按照2021年“我为纳税人缴费人办实事暨便民办税春风行动”有关要求，根据《中华人民共和国企业所得税法》及有关税收政策，为进一步减轻企业办税负担，提高企业所得税预缴申报表稳定性，税务总局近日发布了《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)〉的公告》(国家税务总局公告2021年第3号)。

　　为进一步优化办税体验，《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(以下简称“新版报表”)采用了“分类填报”的设计思路。对于绝大部分企业，只需填报一张主表，并在主表上填写相应的具体事项即可完成申报，办税负担进一步减轻。具体变化有哪些?一起来看↓

　　精简附表数量

　　一是删减原《免税收入、减计收入、所得减免等优惠明细表》(A201010)和原《减免所得税优惠明细表》(A201030)，将相关栏目集成至《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)。

　　二是简化《资产加速折旧、摊销(扣除)优惠明细表》(A201020)的行次和填报方式。

　　优化主表栏目

　　一是删减原《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)中征管信息系统已有的“预缴方式”和“企业类型”两个栏次。

　　二是删减原《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)“附报信息”栏次。

　　三是将原《免税收入、减计收入、所得减免等优惠明细表》(A201010)附列资料相关栏次，整合至《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)“附报事项”栏次。

　　四是优化“资产加速折旧、摊销(扣除)”政策、“免税收入、减计收入、加计扣除”政策和“所得减免”政策的计算顺序，与年度申报表的计算逻辑保持一致。

　　调整填报方式

　　一是《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)“附报事项”、第7行“减：免税收入、减计收入、加计扣除”、第8行“减：所得减免”、第13行“减：减免所得税额”行次下面分别增加空白的明细行次，由纳税人根据《企业所得税申报事项目录》填写优惠事项或特定事项。

　　二是《资产加速折旧、摊销(扣除)优惠明细表》(A201020)第1行“加速折旧、摊销”和第2行“一次性扣除”行次下面分别增加空白的明细行次，由纳税人根据《企业所得税申报事项目录》填写优惠事项。

　　三是《企业所得税申报事项目录》在总局网站“纳税服务”栏目公布，并根据政策调整情况，适时更新。今后如政策调整，一般不再修订表单，纳税人根据网站上发布的最新《企业所得税申报事项目录》，选择相应事项填报即可。

　　完善民族自治地区减免税填报规则

　　《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)增加“实际缴纳企业所得税计算”部分，帮助民族自治地方企业更准确的计算地方分享的企业所得税减征或免征情况。

“各级政府要以保证民法典有效实施为重要抓手推进法治政府建设，把民法典作为行政决策、行政管理、行政监督的重要标尺……”对于落实民法典这部固根本、稳预期、利长远的基础性法律，习近平总书记提出了明确要求。对于税务机关而言，如何将这些要求扎实地付之于行动?

　　笔者着眼于民法典的立法原则精神、有关制度规定对税收政策和执法产生的影响等，找出民法典和相关税收实体法、程序法的关联点，进行理论和实务研究。以为更加深入、细致、全面地分析解决税法和民法的协调与衔接问题提供参考。

　　(一)民法典与税收政策和执法的基本关系

　　(二)民法典对纳税主体、征税对象的影响

　　(三)民法典对税目、税率的影响

　　(四)民法典对计税依据、纳税期限的影响

　　(五)民法典对税收优惠的影响

　　(六)民法典对税收征管制度的影响

　　(七)民法典对税务监管执法、税法中准用性规则的影响

　　(一)民法典与税收政策和执法的基本关系

　　法理层面

　　民法典是国家对一系列基本问题的法律表达，有关立法原则精神同样应当为税收立法所遵循。民法典的颁布实施完成了一次民族精神和时代精神的立法表达。民法典表达了对人的看法，体现出以人民为中心的发展思想;表达了对社会的看法，确立了平等、自愿、公平、诚信等基本原则;表达了对公权力的看法，在公共利益方面既不能越位，也不能缺位;表达了对自然的看法，体现了绿色发展理念，等等。税收政策和执法应当贯彻上述立法原则精神，实现税收理念和制度的更新变革，更加充分地发挥税法规范征税权力、保障纳税人合法权益、推动实现公平正义、服务国家发展大局等重要作用。

　　民法对市场主体、法律事实、行为效力等作出判定或评价，构成税法进一步调整的基础和前提。民法是市场经济的基本法，民事主体资格、交易客体的产权归属、交易规则和方式等都属于民法的调整范围;税法的课税对象是产权归属(财产税)、交易成果(流转税)、所得(所得税)或行为(行为税)等。可以说，民法是调整民事主体财产归属和利用关系的第一位法律规则，税法则是在依据民法确定财产归属、财产转移效果等基础上，以国家参与社会财富分配方式进行的二次调整。因此，税法规范的前提往往需要直接或者间接地适用民法。例如，征收契税首先应当依据民法对不动产权属转移情况进行判定。

　　税法和民法属于相互独立的法律，两者在调整对象、功能定位等方面存在诸多差异。从调整对象看，税法调整国家和纳税人之间的税收征纳关系，民法调整平等主体之间的人身关系和财产关系;从调整方法看，税法体现国家利益和社会公共利益，征纳双方意思自治空间非常有限，而民法以意思自治为原则，民事交易活动大部分情况下当事人约定优先于法律规定;从原则立场看，税法要求恪守“法无授权不可为”“法定职责必须为”的行政法原则，民法则赋予民事主体“法不禁止即自由”的广泛权利;从价值追求看，税法以维护国家利益、实现税收法定、保护纳税人权利为本位，民法以保护民事主体的私人合法利益为本位;从法律渊源看，民法的渊源既包括民法典等成文法，也包括民事习惯，税法的渊源一般仅限于成文法。

　　这些差异，决定了税收政策和执法与民法原则和制度规范的协调与衔接是辩证的，也是复杂的。例如，税法尊重民事关系当事人的意思自治，但同时作为独立的法律部门，对经济交易的效果按照实质课税、量能课税、税收公平等原则作出税法上的评价;对于民法中一些不利于实现税收功能和国家税收利益的非基础性制度规定，或者出现民事交易形式与其经济实质背离的情形时，应当按照税法原理确定有关计税规则;税法关于纳税主体的区分和界定往往要比民法更加具体、更加细化，以增强税收政策的针对性、精准性，更好发挥税收的宏观调控和收入分配调节作用;税务机关作为执法机关，执法权限全部来源于税收法律法规的明确授权，绝大多数情况下难以直接援引民法作为执法依据，税法对民法相关制度规定的借鉴和承接，应当在税收法律法规中明确规定为宜。

　　制度层面

　　税法宜沿用民法典基础性通用性概念术语。民法典是社会生活的百科全书，对市场主体、市场交易的规则和方式等作了全面规定。民法典对市场主体及其经济行为所涉及的各种概念的描述，属于一般性的抽象与本质的提炼，具有基础性、通用性。为维护法律秩序统一，避免不同法律中的概念冲突，税法没有必要在民法典之外制定一套完全独立的概念系统，对同一调整对象，宜沿用民法典概念术语。例如，耕地占用税法已将暂行条例规定的“建房”修改为“建设建筑物、构筑物”，与民法典的表述一致;对基础性通用性概念术语的内涵与外延的解析，除非有特别理由，税法也应当与民法典保持一致。

　　税法应当同民法典有关具体制度规定相衔接。民法典作为私法领域的基本法，其很多基础制度规则，如期间的计算方式等，税法可以考虑与之衔接。同时，民法典对于经济社会发展出现的新业态、新模式作出了一系列新的规定，对其是否征税、如何征税等重要涉税问题需要予以回应。

　　税法应当明确对民法有关评价结果的承接规则。市场交易规则由民法确立，交易的效果由民法评价。税法不能对民法关于交易的评价结果尤其是否定性评价结果无动于衷，而应当明确有关承接规则。例如，有关交易行为被民法评价为无效，那么税法需要考虑是否能够认为纳税义务不复存在，当事人是否有权请求返还已纳税款。民事法律行为无效、被撤销、被解除情况下的税务处理问题，应当在税收立法中予以明确。

　　民法典的很多制度方法可以为税法所借鉴。现代政府管理越来越多地引入民法精神、制度和方法，例如行政调解、行政协议、诚信政府等，都是民法意思自治、诚实信用等原则和规则扩展的结果，税务部门制定完善税收政策和执法制度时可予以吸收借鉴。

　　实践层面

　　民法典划定了政府管理事务和纳税人自主决定事务的界限，是税务机关依法行政的重要依据。习近平总书记指出，各级政府要以保证民法典有效实施为重要抓手推进法治政府建设，把民法典作为行政决策、行政管理、行政监督的重要标尺。税务机关要认真贯彻落实习近平总书记的重要论述，坚持以人民为中心的发展思想，正确处理民法典实施与依法行政、建设法治政府之间的关系，彻底转变“重行政权力、轻民事权利”的传统执法观念，明确征纳双方的权利义务边界，不得违背法律法规随意作出减损公民、法人和其他组织合法权益或增加其义务的决定。要进一步规范税款征收、税收保全和强制、税务稽查、税务行政处罚等执法活动，促进严格规范公正文明执法，优化税务执法方式，切实尊重并维护民法典赋予民事主体广泛的民事权利和自由，不断提高运用民法典维护人民权益、化解矛盾纠纷、促进社会和谐稳定能力和水平。

　　民法典对税务机关执法行为提出了一些具体要求。例如，民法典第一千零三十九条关于国家机关及其工作人员对于履行职责过程中知悉的自然人的隐私和个人信息应当予以保密的规定等，税务机关应当予以遵循。

　　民法典直接为民事主体从事民事活动设定了行政法义务。例如，民法典第八十六条规定，营利法人从事经营活动，应当遵守商业道德，维护交易安全，接受政府和社会的监督，承担社会责任。这为税务机关依法实施监管提供了法律依据。又如民法典第一百三十二条关于禁止滥用民事权利损害国家利益的规定，为税务机关实施反避税等提供了强有力的理论依据。

　　(二)民法典对纳税主体、征税对象的影响

　　民法典对纳税主体的影响

　　纳税主体与民事主体概念的衔接

　　税收法律法规和政策制度在对市场主体进行界定时，原则上应当尊重民法典对市场主体基本类型划分的相关规定，如自然人、法人和非法人组织等。在此基础上，从强化税收政策导向性、精准性、确定性的角度，对纳税主体作进一步细化分类。

　　税务代理制度对民事代理制度的借鉴

　　税务代理制度可以借鉴民法典关于民事代理的有关规定进一步完善。建议一是参考民法典关于法定代理的规定，研究增设法定税务代理制度，如监护人代理等。二是借鉴民法典第一百六十七条的规定，完善税务代理人责任制度，对代理人知道或者应当知道代理事项违法仍然实施代理行为，或者被代理人知道或者应当知道代理人的代理行为违法未作反对表示的，研究有关税收连带责任问题。三是借鉴民法典第九百三十三条关于合同任意解除权的规定，在委托税务代理终止制度中增加“纳税人取消委托或者代理人辞去委托”情形。此外，违约等情形下的法定解除权适用民法典规定即可。四是参考民法典第一百七十二条关于表见代理制度规定，研究明确具有代理权表征的代理人办理的税务事宜，其税法后果由法人或非法人组织承担，以避免纳税人以代理人不具有代理权为由逃避税法责任。

　　特定情形下胎儿的纳税主体资格

　　民法典第十六条赋予胎儿在特定情形下的民事主体地位，为胎儿成为纳税义务人创造了可能。相关税收法律法规应当考虑特定情况下胎儿成为纳税义务人的问题，为胎儿在接受赠与等情形下的纳税义务提供税法依据。同时可以参照民法典中的法定代理制度，规定胎儿的父母为其法定税务代理人，代理胎儿申报纳税。

　　民法典对征税对象的影响

　　自然人对其姓名、肖像、声音进行商业化利用取得所得的课税

　　民法典将人格权独立成编，其中明确自然人可以对其姓名、肖像、声音进行商业化利用，即许可他人使用取得报酬。对此，参考实践中税务机关对肖像权许可使用收益多是作为特许权使用费征税，可以考虑在个人所得税法实施条例关于“特许权使用费所得”的范围规定中列举“人格权的许可使用所得”。

　　居住权的课税

　　民法典第三百六十六条至第三百七十一条新增设立了“居住权”这一新的用益物权类型。居住权纳入民法典后，可以预见以房养老的住宅交易将更广泛出现。对附有居住权住宅转让，如果房屋成交价格低于一般市场价，需要考虑是否采取核定征收。此外，需要进一步研究明确，设立有偿居住权取得的收入是否参照房屋租赁征税等问题。在税收征管方面，如何与税收保全措施、强制执行措施相衔接，可以考虑在税收征管法修订中统筹研究。

　　数据、网络虚拟财产的课税

　　民法典在第一百二十七条规定了数据、网络虚拟财产保护规则，一定程度上确定了数据、网络虚拟财产可以作为民法上财产法律关系客体的属性。据此，数据、网络虚拟财产可以成为征税对象。建议完善有关课税规则，明确不同财产类型在不同的交易环节，采取不同的交易手段或形式所产生的纳税义务;明确数据、网络虚拟财产价值确定规则，对难以找到市场参考价的建立相关评估机制等。

　　建筑区划内业主共有部分收益的课税

　　民法典第二百八十二条明确了建筑区划内业主共有部分收益的归属，可以从收益性、公益性两方面研究业主共有收益的课税问题。业主共有收益具有收益性、营利性，其虽具有一定公益性但并不典型，因此不宜完全将其排除在征税范围外。但可综合考量公益性、公平性、效率等因素，考虑是否给予一定的税收优惠政策。在所得税部分，考虑到业主共有收益存在大量未实际分配到业主个人的部分，对该共同使用部分可考虑基于公益性、社会目的之实现给予税收优惠，对具体分配到业主部分则可征税。在流转税部分，基于增值税中性原则和公平性考量，不宜对业主共有收益给予差别对待。在财产行为税部分，则可具体税种具体分析。在征管方面，税款由物业公司等管理人代扣代缴还是业主自行申报缴纳等问题，也需要进一步明确。

　　宣告死亡相关财产变动税收问题

　　根据民法典第五十三条的规定，被撤销死亡宣告的人有权请求依法返还财产、取得补偿或赔偿等。据此，被宣告死亡人重新出现后，其相关的财产状态可能发生变动，由此产生税收问题：一是因宣告死亡处理财产所缴纳的税款，是否随撤销死亡宣告财产返还而有权申请退还;二是因撤销死亡宣告财产返还而产生的所有权变动，是否需要缴纳税款。建议区分不同情况，对宣告死亡相关财产变动的课税规则予以研究明确。

