量，降低涉税风险。

　　值得注意的是，附报信息并不参与预缴税款的计算，纳税人存在附报事项时，除了填写主项数据外，还应兼顾附报信息。“附报事项名称”栏次用于填报符合税法相关规定的特定事项，包括新冠肺炎疫情防控捐赠支出、扶贫捐赠支出、软件集成电路企业优惠政策适用类型等。

　　【案例2】B高新技术企业2019年取得高新技术企业资格，2021年第一季度资产总额季初值为6000万元，季末值为6400万元;从业人数季初值为480人，季末值为540人;第一季度营业收入为1.6亿元，营业成本为5000万元，利润总额为9468万元;第一季度通过市政府进行扶贫捐赠，支出现金100万元。2020年12月，B企业购买了一项专门用于研发的设备，单位价值为480万元(不含税)，会计处理上按10年使用直线法进行折旧，税收处理上选择一次性税前扣除。

　　【纳税人填报】2021年4月申报期内，B企业在预缴申报表主表“优惠及附报事项有关信息”中分别填写资产总额、从业人数，勾选“国家限制或禁止行业”标志为“否”;在“附报事项名称”中的事项1中选择“扶贫捐赠支出”，填写金额1000000元;然后填写营业收入、营业成本以及利润总额。

　　根据购买固定资产情况，B企业需要填写《资产加速折旧、摊销(扣除)优惠明细表》(A201020)，应在第2.1行“固定资产一次性扣除”第1列“本年享受优惠的资产原值”填写4800000，第2列“账载折旧摊销金额”填写：4800000÷10÷12×3=120000，第3列“按照税收一般规定计算的折旧摊销金额”填写40000，第4列“享受加速政策计算的折旧摊销金额”填写4800000，第5列“纳税调减金额”填写4680000，第6列“享受加速政策优惠金额”填写4760000。固定资产一次性扣除纳税调减的468万元，自动带入到主表第6行“减：资产加速折旧、摊销(扣除)调减额”。

　　【系统智能计算】电子税务局申报系统将根据纳税人填报的信息，自动计算B企业第一季度资产总额平均值为(6000+6400)÷2=6200(万元)，第一季度从业人数平均值为(480+540)÷2=510(人)。同时，B企业的“国家限制或禁止行业”项为“否”，其第一季度应纳税所得额为9000万元，不符合小型微利企业所得税优惠政策条件。申报系统自动将A企业“优惠及附报事项有关信息”中的“小型微利企业”标志勾选为“否”。

　　纳税人点击主表第13.1行，选择《企业所得税申报事项目录》中的“高新技术企业—高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税”，申报系统将根据纳税人填报数据，自动计算减免所得税额为(9468-468)×(25%-15%)=900(万元)，并带入主表第13行“减：减免所得税额”，参与预缴税款计算。

　　值得注意的是，国务院总理李克强3月24日主持召开国务院常务会议，部署实施提高制造业企业研发费用加计扣除比例等政策，激励企业创新，促进产业升级，改革研发费用加计扣除清缴核算方式，允许企业自主选择按半年享受加计扣除优惠，上半年的研发费用由次年所得税汇算清缴时扣除改为当年10月份预缴时即可扣除，让企业尽早受惠。笔者提示，相关纳税人应动态关注最新政策的出台，将上半年的研发费用按规定核算，并在10月份预缴时享受加计扣除优惠。

　　新增目录，分类填报

　　3号公告第四条明确，企业申报各类优惠事项及扶贫捐赠等特定事项时，根据《企业所得税申报事项目录》中的事项名称填报。纳税人根据实际情况进行判别，如符合条件，即可选择《企业所得税申报事项目录》中的对应事项，享受相应的税收优惠。

　　同时，新版预缴申报表采用“分类填报”的方式，将税收优惠政策分为4类：“免税收入、减计收入、加计扣除”政策、“所得减免”政策、“减免所得税额”政策和“加速折旧、摊销和一次性扣除”政策。这4类优惠减免金额均将汇总至主表，并参与预缴税款的计算。值得注意的是，电子税务局申报系统可以自动计算或校验纳税人享受税收优惠金额，辅助纳税人准确享受税收优惠。

　　此外，《企业所得税申报事项目录》将在国家税务总局网站“纳税服务”栏目公布，并根据政策调整情况适时更新。今后如遇政策调整，一般将不再修订预缴申报表表单，纳税人根据网站上发布的最新《企业所得税申报事项目录》，选择相应事项填报即可享受最新优惠。

前不久，中国证监会发布了《监管规则适用指引——关于申请首发上市企业股东信息披露》，要求对于特定股权架构为两层以上且为无实际经营业务的公司或有限合伙企业(即“多层嵌套”)，中介机构应当对该股东层层穿透核查到最终持有人。

　　实务中，股东以多层嵌套的方式持有上市公司股份的情况并不罕见。需要注意的是，多层嵌套的方式不同，取得股息、转让股票时的税务处理也不同，建议上市公司的投资者关注其中差异，结合自身的资本交易规划统筹安排，合规进行税务处理。

　　传统模式下的多层嵌套

　　传统模式下，股东一般会通过公司间接持有上市公司股权，比如自然人甲某投资A公司，再由A公司持有上市公司B的股权。在这样的投资架构中，上市公司B向A公司分配股息时，根据企业所得税法，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入，A公司可免予就该收入缴纳企业所得税。但是，A公司向自然人甲某分配股息时，甲某应当适用20%的税率缴纳个人所得税。

　　在处置B公司股份时，有两种模式可以选择，一种是由甲某转让A公司股权，间接转让上市公司股份，另一种模式就是由A公司直接转让上市公司B的股权，再由A公司向甲某分配利润。在第一种模式下，甲某转让A公司股权取得的收入属于财产转让所得，适用20%的税率缴纳个人所得税即可。

　　在第二种模式下，假设A公司为一般纳税人，适用25%的企业所得税税率。A公司转让B公司股权时，属于转让金融商品，需要适用6%的税率缴纳增值税。A公司取得的收入应适用25%的税率缴纳企业所得税，同时，A公司发生的融资成本等合理费用在计算企业所得税时可税前扣除。在A公司向甲某分配利润时，由A公司履行代扣代缴义务，适用20%的税率扣缴甲某“利息、股息、红利所得”的个人所得税。

　　基于有限合伙企业的多层嵌套

　　相较于一般意义的公司，有限合伙企业实现了收益权和决策权的分离，控制人作为普通合伙人，可以用较少的资本取得更多的投票权。基于有限合伙企业的多层嵌套中，最常见的股权架构模式，就是自然人通过控制有限合伙企业，间接持有上市公司的股权。

　　假设自然人乙某为有限合伙企业E的控制人，并通过E间接持有上市公司F的股权，同时F投资项目公司G。在将G公司的利润依次向上分配时，上市公司F可享受企业所得税免税优惠。有限合伙企业不属于企业所得税的纳税人，因此E公司取得F公司分配的股息时，不能享受税收优惠。根据《国家税务总局关于〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的通知》(国税函[2001]84号)，以合伙企业名义对外投资分回利息或者股息、红利的，需要根据先分后税原则，确定各个投资者的所得，再分别按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。

　　在转让上市公司股权时，可以选择由有限合伙企业E直接转让上市公司股权。此时，假设E公司为一般纳税人，需要适用6%的税率缴纳金融商品转让增值税。E公司取得的股权转让收入，应当作为生产经营所得，按照先分后税的原则缴纳个人所得税。此外，自然人也可通过转让有限合伙企业的合伙份额，间接转让上市公司股份。根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第41号)，自然人取得的转让有限合伙企业合伙份额的收入，按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税即可。

　　基于资管计划的多层嵌套

　　投资人基于契约型资管计划持有上市公司股份，无须办理工商登记，持股方式更为灵活便捷。实务中，企业制定员工持股计划时，通常会选择这一方式。根据管理人金融机构类型、投资对象、是否公开发行等情况，契约型资管计划又可以分为公募基金、私募基金、信托和银行理财等。

　　根据现行税收政策，公募基金持有上市公司股权的税务处理较为明确。如果自然人是通过公募基金持有上市公司股权，上市公司向资管计划管理人分配股息红利的，根据《财政部 国家税务总局 证监会关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税[2012]85号)，可适用上市公司股息红利差别化政策计征个人所得税，上市公司扣缴相应税款后，直接向公募基金管理人支付税后股息。

　　公募基金转让上市公司股票的，根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税[2016]36号附件3)第一条第二十二款，管理人可以享受增值税免税优惠。所得税方面，由于转让所得不属于管理人，因此管理人无须缴税。

　　近年来，自然人通过信托等私募性质的资管产品持有上市公司股权的情况愈发常见。根据《财政部 国家税务总局关于资管产品增值税有关问题的通知》(财税[2017]56号)，资管产品管理人运营资管产品过程中发生的增值税应税行为，暂适用简易计税方法，适用3%的征收率缴纳增值税。严格来说，私募性质的资管计划不能适用证券投资基金的税收优惠政策，因此管理人在转让上市公司股权时，通常需要缴纳增值税。在所得税方面，同公募性质的资管计划一样，转让所得不属于资管计划的管理人，管理人无须缴税。

　　此外，契约型资管计划向自然人投资人分配投资收益时，由于现行税收政策中，管理人向自然人投资人分配的利润属于哪种收入类型尚未明确，因此实务中未要求管理人履行扣缴义务。

　　需要注意的是，对于上市公司向私募性质的资管计划分配股息，能否适用上市公司股息红利差别化政策计征个人所得税存在争议。

　　笔者认为，现行的《证券投资基金法》已将非公开发行的资管计划纳入到证券投资基金范畴，对私募性质的资管计划征收个人所得税是符合税收公平原则的。建议纳税人在遇到相关事项的税务处理时，提前与主管税务机关沟通，避免引发税务风险。

　　(作者单位：国家税务总局扬州市税务局)

特别纳税调整，是税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整。面对税务机关的特别纳税调整时，一些企业负责人往往有抵触情绪，甚至拒不配合调查。其实，税务机关开展特别纳税调整的过程，也是发现企业生产、经营和研发等活动深层次问题的过程。如果企业正视特别纳税调整，很可能会有意外收获。

　　特别纳税调整是相较于一般纳税调整而言的，是税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税收调整，包括针对纳税人转让定价、预约定价、成本分摊、受控外国企业及其他避税情形而进行的税收调整。通俗地讲，一般纳税调整是针对企业日常经营活动，而特别纳税调整则是针对企业存在关联交易、违背独立交易原则的“特别情况”。

　　从笔者的实务经验看，跨国公司对特别纳税调整并不陌生。特别纳税调整中，企业可能需要补缴金额不菲的税款，相关负责人往往“谈调整色变”。不过，位于浙江省衢州市的M公司，却从税务机关的特别纳税调整中尝到了“甜头”，对特别纳税调整的态度，也从最初的抵触变为正视。这是怎么回事呢?

　　不正常!销售收入跃升但出现亏损

　　M公司是一家专业研发热熔压敏胶的中外合资企业，2014年正式投产后，销售收入逐年稳步增长，从2014年的4500万元跃升至2019年的6000万元。但是，与之形成鲜明对比的是，企业的毛利率和销售利润率却一直处于较低水平，甚至出现了亏损，这引起了税务机关的注意。

　　M公司由中国香港H公司和衢州F公司共同出资设立，其中F公司股权占比65%，H公司股权占比35%。根据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)，一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到25%以上，双方即构成关联关系。也就是说，F公司、H公司均为M公司的关联方。

　　同时，税务人员从M公司的出口退税系统查到，其有产品销售至香港H公司。在与M公司有关负责人沟通中了解到，其生产的90%的产品均销售给中国香港关联方H公司，再由H公司销售给海外客户。税务人员随后查看了M公司申报明细，发现其并未申报《年度关联业务往来汇总表》。由此判断：M公司存在隐瞒关联交易事实、逃避缴纳税款的嫌疑。

　　此后，衢州市税务部门成立了反避税调查小组，对M公司开展了反避税调查。在案头审计过程中，调查组分析了企业历年财务状况表、关联购销总体情况表和关联购销利润率情况表等资料，发现M公司境外关联交易的利润率总体上低于境内外非关联交易利润率，存在转移利润的嫌疑。M公司与H公司的关联交易转让定价的合理性成为调查组的审核重点。

　　在调查组获取M公司和H公司的产品销售定价原则、销售合同以及相关产品非关联交易的销售价格过程中，M公司起初并不配合，一再拖延。调查组便通过情报交换系统向香港税务局发送了专项情报请求，香港税务局回函提供了H公司股东变动情况、公司章程和周年申报表，以及不同年度部分销售给境外客户的形式发票以及收汇凭证等。调查人员将取得的形式发票上的内容与M公司的出口报关单进行了逐一的核对，根据出口的日期、出口国家和口岸以及产品数量，逐一筛选出359笔销售业务的价格，并以此为依据对H公司的再销售价格进行分析。结果发现，H公司的再销售价格大约为两公司关联交易价格的117.74%，二者存在差异较大。

　　有问题!所获利润与所担风险不成正比

　　确定了M公司与H公司的关联交易价格并不合理后，税务人员开始约谈两家公司的有关负责人。经过多轮沟通交流，M公司承认其存在隐瞒关联交易事实的行为。但是，M公司有关负责人认为，H公司作为其国际市场的代理，承担了巨大的风险和高昂的费用，获得更高的利润是合理的，不存在关联利益输送的问题。