　　(三)民法典对税目、税率的影响

　　设立地役权产生收入与增值税

　　民法典第三百七十二条对地役权进行了规定。通过设立地役权的方式允许他人利用自己不动产并据此取得收入的，是否属于增值税征税范围以及适用税目、税率等，需要结合增值税立法予以研究。

　　典型合同对印花税立法的影响

　　现行印花税暂行条例中规定的合同名称与民法典规定的合同名称存在较大差异。在印花税立法中，相关合同的性质和名称应当与民法典保持一致。在印花税征管中，各类合同应按照民法典的规定进行界定与解释。此外，对于民法典新增的4类新型合同(保证合同、保理合同、物业服务合同、合伙合同)，是否列入印花税税目、税率多少等，都需要在印花税立法中加以研究并明确。

　　保理合同的涉税问题

　　民法典在第七百六十一条、第七百六十二条详细规定了保理合同的定义、内容以及形式。保理合同可以分为有追索权的保理合同、无追索权的保理合同两种。

　　(一)有追索权的保理合同的涉税处理

　　在有追索权的保理合同模式下，保理合同实质是企业从商业保理公司贷款，商业保理公司受让应收账款可以看作对融资的担保。该模式通常伴随应收账款回转/回购条款，并非应收账款真实出售，因此企业自身的“应收账款”转让，不应属于增值税调节范围。应收账款到期后，如果届时债务人无力还款，由企业负责将原应收账款回购或者差额支付，商业保理公司取得的利息性质的保理融资收益，应按照贷款服务缴纳增值税。

　　如果商业保理公司在提供保理融资的同时向保理申请人提供应收账款分账管理、应收账款催收等应收账款事务性管理服务且单独计费，该服务适用《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定的“金融服务—直接收费金融服务”税目，以其实际取得的事务性服务费为销售额，计征增值税。

　　(二)无追索权的保理合同的涉税处理

　　无追索权的保理合同实质上是单纯的债权转让，保理人只能向应收账款债务人主张债权。保理申请人为提前回收未来应收账款，通过折价方式向商业保理公司转让应收账款，并未相应发生增值税应税行为，应不属于增值税调节范围。

　　(四)民法典对计税依据、纳税期限的影响

　　民法典对计税依据的影响

　　住宅建设用地使用权自动续期费用相关税收问题

　　民法典第三百五十九条对住宅建设用地使用权期限届满后自动续期的费用作出了规定。续期缴费势必会影响房产、土地价值评估等事宜，相关税收问题将随之而来，税法上对于住宅建设用地使用权及其地上建筑物、房产的财产价值评估结果也必然发生变化。未来的房地产税规则设计尤其应当考虑这一问题。

　　侵权损害赔偿所得财产再次转让的收入与成本确认

　　建议明确侵权损害赔偿所得的财产再次转让后，如何确定取得损害赔偿的财产原值问题，以及转让后所得收入是一次性计入还是均匀计入各纳税期间的应纳税所得额的问题。例如，因侵权损害原地复建的新厂房，发生转让行为时厂房的原值，可能以复建之时的市场公允价值予以判定更为合理，公允价值的确定依据也需要进一步明确，如依据司法裁判结果、复建方开票金额或是第三方评估价格等。

　　民法典对纳税期限的影响

　　期间计算规则的衔接与借鉴

　　税收领域的期间规则可以借鉴民法典的有关规定，在修订税收征管法时加以明确。建议一是明确税法期间的计算单位包括公历年、月、日。二是明确税法期间的起算规则：开始的当日不计入，自下一日开始计算。三是明确期间的结束规则：按照年、月计算期间的，到期月的对应日为期间的最后一日;没有对应日的，月末日为期间的最后一日。按照日计算期间的，采用数学计算方法。四是对期间最后一日的截止时间，建议借鉴民法典第二百零三条第二款的规定，充分考虑线上线下业务办理不同情形下的申报截止时间差异进行更加细化的规定。

　一、研发费用形成无形资产的，在不同期间税前摊销的比例

　　1、国发[2021]6号规定，延续执行企业研发费用加计扣除75%政策，将制造业企业加计扣除比例提高到100%。(财政部、税务总局、科技部牵头，4月底前出台相关政策，年内持续推进)。

　　2、制造业如何确定?

　　1)制造业：按照国家统计局《国民经济行业分类和代码(GB/T 4754-2017)》执行。国家有关部门更新国民经济行业分类和代码的，从其规定。

　　2)兼营的：按主营业务收入占比确定?50%是基准，大概率是要求超过50%。

　　3)收入额：应是按企业所得税法等相关规定确定的收入。不征税收入、免税收入是否纳入计算?

　　例如，某制造业2021年年收入5000万元，因年底获得政府补助2500万元，会不会造成该制造业减少25%的研发费加计扣除?如会造成如此结果，显然有些违背优惠政策的出台背景，这就要求有一定的立法水平和技巧了。

　　假设按收入占比来确定主业是否为制造业，应可参照增值税上对小规模纳税人季度不超30万元免征的规则，剔除不动产销售额来计算。

　　3、研发项目形成无形资产的，摊销期限较长，将会有3个分摊比例。纳税人应按研发项目保留好相关资料，以备税务机关核查。

　　4、摊销比例不区分无形资产实际形成的年度，而是按摊销年度确定相应的摊销比例。

　　比如，某公司2017年度形成的无形资产，假设摊销期限10年，其摊销比例：2017年度150%、2018-2023年度175%;制造业的2021-2023年度200%。

　　二、优惠追溯

　　财税[2017]77号第一条规定，自2017年12月l日至2019年12月31日，对金融机构向农户、小型企业、微型企业及个体工商户发放小额贷款取得的利息收入，免征增值税。

　　6号公告表述为“---16个文件规定的税收优惠政策凡已经到期的，执行期限延长至2023年12月31日---”，“本公告发布之日前，已征的相关税款，可抵减纳税人以后月份应缴纳税款或予以退还。”

　　意即：虽77号优惠在2020年度中断，但仍可按6号公告追溯享受免征优惠。税款所属期2020/1-2021/2已征的增值税，可抵减或退还。

　　思考：能否依据此文件，退还相应的附加税费呢?

　　三、6个文件规定的准备金企业所得税税前扣除政策到期后继续执行

　　1、只就文件规定的准备金，到期后继续执行。

　　2、到期后继续执行，未规定继续执行的截止时间。如未出台文件废止，将是永久性有效。规范汉语语法规则，文件的量词不是“份”吗?

　　3、财税[2016]114号第三条规定，保险公司按国务院财政部门的相关规定提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金，准予在税前扣除。

　　第四条规定，保险公司经营财政给予保费补贴的农业保险，按不超过财政部门规定的农业保险大灾风险准备金计提比例，计提的大灾准备金，准予在企业所得税前据实扣除。

　　保险保障基金应不属于准备金?

　　4、财税[2017]22号规定的，符合条件的中小企业融资(信用)担保机构计提的担保赔偿准备，未到期责任准备，适用到期继续执行规定。

　　1)此处少个“金”字咋办?

　　2)财税[2017]22号第三条规定，中小企业融资(信用)担保机构实际发生的代偿损失，符合税收法律法规关于资产损失税前扣除政策规定的，应冲减已在税前扣除的担保赔偿准备，不足冲减部分据实在企业所得税税前扣除。

　　这一条执行期限被22号限定在自2016年1月1日起至2020年12月31日止执行，文件到期后，该代偿损失符合资产损失税前扣除政策规定的，如何处理?22号第三条失效后，应是不冲减担保赔偿准备，而全额按资产损失的相关规定作税前扣除?

　　5、财税[2017]23号规定的，证券类准备金(证券交易所风险基金、证券结算风险基金、证券投资者保护基金)，期货类准备金(期货交易所风险准备金、期货公司风险准备金、期货投资者保障基金)，适用到期继续执行规定。

　　由此归类列举可以看出，准备金可以是基金，不看名称，只看实质。那么，财税[2016]114号的保险保障基金也是准备金，财税[2017]22号的准备也是准备金。

　　6、财税[2019]32号规定的，上海国际能源交易中心的风险准备金、期货投资者保障基金，适用到期继续执行规定。

　　7、财政部 税务总局公告2019年第85号规定的，金融企业对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，计提的贷款损失准备金，适用到期继续执行规定。

　　8、财政部 税务总局公告2019年第86号规定的，金融企业提取的贷款损失准备金，适用到期继续执行规定。

特别纳税调整，是税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整。面对税务机关的特别纳税调整时，一些企业负责人往往有抵触情绪，甚至拒不配合调查。其实，税务机关开展特别纳税调整的过程，也是发现企业生产、经营和研发等活动深层次问题的过程。如果企业正视特别纳税调整，很可能会有意外收获。

　　特别纳税调整是相较于一般纳税调整而言的，是税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税收调整，包括针对纳税人转让定价、预约定价、成本分摊、受控外国企业及其他避税情形而进行的税收调整。通俗地讲，一般纳税调整是针对企业日常经营活动，而特别纳税调整则是针对企业存在关联交易、违背独立交易原则的“特别情况”。

　　从笔者的实务经验看，跨国公司对特别纳税调整并不陌生。特别纳税调整中，企业可能需要补缴金额不菲的税款，相关负责人往往“谈调整色变”。不过，位于浙江省衢州市的M公司，却从税务机关的特别纳税调整中尝到了“甜头”，对特别纳税调整的态度，也从最初的抵触变为正视。这是怎么回事呢?

　　不正常!销售收入跃升但出现亏损

　　M公司是一家专业研发热熔压敏胶的中外合资企业，2014年正式投产后，销售收入逐年稳步增长，从2014年的4500万元跃升至2019年的6000万元。但是，与之形成鲜明对比的是，企业的毛利率和销售利润率却一直处于较低水平，甚至出现了亏损，这引起了税务机关的注意。

　　M公司由中国香港H公司和衢州F公司共同出资设立，其中F公司股权占比65%，H公司股权占比35%。根据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)，一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到25%以上，双方即构成关联关系。也就是说，F公司、H公司均为M公司的关联方。

　　同时，税务人员从M公司的出口退税系统查到，其有产品销售至香港H公司。在与M公司有关负责人沟通中了解到，其生产的90%的产品均销售给中国香港关联方H公司，再由H公司销售给海外客户。税务人员随后查看了M公司申报明细，发现其并未申报《年度关联业务往来汇总表》。由此判断：M公司存在隐瞒关联交易事实、逃避缴纳税款的嫌疑。

　　此后，衢州市税务部门成立了反避税调查小组，对M公司开展了反避税调查。在案头审计过程中，调查组分析了企业历年财务状况表、关联购销总体情况表和关联购销利润率情况表等资料，发现M公司境外关联交易的利润率总体上低于境内外非关联交易利润率，存在转移利润的嫌疑。M公司与H公司的关联交易转让定价的合理性成为调查组的审核重点。

　　在调查组获取M公司和H公司的产品销售定价原则、销售合同以及相关产品非关联交易的销售价格过程中，M公司起初并不配合，一再拖延。调查组便通过情报交换系统向香港税务局发送了专项情报请求，香港税务局回函提供了H公司股东变动情况、公司章程和周年申报表，以及不同年度部分销售给境外客户的形式发票以及收汇凭证等。调查人员将取得的形式发票上的内容与M公司的出口报关单进行了逐一的核对，根据出口的日期、出口国家和口岸以及产品数量，逐一筛选出359笔销售业务的价格，并以此为依据对H公司的再销售价格进行分析。结果发现，H公司的再销售价格大约为两公司关联交易价格的117.74%，二者存在差异较大。

　　有问题!所获利润与所担风险不成正比

　　确定了M公司与H公司的关联交易价格并不合理后，税务人员开始约谈两家公司的有关负责人。经过多轮沟通交流，M公司承认其存在隐瞒关联交易事实的行为。但是，M公司有关负责人认为，H公司作为其国际市场的代理，承担了巨大的风险和高昂的费用，获得更高的利润是合理的，不存在关联利益输送的问题。

　　但是，税务机关在多方取证后，发现M公司十分注重产品的研究与开发，研发投入逐年增长，且研发费用的占比达到管理费用的一半以上。从功能定位上来看，M公司集研发、采购、生产于一体。进一步分析出口合同明细表，M公司虽然与H公司签订了海外销售合同，但出口销售单显示货物是由M公司直接发货给目的地，H公司仅起到中间商的作用。同时，H公司在香港的注册资本仅为10万港币，其13名员工中在香港的仅有2人，主要负责与银行的对接，其余销售人员在比利时、巴基斯坦、南非、南美等地负责售后维护等工作。

　　由此判断，H公司只承担有限的销售功能，M公司承担了大部分的风险，双方所获得的利润与承担的功能风险明显不成正比。经过近十轮艰难的谈判，面对大量事实，M公司最终认可了税务机关的调整，补缴企业所得税120多万元。

　　有甜头!调整销售模式解决深层次问题

　　M公司虽已补缴税款，但是故事并未结束。

　　税务人员在调查M公司关联交易案件过程中发现，企业投产时间相对较短，在销售过程中过度依赖出口，而忽视了日益增长的国内市场。为此，税务人员在与企业沟通案情的同时，悉心引导企业转变固有观念，立足于自身发展，从自身产品的产能充足、性价比高、技术含量高、定制化服务等优势出发，努力拓展国内市场，逐渐调整销售重心。M公司听取了这些建议，将销售模式由完全依托出口调整为出口与内销相结合，现已开拓了山东、上海等国内市场，逐渐摆脱了过度依赖国外市场的困境，成功实现出口与内销“两条腿”走路。

　　随着转让定价调查过程的深入，税务人员通过对该行业发展状况的分析，深入了解市场和企业的实际情况。在数次约谈过程中，还与企业负责人就企业未来发展方向进行深入探讨，建议M公司加大科研投入，进一步提升产品核心竞争力。M公司根据企业的实际情况以及对该行业的市场分析，逐步采纳了税务人员的建议，企业研发费用占销售收入比例，从最初的4.31%提高到8.81%，并在此期间申请认定成为国家高新技术企业。

　　目前，M公司已经拥有8项专利技术，3条生产线，月产量近1000吨。M公司也从原本过度依赖出口的“小危”企业转型为走上发展快车道的高新技术企业。据M公司有关负责人介绍，尽管2020年面临新冠肺炎疫情冲击，但企业的总体销售利润仍实现逆势增长，年销售额由6000万元跃升至过亿元。

最近正值“金三银四”招聘季，不少企业通过调整员工基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费个人缴付比例，或为员工购买团体医疗保险等方式，改善职工福利待遇，吸引更多人才。此时，如果税务处理不合规，很容易把好事儿办“坏”。近期，笔者在对A公司涉税事项进行审核时发现，A公司为员工购买保险后，由于税务处理不当，存在企业所得税和个人所得税风险。

　　风险点一：收到退回保险费未纳税调整

　　A公司是一家从事船舶制造与加工的国有企业，企业所得税实行查账征收。员工工资薪金所得个人所得税由A公司负责预扣预缴，综合所得年度汇算则由员工自行申报。2019年，A公司为改善职工薪酬待遇，下调按规定应由个人承担的基本养老保险费、失业保险费和基本医疗保险费缴付比例，即由原来的8%、0.5%和2%，分别下调为1%、0.5%和1%。员工个人少支付的部分，由公司承担并列入当期成本费用。根据所在市国资委的审计处理意见，A公司收回少扣员工2019年度款项500万元。收到款项后，A公司将其冲减2020年度成本费用。记账凭证内附职工缴款凭据和清单。

　　笔者认为，A公司收回员工退回的500万元资金后，将其冲减2020年度成本费用，这一处理方式并不恰当。

　　按企业所得税法实施条例第三十五条的规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准，为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

　　2019年，A公司按照职工薪酬待遇调整后的数额，实际支付了相应的基本养老保险费、失业保险费和基本医疗保险费，并将其计入当期成本费用中，这里面就包括了按规定不应由A公司承担的500万元。因此，在办理2019年度企业所得税汇算清缴时，A公司理应按照规定，对不应由企业负担的这500万元进行纳税调增，但事实上该公司未作调整。2020年，A公司收到这部分款项，应对2019年度企业所得税进行更正申报，并补缴相应税款。值得注意的是，A公司还应承担延迟缴纳2019年度企业所得税款的滞纳金。

　　笔者在审核中发现，2019年，A公司财务部门按照调整后的比例，为员工办理个人所得税代扣代缴。因此，企业须及时组织牵头，辅导员工办理2019年度个人所得税综合所得更正申报。员工退回2019年度的基本养老保险费、失业保险费和基本医疗保险费，实质上是自己2019年度少申报了专项扣除。鉴于2019年度个人所得税综合所得汇算工作已结束，对于按规定应由个人承担的这三项保险费，可通过手机“个人所得税”APP等途径，登录个人所得税综合所得申报系统，进行更正申报，在2019年相应月份补填个人退回的三项保险费金额，由系统自动生成2019年度个人所得税应纳税额。这种情况下，部分员工可能会产生退税，因此，A公司财务部门应及时对员工进行专项辅导，协助员工准备相应资料，以便与主管税务机关沟通审核事宜。

　　风险点二：购买团体医疗险直接税前扣除

　　A公司与某保险公司签订了《团体医疗保险合同》及补充协议。合同约定，A公司为全体员工购买保险，2020年投保人数为800人，员工综合健康团体医疗保险基金额度为人民币400万元。其医疗理赔项目及范围包括住院医疗理赔、门诊医疗理赔和特殊病种职工门诊药费等，并制定了医疗理赔标准。A公司已支付该款项，收到了保险公司开具的增值税发票，并将相应支出在企业所得税税前全额扣除。经查验，A公司2020年共发放工资薪金总额6000万元。

　　对于支付补充医疗保险费如何税前扣除这一问题，《财政部 国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2009〕27号)规定，自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分，不予扣除。A公司2020年发放工资总额6000万元，按5%比例计算，2020年可税前扣除的补充医疗保险费限额6000×5%=300(万元)。A公司实际支付的金额为400万元，因此，A公司应纳税调增400-300=100(万元)。

　　根据《财政部 国家税务总局 保监会关于将商业健康保险个人所得税试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税〔2017〕39号)和《国家税务总局关于推广实施商业健康保险个人所得税政策有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第17号)的规定，对企业购买符合规定的商业健康保险产品支出，可按照相应标准在个人所得税税前扣除的前提条件之一，是保险公司销售符合规定的商业健康保险产品，及时为购买保险的个人开具发票和保单凭证，并在保单凭证上注明税优识别码。个人购买商业健康保险未获得税优识别码的，其支出金额不得税前扣除。

　　经查，A公司2020年为员工购买补充医疗保险，所发生的400万元支出，在保单凭证上并未注明税优识别码，不符合个人所得税税前扣除条件。A公司应按照实际为每位员工购买的补充医疗保险金额，并入员工工资薪金所得，依法履行个人所得税代扣代缴义务。

　　由于A公司办税人员并不清楚这一规定，在支付的当期，未按照规定履行代扣代缴义务。2020年度个人所得税综合所得汇算工作已经开始，A公司应及时告知每位员工，按每人平均享受的保险费用0.5万元(4000÷8000)，并入当期应税收入总额，进行个人所得税汇算。

2021年1月5日，国家生态环境部发布《碳排放权交易管理办法(试行)》，该文件自2021年2月1日起施行。随着今年两会政府工作报告将“扎实做好碳达峰、碳中和各项工作”列为2021年的重点工作之一，碳排放权交易再次引起广泛关注。实际上，从2011年开始，我国在北京市、天津市、上海市、重庆市、广东省、湖北省、深圳市等七个省市已经开展碳排放权交易试点，覆盖钢铁、电力、水泥等20多个行业、近3000家企业，共进行了4.3亿余吨的二氧化碳排放交易，总交易额超100亿元。2020年12月30日，国家生态环境部印发《2019-2020年全国碳排放权交易配额总量设定与分配实施方案(发电行业)》、《纳入2019-2020年全国碳排放权交易配额管理的重点排放单位名单》，首次从国家层面将温室气体控排责任压实到2225家企业，而《碳排放权交易管理办法(试行)》的实施标志着试点工作即将全面推开。那么，碳排放权交易过程中涉税事项该如何处理?还有哪些疑难问题有待明确?本文结合财政部《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》及相关文献与读者共同分析。

　　1、碳排放权”的法律属性是什么?

　　民法乃万法之母。民法规定的民事法律关系的主体、物权、债权、交易的性质与规则等，对确认纳税义务主体、确定纳税义务发生时间、确定计税依据等税法基本要素具有关键作用。因此，在进行碳排放权交易涉税问题的讨论之前，有必要明确碳排放权在民法上的属性和本质。

　　通说认为，“碳排放权”概念是在大气环境容量理论的基础上建立起来的,该权利以大气环境容量为客体。大气环境容量，是指大气这种自然环境要素所具有的通过物理的、化学的和生物的过程扩散、贮存、同化人类活动所排放的污染物的能力(容纳功能)。首先，大气环境容量资源的全球流动性使得碳排放权首先是一个基于国际法而产生的概念，在《京都议定书》中出现了“温室气体排放权”的表述，即“碳排放权”。随后，该概念被加入《京都议定书》的国家在国内法中予以明确。目前，我国法律对“碳排放权”没有明确的定义，学术界对其也未形成统一的认识。多数学者认为，“碳排放权”具有明显的准物权属性。所谓准物权，不是属性相同的单一权利的称谓，而是一组性质有别的权利的总称。按照通说，它由矿业权、水权、渔业权和狩猎权等组成。随着环境保护事业的发展，排污权也被纳入到准物权范围，持此种观点的学者认为，无论是从权利客体(环境容量)，还是权利内容(环境资源的占有、使用和收益)初始取得方式(在总量控制的基础上由政府依照法定的程序进行分配)来看，“碳排放权”与“排污权”具有诸多相似，均为依据行政命令而取得的具有物权性质的权利，应将其作为“排污权”的一种(尽管目前我国《大气污染防治法》、《环境保护法》、《环境保护税法》等法律中并未将二氧化碳作为“污染物”，但二氧化碳过高导致的环境破坏已经得到各国的认同，例如美国联邦最高法院就在判决中明确二氧化碳为污染物)。

　　碳排放权作为一种准物权，其所有权和他物权相分离。作为碳排放权的客体——大气环境容量——仍属于“自然资源”的一种，所有权归于国家(《民法典》第250条)。但是，对于碳排放权权利人而言，其仍然享有用益物权与担保物权。尽管目前的制度设计中仅规定碳排放权的交易，但基于碳排放权的财产属性，担保物权也是应有之义。在明确碳排放权的准物权属性后，对于其取得、转让等交易行为的税法分析具有更坚实的基础。

　　2、初始取得碳排放配额阶段的涉税问题

　　《碳排放权交易管理办法(试行)》规定，碳排放配额分配以免费分配为主，可以根据国家有关要求适时引入有偿分配。这种分配机制类似于建设用地使用权的划拨(无偿)与出让(有偿)。因此，就企业初始取得碳排放权(配额)阶段根据分配方式存在不同涉税处理。

　　(一)通过政府免费分配无偿取得

　　从会计角度而言，资产是指由企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源，并且，与该资源有关的经济利益很可能流入企业，该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

　　对于初始阶段，企业取得政府免费分配的碳排放权(配额)，其能否给企业带来很可能流入企业的预期经济利益是不确定的。《碳排放权交易管理办法(试行)》第十四条规定：生态环境部根据国家温室气体排放控制要求，综合考虑经济增长、产业结构调整、能源结构优化、大气污染物排放协同控制等因素，制定碳排放配额总量确定与分配方案。省级生态环境主管部门应当根据生态环境部制定的碳排放配额总量确定与分配方案，向本行政区域内的重点排放单位分配规定年度的碳排放配额。从碳排放权(配额)的初始分配原则来看，企业获得的碳排放权(配额)通常应小于、等于其预计排放量，倒逼企业节能减排。因此，对于政府免费分配无偿取得碳排放权(配额)，财政部《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》明确，企业不作相应的账务处理。也正是由于通过政府免费分配无偿取得的情况下，企业未获取经济利益，因此此阶段税会处理一致，不涉及企业所得税。

　　值得注意的是，通过政府免费分配无偿取得碳排放权(配额)不属于企业所得，自然不涉及企业所得税，这与《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)并不矛盾。

　　2014年第29号公告第一条“企业接收政府划入资产的企业所得税处理”规定：

　　(一)县级以上人民政府将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金(包括资本公积)处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。

　　(二)县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。

　　县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，属于上述(一)、(二)项以外情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。

　　前已述及，政府免费分配碳排放权(配额)在初始阶段不是企业的一项“资产”，因此不适用2014年第29号公告“按资产的公允价值计算确定应税收入”的处理方式。

　　(二)通过向政府购买有偿取得

　　尽管“有偿分配”这一初始取得方式目前并无规定，但一些问题的苗头已经出现。例如，取得政府有偿出售碳排放权(配额)的，企业以何种凭证作为税前扣除凭证?支付的款项是否含增值税?若取得后再出售的，如何进行进项抵扣?若取得后全部使用的，在企业发生应税行为后如何抵扣?

　　尽管现行税收政策未予明确，但是可以从企业取得土地所有权进行开发建设或转让土地所有权的涉税政策中进行参考、借鉴。

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定，转让2016年5月1日后取得的土地使用权应当按照销售无形资产-自然资源使用权(土地使用权)缴纳增值税，税率为11%(2019年4月1日起为9%)，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不能从计税销售额中抵减土地价款。

　　《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

　　可以推测，政府有偿分配碳排放权(配额)的，会颁发相关权利凭证，但不会开具增值税发票，且收取的价款中不含增值税。因此企业在初始阶段有偿取得政府碳排放权(配额)后再转让的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额开具6%(2019年4月1日起)增值税专用发票，无进项抵扣。企业取得后全部使用的，以政府部门颁发的相关权利凭证、支付款项凭证为企业所得税扣除依据，在碳排放权(配额)清缴后企业申报增值税时，将取得碳排放权(配额)的价款从当期应税销售额中扣除。

　　3、转让碳排放配额阶段的涉税问题

　　(一)转让方

　　在碳排放权配额清缴之前，企业发现因节能减排技术创新等方式导致配额有结余的，可以通过全国碳排放权交易系统进行交易。《碳排放权交易管理办法(试行)》规定，碳排放权交易应当通过全国碳排放权交易系统进行，可以采取协议转让、单向竞价或者其他符合规定的方式。

　　前已述及，根据营改增相关政策，企业销售无形资产——碳排放权资产应缴纳增值税，2019年4月1日起增值税税率为6%。转让方应向受让方开具正式的增值税专用发票，并将转让价款作为企业所得税应税收入。根据《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》，其账务处理为：

　　1.重点排放企业出售购入的碳排放配额的，按照出售日实际收到或应收的价款(扣除交易手续费等相关税费)，借记“银行存款”“其他应收款”等科目，按照出售配额的账面余额，贷记“碳排放权资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目。

　　2.重点排放企业出售无偿取得的碳排放配额的，按照出售日实际收到或应收的价款(扣除交易手续费等相关税费)，借记“银行存款”“其他应收款”等科目，贷记“营业外收入”科目。

　　对于是否应开具发票问题，经检索12366纳税服务平台，税务机关已有明确回应：

随着碳排放权交易的日益成熟，一些涉税问题也会相应显露。例如，以协议转让或者其他符合规定的方式转让配额，价格明显偏低的，转让方是否面临纳税调整?若价格明显偏低的，其正当理由应当为何?《碳排放权交易管理办法(试行)》规定，全国碳排放权交易机构应当按照生态环境部有关规定，采取有效措施，发挥全国碳排放权交易市场引导温室气体减排的作用，防止过度投机的交易行为，维护市场健康发展。可以预见，国家对于碳排放权交易的监管会愈发完善、严格，生态环境主管部门、交易机构与税务部门亦会制定相关信息共享机制以阻塞税收征管漏洞。

　　(二)受让方

　　对于受让方而言，涉税问题较为简单。受让方根据销售方开具的增值税专用发票进行进项抵扣及企业所得税税前扣除(摊销)。根据《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》，其账务处理为：

　　重点排放企业应当设置“1489碳排放权资产”科目，核算通过购入方式取得的碳排放配额。重点排放企业购入碳排放配额的，按照购买日实际支付或应付的价款(包括交易手续费等相关税费)，借记“碳排放权资产”科目，贷记“银行存款”“其他应付款”等科目。

　　同时，对于受让碳排放权(配额)后再出售的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额开具6%(2019年4月1日起)增值税专用发票，对于购进时无法取得增值税专用发票的，亦不能选择进销差价进行简易计税。