　　但是，税务机关在多方取证后，发现M公司十分注重产品的研究与开发，研发投入逐年增长，且研发费用的占比达到管理费用的一半以上。从功能定位上来看，M公司集研发、采购、生产于一体。进一步分析出口合同明细表，M公司虽然与H公司签订了海外销售合同，但出口销售单显示货物是由M公司直接发货给目的地，H公司仅起到中间商的作用。同时，H公司在香港的注册资本仅为10万港币，其13名员工中在香港的仅有2人，主要负责与银行的对接，其余销售人员在比利时、巴基斯坦、南非、南美等地负责售后维护等工作。

　　由此判断，H公司只承担有限的销售功能，M公司承担了大部分的风险，双方所获得的利润与承担的功能风险明显不成正比。经过近十轮艰难的谈判，面对大量事实，M公司最终认可了税务机关的调整，补缴企业所得税120多万元。

　　有甜头!调整销售模式解决深层次问题

　　M公司虽已补缴税款，但是故事并未结束。

　　税务人员在调查M公司关联交易案件过程中发现，企业投产时间相对较短，在销售过程中过度依赖出口，而忽视了日益增长的国内市场。为此，税务人员在与企业沟通案情的同时，悉心引导企业转变固有观念，立足于自身发展，从自身产品的产能充足、性价比高、技术含量高、定制化服务等优势出发，努力拓展国内市场，逐渐调整销售重心。M公司听取了这些建议，将销售模式由完全依托出口调整为出口与内销相结合，现已开拓了山东、上海等国内市场，逐渐摆脱了过度依赖国外市场的困境，成功实现出口与内销“两条腿”走路。

　　随着转让定价调查过程的深入，税务人员通过对该行业发展状况的分析，深入了解市场和企业的实际情况。在数次约谈过程中，还与企业负责人就企业未来发展方向进行深入探讨，建议M公司加大科研投入，进一步提升产品核心竞争力。M公司根据企业的实际情况以及对该行业的市场分析，逐步采纳了税务人员的建议，企业研发费用占销售收入比例，从最初的4.31%提高到8.81%，并在此期间申请认定成为国家高新技术企业。

　　目前，M公司已经拥有8项专利技术，3条生产线，月产量近1000吨。M公司也从原本过度依赖出口的“小危”企业转型为走上发展快车道的高新技术企业。据M公司有关负责人介绍，尽管2020年面临新冠肺炎疫情冲击，但企业的总体销售利润仍实现逆势增长，年销售额由6000万元跃升至过亿元。

　　(作者单位：国家税务总局衢州市税务局，国家税务总局衢州市衢江区税务局)

一、应付职工薪酬的科目定义

　　应付职工薪酬是企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬，按照“工资，奖金，津贴，补贴”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“解除职工劳动关系补偿”、"非货币性福利"、"其它与获得职工提供的服务相关的支出" 等应付职工薪酬项目进行明细核算。属于负债类科目

　　二、应付职工薪酬的科目应用

　　本科目应当按照“工资,奖金,津贴,补贴”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“解除职工劳动关系补偿”、"非货币性福利"、"其它与获得职工提供的服务相关的支出" 等应付职工薪酬项目进行明细核算。

　　账务处理

　　(一)账务处理：

　　企业按照有关规定向职工支付工资、奖金、津贴等，借记"应付职工薪酬"，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。

　　企业从应付职工薪酬中扣还的各种款项(代垫的家属药费、个人所得税等)， 借记本科目，贷记“其他应收款”、“应交税费——应交个人所得税”等科目。

　　企业向职工支付职工福利费，借记本科目，贷记“银行存款”、“库存现金”科目。

　　企业支付工会经费和职工教育经费用于工会运作和职工培训，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

　　企业按照国家有关规定缴纳社会保险费和住房公积金，借记本科目，贷记“银行存款”科目。

　　企业因解除与职工的劳动关系向职工给予的补偿，借记本科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。

　　(二)计提比例:

　　医疗保险费:10% (注意：各地的缴纳比率是有差别的，如上海是：12%)

　　养老保险费:12% (注意：各地的缴纳比率是有差别的，如上海是：22%)

　　失业费:2% (注意：各地的缴纳比率是有差别的，如上海是：2%)

　　工伤保险：1% (注意：各地的缴纳比率是有差别的，如上海是：0.5%)

　　生育保险：见工伤保险即可。

　　住房公积金:10.5% (注意：各地的缴纳比率是有差别的，如上海是：7%)

　　工会经费:2%

　　职工教育经费:2.5%

　　(三)科目归集：

　　企业应当根据职工提供服务的受益对象，对发生的职工薪酬分别以下情况进行处理

　　生产部门人员的职工薪酬，借记“生产成本”、“制造费用”、“劳务成本”科目，贷记本科目。

　　管理部门人员的职工薪酬，借记“管理费用”科目，贷记本科目。

　　销售人员的职工薪酬，借记“销售费用”科目，贷记本科目。

　　应由在建工程、研发支出负担的职工薪酬，借记“在建工程”、“研发支出”科目，贷记本科目。

　　因解除与职工的劳动关系给予的补偿，借记“管理费用”科目，贷记本科目。

　　外商投资企业按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，借记“利润分配——提取的职工奖励及福利基金”科目，贷记本科目。

　　非货币性福利按产品或商品的市场公允价值,计入相关资产成本或当期损益.

　　(四)归集对象

　　1、职工工资、奖金、津贴和补贴;

　　2、职工福利费;

　　3、医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费;

　　4、住房公积金;

　　5、工会经费和职工教育经费;

　　6、非货币性福利。这是指企业以自产产品或外购商品发放给职工作为福利，将自己拥有的资产或租赁的资产无偿提供给职工使用、为职工无偿提供医疗保健服务，或者向职工提供企业一定补贴的商品或服务等。

　　7、因解除与职工的劳动关系给予的补偿;

　　8、其他与获得职工提供的服务相关的支出。

　　(五)相关会计准则

　　(一)企业年金基金，适用《企业会计准则第10号——企业年金基金》。

　　(二)以股份为基础的薪酬，适用《企业会计准则第11号——股份支付》。

　　(三)《企业会计准则第9号——职工薪酬》解释

　　(六)核算计量与流程

　　一、企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：

　　1、应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。

　　2、应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。

　　3、上述(一)和(二)之外的其他职工薪酬，计入当期损益。

　　(二)企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算，并按照准则第四条的规定处理。

　　(三)企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益：

　　1、企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。该计划或建议应当包括拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量;根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额;拟解除劳动关系或裁减的时间。

　　2、企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。

　　企业应当通过“应付职工薪酬”科目，核算应付职工薪酬的提取、结算、使用等情况。该科目的贷方登记已分配计入有关成本费用项目的职工薪酬的数额，借方登记实际发放职工薪酬的数额，包括扣还的款项等;该科目期末贷方余额，反映企业应付未付的职工薪酬。“应付职工薪酬”科目应当按照“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“非货币性福利”等应付职工薪酬项目设置明细科目，进行明细核算。

　　(四)确认应付职工薪酬的处理

　　企业应当在职工为其提供服务的会计期间，根据职工提供服务的受益对象，将应确认的职工薪酬(包括货币性薪酬和非货币性福利)计入相关资产成本或当期损益，同时确认为应付职工薪酬。生产部门人员的职工薪酬，记入“生产成本”、“制造费用”、“劳务成本”等科目，管理部门人员的职工薪酬，记入“管理费用”科目，销售人员的职工薪酬，记入“销售费用”科目，应由在建工程、研发支出负担的职工薪酬，记入“在建工程”、“研发支出”等科目，外商投资企业按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，记入“利润分配——提取的职工奖励及福利基金”科目。

　　计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应按照国家规定的标准计提。国家没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬，当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。

　　企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目。将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，并且同时借记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目，贷记“累计折旧”科目。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬，借记“管理费用”、“生产成本”、 “制造费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目。难以认定受益对象的非货币性福利，直接计入当期损益和应付职工薪酬。

　　(五)发放职工薪酬的处理

　　企业按照有关规定向职工支付工资、奖金、津贴等，借记“应付职工薪酬——工资”科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目，企业从应付职工薪酬中扣还的各种款项(代垫的家属药费、个人所得税等)，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”、“库存现金”、“其他应收款”、“应交税费——应交个人所得税”等科目。

　　企业支付职工福利费、支付工会经费和职工教育经费用于工会运作和职工培训或按照国家有关规定缴纳社会保险费或住房公积金时，借记“应付职工薪酬——职工福利(或工会经费、职工教育经费、社会保险费、住房公积金)”科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。

　　企业以自产产品作为职工薪酬发放给职工时，应确认主营业务收入，借记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目，贷记“主营业务收入”科目，同时结转相关成本，涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。企业支付租赁住房等资产供职工无偿使用所发生的租金，借记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　(七)科目披露

　　企业应当在附注中披露与职工薪酬有关的下列信息：

　　(一)应当支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴，及其期末应付未付金额。

　　(二)应当为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，及其期末应付未付金额。

　　(三)应当为职工缴存的住房公积金，及其期末应付未付金额。

　　(四)为职工提供的非货币性福利，及其计算依据。

　　(五)应当支付的因解除劳动关系给予的补偿，及其期末应付未付金额。

　　(六)其他职工薪酬。

　　因自愿接受裁减建议的职工数量、补偿标准等不确定而产生的或有负债，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》披露。

　　三、应付职工薪酬检查策略与方法

　　(一)收款人地址或者账户

　　如果工资是自动存入银行账户，重复地址或者存款账户的名单可能就会使虚构的员工或重复付款的舞弊手法暴露出来。

　　(二)社会保险号码

　　因为每个员工都要求有一个社会保险号码，所以重复的社会保险号码名单可以使虚构的员工暴露出来。

　　(三)独立薪酬分发

　　通过员工(而不是薪酬部门)分发薪酬工资卡并要求员工积极确认，就能够发现虚构员工的手法。

　　(四)加班批准

　　员工加班要有主管的批准，主要负责考勤卡，以及主管要直接把考勤卡提交给人力薪酬部门，这些会助于减少加班的滥用。

　　另外，人力薪酬部门应当浏览考勤报告并质疑明显的加班滥用。

　　例如，考勤卡表现出一个部门只有一名员工加班或者有过多的加班时间。通过检查原始文件，可能会发现未经批准的加班时间和伪造的工时。

　　(五)佣金支出

　　第一、比较佣金费用与销售数字，以检验其线性关系。

　　第二、编制员工已赚取佣金的比较分析表，验证比率和计算的准确性。

　　第三、分析销售人员未收回的销售收入金额。

　　第四、确定在佣金金额计算方面的职责是适当分离的。佣金的计算应当由销售部门之外的员工独立准备。

　　第五、联系随机的客户样本，以确认销售收入。

　　(六)薪酬扣减额

　　对薪酬扣减的分析可能会揭露出虚构的员工或对信托账户的滥用。虚构的员工通常没有税金、保险扣减或其他正常的扣减。

　　因此，没有这些扣减项目的员工名单可能揭露出虚构的员工。扣税存款的分析可能揭示在税款被存入之前“信托账户”的税款已被“借走”，即使只借走了很短的一段时间。比较支出日期和存入日期应可以揭露出“信托账户”的税款是否已被借走。

　　另外，来自税务部门的拖欠薪酬税款的通知可以作为潜在的信托账户税款“被借走”的舞弊征兆。

　　四、虚构应付职工薪防范策略

　　重点是职责分离和期间分析

　　一、关于职责分离

　　这些职责应当分离：

　　1、薪酬准备

　　2、薪酬支付(划进和扣税账户)

　　3、薪酬分发

　　4、薪酬账户的银行存款调节职能

　　5、人力资源部门的职能

　　如果准备薪酬的人不负责薪酬分发和调节，那么任何人要成功地增加虚构的员工都是很困难的。也没有人能够"借"信托账户的税，因为他们无法接近支付职能。在较小的公司中，这个职能也可以由公司外部来执行且花费很少。

　　在准备好薪酬支付时，会计应当把资金从一般账户划转到薪酬账户。人力部门应当分发并确认薪酬支付，这会减少新增虚构员工的机会。

　　如果可能的话，公司发放”通行证“是一个不错的确认形式。

　　如果薪酬账户的银行存款调节职能由上面提到的职能外的人承担，那么所有的薪酬职能就都被分离了。任何人增加虚构员工或“借支”保留税款都有可能被发现。

　　二、期间的分析

　　定期对薪酬的独立审计可能揭露出内部控制没有按设计进行运转的状况。比较支付日期和存入日期或转账日期有可能揭露出虚构的员工。一次临时的、独立的薪酬分发可能揭露出虚构的员工。

　　某些重复或遗漏可能会揭露出虚构员工的存在：

　　1、超过一名员工使用同一个地址;

　　2、超过一名员工使用同一个社会保险号码;

　　3、超过一名员工使用同一个账号(自动存款);

　　4、员工没有被扣减所得税或其他项目。

　　三、常用职业判断项目

　　1、人事记录的保存是否独立于薪酬和考勤职能?

　　2、薪酬核算职能是否独立于总分类账职能?

　　3、是否只有人事部门把经过批准的通知直接发给薪酬部门时才变更薪酬?

　　4、是否核对了新员工的背景?

　　5、所有工资率是否得到了指定或上级领导批准?

　　6、当员工的工资受特殊扣减影响时是否有书面签名批准?

　　7、奖金、佣金和加班是否经过事先批准并检查是否遵守公司政策?

　　8、是否对病假、休假和假日是否遵守公司政策的情况进行了检查?

　　9、员工是否完成并签署了适当的表格，以表明其薪酬扣减或者免除扣减经过了批准?