　　经检索12366纳税服务平台，税务机关对于上述问题亦有明确回应：

对于购入的碳排放权(配额)作为受让方的一项无形资产，在按照直线法摊销，在计算企业所得税时予以税前扣除。由于碳排放权(配额)的分配与清缴一般以年为单位，因此通过购入方式取得的碳排放配额在当年扣除。但是某些特殊情况下，会以两个年度为期间进行分配，例如国家生态环境部《2019-2020年全国碳排放权交易配额总量设定与分配实施方案(发电行业)》就以两年为单位，此时根据《企业所得税暂行条例实施细则》规定：“无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。……作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。”则摊销期为两年。

　　4、注销碳排放配额阶段的涉税问题

　　国家鼓励重点排放单位、机构和个人，出于减少温室气体排放等公益目的自愿注销其所持有的碳排放配额。

　　前已述及，通过政府免费分配无偿取得碳排放权(配额)的情况下，企业未获取经济利益，不属于企业一项“资产”，不作账务处理。相应的，《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》明确重点排放企业自愿注销无偿取得的碳排放配额的，亦不作账务处理。这一阶段同样不涉及企业所得税事项。

　　而对于从政府或者其他企业有偿购入碳排放权(配额)后自愿注销的，该碳排放权(配额)已经成为企业一项无形资产，等于企业自愿放弃资产，在税法上应定性为损失。

　　(一)企业所得税

　　《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》规定：

　　第二条本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项)等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权(权益)性投资。

　　第三条准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失(以下简称实际资产损失)，以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失(以下简称法定资产损失)。

　　第十六条企业资产损失相关的证据包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。

　　第十七条具有法律效力的外部证据，是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件，主要包括：

　　(一)司法机关的判决或者裁定;

　　(二)公安机关的立案结案证明、回复;

　　(三)工商部门出具的注销、吊销及停业证明;

　　(四)企业的破产清算公告或清偿文件;

　　(五)行政机关的公文;

　　(六)专业技术部门的鉴定报告;

　　(七)具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明;

　　(八)仲裁机构的仲裁文书;

　　(九)保险公司对投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等保险单据;

　　(十)符合法律规定的其他证据。

　　从上述规定可知，若该项损失得以在税前扣除，则需要生态环境主管部门出具的相应公文(第十七条第五项)，但碳排放权交易管理办法(试行)》仅表述“相关注销情况应当向社会公开”，生态环境主管部门是否能够出具相应公文仍需要后续文件进行规定。若具体规则出台并予以规定，则对于自愿注销的碳排放权(配额)可以作为资产损失税前扣除。

　　(二)增值税

　　《营业税改征增值税试点实施办法》规定，非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

　　纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

　　(二)非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　(四)非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

　　(五)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

　　纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

　　(六)购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

　　(七)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　企业自愿注销的碳排放权(配额)不符合“非正常损失”的定义，购入的进项亦不符合上述七项不得从销项税额中抵扣的情形。因此，即便现行税收政策未对企业自愿注销碳排放权(配额)情况下取得的碳排放权(配额)进项是否应转出进行规定，但可以推测无须进行转出。

　　小结：随着学界对碳排放权法律概念的深入研究，对于碳排放权交易这种新型的经济行为如何征税也将愈发明朗。但是，由于现行规定仅允许碳排放权在国家规定的交易系统进行交易，那么作为准物权碳排放权的担保物权如何行使未有规定明确。同时，若企业破产，其分配的碳排放权配额能否被执行、拍卖等也有待规定。本文的分析仅基于现有的政策及学者研究，本文推测的税务处理是否合法、合理，仍需要后续财税部门出台政策进行验证。

最近，很多房地产企业财务人员问到公司已经交房，但成本还未归集完成，由于工程结算滞后，付款不及时等原因，施工单位不开发票，导致发生成本尚未取得发票，如何结转开发产品成本?能否待成本完成归集后在结转收入成本?针对企业面临问题，本文对此进行分析。

　　一、成本可以预提

　　《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第三十二条规定，除文件中规定的几项预提(应付)费用外，计税成本均应为实际发生的成本。

　　根据文件规定，可以对未结算的工程成本根据合同金额的10%进行预提，合同为招标备案合同。配套成本可以按造价预提，但预算造价应根据国家相关规定计算，不可以随意预提。预提的报批、报建费用应根据当地政府相关标准预提，超出标准税前也不得扣除。

　　二、发票取得时间限制

　　国税发[2009]31号文件规定只有三项费用可以预提，并且有金额限制，其他成本以实际发生成本为准。那么预提的成本需要发票吗?应何时取得发票?有时间限制吗?

　　国税发[2009]31号文件并未规定发票取得的时间限制，但是出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，意味着，发票应与工程结算后取得，一般情况下，工程结束后应尽快办理结算，但由于施工签证变更，认质认价迟缓，甲供材质量及数量核对，超供等原因，结算1-2年甚至时间更长。但如果竣工结算了，应尽快取得发票，最好在竣工结算当年取得发票。

　　有些地方直接进行了规定，按国税发[2009]31号文件规定预提的报批报建费用、物业完善费用，应在开发项目完工后的2个纳税年度的12月31日前支付。对逾期仍未支付的报批报建费用、物业完善费用，应在当年的汇算清缴期内并入当期应纳税所得额。

　　开发公司可以根据文件的规定预提成本，即合同金额的10%进行预提。那发票应在该工程结算后及时取得，如果竣工结算当年还未取得发票，将面临所得税纳税调增的风险，未取得发票增值税不能扣除，土增也不能扣除。

　　三、预提金额与实际结算金额不一致的处理

　　1. 未跨年

　　如果企业交房，交房当月应进行收入成本结转，未结算的工程成本可以预提，如当年进行了工程结算，发票当年取得，只影响所得税季度预交，并不影响当年所得税汇算清缴金额，最迟次年5月31日前取得发票均可以当年汇算清缴时扣除。

　　2. 跨年

　　如果企业当年交房，工程结算滞后，第二年才进行工程结算，存在结算金额与预提金额不一致的情况。预提金额小的，应根据结算金额调整开发产品成本，已经结转成本的应通过以前年度损益调整科目，调减交房年度利润。若预提金额大的，应将开发产品金额进行冲减，已经结转成本的应通过以前年度损益调整科目，冲减结转的成本。

　　四、成本结转后又发生成本如何处理

　　根据国税发[2009]31号文件第三十四条规定，企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。

　　针对成本结时以实际发生，但未取得合法票据，待取得合法票据时仍计入该项目成本。若成本结转时尚未发生，后来实际发生的成本，继续计入此项目开发成本，跨年的，按以上办法追溯到结转收入当年税前扣除。

　　项目发生的房屋看护费用，如物业管理费，维修等费用则根据国税发[2009]31号文件第十五条规定直接在当年税前扣除，会计处理应计入销售费用。

　　五、举例说明

　　光明房地产公司2019年12月交房，全部销售。开发成本预算金额10亿元，其中建安合同5亿元，2019年12月交房时取得成本8亿元，尚有2亿元建安成本未取得发票。2020年10月进行了工程结算，结算金额6亿元，取得发票5.5亿元，5000万元为质保金，施工单位未开具发票，2021年3月开具了质保金发票5000万元。同时2021年对已售的房屋的水泵房进行了维修，支付维修费用5万元，企业应如何进项财税处理?(假定金额为不含税金额)

　　1、2019年12月交房时：

　　借：开发成本     20000

　　贷：应付账款——预提成本        20000

　　借：开发产品　　　　　　　100000

　　贷：开发成本　　　　　　100000

　　借：主营业务成本　　　　　100000

　　贷：开发产品　　　　　　100000

　　由于合同金额5亿元，税前扣除预提金额为5000万元(50000×10%)，多计提的成本15000元在汇算清缴时进行纳税调增处理。

　　2、2020年结算时

　　借：应付账款——预提成本　　　20000

　　以前年度损益调整　　　　　10000

　　贷：应付账款——施工单位         30000

　　借：利润分配——未分配利润        10000

　　贷：以前年度损益调整　            10000

　　结算金额6亿元，并取得发票5.5亿元，2021年3月取得剩余5000万元发票，结算的6亿元可以全额所得税前扣除。

　　3、2021年

　　借：销售费用——维修费          5

　　贷：银行存款　　　5

　　发生的水泵房维修费计入销售费用处理，在所得税前扣除。

　　六、总结

　　房地产企业的痛点：已经交房但成本未归集完成，工程未办理结算，工程变更问题存在扯皮，未支付工程款对方不开具发票，质保金未支付施工单位也不开具发票，对地产公司影响非常大，所得税纳税义务已经发生，不结转成本，或造成增值税与所得税纳税义务时间节点不一致，金三系统会产生信息比对，引起税务稽查风险。若结转成本，发票还未完全取得。

　　针对痛点问题，地产公司应做到如下工作：

　　1、工程结算金额确定时，付款时可以和施工单位商量，除正常工程款外，何以提前支付未开票部分金额的税金，开具全额发票。

　　2、工程结算加快，要做到日常变更签证手续及时办理，甲供材手续及时办理，甲供材数量每年核对，材料认质认价及时办理，对工程施工过程中的管理加强，部门间协调管理通畅，工程、技术、成本相关部门信息交流要及时。

　国务院新闻办新闻局副局长、新闻发言人邢慧娜:

　　女士们、先生们，大家上午好。欢迎大家出席国务院新闻办新闻发布会。日前，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于进一步深化税收征管改革的意见》，大家都非常关注，今天我们邀请到国家税务总局副局长任荣发先生，请他为大家介绍有关情况，并回答大家的提问。出席今天发布会的还有：国家税务总局总经济师王道树先生、总审计师饶立新先生、纳税服务司司长韩国荣先生。

　　下面，首先请任荣发先生作简要情况介绍。

　　国家税务总局副局长任荣发:

　　谢谢主持人。感谢新闻界的朋友，很高兴在这里和大家见面。首先，借此机会，我代表国家税务总局衷心感谢广大纳税人、缴费人及社会各界长期以来对税收工作的关心、理解和支持。

　　3月24日，中办、国办公布了《关于进一步深化税收征管改革的意见》。《意见》以习近平新时代中国特色社会主义思想为指导，围绕把握新发展阶段、贯彻新发展理念、构建新发展格局，对深入推进精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治，深化税收征管改革作出全面部署。这既是党中央、国务院关于“十四五”时期税收征管改革的重要制度安排，为“十四五”时期高质量推进新发展阶段税收现代化确立了总体规划，又是党中央、国务院顺应纳税人缴费人期盼部署实施的重大民心工程，还是税务部门庆祝建党100周年和党史学习教育开展“我为群众办实事”实践活动的重要指导，必将成为发挥税收在国家治理中基础性、支柱性、保障性作用，更好推动高质量发展、服务国家治理现代化的基本遵循。

　　国家税务总局党委高度重视贯彻落实党中央、国务院的这一重要部署。去年10月份，党的十九届五中全会对深化税收征管制度改革提出明确要求后，税务总局党委即着手进行研究。去年12月30日，习近平总书记主持召开中央深改委第十七次会议研究部署进一步优化税务执法方式、深化税收征管改革后，税务总局党委书记、局长王军第一时间召开党委会议，进行传达学习并研究制定贯彻落实措施。今年2月24日，我们在全国启动了“我为纳税人缴费人办实事暨便民办税春风行动”，既作为税务部门开展党史学习教育的重要举措，又是深化税收征管改革的“先手棋”。3月初，《关于进一步深化税收征管改革的意见》印发后，税务总局成立由王军局长任组长、其他局领导任副组长的《意见》落实领导小组，研究制定贯彻落实《意见》的时间表、路线图。3月24日《意见》正式公布后，我们今天通过新闻发布会，对《意见》开展初步解读。下步还将举行系列解读培训，采取系列贯彻落实措施，来确保《意见》深入推进、落到实处、见到实效。

　　此次出台的《意见》概括来说，将推动税收工作实现四方面的突破：

　　一是税收征管从合作、合并到合成的突破。党的十八大以来，我国在税收征管方面经历三次大的变革，2015年中办、国办印发的《深化国税、地税征管体制改革方案》推进的是国税地税“合作”;2018年中办、国办印发的《国税地税征管体制改革方案》实施的是国税地税“合并”;这次中办、国办印发的《意见》将推动税收征管的第三次变革，其特征可概括为“合成”，是执法、服务、监管的系统优化，是业务流程、制度规范、信息技术、数据要素、岗责体系的一体化融合升级。这就要求新阶段新税务要有新作为，促进税法遵从度和社会满意度大幅提高，以及征纳成本的明显降低。

　　二是税收服务、执法和监管深度融合的突破。《意见》落实建设服务型政府要求，不仅专门对大力推行优质高效智能税费服务作出部署，而且强调寓执法、监管于服务之中，把服务理念有机融入税收征管各个环节。比如，创新行政执法方式，提高执法的精确度，让执法既有力度又有温度;在税务监管领域建立健全纳税缴费信用评价体系，让守信者健步阳光道，失信者要过独木桥。

　　三是税收治理实现数字化、智能化、智慧化的突破。《意见》提出，以发票电子化改革为突破口、以税收大数据为驱动力，建成具有高集成功能、高安全性能、高应用效能的智慧税务，全面推进税收征管数字化升级和智能化改造。

　　四是税收改革创新从渐进式到体系性集成的突破。《意见》强调，推动税务执法、服务、监管的理念和方式手段等全方位变革，并提出了一系列开拓性的改革举措。如到2023年，基本建成“无风险不打扰、有违法要追究、全过程强智控”的税务执法新体系，实现从经验式执法向科学精确执法转变;基本建成“线下服务无死角、线上服务不打烊、定制服务广覆盖”的税费服务新体系，实现从无差别服务向精细化、智能化、个性化服务转变;基本建成以“双随机、一公开”监管和“互联网+监管”为基本手段、以重点监管为补充、以“信用+风险”监管为基础的税务监管新体系，实现从“以票管税”向“以数治税”精准监管的转变。

　　一分部署，九分落实。对全体税务人而言，《意见》是开启“十四五”时期税收现代化新征程的动员令，任务艰巨、责任重大、使命光荣。我们有决心、有信心、有恒心，在以习近平同志为核心的党中央坚强领导下，按照党中央、国务院部署，以钉钉子精神抓好《意见》落实，更好服务广大纳税人缴费人、更好服务经济社会发展、更好服务构建新发展格局。谢谢!

　　邢慧娜:

　　谢谢任荣发先生。下面进入答问环节，提问前请大家通报所在的新闻机构，下面开始提问。

　　人民日报记者:

　　我们都知道，要做好税收工作需要各部门、各单位的大力支持，此次《意见》明确提出要深入推进精诚共治，能否介绍一下在拓展税收共治格局上有什么举措?

　　任荣发:

　　谢谢您对这个问题的关心!税收取之于民、用之于民、造福于民。税收关乎千万家，涉及方方面面，税收发展靠大家。税收工作的顺利开展，离不开各级党委政府、各部门及社会各界的理解、支持和帮助，在这里，我代表税务总局向大家的鼎力支持和真诚襄助表示衷心感谢!

　　《意见》从四个方面提出了拓展税收共治格局的措施：

　　一是部门协作推进改革。如《意见》提出，通过电子发票与财政支付、金融支付和各类单位财务核算系统、电子档案管理信息系统的衔接，加快推进电子发票无纸化报销、入账、归档和存储等等。

　　二是社会协同相向发力。如《意见》提出，积极发挥行业协会和社会中介组织作用，支持第三方按市场化原则为纳税人缴费人提供个性化服务，加强对涉税中介组织的执业监管和行业监管。

　　三是司法支持保驾护航。公检法等司法部门是保障国家税收安全和纳税人缴费人合法权益的有力防线，也是税收共治格局中的关键一环。《意见》要求，进一步健全做实公安派驻税务联络机制，实行税警双方制度化、信息化、常态化联合办案，进一步畅通行政执法与刑事执法衔接工作机制。

　　四是国际合作互惠共赢。《意见》要求，强化国际合作，进一步扩大和完善税收协定网络，加大跨境涉税争议案件协商力度，实施好避免双重征税的双边协定，为更高水平的对外开放提供有力的税收支撑。谢谢!

　　新京报记者:

　　税收大数据一直被视作“金山银库”，能够为经济社会发展做很多工作。去年税务部门利用增值税发票等税收大数据，持续跟踪分析企业销售和全国经济运行情况，《意见》中对税收大数据运用提出了新的具体明确要求。请问在税收大数据方面，接下来还有哪些工作和部署?谢谢。

　　任荣发:

　　谢谢你的提问。我们运用税收大数据在支持疫情防控、开展非接触式办税缴费以及反映经济运行等方面发挥了积极作用。饶立新同志具体分管这方面的工作，请他来谈一下。

　　国家税务总局总审计师饶立新:

　　税收大数据是智慧税务的重要基础。近年来，税务部门积极落实党中央、国务院决策部署，加强对数据资源的深挖细掘、智能分析和融合共享，充分运用大数据提升税收治理现代化水平。特别是依托信息技术和税收大数据，大力推行并不断拓展“非接触式”办税缴费范围，目前“非接触式”办税缴费清单已达214项，其中203项可全程网上办，基本实现了“服务不见面，时刻都在线”。运用税收大数据，分析经济运行情况，2020年，各级税务局形成了2万多篇有分量、高价值的税收分析报告，有效服务了各级党委政府决策。

　　下一步，税务部门将按照《意见》要求，探索建立全国统一的税务云征管服务平台和全国统一的电子税务局，确保税收数据全生命周期安全，严格保护纳税人缴费人的商业秘密、个人隐私等，同时加强智能化税收大数据分析，不断强化税收大数据在经济运行研判和社会管理等领域的深层次应用。谢谢!

　　工人日报记者:

　　精准实施税务监管是营造公平公正税收营商环境的重要措施，税务部门近年来坚决打击“假企业”“假出口”“假申报”等涉税违法犯罪行为，产生了强大威慑力，此次《意见》强调建设新型监管机制，请问下一步在保护守法企业、打击违法行为上有哪些考虑?

　　任荣发:

　　谢谢你的提问，下面请饶立新同志作介绍。

　　饶立新:

　　谢谢您的提问。对违法犯罪者的严厉打击就是对守法者的最好保护。自2018年8月以来，税务总局联合公安部、海关总署、人民银行组织开展打击虚开骗税违法犯罪专项行动，严厉打击“假企业”虚开发票、“假出口”骗取退税、“假申报”骗取税费优惠等违法犯罪行为。

　　截至今年2月底，累计查处“三假”企业36万户，挽回税款损失875亿元，挽回出口退税损失292亿元;配合公安机关对2万余名犯罪嫌疑人采取强制措施，另有4863名犯罪嫌疑人在专项行动的震慑下主动投案自首。特别是针对利用电子发票实施虚开发票这样新的违法犯罪行为，我们一直保持高压打击态势，前期我们已经公布了一批增值税电子发票虚开案件，近期还将再公布一批，坚决做到“零容忍”“露头就打”，让违法者止、将犯罪者罚。

　　《意见》提出，深入推进精准监管，建设税务监管新体系，在保障国家税收安全的同时，为合法经营企业提供更加公平优质的税收营商环境。具体包括两方面内容：

　　一方面，突出精准分类施策，切实保护企业正常生产经营。我们将充分运用税收大数据、云计算、人工智能等现代信息技术，推进对纳税人缴费人行为的自动分析，根据风险分析结果，实现“无风险不打扰、低风险预提醒、中高风险严监控”。

　　另一方面，突出精准依法施治，严厉打击涉税违法犯罪行为。我们将充分发挥税收大数据作用，对发票开具、使用等进行全环节即时验证和监控，实现对虚开骗税等违法犯罪行为惩处从事后打击向事前事中精准防范转变，精准有效打击涉税违法犯罪行为。谢谢!

　　中央广播电视总台央视记者:

　　中央在党史学习教育中部署了“我为群众办实事”实践活动，《意见》这次特别强调以纳税人缴费人为中心推进精细服务，请问“十四五”期间会有哪些新变化?“春风行动”目前最新进展如何?谢谢。

　　任荣发:

　　谢谢你的提问。请纳服司的韩国荣司长作介绍。

　　国家税务总局纳税服务司司长韩国荣:

　　谢谢您的提问。税务部门是与人民群众打交道最多、频度最高、联系最紧密的公共服务窗口单位，直接服务几千万企业纳税人、数亿自然人纳税人和十亿多缴费人，离市场主体最近，为老百姓服务最直接。近年来，税务部门持续优化办税缴费服务，第三方调查显示纳税人满意度综合得分由2014年的82.06提升至2020年的86.1分。

　　服务纳税人缴费人永远在路上。按照《意见》部署，税务部门将持续提升办税缴费服务质效，到2023年基本建成税费服务新体系。这一新体系有四方面特点：一是需求响应更加及时。健全需求收集、分析、响应、反馈机制，切实满足纳税人缴费人税费服务诉求。二是服务更加智能化个性化。全面提升12366税费服务平台功能，2022年基本实现全国咨询“一线通答”。同时运用税收大数据智能分析识别纳税人缴费人的实际体验、个性需求等，提供个性化服务。三是税收营商环境更加优化。继续对标国际先进水平，大力推进税费种综合申报，依法简并部分税种征期，逐步减少申报次数和时间。四是自然人税费服务体系更加完善。适应自然人纳税人缴费人越来越多的形势，构建新型自然人税费服务体系，2021年基本实现个人税费事项掌上办理。

　　今年税务部门连续第8年开展“便民办税春风行动”，这是落实《意见》关于“精细服务”的重要体现，旨在以税务人的“用心”，换来税费服务举措的“创新”，税收营商环境的“清新”。为了使“春风行动”的惠民举措更有针对性，我们2月份在全国范围内开展了需求调查活动，于2月24日召开了2021年“春风行动”新闻发布会，推出10大类30项100条具体措施。

　　“春风行动”实施以来，100条措施中已有超过1/5如期落地，获得了较好的社会反响。比如，落实落细减税降费政策。按照国务院部署，延长部分税收优惠政策执行期限、延续实施应对疫情部分税费优惠政策。各地税务机关在“春风行动”中主动甄别符合优惠政策条件的纳税人缴费人，通过电子税务局等渠道精准推送、滴灌辅导，让符合条件的纳税人缴费人应享尽享、直达快享。又如，推出“服务好不好 纳税人缴费人说了算”的税费服务产品体验师举措。广东、海南、重庆、厦门、山东、深圳等地税务部门已经第一时间招募了纳税人缴费人作为税费服务产品体验师。目前广东税务部门在册体验师已超2200名，在“智能导办”主题集中体验活动中，体验师提出了改进预约办税功能等19条意见建议，税务部门第一时间跟进，推进“智能导办”逐步优化完善。

　　“春风十里，四季常吹”。我们4月份全国税收宣传月期间准备再推出12条便利化改革措施，计划在7月1日前使80%便民服务措施落实到位，年底前100项措施全部落实到位，让纳税人缴费人获得感满满。谢谢!

　　香港中评社记者:

　　《意见》提出要强化国际税收合作，不断完善“一带一路”税收征管合作机制，可否介绍以往我们的经验、成果以及未来将从哪些方面进一步加以完善?谢谢。

　　任荣发:

　　谢谢你的关心和提问，请王道树同志介绍。

　　国家税务总局总经济师王道树：

　　谢谢这位记者朋友关注“一带一路”税收征管合作机制建设。

　　为深入贯彻落实习近平总书记关于“一带一路”建设和深化国际税收合作等重要指示精神，近年来税务总局倡导建立并不断健全“一带一路”税收征管合作机制,这是国际税收领域第一个由中国主导建立的国际税收征管合作平台。它秉持共商共建共享原则，推动了“一带一路”国家和地区税收征管方面的工作交流、经验分享和跨境合作，也有力促进了我国更高水平对外开放，取得了较好成效，概括起来，主要体现在以下四个方面：一是建立了一整套机制。在北京设立了“一带一路”税收征管合作机制秘书处，建立了“一带一路”税收征管能力促进联盟，设立了“一带一路”税务学院。上线了“一带一路”税收征管合作机制官方网站，创立了《“一带一路”税收》英文期刊，还在全国12366纳税服务热线开通了“一带一路”专席。二是开展了一系列活动。2019年，在浙江举办首届“一带一路”税收征管合作论坛，正式建立征管合作机制。2020年，“一带一路”税收征管合作机制不仅没有因为疫情而中断，而且创新形式，组织召开13场线上会议，助力抗疫情、促发展，为“一带一路”沿线国家和地区在疫情特殊背景下创造了一个交流平台。三是取得了一连串成果。2019年，“一带一路”国家和地区税务部门共同签署了税收征管合作谅解备忘录，联合发布了《乌镇声明》，并制定了税收征管合作行动计划。同时，还建立了覆盖“一带一路”重点国家和地区的税收协定网络。四是收到了一揽子成效。截至去年底，共举办了20期国际税收征管业务培训，来自71个国家和地区的789名财税官员参加培训，切实促进“一带一路”国家和地区税收征管能力的共同提升。有效解决“一带一路”国家和地区的涉税争端，为跨境企业消除了重复征税。着力推动构建增长友好型税收环境，为跨境贸易投资者带来了便利。

　　目前“一带一路”合作机制理事会成员已增加至36个，观察员增加至30个。下一步，我们将继续深化“一带一路”税收征管合作机制建设，进一步完善合作网络，拓展朋友圈;分享税收征管实践，推动各方税收治理效能不断提升;优化税收营商环境，助力各国企业共同发展，将合作机制打造成促进“一带一路”沿线国家(地区)贸易和投资自由化便利化，推动实现联合国《2030可持续发展目标》的国际合作平台典范，更好地服务共建“一带一路”，推动构建人类命运共同体。谢谢!

　　中国日报记者:

　　4月份是全国税收宣传月，它是一个很好的平台和窗口，能让大家更多了解相关税收工作。4月马上到了，今年全国税收宣传月设定的主题是什么?开展的活动主要有哪些?

　　任荣发:

　　谢谢你的关心和提问。第30个全国税收宣传月马上启动，请韩国荣司长介绍。

　　韩国荣:

　　今年我们以“税收惠民办实事 深化改革开新局”为主题开展第30个全国税收宣传月活动，一方面将税收宣传月活动作为全国税务系统庆祝建党100周年、开展党史学习教育、抓好“我为群众办实事”实践活动的重要举措;另一方面以开展税收宣传月活动为契机，深入落实中办、国办印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》，助力开局“十四五”。今天的新闻发布会也就是宣传月的启动仪式，后续还将开展一系列丰富多彩的宣传活动，主要有以下五个方面：

　　一是聚焦宣传中办、国办印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》。我们将组织开展“深化改革 优化执法 改进服务”系列宣传活动，系统回顾党的十八大以来税收征管改革的发展历程及成就。

　　二是聚焦宣传各项便民办税缴费服务措施。今年“便民办税春风行动”着重突出“我为纳税人缴费人办实事”，我们将进一步宣传好各项便民利民惠民服务措施，着力解决办税缴费堵点、难点、痛点问题。

　　三是聚焦宣传税收服务经济社会发展的做法。宣传税务部门落实今年《政府工作报告》及“十四五”规划涉税任务的举措，解读好继续实施和新出台的优惠政策，解读好税收服务高质量发展的创新做法和成效。

　　四是聚焦宣传税收服务国家重大战略的成果。开展“讲述决胜全面小康的‘税月’故事”活动，展示税务系统助力全面建成小康社会的做法及成效;开展“助力开放 国际共赢”宣传活动，在国际舞台上展示中国税务的责任与担当。

　　五是聚焦税法宣传普及教育。税务总局将组织各级税务机关开展“税务人讲税法”活动，利用“青少年税法学堂”网站开展税法宣传，提高公众对税法的知晓度和遵从度。

　　欢迎大家积极关注、参与和支持全国税收宣传月活动。谢谢!