　　10、是否根据人事记录定期检查薪酬，以防范对已离职员工、虚构员工和其他类的情况支付薪酬?

　　11、是否对工厂工人以及办公室员工使用计时钟?

　　12、考勤卡和生产报告是否经过检查并与薪酬分发报告和生产计划进行比较?

　　13、在支付薪酬之前，是否检查并批准一薪酬记录上的：

　　①员工姓名;

　　②工作时间;

　　③工资率;

　　④扣减额;

　　⑤与薪酬核对相符;

　　⑥不正常项目?

　　14、所有员工是否均由独立的银行薪酬账户支付工资?

　　15、调节薪酬银行存款账户的指定员工是否：

　　①不涉及薪酬准备;

　　②不签署支付;

　　③不处理支付。

　　16、是否薪酬账薄进行调节以使其与总分类账控制账户相符?

　　17、是否为一定时期内没有人认领的工资设立了负债账户?如果是，那么：

　　①这些工资是否被重新存入一个特殊的银行账户;

　　②随后分发时是否要出示身份证明?

　　18、实际薪酬数额是否经过检查并和预算数额相比较，并定期分析两者之间的差异?

　　19、是否存在充分的程序来及时且正确地准备和申报个人所得税和相关税金?

　　20、员工福利计划是否与适当的员工调查数据相一致?

　　21、对带薪酬休假和带薪病假的实体债务是否保持适当、详细的记录?如果是，那么是否定期地调节它们以与总分类控制账户相符?

近日，财政部、国家税务总局发布了《延长部分税收优惠政策执行期限的公告》的公告(国家税务总局2021年6号公告)，对《财政部 税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》财税[2018]54号(以下称“54号文”)等16项税收优惠执行期限延长至2023年12月31日。同日，《财政部 税务总局关于延续实施应对疫情部分税费优惠政策的公告》(国家税务总局2021年7号公告)延续了疫情期间小规模纳税人1%征收率、生活服务业增值税免税等税收优惠。本文将对其中涉及面较广、应用较多的54号文政策进行解读：

　　一、政策内容及要点

　　54号文规定，企业在2018年1月1日至2020年12月31日(延续至2023年12月31日)期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧;单位价值超过500万元的，仍按企业所得税法实施条例、《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》、《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》等相关规定执行。

二、易发争议点

　　2.1 享受主体仅限查账居民企业

　　54号文政策享受主体仅限查账征收的居民企业，个体户、个人独资企业、合伙企业、核定征收的居民企业不得享受。

　　2.2一次性扣除固定资产销售后不需追回

　　国家税务总局所得税司有关负责人2015年11月解读完善固定资产加速折旧企业所得税政策时明确：“允许单位价值在100万元以下的专门用于研发的仪器和设备在企业购入当期一次性税前扣除，其实质上将企业发生的固定资产支出在当期费用化处理，不再通过分年度计算折旧的方式在税前扣除。企业研发完成，对外销售专用设备时，应按照销售收入全额计入当期应纳税所得额，但无需追回已享受的加速折旧优惠。

　　2.3“新购进”的标的包括“旧资产”

　　援引国家税务总局所得税司有关负责人2014年12月解读完善固定资产加速折旧企业所得税政策的表述:“新购进”中的‘新’字，只是区别于原已购进的固定资产，不是规定非要购进全新的固定资产，即包括企业购进的已使用过的固定资产。”。故，笔者理解，对于新购进的固定资产标的，并非是指“新资产”，也应当包括已经使用过的固定资产。

　　2.4 会计税法处理不需要一致

　　国家税务总局2018年46号公告明确，企业选择享受一次性税前扣除政策的，其资产的税务处理可与会计处理不一致。

　　三、执行申报

　　根据《固定资产加速折旧(扣除)优惠明细表》(A201020)对一次性扣除金额仅限填报;当会计折旧金额小于等于税收折旧金额时，该项资产的“纳税调减金额”=“享受加速折旧优惠计算的折旧金额”-“账载折旧金额”

税务稽查机关稽查纳税人“两虚”增值税发票的常用方法是：一是稽查增值税专用发票是否符合“三流统一或四流统一”;二是稽查纳税人获得的增值税专用发票是否存在依照税法规定不能抵扣而进行了抵扣的情形。

　　(一)稽查虚开增值税专用发票的关键方法：稽查是否符合三流(四流)一致

　　1、不属于虚开增值税专用发票的关键条件：三流(四流)一致

　　所谓的“三流一致”是指资金流(银行的收付款凭证)、票流(发票的开票人和收票人)和物流(劳务流)相互统一，具体而言是指不仅收款方、开票方和货物或劳务销售方必须是同一个经济民事主体，而且付款方、货物或劳务采购方必须是同一个经济民事主体。要杜绝虚开发票的行为，必须保证有真实交易情况下的资金流、物流(劳务流)和票流的三流一致。

　　根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)的规定，对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票。

　　(1)纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务;

　　(2)纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据;

　　(3)纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

　　基于以上税收政策规定，第一条的内涵是，物流(劳务流);第二条的内涵是，资金流;第三条的内涵是，票流。综合起来，根据国家税务总局公告2014年第39号的规定，如果一项销售货物、销售劳务行为同时满足，货物或应税服务销售方、增值税专用发票的开具方、款项的收款方是同一民事主体，或者说是，满足“劳务流(物流)、资金流和票流”等“三流一致”或满足“合同流、劳务流(物流)、资金流和票流”等“四流一致”(因为物流或劳务流中隐含了合同流)的采购行为，不属于对外虚开增值税专用发票的行为，否则是虚开增值税专用发票的行为。

　　2、虚开增值税发票与四流(三流)一致的内在关系

　　根据以上政策分析可知，开具增值税专用发票必须坚持“三流或四流一致”的原则。虚开增值税专用发票与“三流或四流一致”的关系体现为如下：

　　第一，虚开的增值税专用发票一定不符合“三流或四流一致”;

　　第二，符合“三流或四流一致”的增值税专用发票一定可以抵扣增值税进项税额;

　　第三，形式上不符合“三流或四流一致”的增值税专用发票不一定不可以抵扣增值税进项税额。在符合一定的法定条件的情况下，可以抵扣增值税进项税额。

　　3、不符合“三流(四流)一致”的增值税专用发票并非不可以抵扣增值税进项税额

　　在实践中存在三种不符合“三流或四流统一”的增值税专用发票开具情况：

　　一是存在委托第三方付款的情况，导致了资金流与票流、物流(或劳务流)不一致。

　　二是存在贸易商委托与其有长期合作供应关系的生产厂家直接发货给其客户(购买方)，导致物流与资金流与票流不一致。

　　三是委托代购行为中，受托方替委托方向供应商支付采购款或垫采购款的行为，导致资金流与票流和物流的不一致。

　　针对以上三种不符合“三流(四流)统一”的增值税专用发票能否抵扣增值税进项税额，必须根据以下情况分类判断。

　　第一种判断标准：当出现第一种不符合“三流或四流一致”的增值税专用发票的情况，只要委托方与受托方之间符合一定的条件(该条件是委托方与受托方之间构成债权债务关系)，可以通过三方委托付款或收款协议，在该协议下，这种不符合“三流或四流一致”的增值税专用发票，形式上不符合“三流或四流一致”，实质上是符合“三流或四流一致”的增值税专用发票，不是虚开增值税的行为，可以抵扣增值税进项税额。

　　第二种判断标准：当出现第二种不符合“三流或四流一致”的增值税专用发票的情况，同时符合以下两个条件的增值专用发票可以抵扣增值税进项税额：

　　(1)在贸易商与其客户(采购方)签订的销售合同中约定“发货人条款”。该条款特别约定：发往采购方(贸易商的客户)货物的发货方是与贸易商签订采购合同的销售方。

　　(2)在贸易商与销售方签订采购合同中约定“收货人条款”。该条款约定：贸易商是收货方，代收货方是与贸易商签订采购合同的采购方(贸易商的客户)，同时约定“收货地点”是与贸易商签订采购合同的采购方(贸易商的客户)指定的地点。

　　第三种判断标准：当出现第三种不符合“三流或四流一致”的增值税专用发票的情况，不影响受托方从销售方获得的增值税专用发票抵扣增值税进项税额。

　　《财政部 国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》(财税【1994】26号)第五条规定：“代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税;不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税。

　　(1)受托方不垫付资金;

　　(2)销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方;

　　(3)受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额(如系代理进口货物则为海关代征的增值税额)与委托方结算货款，并另外收取手续费。”

　　例如，客户向甲4S店订购一台车辆价款21万元，该店无现车，答应可从乙4S店调剂，客户交纳定金1万元，甲4S店将车款21万元垫付给乙4S店，几天后车到甲4S店，发票由乙4S店直接开具给客户，客户将余款20万元，交给了甲4S店提车。甲4S店不符合“受托方不垫付资金”，须按自销交纳增值税2.42万元(21÷1.13×0.13)。

　　基于以上政策规定，有真实的交易行为，票、款和物(货物名称、金额、数量均与实际交货一致)一致的代购行为中开具的增值税发票不构成虚开增值税发票罪。

　　(二)税务稽查机关稽查虚抵增值税发票的关键方法

　　虚抵增值税进项税额的增值税专用发票不一定是虚开的增值税发票。实践中存在很多纳税人获得的增值税专用发票不是虚开的，但是由于该增值税专用发票不符合国家行政法规和国家税务主管部门规定抵扣条件，不能抵扣增值税进项税额可是已经抵扣了的情况。税务稽查实践中，税务机关稽查虚抵增值税发票的关键方法如下。

　　1、稽查受票方是否抵扣了开票方开票系统已作废增值税专用发票的增值税进项税

　　货物、劳务和应税服务的销售方向一般纳税人的采购方已经开具了增值税专用发票，该增值税专用发票已经在采购方进行了认证抵扣，可是由于销售方的开票人员操作不当将该开出的增值税专用发票在开票系统中进行了作废处理，而获得该增值税专用发票的采购方按照税法的规定是不能抵扣该作废发票的增值税进项税额。

　　2、稽查受票方是否存在依照税法规定不能抵扣增值税进项税的增值税专用发票进行了抵扣的情形

　　在税务稽查实践中，税务稽查机关经常会关注以下5种依照税法规定不能抵扣增值税进项税额的增值税专用发票。

　　(1)将没有供应商开具盖有发票专用章的销售清单，而开具“材料一批”、汇总运输发票、办公用品和劳动保护用品的增值税专用发票抵扣了进项税金。

　　根据国税发[2006]156号第十二条的规定，一般纳税人销售货物或者提供应税劳务可汇总开具专用发票。汇总开具专用发票的，同时使用防伪税控系统开具《销售货物或者提供应税劳务清单》，并加盖财务专用章或者发票专用章。因此，没有供应商开具销售清单的开具“材料一批、汇总运输发票、办公用品和劳动保护用品的发票”，不可以抵扣进项税金。

　　(2)将用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额从销项税额中进行了抵扣。

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第二十六条第(一)项的规定，用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣。基于此规定，将用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额不得从销项税额中进行了抵扣。

　　(3)建筑企业和房地产公司将营改增前发生的采购行为等到营改增后获得供应商开具的增值税转用发票进行了抵扣。

　　第一，营改增前(2016年4月30 日前)采购的建筑施工材料已经用于工程施工项目，但是拖欠材料供应商的采购款，营改增后(2016年5月1日)才支付拖欠材料供应商的材料款而收到供应商开具的增值税专用发票，无论建筑企业选择简易计税方法还是一般计税方法计征增值税，依据税法规定则不可以抵扣增值税的进项税;

　　第二，营改增前购买的建筑机械设备、办公用品和其他存量资产，但未收到以上资产供应商开具的增值税普通发票，营改增后才收到以上资产供应商开具的增值税专用发票，如果建筑企业选择简易计税方法计算增值税，则不可以抵扣增值税的进项税;如果建筑企业选择一般计税方法计算增值税,则不可以抵扣增值税的进项税。

　　第三，营改增前的老项目在营改增后继续进行施工的情况下，由于建筑施工企业根据税法规定选择了简易征税计税方法，所以老项目在营改增后所发生的增值税进项税不可以在新项目发生的增值税销项税中进行抵扣。

　　(4)将业务招待费用中不可以抵扣增值税进项税的住宿费用和餐饮费用进行了抵扣

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条第(六)项的规定，购进的餐饮服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。同时，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第二十六条第(一)项的规定，用于个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣，其中个人消费包括交际应酬费用。基于以上税收政策规定，企业招待客户所发生的住所费用是个人销费支出，也是交际应酬支出，不可以抵扣增值税进项税额。

　　(5)在发生销售退回时，未按规定开具红字专用发票，实行对开发票进行抵扣增值税进项税。

　　所谓的“对开发票”指的是销售方销售出去的货物因各种原因发生销售退回，依照税法规定应开具红字发票，但销售方让购货方向其开具一份正数的销售发票，将退货看作是对销货方的一种重新销售开票的行为。依照《增值税暂行条例实施细则》第十一条的规定，一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。

3月中下旬，不少企业开始进行企业所得税汇算清缴。企业所得税年度纳税申报表该如何填写，成为企业咨询的热点。国家税务总局12366北京纳税服务中心(以下简称“北京中心”)统计数据显示，2月19日～3月11日，企业所得税申报表填报问题较为集中，坐席员共接听相关咨询电话1323通。纳税人填写申报表过程中，较为关心的问题主要集中在视同销售纳税调整、支持疫情防控捐赠扣除、优惠叠加享受等方面。

　　视同销售是否需要纳税调整?

　　“您好，请问我们公司将自产产品作为试用装，免费送给潜在客户，用于市场推广。会计上，我们直接将这部分支出按照账面成本计入了销售费用，在企业所得税汇算清缴的时候，如何进行纳税调整?在申报表中，又该如何填写呢?”2月19日～3月11日，不少纳税人提出了类似的问题。

　　实务中，很多企业都存在将自产产品用于市场推广、发放福利或者对外捐赠等情形。企业所得税法实施条例第二十五条规定，企业将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)进一步明确，企业发生视同销售情形的，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

　　举例来说，A公司以自产的200箱牛奶用于广告宣传，已知牛奶的成本价为50元/箱，市场价格为70元/箱。会计上确认了1万元的广告宣传费，但未做视同销售处理。那么，根据现行政策，在企业所得税上，A公司应确认视同销售收入：70×200=14000(元)，视同销售成本：50×200=10000(元)，并需要按照牛奶的公允价值确认14000元的广告宣传费。也就是说，该笔交易会在视同销售调整项中，新增4000元应纳税所得额，同时应在原来会计确认的10000元费用的基础上，增补4000元销售费用，同步抵减4000元应纳税所得额。

　　对应到企业所得税年度纳税申报表的填报，纳税人应在《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》(A105010)第3行“(二)用于市场推广或销售视同销售收入”行次“税收金额”列填报14000、“纳税调整金额”列填报14000，同时，在该表第13行“(二)用于市场推广或销售视同销售成本”行次“税收金额”列填报10000、“纳税调整金额”列填报10000。与此同时，广告宣传费上4000元的税会差异，应在《纳税调整项目明细表》(A105000)表内第30行“(十七)其他”行次中进行调整，其中第1列“账载金额”填写10000，第2列“税收金额”填写14000，第4列“调减金额”填写4000。

　　支持疫情防控捐赠能否全额扣除?

　　“您好，我公司去年对疫情严重地区进行了捐款，在企业所得税税前能否全额扣除?如何填写申报表?”2020年，全国人民众志成城、抗击新冠肺炎疫情。不少企业为支持疫情防控进行捐款，疫情捐款扣除类咨询，也是近期纳税人咨询的高频问题。2月19日～3月11日，北京中心共接到875通相关咨询。

　　支持疫情防控的捐赠，能否在税前全额扣除，关键在于捐赠标的物和捐赠渠道。

　　《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第9号)明确，企业间接捐赠用于疫情防控的现金和物品、直接向承担防疫工作医院捐赠的物品，可以在计算应纳税所得额时全额扣除。也就是说，企业可以根据捐赠标的物进行区分。如果捐赠的是物品，间接捐赠和直接向承担防疫工作医院的捐赠，可以在企业所得税税前全额扣除;如果捐赠的为现金，那么，只有间接捐赠，即通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关进行捐赠，才可以全额税前扣除。

　　对应到企业所得税年度纳税申报表的填写，企业需要填写《捐赠支出及纳税调整明细表》(A105070)。假设2020年度，B公司通过武汉市青山区民政局捐赠20万元现金，那么，B公司需要在《捐赠支出及纳税调整明细表》(A105070)的第8行～第10行“项目”中选择“支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控捐赠(通过公益性社会组织或国家机关捐赠)”，对应的第1列“账载金额”和第4列“税收金额”均填写200000。

　　加速折旧和加计扣除优惠能否叠加享受?

　　“您好，我公司去年购进的仪器，单位价值不超过500万元，可以享受一次性扣除优惠。该仪器同时又用于研发活动，企业所得税上又有研发费用加计扣除的优惠，我公司能同时享受这两项优惠吗?”2月19日～3月11日，北京中心共接到119通关于叠加享受优惠类咨询。

　　固定资产加速折旧和研发费用加计扣除优惠并不冲突，在符合各自条件的前提下，企业可以同时享受两项优惠。

　　在适用一次性加计扣除优惠时，企业购买的设备，应满足购买时限、购买金额和设备范围等要求。《财政部 税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》(财税[2018]54号)明确，企业在2018年1月1日～2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。需要强调的是，“设备、器具”，是指除房屋、建筑物以外的固定资产。

　　为鼓励研发，今年政府工作报告提出，要延续执行以往企业研发费用加计扣除75%政策，同时将制造业企业研发费用加计扣除比例提高到100%。结合以往咨询情况，笔者建议纳税人在2020年度汇算清缴时，应重点关注所处行业及新政覆盖时效，准确适用加计扣除政策。需要提醒的是，虽然现行规定2020年12月31日到期，但2020年度企业所得税汇算清缴不受影响，企业可正常填报。同时，为做好2021年度的企业所得税管理，建议纳税人动态关注研发费用加计扣除的最新政策。

　　在满足政策适用条件后，如何进行具体计算?《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)明确，企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。

　　举例来说，2020年6月，C公司购入一台价值300万元的仪器用于研发，会计上按10年计提折旧，2020年计提折旧额：300÷10÷12×6=15(万元);企业所得税上，选择适用加速折旧政策，即在2020年度一次性扣除300万元。那么，C公司应先在《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)第11行“(四)500万元以下设备器具一次性扣除”行次第2列“账载金额—本年折旧、摊销额”填写150000，第5列“税收金额—税收折旧、摊销额”填写3000000，第9列“纳税调整金额”填写-2850000。再在《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)第16行“(三)折旧费用”中填写3000000。

　　近两年，随着房地产行业的持续调控，部分房企因资金链紧张不得不将在建工程阶段的项目对外转让。

　　根据第三方统计数据，目前房地产项目并购类交易中，“在建工程转让类”(含法拍)占比大概20%，“股权转让类”占比50%，“土地作价投资/分立/划转类”占比20%，其他类(收储再出让、总分公司、合资建房)占比10%。

　　一.相关定义

　　1、什么是“在建工程”?

　　在建工程是指取得批准立项，拥有合法完整用地手续，已经取得国土证，取得施工许可证并正在施工建设的工程项目。

　　2、什么是“转让”

　　有一段绕口令：有的地方认为转让仅仅是转让，投资不属于转让;很少的一些地方会认为土地可以投资，但是不可以转让;有的地方认为，净地是可以投资的，却不可以转让;绝大多数地方认为净地既不可以转让也不可以投资。

　　注意，在建工程是按项目转让，即按"立项范围"转让。若两宗地一个立项，一宗地已开发，一宗地未开发，实操中有些地方可以转，有些地方认为净地不能转让。

　　3、什么是“在建工程转让”

　　在建工程转让就是在建工程所有人将其拥有的在建工程转让给买受人，买受人支付对价的民事行为。

　　“在建工程转让”有两种模式，一种是项目公司的“股权交易”模式，一种是“资产转让”模式。

　　在建工程转让的优点：相比股权转让方案，转让价款可以全额作为未来计算三大税种的税基;另外，走股权转让，若标的公司存续期较长，很有可能存在或有负债或者其他风险。

　　在建工程转让的缺点：手续相对复杂，周期较长，搞完一套下来少则3-4个月，慢者一年半载，不但要重新报建，已经销售还要换签合同。很多定位在快销的公司不愿意做。

　　不过近来，随着一手地竞争日趋激烈，一些TOP20的房企也开始关注在建工程转让项目，竞争格局出现了新的态势。

　　二.转让前提

　　在建工程转让前提有两个，一个是要满足交易双方的需求，是商务条款，另一个是政府强制要求的转让前提。分析如下：

　　1、交易双方需求

　　买方希望直接锁定项目，并购成本综合下来，比招拍挂市场拿地便宜一些(土地上行行情基本不可能，综合成本能少一点，锁定就OK了)。

　　卖方希望能解套，能解决自己的现金流问题，溢价尽量高，或者保留一部分股份(这简直是马斯洛需求层次理论的完美实践)。

　　笔者曾经碰到过一个项目，出让方确实想卖，签了意向协议后又一直不断提高价格，进而提出希望保留部分权益。经多方打听，买家才发现是因为收购对价不能解决买家的整体债务危机，如果出让了项目，卖方的很多故事就“讲不圆”，面临债务集体追讨。

　　2、主管部门规定的转让前提

　　简单说：土地出让金交清，有国土证，工程进度达到发改委立项批复金额的25%以上才能发起转让审批

　　(1)以出让方式取得土地使用权的转让条件

　　《城市房地产管理法》第三十九条：”以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件:

　　(一)按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书;

　　(二)按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。转让房地产时房屋已经建成的，还应当持有房屋所有权证书。”

　　其中，建设规模指实际支付金额，财务数据为准。

　　总建设规模=工程总投资=《发改委立项批复》金额

　　注意：法拍不受25%投资强度限制。根据最高法《关于适用<合同法>若干问题的解释(二)》(法释[2009]5号)第十四条，《城市房地产管理法》25%的规定性质，系“管理性规范”而非“效力性规范”。未达到25%属于合同标的物瑕疵，并不直接影响土地使用权转让合同效力。

　　有的地方还要求30%的投资强度，比如河南。

　　另，如果未达到25%，买家还想收购，则在资产转让前买家要提前介入，对项目进行先期投入，待项目达到25%的投资强度时再进行交易。

　　(2)以划拨方式取得土地使用权的转让条件

　　《城市房地产管理法》第四十条：以划拨方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当按照国务院规定，报有批准权的人民政府审批。有批准权的人民政府准予转让的，应当由受让方办理土地使用权出让手续，并依照国家有关规定缴纳土地使用权出让金。

　　(国务院令第55号)第四十五条：符合下列条件的，经市、县人民政府土地管理部门和房产管理部门批准，其划拨土地使用权和地上建筑物、其他附着物所有权可以转让、出租、抵押。

　　所以，如果是划拨用地，需要经人民政府批准，获批后补交土地出让金。乡、镇政府还不行，必须是市、县人民政府。

　　3、开发资质

　　我国未设置受让方的开发资质要求。另外，若是双方均是房企，税要高一些。是否属房企，一看营业执照上的经营范围，二看是否有房地产开发资质。

　　三.交易结构

　　常见“资产转让”模式下的在建工程转让，交易结构如下：

　　1、"在建工程转让"：即直接转让在建工程。这种情况下，要重新报建，从土地证开始办理更名，五证都要更名，重新缴纳相关费用。若有销售的，还要和客户换签合同。

　　若未达到投资强度，转让之前需要买家介入，对项目进行先期投入，待项目达到25%的投资强度时再进行交易。

　　先期介入，首先要共管印鉴(项目公司公章、银行预留印鉴、合同章若有、签证章若有)、工程款支付账户、证照，深度介入项目管理;然后，借款给项目公司，借款需要有足额担保。达到25%的时候再进行资产转让。

　　2、“在建工程转让+新公司股权收购”：如果出让方要求保留股份，则出让方新设立一个项目公司，将在建工程转让给新公司，再对外转让新公司的股权，或收购方增资进入。或转部分股权后，再增资进入。

　　这里要注意，出于税筹、降低整体收购成本考虑，可能会出现出让方实际已经完全退出，但是形式上保留了一些股份的情况。

　　上述税筹目的是利用公司法中股东可以不按比例分红的条款，买家增资进项目公司后借款给项目公司，然后项目公司往来款借给卖家(相当于预分红)，最后项目公司分红再冲抵与卖家的往来款，达到卖家避税，降低整体交易成本的目的。

　　这种操作有个法律风险，即形式上卖家还是股东之一，卖家的资产从在建工程变成了股权，若开发期间，卖家的债权人因其他债务来主张权利，项目公司的股权或资产有被查封的危险。

　　3、“法拍”：在建工程之资产转让模式在法院拍卖情形下较为常见，如前所述，法拍不受25%建设进度的影响。

　　但是法拍最大的问题是税。走到法拍，卖家一般都山穷水尽，竞拍的土地款用于归还各种债务，卖家已经没有纳税的能力和意愿了，这种情况下，买家要承担买卖双方的全部税种，而且是“先税后证”。

　　法拍中，法院及其委托的平台只是一个通道，虽然法院公告约定了税费由买方承担，但是没有改变被拍卖资产的持有人才是纳税主体的法律事实。法院收到买家拍卖款，开具的收据能否税前扣除，需要和当地税务部门沟通。根据实践，一般做工作后，大部分地区是可以在增资税和土增税前抵扣的。

　　4、“公司合并导致”：转让是由于公司合并而导致的，只需要变更土地证。比如，A公司下面有个在建工程，现在A公司被B公司给吸收合并了，在这种情况下，在建工程转让是不做重新的报批报建的，仅仅是变更土地证。

　　风险点：公司合并(即分立的反向操作)的情况下，被吸收合并的公司的债权债务是由兼并公司来承继的，换句话说，就是在公司合并的情况下，被吸收合并的公司的债权债务是由兼并公司来承继的。它的法律责任、公司主体是延续的，债权债务也是延续的。

　　5、“作价入股”：在建工程不属于法律、行政法规规定的不得作为出资的财产。《公司法》第二十七条规定：股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资;但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。

　　很显然，《公司法》对出资的限定性用语是“可以……也可以……”，并非“仅能……作为出资”，故只要1)可以用货币估价，2)并可依法转让，3)同时不违反法律、行政法规关于不得作为出资的规定，即可作为出资设立公司。以在建工程出资完全符合上述要求。

　　搭建结构的注意事项：

　　(1)抓住卖家的"痛点"。卖家在无压力状况下，待价而沽，容易变脸，最终较难谈妥，优先满足核心诉求便宜?安全?快?