　　每日经济新闻记者:

　　前期税务部门推出“首违不罚”清单制度，《意见》中对此也专门作出部署，请问目前进展如何?谢谢。

　　任荣发:

　　“首违不罚”是我们各地在税收执法中进行的一个探索，一经推出就得到社会各界的高度关注，我们正在不断探索完善当中，请王道树同志作个介绍。

　　王道树:

　　谢谢你的提问和对这个问题的关心。对于这个问题，《意见》当中作了明确规定和要求，《意见》提出要“精确执法”，在这方面我们贯彻落实《意见》，主要是从两个方面来着手。

　　首先对纳税人和缴费人来讲，在柔性执法当中显温度。税收执法工作面广、量大，一头连着政府，一头连着广大群众，直接关系人民群众对党和政府的信任、对税收法治的信心。所以《意见》要求优化税务执法方式，有效运用说服教育、约谈提醒等非强制性的执法方式，坚决防止粗放式、选择性、一刀切的执法。《意见》提出要准确把握一般涉税违法与涉税犯罪的界限，做到依法处置、罚当其责。同时，要求在税务执法领域研究推广“首违不罚”制度。近年来税务部门积极开展“首违不罚”探索实践，在吸收了包括税务部门在内的各个行政机关的实践经验基础上，今年年初修订的《行政处罚法》对“首违不罚”作出了明确规定，近日税务总局将公布第一批包括十项内容在内的全国统一税务行政处罚“首违不罚”涉税事项清单。比如，纳税人未按规定设置、保管账簿或者保管记账凭证和有关资料;又比如，纳税人未按规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料;再比如，扣缴义务人未按规定的期限报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料等。第一批清单将于4月1日起正式施行。后续我们还将继续发布其他“首违不罚”涉税事项。

　　另一方面，贯彻《意见》提出的推进“精确执法”，对税务人来讲，在规范执法中显公正。税务总局一直高度重视规范执法，很早就提出“最大限度规范税务人”，严格规范税务人员的执法行为，切实维护纳税人缴费人的合法权益。《意见》就税务部门坚持依法依规征税收费，坚决防止落实税费优惠政策不到位、征收“过头税费”等提出了明确要求。只有做到监督有力才能防止执法随意。《意见》要求在2022年基本构建起全面覆盖、全程防控、全员有责的税务执法风险信息化内控监督体系，并对加大重大税务违法案件“一案双查”的力度作出部署，要求全面落实行政执法“三项制度”，提出2023年基本建成税务执法质量智能控制体系的目标，不断完善相关工作规范，持续健全行政处罚裁量基准制度。谢谢。

　　香港商报记者:

　　《意见》中对隐瞒收入、虚列成本、转移利润以及利用“税收洼地”“阴阳合同”和关联交易逃避税行为，提出要加大依法防控力度。对此，税务部门的态度是什么?有什么样的具体考虑?

　　任荣发:

　　谢谢你的提问。请饶立新同志介绍。

　　饶立新:

　　法治是最好的营商环境。近年来，税务部门一方面不折不扣落实各项税费优惠政策，全力服务各类市场主体发展;另一方面依法防范和打击各类偷逃骗税违法犯罪行为。下一步，我们将按照《意见》的要求，从促进全国统一市场建设、营造公平竞争税收秩序等方面出发，通过加强制度建设、完善税收政策等措施加以防控，持续加强与公安等部门在信息共享、联合办案等方面的协同，充分发挥税收大数据作用，进一步提升打击涉税违法犯罪行为的精准度，既以最严格的标准防范逃避税，又避免影响企业正常生产经营。谢谢!

　　邢慧娜:

　　感谢四位发布人，感谢各位记者朋友，今天的发布会到此结束，大家再见。

优步(Uber)希望自身被定义为技术公司，而不是运输公司，并将司机定义为独立承包商。被归类为独立承包商后，司机就失去了作为雇员本可以享有的更多的法定权利和保护。Uber的这一分类方法存在争议。

　　优步(Uber)是一家交通网络公司，于2009年创建，总部位于美国加利福尼亚州旧金山。Uber在创立之初意图以分担用车费用的方式来降低交通成本，其基本商业模式是与私家车所有者合作，由私家车所有者为搭车者提供服务。搭车者和司机可通过移动应用程序(APP)相互匹配，实时建立搭乘关系。同路的乘客可以拼车并平分车费，这有助于减少交通拥堵，还可以改善城市污染问题。2013年12月，《今日美国》将Uber评为年度最佳技术公司。以Uber为代表的新兴商业模式带来了诸多税收挑战。

　　驾驶员税收身份认定

　　一直以来，Uber希望自身被定义为技术公司，而不是运输公司。Uber曾在2019年4月的首次公开募股(IPO)申请中承认，担心政府将其认作运输公司，从而产生新的税收负担。

　　Uber认为自己是技术公司的理由是：Uber不拥有汽车，驾驶员自己决定是否以及何时打开移动应用程序接受客户的乘车要求。驾驶员自己支付汽油、设备维护和修理车辆的费用。驾驶员可以随时随地终止合同。驾驶员不必穿着制服或佩戴统一徽章，可以从事任意职业，做任何业务。Uber在管理驾驶员方面仅做到：要求驾驶员通过背景调查，达到注册要求，并提供符合标准的车辆。驾驶员自费提供其他必要的设备、工具和材料。驾驶员每月至少完成一次业务，禁止外借其Uber身份账号。驾驶员评分必须保持在最低标准之上。Uber保留计算票价的权利，根据所提供的服务水平和需求来确定票价。

　　通常，出租车司机被认为是运输公司的雇员，但自认为是技术公司的Uber将其司机定义为独立承包商。出于对灵活性、独立性以及不必向上级报告的偏爱，相当一部分司机也支持被归类为独立承包商而不是雇员。

　　但Uber的这一分类方法并非毫无争议，因为被归类为独立承包商后，司机就失去了作为雇员本可以享有的更多的法定权利和保护。

　　2019年11月，美国新泽西州劳工部称，由于Uber一直错将司机归类为独立承包商，该公司对该州欠缴约6.5亿美元的失业和伤残保险税。这也可能意味着根据该州法律，Uber必须向驾驶员支付最低工资和加班费。2020年，新冠肺炎疫情暴发，纽约部分驾驶者申请失业，他们试图被归类为雇员，原因是此前美国劳工部已决定，为相应司机发放独立承包商的联邦失业金，而不是雇员失业金。前者的标准是等待10周后，每周获得180美元，后者的标准是等待3周后，每周获得504美元。2020年7月，联邦法院的判决支持了司机，要求劳工部向驾驶员支付雇员失业金。

　　对类似的案件的裁决，不同法院采用的标准不同，即使采用相同的标准，也容易因为权重问题，产生不同的判决。判断驾驶员为雇员还是独立承包商，有学者认为应重点参考以下事项：第一，驾驶员的管理技能是否能够提升其经济收入，其是否具有重大的获利或亏损机会。第二，所提供的服务是否是雇主业务必不可少的。

　　Uber司机相关税务问题

　　此前，Uber司机普遍以独立承包商的身份纳税。根据美国税法，与其他任何收入来源一样，Uber司机必须将驾车收入加入其总收入中，并从总收入中扣除允许的费用。由于Uber不把司机认定为雇员，因此这些费用不归入Uber的财务报表中。

　　纳税申报表。一是费用信息的记录，驾驶员需要记录其费用信息，其中最重要的是里程信息，这也是美国国内收入局税收稽查的关注点。Uber司机在网络论坛里分享了各种应用程序和电子表格来记录费用和里程相关信息。但有讨论者提出，国内收入局可能更喜欢纸质记录文件，所以一些司机将表格打印后置于车内，每日手动记录费用。二是纳税申报表格填写问题。Uber司机可获得两种官方税务文件——1099-K纳税申报表和1099-MISC文件，可以自行选择以电子或邮寄的方式接收文件。驾驶员在1099-K纳税申报表中要填写旅途中的所有收入，但并非所有的司机都会收到此文件，接收要求是年度营业额超过2万美元并提供200次以上的服务，且此前年度对所有业务开通了预缴税，按季预缴税款。驾驶员在1099-MISC文件中需提供当年收款摘要，收款超过600美元的驾驶员有资格接收该文件。

　　在实际操作中，有些驾驶员不能收到正确的纳税申报表，有些人无法理解1099-K纳税申报表中总金额的含义，包括安全乘车费、通行费、Uber费用和分割票价的含义。有些驾驶员倾向于咨询税务中介，还有一部分人对税收筹划成本敏感，他们使用税务软件自己申报。

　　扣除费用的确定。根据国外相关学者的讨论，大多数司机都清楚他们的纳税义务，再加上所有业务都是通过信用卡支付的，收入申报较为清晰，但在费用的扣除上产生了疑惑。一些费用的扣除是确定的，包括汽油、客户的瓶装水和通行费。另一些则存在不确定性，比如服装、膳食。

　　1、业务里程的确定。美国税法为驾驶员提供两种选择，第一种是扣除驾驶业务产生的实际费用，另一种是采用标准里程扣除(美国国内收入局指定的扣除额，2014年的标准是每英里0.56美元)。无论哪种情况，业务里程的确定都至关重要。在没有乘客乘车的情况下，驾驶里程是否算作业务里程?“个人使用”和“乘车使用”间的界限难以区分。国内收入局给出了答案：判断依据是这些里程是否主要是出于商业目的。具体来说，从家到工作地点的行驶里程，被称为“通勤里程”，通常不视为业务里程。“死亡里程”(没有乘客，但为了接送乘客的驾驶里程)则算作业务里程。

　　2、其他费用是否可扣除的讨论。部分驾驶员在论坛帖子里提出驾驶员进餐、驾驶员服装等扣除的可能性。但这是不可行的，因为这些不直接构成驾驶员Uber业务的成本，和个人生活密不可分，这些费用不能扣除。

　　税收政策需综合考虑的因素

　　在制定与Uber相关的税收政策时，还有很多因素需要综合考虑。对于共享经济发展来说，纳税人如何感知税负尤其重要。有学者认为Uber的轻税负导致了传统出租车行业的生存困境，应对Uber增加税收，以调节Uber车辆数量，弥补公共交通基础设施的损耗。还有学者认为税收政策需要和对Uber的监管、引导政策相配合，因为有报道称Uber存在侵犯顾客隐私、歧视女员工、漠视监管等问题。

哪些人可以称为“职工”?

　　“职工”，是指签订了劳动合同的正式员工?是否包括单位的临时务工人员?兼职人员是否属于“职工”?

　　准则中的定义：

　　职工是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。

　　再来看一看“职工薪酬”中所包含的职工的定义：

　　职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿，企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。

　　例如：为职工配偶提供的体检福利、为职工子女发放的节日福利、为已故员工遗属发放的慰问金……

　　划重点：所有用人的代价都属于职工薪酬!

　　可见，职工薪酬中对职工的定义，比准则中职工的定义范围要广。

　　职工薪酬的范畴

　　是否仅指每月发放给职工的工资?在企业会计准则中具体包括哪些内容?

　　短期薪酬：内容最多，范围最广，最为常见!日常所发放的工资、奖金、福利费等等，都属于短期薪酬的范围。企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以支付的职工薪酬都是短期薪酬。具体包括：职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，住房公积金，工会经费和职工教育经费，短期带薪缺勤，短期利润分享计划，非货币性福利以及其他短期薪酬。

　　例如：最为常见的就是我们每个月拿的工资，和单位发放给我们的年终奖、福利补贴，还有为我们缴纳的医疗工伤生育保险，和住房公积金……

　　划重点：

　　不包括因解除与职工的劳动关系给予的补偿——辞退福利。

　　不包括养老保险、失业保险——离职后福利。

　　离职后福利：是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，如养老保险、失业保险、企业年金缴费……。

　　分类：

　　设定提存计划，向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划，即养老保险、失业保险;

　　设定受益计划：除设定提存计划以外的离职后福利计划。

　　例如：最为常见的就是单位每个月为我们缴纳的养老保险、失业保险……

　　辞退福利：辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。

　　例如：甲公司于2019年末由于市场销售情况不佳，决定辞退没有家庭负担的10名员工，每人补偿5万元。

　　其他长期职工福利：除短期薪酬、离职后福利和辞退福利以外的其他所有职工福利。其他长期职工福利包括长期带薪缺勤、其他长期服务福利、长期残疾福利、长期利润分享计划、长期奖金计划以及递延酬劳等。

　　例如：十二个月内不能完全支付的辞退福利……

　　总结一下：主要包括四大块，即短期薪酬、离职后福利、辞退福利、其他长期职工福利。

职工薪酬处理的基本原则

　　受益原则：谁用人谁负担，也就是类似于其他成本费用，考虑受益原则。

　　具体来说：

　　由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬：计入产品成本或劳务成本;

　　由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造在建工程或无形资产成本;

　　企业管理人员薪酬，计入管理费用;

　　专设销售人员薪酬计入销售费用;

　　研究开发人员的薪酬计入研发支出……

　　划重点：辞退福利是一个例外，一律计入管理费用!因为职工已经不再是单位的职工，所发生的成本都是单位的管理成本。

　　时间价值原则：1年或1年以内支付的职工薪酬不考虑时间价值，也就是不计算资金占用费用。1年以上支付的职工薪酬应考虑时间价值，应计算资金占用费计入财务费用。

　　货币性短期薪酬的处理

　　货币性短期薪酬：最为常见的就是我们每个月发放的工资、为我们缴纳的医疗工伤生育保险、住房公积金等等。

　　处理原则：企业应当在职工为其提供服务的会计期间，按照受益对象将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益或有关资产成本。

　　常见事项的处理：

　　计提并发放工资：

　　借：相关成本费用

　　贷：应付职工薪酬

　　借：应付职工薪酬

　　贷：银行存款

　　其他应收款

　　应交税费——个人所得税

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　　医疗、工伤、生育等社会保险费、住房公积金、按规定提取的工会经费和职工教育经费：根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相应负债，计入当期损益或相关资产成本。计提时账务处理如下：

　　借: 生产成本等

　　贷: 应付职工薪酬——社会保险费

　　——住房公积金

　　——工会经费

　　——职工教育经费

　　举例：

　　甲企业有关职工工资情况如下：

　　甲企业本期应付的职工工资总额为100万元，其中生产产品的工人工资为80万元，企业管理人员工资为5万元，在建工程人员工资为3万元，产品销售人员工资为10万元，新产品研发人员工资为2万元。账务处理如下：

　　借：生产成本 80

　　管理费用 5

　　在建工程 3

　　销售费用 10

　　研发支出 2

　　贷：应付职工薪酬——工资 100

　　借：应付职工薪酬——工资 100

　　贷：银行存款(库存现金)××

　　其他应收款——某职工(收回代垫款)××

　　应付职工薪酬——住房公积金(代扣住房公积金) ××

　　应交税费——应交个人所得税(代扣个人所得税) ××

　　2010年4月份的解读——

非货币性职工薪酬对企业税收的影响 <财会通讯 彭屹松>

　　一、对流转税和所得税的影响

　　(一)以自产产品或外购商品发放职工福利

　　这种情况下按产品公允价值和相关税费计人成本费用的“应付职工薪酬”，并确认为主营业务收入。其销售成本的结转和相关税费的处理与正常商品销售相同。以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，按照该商品的公允价值和相关税费，计人成本费用的“应付职工薪酬”。

　　[例1]南极公司为一家IT企业，共有职工158人，其中直接参加生产的职工100人，总部管理人员58人。2008年国庆日，公司以其生产成本为1800元的笔记本电脑和外购的每盒不含税100元的食品福利发放给全体职工。笔记本电脑售价为2000元，南极公司适用的增值税率为17%;南极公司购买的食品礼盒开具了增值税专用发票，适用税率17%。

　　笔记本电脑售价总额=100×2000+58×2000=316000(元)