　　(2)对价与风险的匹配。凡资金支出均需要足额保证.垫款是大忌讳，不要无谓的垫资，不得不垫资的时候，也要给对手以非常大的履约压力。

　　(3)交易结构要尽量简单，不要为了复杂而复杂。如无必要，勿增实体。

　　(4)不能有敞口，尤其是股权。

　　(5)对方的履约能力。

　　(6)撰写协议时，不要混淆权利、义务。如果对方无能力去做一些事情，如和金融机构，总包单位谈判，协议中还是要约定由卖家负责，但可书面委托买家提供帮助，以免不幸走到诉讼，合议庭判定双方权利义务。各流程必须可执行，有明确的触发条件，责任明确。

　　四.转让流程

　　1、完成项目初判

　　与业主见面，现场踏勘，了解项目由来、现状;走访政府，总包;进行核心商务条件谈判。

　　2、签署意向协议，确定核心条款

　　意向协议不包含违约条款，主要是将双方的口头承诺、商务条件以书面予以确认，以便开展下一步工作。

　　3、完成共管(保证金、证照)

　　买方可能提出，尽职调查前需要共管保证金以体现诚意，并在意向协议中约定。

　　可以在买方账户两方共管，几百万即可;对等的，项目公司的印鉴，项目的证照也要双方共管。前者要与银行签署监管协议，后者一般在项目公司现场用保险柜。

　　银行监管最好写一个不需要对方配合即可解除共管的绝对时间期限(可以写长一点)或者约定在收到书面函告后X日内配合解除共管否则按共管金额的一定比例支付赔偿金。以便银行执行，给对方一些压力。

　　4、完成尽职调查，出具报告

　　尽职调查本质上就是将交易信息从不对称到对称的过程，分为法律、财务、审计、工程等调查。

　　组织法务、财务、审计、造价、评估等单位，成立小组，进场尽调。小组最好有报建、工程、成本的同事，一些业务上的问题，业务部门比中介更容易发现问题。

　　尽职调查如有重大风险或重大未披露，不实的情况，直接退出。

　　尽职调查包括：

　　【法务尽职调查】

　　□产权是否完整，是否有瑕疵，土地是否质押，建筑物是否抵押，或被司法查封

　　□五证的期限，规划面积是否延续，统一

　　□是否老项目(即2016年5月1日前拿到施工许可证，增值税可用简单计税法)

　　□土地和房屋是否是同一个主体。两个主体要分别确权

　　□是否缴纳全部土地出让金，取得土地证

　　□标的资产取得和存续的合法性

　　□是否有文物、拆迁、湖泊、地铁线路影响施工

　　□是否未配建人防工程

　　□是否预售(包括无证预售)

　　【财务尽职调查和审计】

　　财务情况是否真实，确定调减项，帐是否平，是否存在关联交易。主要是对合同的清理，建议界定一个原则，对金额在一定额度之上+性质的合同进行清理，形成清单，作为正式协议的附件之一。

　　【项目中期结算】

　　主要根据图纸来核量，包括全部现场签证。可以找两家造价事务所来背靠背做。中期结算也可以在正式合同签约之后开展。

　　一般在建工程现场都在总包单位控制下，对开发商，总包单位就是拿钱走人或者谈好复工条件继续干，对有经验和施工资源的开发商，相对不难谈。

　　总包单位一般关心停工赔偿，复工损失，拖欠的工程款如何支付，如果让原有总包继续干，支付一定资金后，还可以继续缓付。谈好后，签一个三方备忘录，作为主协议的附件之一。

　　应着重审查在建工程是否存在拖欠工程款、法院查封等情况，避免收购后因原施工单位的工程欠款问题导致无法现场接管工程，甚至引发新旧施工单位的流水冲突。

　　这里要注意，被拖欠资金的施工企业有权到法院提请将工程依法拍卖，如果收购方有钱，法院会选择用成本最小的方式执行，而不是法拍。买家还可以与发包人协商该工程折价。

　　5、签署正式协议

　　【主要内容】

　　1.双方当事人情况

　　2.项目概况(包括：坐落地点、项目性质、四至、占地面积;证照情况等);

　　3.转让方对在建工程转让限制条件的不存在或已解决承诺

　　4.项目转让时土地使用权性质，获得方式及使用期限

　　5.转让费用的构成、数额、支付方式和期限;转让对价的调减项

　　6.项目用地、工程建设的有关审批程序重新办理手续协助

　　7.在建工程转让交割日期及方式

　　8.双方的权利义务

　　9.违约责任

　　10.解决争议的方法

　　11.转让当事人约定的其它事项

　　13.附件：合同清单

　　这一步最好请对转让在建工程有实操经验的律师主持草拟。

　　合同签署后按合同约定支付转让款。款项根据项目变更手续进度来，可以支付到保证金账户，做一个动作，付一笔。

　　6、转让协议国土局备案

　　如果涉及“划拨”转“出让”的，需要提前取得市、县级人民政府批准，并补缴土地出让金。

　　转让协议提交国土部门备案，由国土部门完成鉴证及备案手续。

　　另外注意，不动产物权制度中有一项重要规则，“房随地走、地随房走”。《物权法》第一百四十六条规定：建设用地使用权转让、互换、出资或者赠与的，附着于该土地上的建筑物、构筑物及其附属设施一并处分。

　　故无论在“合资协议”中将“出资构成”描述为土地使用权和在建工程，还是仅仅描述为在建工程估价出资，土地使用权和在建工程的出资一定是一并完成的。亦即以在建工程出资应当首先办理土地使用权的出资手续，出资人将土地使用权转移登记至被出资的公司(简称合资公司)名下。一旦合资公司取得以合资公司为使用权人的土地使用权证，则公司自动取得了在建工程这一混合之物的所有权，无需再办理在建工程的转移登记手续。

　　7、缴纳税费，办理新国土证

　　增值税、土增税、契税缴纳完成后，由国土部门对票据进行核验，办理新的国土证。需要提供前面的土地契税发票。实操中，契税常常会漏掉，税务认为自建房屋不需要交契税;而国土不管建筑，因为还未建成，只过户土地权证。

　　8、交割日(资料，证照，合同等)

　　9、更换原项目总包单位解除

　　有的公司会选择继续选择原来的总包单位，只需变更施工图，以及按照本公司的建筑标准施工。如果要更换，需要做中期结算。整个过程需要原业主配合。

　　10、重新报建(五证)，质监安监等施工手续

　　11、换签购房协议(若有)

　　12、进入正常开发阶段，开始回款

　　5️⃣.涉税简析

　　在建工程涉税较为复杂，这里简单分析如下：

　　在建工程因为项目进度(新项目还是老项目，2016年5月1日前拿到施工许可证为老项目，适用简易增税法)、转让方式(是否法拍，法拍有可能买家要承担双方的税负且部分无法税前扣除)、工程进度(是否动工、是否竣工)、收购后是否拆除重建的不同，税负也各不相同，还涉及前期工程款能否二次加计扣除的问题。

　　测算模板如下(仅供参考)：

　　·《城市房地产管理法》规定的“完成投资总额的25%”如何界定

　　根据《闲置土地处置办法》(国土资源部令第5号)、《国土资源部关于进一步做好闲置土地处置工作的意见》(国土资发〔2008〕178号)："应投资额"、"已投资额"指土地使用者已经投入用于土地开发建设的资金总额，不包括取得土地使用权的费用和向国家缴纳的相关税费。

　　·实施流程

　　在建工程转让主要流程如下，各地政策略有差异：

　　实操中，“已投资额”以第三方机构的财务审计金额为准，形象进度至少要出地面(类似于预售进度)。国土部门除了看第三方数据，还会到现场勘探。

　　·税源地问题

　　收购方最好与被收购项目注册地在同一个区，审批会好过一点。

　　·如果更换总包单位注意中期结算和保险责任

　　除按造价主管部门要求做中期结算外，还要按照“谁施工、谁负责”的原则，由撤场施工单位对已完成的分部分项工程应进行质量验收，并且应出具相应的保修书。

　　被收购方(房地产企业)涉税分析

　　1.增值税被收购方按照“销售不动产”缴纳增值税，若是营改增之前的老项目，可以选择简易计税，按照(收到的全部价款及价外费用÷1.05×5%)计算增值税销项税额;若是营改增之后的新项目，按照一般计税方法，以(收到的全部价款及价外费用—土地价款)÷1.09×9%计算增值税销项税额。

　　2.土地增值税被收购方以取得的不含税收入作为清算收入，在计算可扣除成本时，我们需要注意的是转让的在建项目，可以享受20%加计扣除的优惠政策。

　　3.企业所得税被收购方取得的不含税收入并入当年度的企业收入总额，扣除成本、费用、税金，计算应纳税所得额，缴纳企业所得税。

　　收购方(房地产企业)涉税分析

　　收购方将取得的在建工程继续进行开发，开发完毕后，进行正常销售，主要有以下涉税事项：

　　1.契税收购方按照双方签订的《收购协议》中的价格(不含税)，作为契税的计算依据。

　　2.增值税收购方销售自行开发的房地产项目，按照“销售不动产”缴纳增值税：

　　(1)若是收购的在建工程为老项目，收购方可以要求被收购企业开具5%的增值税专用发票，在计算增值税时进行抵扣;

　　(2)若是收购的在建工程为新项目，收购方可以要求被收购企业开具9%的增值税专用发票，在计算增值税时进行抵扣。

　　3.土地增值税收购方将取得的在建工程继续进行开发，开发完成后进行转让。在计算土地增值税时，是否可以享受加计扣除20%，在实务操作中存在争议，主要有两种观点：

　　(1)可以享受加计扣除20%的优惠政策，例如，山东青岛税务观点：对整体购买未竣工的房地产项目，进行后续开发建设，完成后再转让的允许加计扣除，加计取得未竣工房地产所支付的价款和改良开发未竣工房地产成本两项之和的20%。

　　(2)不可以享受加计扣除20%的优惠政策，例如，天津税务观点：房地产开发企业整体购置未竣工房地产开发项目后，再投资建设后转让的，在土增清算时，其整体购置未竣工房地产开发项目的价款作为开发成本扣除，但不得作为房地产开发费用及房地产开发企业加计20%扣除的基数。

　　笔者观点：被收购方是否加计扣除与收购方无关，且被收购方已经按照规定缴纳土地增值税，因此收购方就应当确认成本，可以加计扣除。在实务操作中，建议大家当地税务机关有明确规定的，以税务机关规定为准;若无明确规定的，与税务机关沟通，争取加计扣除。

　　4.企业所得税收购方以转让商品房不含税收入并入当年度的企业收入总额，扣除成本、费用、税金等，计算应纳税所得额，计算企业所得税。其中关于收购在建工程发生的支出，以双方签订的收购协议、增值税专用发票、支付凭据等作为依据，在企业所得税前扣除。

2008年11月的解读——

在产品用于在建工程的税务处理分析

　　某造纸厂自行备有发电设备，一直购进大量原煤用于自行发电，产生的电力用于造纸生产过程。今年4月份，该企业将一部分电力用于在建工程，那么该企业用于在建工程的这部分电力应作进项税额转出还是视同销售，这在税企之间发生了分歧。

　　造纸厂认为，电力不是该企业最终的销售产品，将电力用于在建工程不属于视同销售范畴，只能作进项税额转出处理。而主管税务机关则认为，电力也是属于货物的范畴，造纸厂生产的电力属于自产的货物，将电力用于在建工程系用于非应税项目，因此应作视同销售处理。

　　笔者支持造纸厂的意见。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定，用于非应税项目的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　用于非应税项目的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣的规定包括两个要件：一是要求为外购的货物或者应税劳务，自产或委托加工的货物排除在外，二是要求用于非应税项目。

　　从表面上看，造纸厂用购进的原煤所发的电力属于自产货物，将发的电力用于在建工程作进项税额转出不满足《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条的规定，造纸厂的主张显得底气不足，无法有效说服其主管税务机关。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条又规定，将自产或委托加工的货物用于非应税项目应视同销售货物。

　　将自产或委托加工的货物用于非应税项目视同销售货物规定包括两个要件：一是货物系自产或者委托加工而成，纯外购的货物排除在外;二是将上述货物用于非应税项目。

　　因此，主管税务机关的处理意见似乎无懈可击，完全是在严格执法。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条设计的是一种理想状况：货物仅有外购、自产和委托加工三种情形，而没有将自产货物和委托加工的货物作进一步的诠释。这样，在实践中就不可避免的带来了与本例相类似的处理争议：即在产品(包括自产和委托加工所产生)用于非应税项目应作进项税额转出还是应视同销售?

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定：非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　笔者认为，可以借鉴《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定，将用于在建工程的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。其理由如下：

　　一是从《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的相关规定看，在产品、产成品发生非正常损失和在产品、产成品用于在建工程在税理上有相通之处，二者在税务上作同一处理未尝不可;

　　二是《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》未将增值税中的核心概念“货物”作进一步的诠释，没能将外购的存货与在产品、产成品、商品作有效区分，这本属立法中的不完备之处，但不能因此而简单按视同销售进行处理从而加重纳税人的税收负担;

　　三是造纸厂自产的生产用电力，既无对外销售的意愿，也无对外销售的记录，将在建工程用电按视同销售处理也违背了社会的一般逻辑。

一般情况下，企业成本核实是以会计的制度规定执行，产生利润额，而所得税是以应纳税所得税额进行计税，两者之间是存在差异的。

　　企业所得税季度预缴依据企业的不同情况有几种方法，其中查账征收企业中最为常见的是以实际利润额进行预缴。

　　就目前来说，企业所得税季度预缴按照《国家税务总局关于修订〈中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类，2018年版)〉等报表的公告》(国家税务总局公告2020年第12号)执行。

　　对于查账征收并按实际利润额预缴企业所得税的居民企业纳税人(以下除另有说明外均指这类预缴)来说，基本逻辑是：以纳税人按照国家统一会计制度规定核算的本年累计利润总额为基础，通过对“特定业务计算的应纳税所得额”“不征税收入”“免税收入、减计收入、所得减免等优惠金额”“资产加速折旧、摊销(扣除)调减额”“弥补以前年度亏损”等规定项目按照规定进行调整之后的实际利润额进行申报预缴。除此之外，除另有规定外，在预缴时并不需要给予调整。

　　《国家税务总局关于加强企业所得税预缴工作的通知》(国税函[2009]34号)明确，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定，除按实际利润额预缴有困难的，可以采用规定方法之外，企业所得税应当按照实际利润额预缴。同时强调，为确保税款足额及时入库，各级税务机关对纳入当地重点税源管理的企业，原则上应按照实际利润额预缴方法征收企业所得税。

　　《企业所得税法》规定，企业所得税分月或者分季预缴。企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。

　　在实务中，需要处理好企业所得税预缴和汇算清缴的关系，按季预缴是一种平衡税款入库的手段，在税前扣除的一些计算和判断依据上，与年度税前扣除的标准之间存在一定的不确定因素和时间性的影响，因此，除规定的允许预缴即享受的优惠调整等项目外，安排在汇算清缴时予以依法依规调整是合理的。企业应当按照国家统一会计制度规定准确核算的本年累计利润总额，并以此为基础，按照预缴申报规定，对预缴申报规定需要调整计算的项目进行调整之后，正确预缴企业所得税，对于其他项目存在的税会差异(比如暂时性的需要后续跟进处理的不合规票据等)在预缴申报时并不必须调整，但在年度汇算清缴时如果仍无法给予补正的，应一并进行纳税调整，清缴年度企业所得税。

　　需要注意的是，预缴申报也是纳税申报，应依法依规进行预缴，并按照征管法第二十五条及其细则的规定，应如实办理纳税申报。对于虽然按季办理预缴申报，但未按照国家统一会计制度规定进行核算，采用虚构财务信息手段，提供虚假会计利润，进而减少预缴税款、非法获取税收利益的，可以按照征管法规定，责令其改正并处罚。

不出所料，2021年两会继续发布了新的减税降费“大礼包”，但是新一年度的减税降费政策与以前年度相比，发生了显著变化：减税降费的规模和领域都收窄了幅度，从过去普遍惠及和影响全体纳税人的“大水漫灌”式减税转向了精细微调的“滴灌”式，即“结构性减税”，这也意味着“十三五”期间每年万亿量级的减税浪潮(5年累计减税规模7.6万亿元)逐渐褪去，税收政策有可能重新回到类似于“营改增”全面推开之前的精细调整，相对稳定的状态。

　　2021年新的“滴灌”式减税主要有两个值得关注的方向，也可以概括为“两套组合拳”：一是为小微企业和初创企业减负，二是扶持和鼓励技术创新和研发项目。

　　受疫情影响，2020年大量企业出现经营困难和现金流短缺，尤以小微企业受冲击更加严重，而小微企业和初创企业又是“稳就业”的重要一环。扶持小微企业既有助于纾解其困境，防止因企业压缩成本或停业破产造成大量工作岗位消失，又可激励更多人投身创业。2021年对小微企业的扶持政策就把政府希望扶持小微企业生存和鼓励创业的精神体现的淋漓尽致：

　　1.增值税小规模纳税人增值税起征点从月销售额10万元提高到15万元。

　　2.对小微企业和个体工商户年应纳税所得额不到100万元的部分，在现行优惠政策基础上，再减半征收所得税。这一点尤其值得关注，原先减半征收所得税的主体仅限于小微企业减半征收企业所得税，现在把个体工商户应纳税所得额纳入优惠范畴，将产生一个重要效果：同样取得收入，个体工商户经营所得和综合所得的个人所得税待遇将产生悬殊差异。例如，某甲全年取得60万元综合所得应纳税所得额，假定没有任何附加扣除项目，则个人所得税=600000×30%-52920=127080元。如果改为经营所得，则个人所得税=(600000×35%-65500)×50%=72250元，税负仅相当于综合所得的57%。很显然，取得同样收入，特别是较高收入，纳入经营所得更加有利。因此新的减税政策对以下劳动者或经营者构成利好：

　　1.可以适用灵活用工的劳动者，取得同样收入，灵活用工的劳动者按经营所得纳税将比雇佣劳动者负担减少。收入越高，税负差异越明显。可以预见，未来将有越来越多的劳动者投入灵活用工业务大军，各类灵活用工平台也将迎来洗牌和拓展业务的良机;

　　2.创业企业经营者，取得经营收入的税负比受雇取得同样额度收入的税负明显下降。两项政策都在鼓励创业，减少不必要的劳动雇佣——特别是高附加值，高薪酬的劳动雇佣。如直播网红、企业高管、演员明星等主要依赖自身服务的高收入人群未来更有可能采用自主创业。

　　2021年另一套“减税降费组合拳”，指向了鼓励技术创新和研发项目：2021年将继续执行企业研发费用加计扣除75%的政策，其中制造业加计扣除比例提高到了100%，传递的信号是国家继续鼓励技术创新和研发项目，特别是鼓励制造业企业的技术创新和研发活动。“十三五”期间，以鼓励科技创新为目标的减税降费金额达2.54万亿元，制造业和高新技术服务业受惠最多。本次减税政策进一步降低了技术创新和研发活动的税收成本。

　　鼓励技术创新和研发项目的减税“组合拳”还需要结合2020年末制定的两个税收政策加以解析。《财政部 税务总局 科技部 知识产权局关于中关村国家自主创新示范区特定区域技术转让企业所得税试点政策的通知》(财税[2020]61号)和《关于中关村国家自主创新示范区公司型创业投资企业有关企业所得税试点政策的通知》(财税[2020]63号)为注册在中关村国家自主创新示范区的科技企业和科技企业的股东奉送了两个大礼包：

　　1.符合条件的技术转让所得，在一个纳税年度内不超过2000万元的部分，免征企业所得税;超过2000万元部分，减半征收企业所得税(财税[2020]61号);

　　2.创业投资企业，转让持有3年以上股权的所得占年度股权转让所得总额的比例超过50%的，按照年末个人股东持股比例减半征收当年企业所得税;转让持有5年以上股权的所得占年度股权转让所得总额的比例超过50%的，按照年末个人股东持股比例免征当年企业所得税(财税[2020]63号)。

　　例如，注册在中关村示范区内的A创投企业(有限公司，股东均为自然人)投资于同样注册在中关村示范区内的B制造企业。B企业立项研发某项技术成功取得一项专利，研发支出500万元，则在研发当期和后续专利摊销期间可以扣除的成本为1000万元。B减少确认应纳税所得额=1000-500=500万元。

　　假如专利摊销完毕后B制造企业将专利以5000万元价格转让他人，则获得的转让所得5000万中有2000万免税，其余3000万减半征收，B减少确认应纳税所得额=2000+3000×50%=3500万元。

　　假如A创投企业持有B的股权满5年后转让，获得转让所得5000万元，当年A创投企业转让股权所得总计9000万元，则该年度转让B的股权占股权转让所得总额的比例超过50%，符合财税[2020]63号文件规定，应缴纳的企业所得税可以全部减免(当然如果A的自然人股东要分配股息，需要缴纳个人所得税)。

　　如此大好良机，如此宽松的税收政策，必然会催生出一批新的活力十足，勇于进取的高新企业和创投企业，以及一批在力度空前的税收优惠政策下站立在新时代潮头的企业家。正如牟其中年轻时一首《虞美人》所云：

　　九人踏雾入山来,重登太白岩。一层断瓦一层草,不似当年风光一般好。垣颓柱斜庙已败,何须再徘徊。愿去瑶池取玉柱,莫道大好河山无人顾!

　　这个人，是你吗?

针对研发费用税前加计扣除归集范围，连续发布的《财政部、税务总局、科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》财税[2018]99号等一系列税收政策，进一步明确研发费用税前扣除和加计扣除的具体范围，简化研发费用核算与管理，增加了研发费加计扣除政策的可操作性。同时，还明确了可加计扣除的研发费用应符合法律、法规和税务总局税前扣除的相关规定，制定出研发费用税前加计扣除的限制性措施。在实际操作执行中，需要明确不可加计扣除的研发费用的相关项目和具体事项。为保障纳税人充分享受研发费用加计扣除优惠政策的同时，有效规避企业所得税税前扣除的相关税务风险，笔者对研发费用不可加计扣除的23个相关项目和具体事项进行归集梳理、分析总结，供企业日常纳税申报和年度汇算清缴时参考和借鉴。

　　项目一、人员人工费用未按合理方法分配

　　人员人工费用，是指直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。

　　直接从事研发活动的人员、外聘研发人员同时从事非研发活动的，企业应对其人员活动情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。企业应对共用的人员活动情况及仪器、设备、无形资产的使用情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方式在研发费用和生产经营费用间分配，可以享受研发费加计扣除政策;未分配的不得加计扣除。企业按照实际工时占比法分配费用存在困难的，可根据自身生产经营情况，如按照受益原则，以作业成本法、最终成果决定法等方法来合理分配各项费用。

　　项目二、经营租赁费未按合理方法分配

　　以经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的租赁费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。以经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备不包括房屋建筑物。

　　项目三、研发形成产品对外销售对应的材料费用

　　企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。生产单机、单品的企业，研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售，产品所耗用的料、工、费全部计入研发费用享受加计扣除不符合政策鼓励本意。产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。考虑到材料费用占比较大且易于计量，为强化政策导向，明确研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。

　　项目四、折旧费用未按合理方法分配

　　折旧费用，是指用于研发活动的仪器、设备的折旧费。加计扣除“折旧费用”的口径不包括在用建筑物的折旧费,以及研发设施改扩建、装修、修理的费用摊销。

　　(一)用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的折旧费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

　　(二)企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。

　　项目五、无形资产摊销费未按合理方法分配

　　无形资产摊销费用，是指用于研发活动的软件、专利权、非专利技术(包括许可证、专有技术、设计和计算方法等)的摊销费用。

　　(一)用于研发活动的无形资产，同时用于非研发活动的，企业应对其无形资产使用情况做必要记录，并将其实际发生的摊销费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

　　(二)用于研发活动的无形资产，符合税法规定且选择缩短摊销年限的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的摊销部分计算加计扣除。

　　项目六：集团成员分摊研究开发费不提供协议或合同

　　企业集团需要集团成员分摊研究开发费的，企业集团应提供集中研究开发项目的协议或合同，该协议或合同应明确规定参与各方在该研究开发项目中的权利和义务、费用分摊方法等内容。如不提供协议或合同，研究开发费不得加计扣除。

　　项目七、留存备查资料不能证明企业符合税收优惠政策条件

　　研发企业享受加计扣除需要报送众多资料，企业在日常工作中，要注意收集齐资料，以备税务机关检查以及申报时使用。如果申报资料不齐全，亦不得享受研究开发费用的加计扣除。企业享受为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用加计扣除政策应留存备查资料。企业留存备查资料应从企业享受优惠事项当年的企业所得税汇算清缴期结束次日起保留10年。企业应当按照税务机关要求限期提供留存备查资料，以证明其符合税收优惠政策条件。企业不能提供留存备查资料，或者留存备查资料与实际生产经营情况、财务核算、相关技术领域、产业、目录、资格证书等不符，不能证明企业符合税收优惠政策条件的，税务机关将追缴其已享受的减免税，并按照税收征管法规定处理。

　　项目八、委托研发项目费用超出80%

　　企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除。委托外部研究开发费用实际发生额，应按照独立交易原则确定。委托研发项目的研发费用，超出80%部分不得加计扣除。委托方发生的费用，可按规定全额税前扣除，加计扣除时按照委托方发生费用的80%计算加计扣除。

　　项目九、委托境外机构研发费用超过境内2/3

　　(一)受托研发的境外机构是指依照外国和地区(含港澳台)法律成立的企业和其他取得收入的组织。

　　(二)委托境外研发费用按照80%计入，不超过境内研发费用2/3可加计扣除《关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》财税[2018]64号第一条明确，委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。

　　(三)境外个人受托研发费用不得加计扣除《关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》财税[2018]64号第六条规定，委托境外进行研发活动不包括委托境外个人进行的研发活动。受托研发的境外个人是指外籍(含港澳台)个人。

　　项目十、研发费用归集核算划分不清

　　企业应按照国家财务会计制度要求，对研发支出进行会计处理。同时，对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。企业应对研究开发费用实行专账管理，准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。建议企业按各个研发项目设置明细，按各个研发项目归集费用，这样有利于企业核算各个研发项目的成本费用，也方便审核。企业研究开发费各项目的实际发生额归集不准确、汇总额计算不准确的，主管税务机关有权调整其税前扣除额或加计扣除额。

　　项目十一：多用途对象费用未按合理方法分配

　　多用途对象费用，未在研发费用和生产经营费用间分配不得加计扣除。企业从事研发活动的人员和用于研发活动的仪器、设备、无形资产，同时从事或用于非研发活动的，应对其人员活动及仪器设备、无形资产使用情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。研发费用和生产经营费用未分别核算，划分不清的不得加计扣除。企业研发费用各项目的实际发生额归集不准确、汇总额计算不准确的，税务机关有权对其税前扣除额或加计扣除额进行合理调整。