　　笔记本电脑的增值税销项税额=100×2000x17%+58×2000×17%=53720(元)

　　应付职工薪酬总额=316000+53720=369720(元)

　　笔记本电脑的成本总额=1800×158=284400(元)

　　(1)公司决定发放非货币性福利时

　　借：生产成本　234000

　　管理费用　135720

　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利　369720

　　(2)实际发放非货币性福利时

　　借：应付职工薪酬——非货币性福利　369720

　　贷：主营业务收入　316000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　53720

　　借：主营业务成本　284400

　　贷：库存商品　284400

　　食品售价总额=100×100+100×58=15800(元)

　　食品增值税进项税额=10000×17%+5800×17%=2686(元)

　　应付职工薪酬总额=15800+2686=18486(元)

　　(3)公司决定发放非货币性福利时

　　借：生产成本　11700

　　管理费用　6786

　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利　18486

　　分析：企业以自产品作为福利发放给职工，计人成本费用的“应付职工薪酬”，以公允价值计量计入“主营业务收入”，产品按成本结转，但要根据税法规定，视同销售计算增值税销项税额。外购商品发放给职工的福利，应将交纳增值税进项税额计人相关的成本费用。

　　(二)以自产应税消费品用于职工福利

　　企业将自产的应税消费品用于职工福利，也要视同销售确认营业收入，结转成本并依法交纳消费税。

　　[例2]某化妆品公司为一般纳税人，将自产的化妆品用于公司管理部门集体福利，该化妆品的售价为20万元，成本为15万元，化妆品适用的增值税税率为17%，消费税税率为30%。根据这项经济业务，公司应作如下会计处理：

　　(1)公司决定发放化妆品时

　　借：管理费用　234000

　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利　234000

　　(2)实际发放化妆品时

　　借：应付职工薪酬——非货币性福利　234000

　　贷：主营业务收入　200000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　34000

　　借：营业税金及附加　60000

　　贷：应交税费——应交消费税　60000

　　借：主营业务成本　150000

　　贷：库存商品　150000

　　分析：企业以自产产品作为福利发放给职工，计入成本费用的职工薪酬，确认销售收入，计算应交增值税销项税额和消费税。

　　二、对企业所得税的影响

　　(一)企业将拥有、租赁的房屋或等资产住房无偿给职工居住、使用

　　这种情况下每期应计提的折旧、支付的租金应计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬，于税前扣除。

　　借：生产成本

　　管理费用

　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利

　　借：应付职工薪酬——非货币性福利

　　贷：累计折旧

　　其他应付款——经营租赁款

　　(二)企业向职工提供支付补贴的住房商品

　　企业向职工提供支付补贴的住房商品时，出售的住房不应作为固定资产处理，每月不得计提折旧，应将其作为一项为职工暂垫的其他应收款处理，售价差额则在职工服务期限内等额摊销或直接计入当期成本损益，于税前扣除。

　　[例3]乙公司购买了100套全新的公寓拟以优惠价格向职工出售，该公司共有100名职工，其中80名为直接生产人员，20名为公司总部管理人员。乙公司拟向直接生产人员出售的住房平均每套购买价为100万元，向职工出售的价格为每套80万元;拟向管理人员出售的住房平均每套购买价为180万元，出售的价格为每套150万元。假设职工在当年均购买了公司的售房，协议中没有规定职工在取得住房后必须在乙公司服务的年限。

　　乙公司按规定应做如下账务处理：

　　(1)公司购入住房时

　　借：其他应收款　116000000

　　贷：银行存款　116000000

　　分析：公司购入的住房不能作为企业的固定资产。这里的住房在短时间内出售给了职工，为职工所有，不满足固定资产的定义，所以不需计提折旧。

　　(2)公司出售住房时，将售价差额确认为当期成本和损益

　　借：银行存款　94000000

　　应付职工薪酬——非货币性福利　22000000

　　贷：其他应收款　116000000

　　借：生产成本　16000000

　　管理费用　6000000

　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利　22000000

　　例3中，如果售房协议中规定了职工服务年限为10年，则公司应做如下账务处理：

　　(1)公司购入住房时

　　借：其他应收款　116000000

　　贷：银行存款　116000000

　　(2)公司出售住房时

　　借：银行存款　94000000

　　长期待摊费用　22000000

　　贷：其他应收款　116000000

　　(3)出售住房后的每年，公司应当按照直线法在10年内摊销长期待摊费用，并做如下账务处理：

　　借：应付职工薪酬——非货币性福利　2200000

　　贷：长期待摊费用　2200000

　　借：生产成本　1600000

　　管理费用　600000

　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利　2200000

带薪缺勤

　　带薪缺勤：企业支付工资或提供补偿的职工缺勤，包括带薪的年休假、病假、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤：①累积带薪缺勤，是指带薪缺勤权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。②非累积带薪缺勤，是指带薪缺勤权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。

　　划重点：累积带薪缺勤可以结转下期继续用，非累积带薪缺勤不能结转下期。

　　举个例子：

　　甲公司共有1000名职工，该公司实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年可享受5个工作日带薪病假，未使用的病假只能向后结转一个日历年度，超过1年未使用的权利作废，不能在职工离开公司时获得现金支付;职工休病假首先从当年可享受的权利中扣除，再从上年结转的带薪病假余额中扣除;职工离开公司时，公司对职工未使用的累积带薪病假不支付现金。

　　2019年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪病假为2天。根据过去的经验并预期该经验将继续适用，甲公司预计2020年有950名职工将享受不超过5天的带薪病假，剩余50名职工每人将平均享受6天半病假，假定这50名职工平均每个工作日工资为300元。

　　甲公司在2020年12月31应当预计由于职工累积未使用的带薪病假权利而导致的预期支付的追加金额，即相当于75天(50×1.5天)的病假工资22500(75×300)元，并做如下账务处理：

　　借：管理费用  22500

　　贷：应付职工薪酬——累积带薪缺勤  22500

　　假定2020年12月31日，上述50名职工中有40名享受了6天半病假，并随同正常工资以银行存款支付。另有10名只享受了5天病假，由于该公司的带薪缺勤制度规定，未使用的权利只能结转一年，超过1年未使用的权利将作废。2020年末，甲公司应做如下账务处理：

　　借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤  18000

　　贷：银行存款  18000

　　借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤  4500

　　贷：管理费用  4500

　　这4500元即为作废冲回的费用。

　　短期利润分享计划

　　短期利润分享计划是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。

　　划重点：利润分享计划不能作为净利润分配，只能作为费用处理或计入资产成本。因为其虽然与企业经营业绩挂钩，但是由于职工提供服务而产生的。所以只能计入当期的费用和成本。

　　举个例子：

　　甲公司按照公司利润分享计划约定，该公司高级管理人员按照当年税前利润(计提奖金前)的10%领取奖金报酬。该公司2020年度税前利润为2000万元，应领取的奖金为200万元，账务处理如下(单位：万元)：

　　借：管理费用  200

　　贷：应付职工薪酬——工资  200

　　非货币性福利

　　非货币性福利：包括将自产产品作为福利发放，为员工提供支付了相关补贴的商品或服务，为员工提供免费宿舍等等。

　　将自产产品发给员工

　　企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应分为两个步骤处理：企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬;把自产产品作为职工薪酬发放给职工时，相当于销售应确认主营业务收入。

　　划重点：

　　自产产品发放应视同为销售确认主营业务收入，按照产品的市场价来确认，并确认销项税额。

　　举个例子：

　　甲公司为小家电生产企业，共有职工300名，其中250名为直接参加生产的职工，50名为管理人员。12月15日甲公司以其生产的每只成本为900元的吸尘器作为福利发放给公司每名职工。该型号的吸尘器市场售价为每台1 000元，甲公司适用的增值税税率为13%。

　　确认应付职工薪酬

　　借：生产成本  282 500

　　管理费用  56 500

　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利  339 000

　　发放时

　　借：应付职工薪酬——非货币性福利  339 000

　　贷：主营业务收入  300 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  39 000

　　借：主营业务成本  270 000

　　贷：库存商品——吸尘器  270 000

　　为职工提供无偿使用的资产

　　根据受益对象，将该资产每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目，同时借记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目，贷记“累计折旧”科目。

　　举个例子：

　　甲公司为员工提供免费宿舍，共有职工20名免费使用宿舍，假定每间宿舍每月计提折旧1 000元，共计20000元。甲公司的有关会计分录如下：

　　借：管理费用  20 000

　　贷：应付职工薪酬  20 000

　　借：应付职工薪酬  20 000

　　贷：累计折旧  20 000

　　向职工提供企业支付了补贴的商品或服务

　　企业以低于其取得成本的价格向职工提供商品或服务，如以低于成本的价格向职工出售住房，其实质是企业向职工提供补贴。如果合同规定职工在取得住房等商品至少应提供服务的年限，企业应将出售商品或服务的价格与其成本间的差额，作为长期待摊费用处理，在合同给定的服务年限内平均摊销，根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益。如果合同没有规定应提供服务的年限，企业应将出售商品或服务的价格与其成本间的差额，作为对职工过去提供服务的一种补偿，直接计入当期的损益。

　　划重点：通常情况下，企业不会无缘无故地提供支付了补贴的商品，均会在合同中约定服务年限。因此，对此部分补贴应作为长期待摊费用处理。

　　举个例子：

　　甲公司以每套200万元的价格购买了10套公寓，作为固定资产入账。为留住企业重点人才，将每套公寓以100万的价格出售给公司管理层。在合同中约定，职工在取得住房后必须在公司服务10年，否则应以原价补足。假定不考虑相关税费。

　　出售时：

　　借：银行存款  1 000

　　长期待摊费用  1 000

　　贷：固定资产  2000

　　出售住房后的十年内，每年按照直线法对该项长期待摊费用进行摊销：

　　借：管理费用  100

　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利  100

　　借：应付职工薪酬——非货币性福利  100

　　贷：长期待摊费用  100

1、《中华人民共和国劳动合同法》第四十七条规定，经济补偿按劳动者在本单位工作的年限，每满一年支付一个月工资的标准向劳动者支付。六个月以上不满一年的，按一年计算;不满六个月的，向劳动者支付半个月工资的经济补偿。

　　劳动者月工资高于用人单位所在直辖市、设区的市级人民政府公布的本地区上年度职工月平均工资三倍的，向其支付经济补偿的标准按职工月平均工资三倍的数额支付，向其支付经济补偿的年限最高不超过十二年。

　　本条所称月工资是指劳动者在劳动合同解除或者终止前十二个月的平均工资。

　　2、《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164号)规定，个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入(包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费)，在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税;超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。

　　请问，个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入超过劳动合同法标准，个人所得税能否享受当地上年平均工资3倍数额以内免征?企业所得税能否税前扣除?

　　答复内容：

　　国家税务总局福建省12366纳税服务中心答复：您好，个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税;超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。离职员工虽然已经不是企业“任职或者受雇”人员，但发放的离职补偿是因为其在公司任职而发生的，应作为与员工任职或受雇相关的支出，在实际支付时按规定进行税前扣除，计提而未支付的离职补偿金不得税前扣除。

　　文件依据：

　　根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164号)规定：“五、关于解除劳动关系、提前退休、内部退养的一次性补偿收入的政策

　　(一)个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入(包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费)，在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税;超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。”

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第三十四条规定：“企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。

　　前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”

　　根据《国家税务总局关于华为集团内部人员调动离职补偿税前扣除问题的批复》(税总函〔2015〕299号)规定：“企业根据公司财务制度为职工提取离职补偿费，在进行年度企业所得税汇算清缴时，对当年度‘预提费用’科目发生额进行纳税调整，待职工从企业离职并实际领取离职补偿费后，企业可按规定进行税前扣除。”

　　上述回复仅供参考，具体以国家相关政策规定为准!感谢您的咨询，顺祝生活愉快!

离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利(如养老保险、失业保险)。包括：设定提存计划和设定受益计划。其中，设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划，常见的是养老保险、失业保险;除设定提存计划以外的离职后福利计划均为设定受益计划。如：职工荣誉退休金。

　　设定提存计划的会计处理：和发放工资计提社会公积金等类似，根据受益原则将应缴存金额在职工为其提供服务的会计期间确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本。

　　计提时

　　借：管理费用等

　　贷：应付职工薪酬——养老保险、失业保险

　　支付时：

　　借：应付职工薪酬——养老保险、失业保险

　　贷：银行存款

　　设定受益计划的会计处理

　　设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。设定提存计划和设定受益计划的主要区别是：设定提存计划下养老风险由职工个人承担，设定受益计划下养老风险由企业承担。企业用人是有代价的。职工的退休金虽然在退休后发放，但一定要在职工提供服务的期间计入成本费用或当期损益，才符合配比原则。设定受益计划会计处理思路归纳如下：

设定受益计划会计处理分为四个步骤：(1)确定设定受益义务现值和当期服务成本;(2)确定设定受益计划净负债或净资产;(3)确定应当计入当期损益的金额;(4)确定应当计入其他综合收益的金额。

　　确定设定受益义务现值和当期服务成本

　　企业在确定设定受益计划义务的现值、当期服务成本以及过去服务成本时，应当根据计划的福利公式将设定受益计划产生的福利义务归属于职工提供服务的期间，并计入当期损益或相关资产成本。

　　举个例子：

　　假设2020年1月1日，甲公司制定了一项设定受益计划，并于当日开始实施，计划内容如下：向公司部分员工提供额外退休金，这些员工在退休后每年可以额外获得10万元退休金。员工获得该额外退休金基于其自计划开始日起为公司提供的服务，而且必须为公司服务到退休。假定符合计划的员工为10人，当期平均年龄为51岁，退休年龄为60岁，可以为公司服务10年。假定在退休前无人离职，退休后平均计划余命为10年。假定适用的折现率为10%，不考虑未来通货膨胀影响因素、离职因素等。甲公司会计处理如下：

　　计算在退休日的退休金义务现值

　　60岁退休后，10人每人支付10万，每年支付退休金100万元，10年支付总额1000万元。已知10年期、折现率为10%的年金现值系数为6.14，故退休金现值=100×6.14=614(万元)。

　　计算服务期间每年服务成本、设定受益义务

　　以60岁退休时点为基准，将退休金现值614万元除以10年，每年应负担退休金费用61.4万元。第1年退休金费用由两部分组成：将61.4/(1+10%)9=26作为本金计入成本费用;以本金26按照10%计算9年的利息计入每年的财务费用，第1年年末的本26，加上9年复利计算的息就等于第10年末的本利和61.4万元。