　　项目十二、委托研发未按规定到科技行政主管部门进行登记

　　部分项目委托其他单位进行研发，但委托开发合同未到科技行政主管部门进行登记，导致无法加计扣除。实务中，存在委托开发行为的企业，往往忽略了委托、合作研究开发项目的合同需经科技行政主管部门登记的要求。此要求在财税[2015]119号文件中虽无直接规定，但在企业享受研发费加计扣除政策的“留存备查资料”中，要求企业提供经科技行政主管部门登记的委托、合作研发项目合同。该项要求依据《技术合同认定登记管理办法》(国科发政字[2000]63号)第六条的规定：未申请认定登记和未予登记的技术合同，不得享受国家对有关促进科技成果转化规定的税收、信贷和奖励等方面的优惠政策。因此，经科技行政主管部门登记的委托、合作研发项目合同是享受研发费用加计扣除的要件之一。

　　项目十三、试制试产费用未按合理的方法分摊

　　《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)的有关规定，企业用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费属于可加计扣除的研发费用。企业归集加计扣除研发费用时，需对研发费用和生产经营费用分别核算，例如发生的水费、电费应到各相关研发项目中。划分不清的，不得加计扣除。

　　项目十四、不征税收入用于研发的费用

　　企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，不得计算加计扣除或摊销。《企业所得税法实施条例》第二十八条规定，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，不得计算加计扣除或摊销。企业取得财政性资金若作为应税收入处理的，用于研发活动所形成的费用或者无形资产，可以计算加计扣除或摊销。企业可自行选择最适宜自身的处理方式。因此，不征税收入用于研究支出所形成的费用，既不能在企业所得税税前扣除，也不能作为研究费用享受加计扣除的税收优惠。

　　项目十五、预缴企业所得税时加计扣除

　　《国家税务总局关于发布<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》(国家税务总局公告2015年第76号)，附件1《企业所得税优惠事项备案管理目录(2015年版)》第14项规定，以下所得税优惠项目仅在汇算清缴时享受，季度预缴时不得享受：开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除。企业实际发生的研究开发费，在年度中间预缴所得税时，允许据实计算扣除，在年度终了进行所得税年度申报和汇算清缴时，再依照本办法的规定计算加计扣除。上述加计扣除政策规定很明确，企业预缴时据实扣除，汇算清缴时再加计扣除。

　　《企业所得税优惠政策事项办理办法》(国家税务总局公告2018年第23号)，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除的优惠享受时间为“汇缴享受”，也就是说，企业在季度预缴时不能申报享受研发费加计扣除优惠。因此，研究开发费用加计扣除在企业所得税预缴时是不得享受的，需要在汇算清缴时才能享受。

　　项目十六、研发人员人工费用超范围支出

　　企业直接从事研发活动人员包括研究人员、技术人员、辅助人员。研究人员是指主要从事研究开发项目的专业人员;技术人员是指具有工程技术、自然科学和生命科学中一个或一个以上领域的技术知识和经验，在研究人员指导下参与研发工作的人员;辅助人员是指参与研究开发活动的技工。企业外聘研发人员是指与本企业签订劳务用工协议(合同)和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。研发人员既可以是本企业的员工，也可以是外聘的。外聘研发人员明确为与本企业签订劳务用工协议(合同)或临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员，劳务派遣的研究人员、技术人员、辅助人员也包括在内。上述人员中的辅助人员不应包括为研发活动从事后勤服务的人员。直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金。超出这些范围的支出不得加计扣除，比如年金、福利费等。

　　项目十七、无形资产不属于研发费用摊销范围

　　已计入无形资产但不属于《通知》中允许加计扣除研发费用范围的，企业摊销时不得计算加计扣除。

　　项目十八、研发设备计提折旧费超过按税法计算的金额

　　同时享受加速折旧的固定资产加计扣除折旧额的计算，企业开展研发活动中实际发生的研发费用可按规定享受加计扣除，根据《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)第二款第一条，明确了研发费用加速折旧费用的归集：企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除时，就已经进行会计处理计算的折旧、费用的部分加计扣除，但不得超过按税法规定计算的金额。

　　项目十九、加计扣除研发费用超过范围

　　允许加计扣除的研发费用范围包括1、人员人工费用。2、直接投入费用。3、折旧费用。4、无形资产摊销。5、新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费;6、其他相关费用。7、财政部和国家税务总局规定的其他费用。超过上述加计扣除研发费用范围的，一律不得实行加计扣除。

　　项目二十、没有立项的研发支出

　　《企业所得税优惠政策事项办理办法》(国家税务总局公告2018年第23号)规定，享受研发费加计扣除优惠主要留存备查资料包括自主、委托、合作研究开发项目计划书和企业有权部门关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件，因此，没有立项的研发支出不能享受研发费加计扣除优惠。

　　项目二十一、企业清算期间的研发费用不得加计扣除

　　《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)第一条规定，企业清算的所得税处理，指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。第四条规定，企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。因此，企业的清算所得不属于企业正常的生产经营所得，清算期间已不再持续经营，一般也不再发生研发费用的支出，清算期间企业所得税优惠政策的对象已经不存在，企业清算期间应就其清算所得申报填列缴纳企业所得税。

　　项目二十二、其他费用超过研发费用总额10%

　　与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费等。此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。与研发活动直接相关的其他相关费用应按项目分别计算，每个项目可加计扣除的其他相关费用都不得超过该项目可加计扣除研发费用总额的10%。其他相关费用的限额计算公式为：

　　其他相关费用限额=允许加计扣除的研发费用之和×10%/(1-10%)

　　项目二十三、未加计扣除超过三年也未申请追溯享受

　　企业应当不迟于年度汇算清缴纳税申报时，向税务机关报送《企业所得税优惠事项备案表》和研发项目文件完成备案手续，研究开发费用的减免属于备案式减免，纳税人未按规定报备不得享受加计扣除的优惠政策。但企业符合研发费用加计扣除条件而在2016年1月1日以后未及时享受该项税收优惠的，可以追溯享受并履行备案手续，追溯期限最长为3年。也就是说，2016年1月1日以后未及时享受该项税收优惠，超过3年未申请不能追溯享受研发费用加计扣除优惠政策。而在此前，未在规定期限内申请加计扣除的，视同放弃，不得追溯享受研发费用加计扣除优惠政策。

一般企业经常会接收到“建筑服务”税目的增值税发票，收取该类发票要关注发票备注栏信息是否规范，不规范可能引发多税种的税收风险，财务人员要加强建筑服务发票的规范性，做好风险防范及应对。

　　根据《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)第四条第三款规定，提供建筑服务，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称。

　　根据上述文件可知，纳税人(包括一般纳税人和小规模纳税人)开具(包括自开或代开)增值税发票(包括专票和普票)，按23号公告规定在建筑服务发票备注栏必须注明两项信息，一是建筑服务发生地县(市、区)名称，二是项目名称，其他备注信息并不强制，纳税人可以自行选择。

　　如果纳税人收到备注栏没有注明或备注不规范的建筑服务增值税发票将存在以下三个方面的涉税风险(包括增值税风险、企业所得税风险、土地增值税风险)：

　　一、增值税风险：

　　1)《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)第二十六条规定，纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　根据国家税务总局公告2016年第23号规定，备注栏未注明或备注不规范的增值税专用发票为不符合规定的增值税扣税凭证，不得抵扣进项税额。

　　2)《国家税务总局关于发布<纳税人夸县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第17号)规定：第六条 纳税人按照上述规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。

　　上述凭证是指：

　　(一)从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票。

　　上述建筑业营业税发票在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证。

　　(二)从分包方取得的2016年5月1日后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县(市、区)、项目名称的增值税发票。

　　(三)国家税务总局规定的其他凭证。

　　处理方法：换开正确的增值税专用发票。

　　二、企业所得税风险：

　　根据《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)第十二条，企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票(以下简称“不合规发票”)，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证(以下简称“不合规其他外部凭证”)，不得作为税前扣除凭证。

　　根据国家税务总局公告2016年第23号规定，备注栏未注明或备注不规范的增值税发票为不符合规定的税前扣除凭证，不得在企业所得税前扣除。

　　处理方法：换开正确的增值税专用发票。

　　三、土地增值税风险：

　　根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)第五条规定，关于营改增后建筑安装工程费支出的发票确认问题。营改增后，土地增值税纳税人接受建筑安装服务取得的增值税发票，应按照《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)规定，在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称，否则不得计入土地增值税扣除项目金额。

　　处理方法：换开正确的增值税专用发票。

　　四、建议：

　　1、企业在平时收取增值税发票时要注意对建筑类发票的票面信息认真审核;

　　2、发现不规范的发票最好在增值税专用发票认证抵扣前退回重新开具;

　　3、只要收到建筑服务税目的增值税发票(不论专票或普票)都要严格审核票面信息是否准确;

　　4、不管是单位或个人(包括个体户和自然人)开具的建筑服务增值税发票都要严格审核，同时要关注一下是否需要代扣个人所得税的问题。

　　五、建筑服务税目：

　　建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。

　　1.工程服务。

　　工程服务，是指新建、改建各种建筑物、构筑物的工程作业，包括与建筑物相连的各种设备或者支柱、操作平台的安装或者装设工程作业，以及各种窑炉和金属结构工程作业。

　　2.安装服务。

　　安装服务，是指生产设备、动力设备、起重设备、运输设备、传动设备、医疗实验设备以及其他各种设备、设施的装配、安置工程作业，包括与被安装设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工程作业，以及被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业。

　　固定电话、有线电视、宽带、水、电、燃气、暖气等经营者向用户收取的安装费、初装费、开户费、扩容费以及类似收费，按照安装服务缴纳增值税。

　　3.修缮服务。

　　修缮服务，是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或者延长其使用期限的工程作业。

　　4.装饰服务。

　　装饰服务，是指对建筑物、构筑物进行修饰装修，使之美观或者具有特定用途的工程作业。

　　5.其他建筑服务。

　　其他建筑服务，是指上列工程作业之外的各种工程作业服务，如钻井(打井)、拆除建筑物或者构筑物、平整土地、园林绿化、疏浚(不包括航道疏浚)、建筑物平移、搭脚手架、爆破、矿山穿孔、表面附着物(包括岩层、土层、沙层等)剥离和清理等工程作业。

　　2016年11月的解读——

关注发票的备注风险，建筑服务业的发票备注栏究竟有什么讲究?

　　近日，不断有网友通过微信、QQ等方式，询问诸如“房开企业的钻探、设计、审图等等有关费用的发票要在备注栏注明服务发生地县(市、区)名称及项目名称吗?”之类的问题。

　　这类问题增多的原因，主要是因为国家税务总局以2016年70号公告发布的《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》中明确表述，营改增后，土地增值税纳税人接受建筑安装服务，应取得在备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称的增值税发票（含普通发票和专用发票），否则不得计入土地增值税扣除项目金额。其实，在总局2016年23号公告中，就已对此作了规定，不管是自行开具还税务机关代开建筑服务增值税发票，均应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称。

　　那么，究竟营改增后的建筑服务包括哪些项目呢，

　　建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。

　　具体来讲，工程服务是指：新建、改建各种建筑物、构筑物的工程作业，包括与建筑物相连的各种设备或者支柱、操作平台的安装或者装设工程作业，以及各种窑炉和金属结构工程作业。

　　安装服务是指：生产设备、动力设备、起重设备、运输设备、传动设备、医疗实验设备以及其他各种设备、设施的装配、安置工程作业，包括与被安装设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工程作业，以及被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业。固定电话、有线电视、宽带、水、电、燃气、暖气等经营者向用户收取的安装费、初装费、开户费、扩容费以及类似收费，按照安装服务缴纳增值税。

　　修缮服务是指：对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或者延长其使用期限的工程作业。

　　装饰服务是指：对建筑物、构筑物进行修饰装修，使之美观或者具有特定用途的工程作业。

　　其他建筑服务，是指上列工程作业之外的各种工程作业服务，如钻井(打井)、拆除建筑物或者构筑物、平整土地、园林绿化、疏浚(不包括航道疏浚)、建筑物平移、搭脚手架、爆破、矿山穿孔、表面附着物(包括岩层、土层、沙层等)剥离和清理等工程作业。

　　也就是说，凡是接受上述建筑服务的，取得的增值税普通发票、增值税专用发票的备注栏中应栏注明“服务发生地县(市、区)名称及项目名称”。否则，会有“未按规定取得发票”的税务风险;同时，对于开具方的建筑企业也是如此，会有“未按规定开具发票”的税务风险。

　　回到这位网友咨询的“房开企业的钻探、设计、审图等等有关费用的发票要在备注栏注明服务发生地县(市、区)名称及项目名称吗”这个问题，笔者认为，钻探业务应当属于建筑服务范围。至于设计，根据提问的语境来看，应该是问的工程设计，那么就属于文化创意服务中的“设计服务”;同样，审图即建筑图纸审核属于“鉴证服务”，因此，设计、审图不属于建筑服务。

　　由此也可见，并非与建筑工程有关联的业务就都是建筑服务的范围，需根据具体业务进行判别。

　　作者：段文涛

对纳税人通过自查补缴方式自查自纠补税入库的，在税款如实、及时入库的基础上，对税款滞纳金给予适度减免。

　　经税务机关检查查补的税款，不享受税款滞纳金减免政策。

　　现行法律规定，纳税人自查补税也需从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。这种制度设计虽然最大限度维护了国家税款的资金价值，但在一定程度上影响了纳税人自查自纠的积极性，也不利于促进征纳双方合作。

　　首先，如果纳税人自查补缴税款与经税务机关检查补缴均采用相同的税款滞纳金计算模式，则纳税人会抱有侥幸心理——即使被检查到了也是缴同比例的滞纳金，与其自查补税不如留着让税务机关来查。这种模式不利于纳税人主动纠错意识的形成，也加大了税务机关的征税成本。

　　其次，目前法律仅对因税务机关责任、非主观故意的计算公式运用错误、明显的笔误等几种造成税款滞纳的情况免收税款滞纳金。但在现实中由于税收政策不明确、纳税人对税收文件理解有偏差等原因造成少缴税款的情况十分常见。特别在当下，大多数涉税事项和税收优惠都要求纳税人“自行判断、申报享受”，一旦判断失误需要补税就会产生滞纳金，这加大了纳税人处理涉税事务的难度和风险，对纳税人偶然过失的适度容忍和关怀救济没有足够的体现。

　　因此，笔者提出以下建议：

　　一、对纳税人通过自查补缴方式自查自纠补税入库的，在税款如实、及时入库的基础上，对税款滞纳金给予适度减免。具体为：对因纳税人自查自纠补缴税款的，滞纳1年以内的免收税款滞纳金，滞纳1年以上、2年以下的减按50%加收税款滞纳金，滞纳2年以上、3年以下的减按80%加收税款滞纳金，滞纳3年以上的不享受减免。这种按递减方式设计减免的目的是鼓励纳税人早发现、早纠正、早处理涉税问题。

　　二、对经税务机关检查查补的税款，不享受上述税款滞纳金减免政策。这样做的理由是拉开纳税人自查与税务机关检查的处理结果差异，更好地引导纳税人主动纠正历史涉税问题，提高自查积极性，提高纳税遵从度。

　　三、对享受税款滞纳金减免的金额应作一些限制。建议对自查补税金额在纳税人年度缴税金额10%以内且不超过200万元的部分可以享受税款滞纳金减免，超过部分不享受。这样既可以在合理范围里给予纳税人关怀，也可以杜绝部分纳税人滥用政策故意延迟缴纳大额税款。

　　四、对享受税款滞纳金减免的次数应作一些限制。建议对每个纳税人每年仅能针对第一次自查补税享受税款滞纳金减免，第二次及以后不享受减免。

　　五、对享受税款滞纳金减免的流程应作一些安排。建议要求纳税人在享受上述政策的同时需向其主管税务机关提供自查报告并进行税款滞纳金减免申报。

　　[作者单位：中汇智谷(四川)税务师事务所有限公司]

如果法院在破产程序中裁定认可以房抵税，那么税务机关将有关房产变现后才能用于缴税。而在实际中，税务机关保障清偿的税收债权金额全部实现面临困难。随着民法典施行，其中有关抵押财产处分的新规定，或许可以为破解以房抵税的困境提供一种新思路。

　　最近，一个有关以房抵税的破产案件引起笔者的关注和思考。

　　根据规定，欠税人破产时，税务机关以税收债权人身份参加破产程序，依照破产法规定的程序行使债权人权利，并应当服从人民法院作出的裁定。在这起破产案件中，某区人民法院裁定认可的《破产财产分配方案》中，税款债权约400万元，以商铺折抵，全额清偿。实际工作中，面对上述破产财产分配方案，税务机关往往会陷入两难的境地：接受这一方案，只有当商铺变现后，才能实现真正的税收债权全额清偿;不接受这个方案，难以获取其他用于清偿税收债权的货币资金。并且，抵税商铺即使变现，也不一定与人民法院裁定清偿的税收债权金额一致。

　　如何避免税务机关因上述情况而面临的执法风险?笔者认为，在破产程序中，人民法院、破产管理人应当注意税收债权与其他债权的区别，不能完全套用其他债权的处理方式;税务机关遇到以房抵税的情形，可以根据民法典的有关规定，尝试用以下思路与人民法院和破产管理人沟通，使问题得到妥善解决。

　　对以房抵税法律属性的不同认识

　　税收为公法之债，以房抵税源自以物抵债。从民法角度看，债是一种给付与受领给付的关系。民法典第五百一十四条提到的“以支付金钱为内容的债”，是我们生活中最常见的债。债也有其他内容的给付，比如给付不动产、给付动产、给付劳动成果、给付股权等。司法实践中，以物抵债指的是用“给付不动产”代替了“给付金钱”。

　　破产法规定，破产财产的分配应当以货币分配方式进行。但是，债权人会议另有决议的除外。也就是说，债权人会议通过多数表决，可以作出以物纳税的决议。

　　目前，对于以房抵税主要存在两种认识：一种理解是，以房抵税就是以物抵债的一种，以不动产给付代替金钱给付，履行纳税义务。根据人民法院认可的分配方案的裁定，税务机关(代表国家)直接取得抵税不动产的所有权，税收债权按分配方案中的抵税金额消灭。另一种理解是，根据自2005年7月1日起施行的《抵税财物拍卖、变卖试行办法》(国家税务总局令第12号)第二条第一款规定，“税务机关拍卖、变卖抵税财物，以拍卖、变卖所得抵缴税款、滞纳金的行为，适用本办法”，所谓以房抵税，是指税务机关拍卖、变卖抵税财产，以所得实现税收债权，税务机关并不取得抵税财物的所有权，税收债权按照变现所得消灭，这种操作并没有改变税收为金钱之债的本质。

　　多角度审视以房抵税的合法性

　　针对以房抵税的第一种认识，有人给出的理由是，税法并未明确禁止货币纳税之外的纳税方式，以房产等非货币性资产抵偿税收公债是合法的。笔者认为，此说法值得商榷。

　　预算法第五十六条规定，政府的全部收入应当上缴国家金库。第十九条规定，预算收入和预算支出以人民币元为计算单位。国家金库条例第十六条明确，国库收纳库款以人民币为限。以金银、外币等缴款，应当向当地银行兑换成人民币后缴纳。预算法第九十五条又规定，“违反法律、法规的规定，改变预算收入上缴方式的”要承担法律责任。可见，税收债权是法定的金钱之债，金钱给付不允许被其他性质的给付替代。

　　民法典第一百三十四条规定，“民事法律行为可以基于双方或者多方的意思表示一致成立，也可以基于单方的意思表示成立。法人、非法人组织依照法律或者章程规定的议事方式和表决程序作出决议的，该决议行为成立。”破产程序中，债权人会议表决通过破产财产分配方案，其表决行为属于民事法律行为。但同时民法典第一百四十三条指出，民事法律行为有效的要件包括“不违反法律、行政法规的强制性规定”。据此，人民法院应对债权人会议表决通过的破产财产分配方案进行合法性审查。

　　笔者认为，按照前述第一种对以房抵税的理解，债权人的表决体现了以物纳税的意思表示，不符合上述法律、行政法规，这样的决议人民法院不应予以认可。落实税收法定原则，不只是税务机关之责，也不仅限于狭义的税法，人民法院、破产管理人应当从多角度分析以房抵税的合法性。

　　从社会分工角度权衡以房抵税的合理性

　　按前述第二种理解，以房抵税是让税务机关将不动产变现后用所得缴纳税款。根据《抵税财物拍卖、变卖试行办法》第二条第四款有关“抵税财物，是指被税务机关依法实施税收强制执行而扣押、查封或者按照规定应强制执行的已设置纳税担保物权的商品、货物、其他财产或者财产权利”的规定，以及第三十一条第二款有关“对抵税财物经拍卖、变卖程序而无法完成拍卖、变卖实现变价抵税的，税务机关应当将抵税财物返还被执行人”的规定，税务机关对查封、扣押的抵税财物无法实现变价的，应当将抵税财物返还被执行人。那分配给税务机关的抵税财物如果不能变现，要不要返还?需要返还，返还给谁?不需要返还，如何管理?预算法规定“不得截留、占用或者挪用预算收入”，当破产管理人将房屋等非货币财产分配给税务机关抵税时，税务机关其实面临许多实际问题，甚至执法风险。

　　由此，笔者以为，基于第二种理解的以房抵税，虽然合法，但有违常情。从社会分工理论的视角看，现代化的国家治理体系和治理能力应当能够适应和促进社会分工不断深化，专业的事由专业的人去做。破产过程的审计、评估和拍卖等事务专业性较强，各地法院对相关专业从业机构，实行入册统一管理。破产管理人就是在法院的指导和监督之下，全面接管破产财产并负责对其进行保管、清理、估价、处理和分配的。如果将专业机构都无法组织变现的财产，交由税务机关处置变现，这对税务机关来说挑战巨大。可见，这种方案很可能减少财产流转机会，增加税务机关的行政成本，不利于实现破产财产价值最大化，背离破产法的本意。

　　尝试将以房抵税变抵押担保

　　综上所述，笔者认为，无论哪种理解下的以房抵税，合法性、合理性都值得商榷。在破产程序中，对税务机关来说，由于实物资产变现后才能用于抵税，只关注抵税财物的变现价值即可，并不需要取得其所有权。鉴于此，在无法变现的情况下，让税务机关取得担保物权(比如不动产抵押权)而不是所有权，或许是更合适的方案。

　　对于抵押财产处分，民法典在第四百零六条作出了新规定，为破解以房抵税难题提供了新思路。该条款指出，“抵押期间，抵押人可以转让抵押财产。当事人另有约定的，按照其约定。抵押财产转让的，抵押权不受影响。”这意味着，抵押人不经抵押权人同意就能转让抵押财产，无疑将大大提高抵押财产的变现机会。

　　因此，笔者认为，在破产程序中，税务机关再遇到要以房抵税的情况时，可以放弃抵税不动产的所有权，但要求在该不动产上为税收债权设定抵押权，不动产所有权由清偿顺序在后的其他债权人取得。同时，在分配方案中将“可变现”作为税务机关实现抵押权的条件。其他债权人取得抵税不动产的所有权后，同时成为有关税收债权的抵押人，以该不动产承担担保责任。

　　《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉有关担保制度的解释》第二十三条第三款指出，“债权人在债务人破产程序中未获全部清偿，请求担保人继续承担担保责任的，人民法院应予支持”。由于破产程序中税收债权未获清偿，税务机关可根据此规定向抵押人(取得抵税不动产所有权的债权人)主张抵押权，当有关抵押不动产具备变现条件时，就可以实现税收债权。

　　根据民法典第四百零六条对抵押财产处分的规定，其他债权人取得抵税的抵押不动产所有权后，可自行再次转让，能变现时税务机关行使抵押权。即使有关不动产再次以非现金交易方式转让，税务机关的抵押权也不受影响。

　　变现条件不具备时，取得有关不动产所有权的债权人可以自用该不动产，最大限度实现物的使用价值。若其将有关抵押不动产对外出租，税务机关可根据民法典第四百一十二条的规定，收取该不动产的租金。其再次转让、出租该不动产，新生税费作为实现抵押权的费用从所得价款中优先扣除，不会给有关所有权人增加负担。

　　综合来看，这样的安排不仅可最大限度地做到物尽其用，提高资产流转效率，而且可减少税务机关的征管成本和执法风险。

　　来源：中国税务报 2021年03月16日  版次：07

　　(作者分别系国家税务总局潍坊市税务局公职律师、山东舜元律师事务所律师)

解答：

　　财税[2016]36号附件1第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

　　(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　境外企业给境内企业无偿提供服务的，需要视同销售(用于公益事业或者以社会公众为对象的除外)。

　　因此，除税法明确规定可以免税或不征税外，即便无偿服务也应缴纳增值税。

　　财税[2016]36号附件1第六条规定，中华人民共和国境外(以下称境外)单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。

　　因此，如果境外企业在境内未设有经营机构的，应以接受服务的境内企业为扣缴义务人。

　　2016年8月的解读——

如何判定境外对境内提供服务是否应纳增值税?

　　53号公告第一条讲的就是跨境服务事项，说明实务中税企之间对于跨境服务的理解还存在很多歧义。

　　53号文规定：“境外单位或个人发生的下列行为不属于在境内销售服务或者无形资产：(一)为出境的函件、包裹在境外提供的邮政服务、收派服务;(二)向境内单位或者个人提供的工程施工地点在境外的建筑服务、工程监理服务;(三)向境内单位或者个人提供的工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务;(四)向境内单位或者个人提供的会议展览地点在境外的会议展览服务。”

　　其实营改增的纲领性文件——36号文，对这个事项的规定已很明确。

　　36号文采取的是“排除法”，明确了不属于在境内提供应税服务的三种情形：

　　1、境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。如53号公告规定的4种情形。

　　2、境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。如完全在境外使用的专利和非专利技术。

　　3、境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。如出租完全在境外使用的小汽车。

　　为啥实务中还啥啥分不清呢?

　　主要是对36号文中“服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内”的理解不到位造成的。

　　因为购买方在“境内”，所以要征增值税。

　　这个理解其实是错误的。

　　判定是否应该征税，前提必须是应税行为发生在中华人民共和国境内。

　　境内是根据我国政府的管辖权限来确定的，只有属于境内应税行为的，我国政府才能对此有征税权，否则不能征税。

　　对于36号文中，哪些“境外向境内提供的服务不属于应税行为”应牢记三个要点：1、应税行为的销售方为境外单位或者个人;

　　2、境内单位或者个人在境外购买;

　　3、所购买的应税行为的必须完全在境外使用或消费。

　　法不可能穷尽所有，所以不仅要知其然，而且还要知其所以然。