　　第1年

　　借：管理费用等 26

　　贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务[61.4/(1+10%)9]26

　　第2年

　　借：管理费用等 28.7

　　贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务[61.4/(1+10%)8]28.7

　　借：财务费用(26×10%)2.6

　　贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务2.6

　　第3-10年，依次类推处理。

　　确定设定受益计划净负债或净资产

　　设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务的现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。

　　设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。其中，资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来向独立主体缴存提存金而获得的经济利益的现值。

　　计划资产包括长期职工福利基金持有的资产、符合条件的保险单等，但不包括企业应付但未付给独立主体的提存金、由企业发行并由独立主体持有的任何不可转换的金融工具。

　　确定应当计入当期损益的金额

　　报告期末，企业应当在损益中确认的设定受益计划产生的职工薪酬成本包括服务成本、设定受益净负债或净资产的利息净额。其中，服务成本包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失。设定受益净负债或净资产的利息净额包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。除非其他相关会计准则要求或允许职工福利成本计入资产成本，企业应当将服务成本和设定受益净负债或净资产的利息净额计入当期损益。

　　确定应当计入其他综合收益的金额

　　企业应当将重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益，但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。

　　重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动包括精算利得或损失以及计划资产回报等。精算利得或损失，即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或减少。企业未能预计的过高或过低的职工离职率、提前退休率、死亡率、过高或过低的薪酬、福利的增长以及折现率变化等因素，将导致设定受益计划产生精算利得和损失。精算利得或损失不包括因设立、修改或结算设定受益计划所导致的设定受益计划义务的现值变动，或者设定受益计划下应付福利的变动。这些变动产生了过去服务成本或结算利得或损失。计划资产回报，扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额。计划资产的回报，指计划资产产生的利息、股利和其他收入，以及计划资产已实现和未实现的利得或损失。资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的余额。

　　举个例子：

　　假定在第2年末重新计量设定受益计划，由于预期寿命等精算假设和经验调整导致设定受益计划义务现值增加，形成精算损失10万元。

　　借：其他综合收益——设定受益计划净负债或净资产重新计量——精算损失10

　　贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 10

　　划重点：重新计量设定受益计划净负债或者净资产的变动计入其他综合收益，在后续会计期间不允许转回至损益，在原设定受益计划终止时应当在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润。

辞退福利

　　辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。

　　企业向职工提供辞退福利的，应当在下列两者孰早日确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入管理费用：①企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时;②企业确认与涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时。①对于强制辞退，企业应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债;②对于自愿离职，应预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债。辞退福利十二个月内完全支付的，应当适用短期薪酬的相关规定;辞退福利十二个月内不能完全支付的，应作为其他长期职工福利，考虑货币时间价值。

　　举个例子：

　　甲公司于2020年末由于市场销售情况不佳，决定辞退没有家庭负担的10名员工，每人补偿10万元。则甲公司的账务处理是：

　　借：管理费用 100

　　贷：应付职工薪酬——辞退福利 100

　　一年内支付时：

　　借：应付职工薪酬——辞退福利 100

　　贷：银行存款 100

其他长期职工福利

　　其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利和辞退福利以外的其他所有职工福利。其他长期职工福利包括长期带薪缺勤、其他长期服务福利、长期残疾福利、长期利润分享计划、长期奖金计划以及递延酬劳等。符合设定提存计划条件的，应当将职工薪酬计入成本费用或当期损益;符合设定受益计划条件的，企业应当按照设定受益计划的有关规定，确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产。在报告期末，企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分：(1)服务成本;(2)其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额;(3)重新计量其他长期职工福利净负债或净资产。上述项目的总净额应计入当期损益或相关资产成本。

按照2021年“我为纳税人缴费人办实事暨便民办税春风行动”有关要求，根据《中华人民共和国企业所得税法》及有关税收政策，为进一步减轻企业办税负担，提高企业所得税预缴申报表稳定性，税务总局近日发布了《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)〉的公告》(国家税务总局公告2021年第3号)。

　　其中，《企业所得税申报事项目录》对所有预缴申报事项进行了精准分类，纳税人在填报《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)和《资产加速折旧、摊销(扣除)优惠明细表》(A201020)时，可分类别查找具体事项，并进行填报。相关具体情况简要说明如下：

　　《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)

　　该表有4部分内容涉及具体申报事项，分别是“附报事项”、第7行“减：免税收入、减计收入、加计扣除”、第8行“减：所得减免”、第13行“减：减免所得税额”。

　　▼

　　1.附报事项：纳税人发生“支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控捐赠支出全额扣除”“扶贫捐赠支出全额扣除”事项，享受“软件、集成电路企业优惠政策”事项时，应在相关行次中填写具体事项名称和相关情况。

　　2.第7行“减：免税收入、减计收入、加计扣除”：纳税人享受免税收入、减计收入优惠政策时，应在主表第7行的下级行次填写具体优惠事项名称和减免金额。

　　免税收入优惠事项主要包括国债利息收入免征企业所得税、股息红利等权益性投资收益免征企业所得税、符合条件的非营利组织的收入免征企业所得税、投资者从证券投资基金分配中取得的收入免征企业所得税、取得的地方政府债券利息收入免征企业所得税等。

　　减计收入优惠事项主要包括综合利用资源生产产品取得的收入、金融机构取得的涉农贷款利息收入、保险机构取得的涉农保费收入、小额贷款公司取得的农户小额贷款利息收入、社区家庭服务收入、取得铁路债券利息收入减半征收企业所得税等。

　　3.第8行“减：所得减免”：纳税人享受所得减免优惠政策时，应在主表第8行的下级行次填写具体优惠事项名称和减免金额。

　　所得减免优惠事项主要包括从事农、林、牧、渔业项目的所得减免征收企业所得税，从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得定期减免企业所得税，从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得定期减免企业所得税,符合条件的技术转让项目所得减免征收企业所得税，实施清洁发展机制项目的所得定期减免企业所得税，符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目的所得定期减免企业所得税，集成电路生产项目的所得减免企业所得税等。

　　4.第13行“减：减免所得税额”：纳税人享受所得减免优惠政策时，应在主表第13行的下级行次填写具体优惠事项名称和减免金额。

　　减免所得税额优惠事项主要包括符合条件的小型微利企业减免企业所得税，高新技术企业减免企业所得税，软件、集成电路企业减免企业所得税、技术先进型服务企业减免企业所得税、西部地区的鼓励类产业企业减免企业所得税、海南自由贸易港鼓励类企业减免企业所得税等。

　　《资产加速折旧、摊销(扣除)优惠明细表》(A201020)

　　该表有2部分内容涉及申报具体事项，分别是第1行“加速折旧、摊销”、第2行“一次性扣除”。

　　▼

　　1.加速折旧、摊销：纳税人享受重要行业固定资产加速折旧、其他行业研发设备加速折旧、海南自由贸易港企业固定资产加速折旧、海南自由贸易港企业无形资产加速摊销政策时，应在表A201020第1行的下级行次填写具体优惠事项名称和相关资产情况。

　　2.一次性扣除：纳税人享受500万元以下设备器具一次性扣除、疫情防控重点保障物资生产企业单价500万元以上设备一次性扣除、海南自由贸易港企业固定资产一次性扣除、海南自由贸易港企业无形资产一次性扣除政策时，应在表A201020第2行的下级行次填写具体优惠事项名称和相关资产情况。

　　需要说明的是，如今后政策调整，纳税人应根据《企业所得税申报事项目录》最新分类事项进行填报。

2018年12月7日，财政部颁布了《关于修订印发

　　一、新租赁准则主要涉及的税会差异

　　(一)会计处理规定

　　与原准则相比，承租人会计处理不再区分经营租赁和融资租赁，而是釆用单一的会计处理模型，也就是说，除采用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁外，对所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，参照固定资产准则对使用权资产计提折旧，采用固定的周期性利率确认每期利息费用。

　　(二)企业所得税政策规定

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)(以下简称企业所得税实施条例)第四十七条规定：“企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：(一)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除;(二)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。”

　　(三)税会差异分析

　　1.一般处理模式

　　尽管承租人会计处理不再区分经营租赁和融资租赁，但是企业所得税政策并未作为调整，仍应区分经营租赁和融资租赁两种不同的租入方式，按税法的规定调整企业所得税。以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

　　2.简化处理模式

　　新租赁准则规定，对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择简化处理，即承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。作出该选择的，承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。其他系统合理的方法能够更好地反映承租人的受益模式的，承租人应当采用该方法。企业若未采用直线法，则会产生税会差异，应作纳税调整。

　　3.新旧准则衔接税会差异

　　新租赁准则第六十一条规定，承租人应当选择下列方法之一对租赁进行衔接会计处理，并一致应用于其作为承租人的所有租赁：(一)按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整法处理(即完全的追溯调整法);(二)根据首次执行本准则的累积影响数，调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，不调整可比期间信息(即简化的追溯调整法)。

　　不论选择那一种追溯调整方法，都会导致执行新租赁准则后，原未执行完的租赁合同(即存量合同)后续产生税会差异，应作纳税调整，下面将举例说明。

　　二、一般处理模式下税会差异案例解析

　　下面，我们区分经营租赁和融资租赁两种方式下，举例说明新租赁准则一般处理模式的税会差异。

　　(一)经营租赁税会差异解析

　　【案例1】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份办公楼租赁合同，租赁期为10年，每年的租赁付款额为50000元,于每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%。甲公司为租入该办公楼支付房屋中介费10000元。

　　1.租赁开始日，甲公司确认的租赁负债和使用权资产为386000元，即，50000×(P/A,5%,10)=386000(元)，考虑甲公司为此支付的房屋中介费，甲公司的账务处理为：

　　借：使用权资产396000

　　租赁负债——未确认融资费用114000

　　贷：租赁负债——租赁付款额500000

　　银行存款10000

　　2.第一年年末，甲公司按租赁期10年计提使用权资产折旧39600元，账务处理为：

　　借：管理费用——使用权资产折旧39600

　　贷：使用权资产累计折旧39600

　　支付第一年租赁费，账务处理如下：

　　借：租赁负债——租赁付款额50000

　　贷：银行村困50000

　　按照实际利率法摊销未确认融资费用，租赁负债期初余额(500000-114000)×5%=19300元，账务处理为：

　　借：财务费用——利息费用19300

　　贷：租赁负债——未确认融资费用19300

　　年度企业所得税汇算清缴时，应做如下调整：(1)先将为租入该办公楼支付房屋中介费10000元作纳税调减;(2)将本年度计提的使用权资产折旧与按照实际利率法摊销未确认融资费用之和(39600+19300=58900)确认为帐载金额，将总租赁付款额按照租赁期限直线法计算的摊销金额(500000÷10=50000)确认为税收金额，差额8900元(58900-50000)，进行纳税调增。在《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》(2020年修订)中做如下填列：

3.第二年年末，甲公司按租赁期10年计提使用权资产折旧39600元，账务处理为：

　　借：管理费用——使用权资产折旧39600

　　贷：使用权资产累计折旧39600

　　按照实际利率法摊销未确认融资费用，租赁负债期初余额(500000-114000+19300-50000)×5%=17765元，账务处理为：

　　借：财务费用——利息费用17765

　　贷：租赁负债——未确认融资费用17765

　　年度企业所得税汇算清缴时，应做如下调整：将本年度计提的使用权资产折旧与按照实际利率法摊销未确认融资费用之和(39600+17765=57365)确认为帐载金额，将总租赁付款额按照租赁期限直线法计算的摊销金额(500000÷10=50000)确认为税收金额，差额7365元(57365-50000)，进行纳税调增。在《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》(2020年修订)中做如下填列：

以后年度，同理类推。

　　(二)融资租赁税会差异解析

　　【案例2】假设将案例1中的租赁标的物改为一台数控机床，假设该数控机床的预计使用年限为10年，且合同约定租赁到期后甲公司有权按照1元买断该数控机床所有权。

　　该租赁期占用了整个机床的预计使用年限，且预计租赁期满甲公司一定会行使购买权，可见该租赁属于一项融资租赁合同。会计处理不变，税法上企业所得税实施条例第五十八条第三款规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础;租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。该项融资租入固定资产的计税基础为510000元，按照10年计提折旧。企业所得税汇算清缴时，应作如下调整处理：

　　1.第一年年度企业所得税汇算清缴时，应做如下调整：将本年度计提的使用权资产折旧与按照实际利率法摊销未确认融资费用之和(39600+19300=58900)确认为帐载金额，将计税基础510000元按照10年直线法计提的折旧金额(510000÷10=51000)确认为税收金额，差额7900元(58900-51000)，进行纳税调增。在《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》(2020年修订)中做如下填列：

2.第二年度企业所得税汇算清缴时，应做如下调整：将本年度计提的使用权资产折旧与按照实际利率法摊销未确认融资费用之和(39600+17765=57365)确认为帐载金额，将计税基础510000元按照10年直线法计提的折旧金额(510000÷10=51000)确认为税收金额，差额6365元(57365-51000)，进行纳税调增。在《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》(2020年修订)中做如下填列：

以后年度，同理类推。

　　三、新旧准则衔接下税会差异案例解析

　　接案例1，假设甲公司2021年执行新租赁准则时，该租赁合同已执行6年，甲公司采用简化的追溯调整法，则：

　　年初新旧准则转换，甲公司应首先计算首次执行本准则的累积影响数，调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额。账务处理如下(计算过程略)：

　　借：使用权资产396000

　　租赁负债——未确认融资费用22800

　　递延所得税资产4700

　　未分配利润12690

　　盈余公积1410

　　贷：租赁负债——租赁付款额200000

　　使用权资产累计折旧237600

　　第一年年末，甲公司按租赁期10年计提使用权资产折旧39600元，账务处理为：

　　借：管理费用——使用权资产折旧39600

　　贷：使用权资产累计折旧39600

　　按照实际利率法摊销未确认融资费用8865元(计算过程略)，账务处理为：

　　借：财务费用——利息费用8865

　　贷：租赁负债——未确认融资费用8865

　　年度企业所得税汇算清缴时，应做如下调整：将本年度计提的使用权资产折旧与按照实际利率法摊销未确认融资费用之和(39600+8865=48465)确认为帐载金额，将计税基础510000元按照10年直线法计提的折旧金额(510000÷10=51000)确认为税收金额，差额2535元(48465-51000)，进行纳税调增。在《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》(2020年修订)中做如下填列：

以后年度，同理类推。

　　四、执行新租赁准则的管理建议

　　2021年是全面施行新租赁准则的开始之年，新准则对租赁业务的会计核算规定要点、细节特别多，特别是税会差异再次扩大，企业要做好税务管理，建议做好如下几点：

　　(一)认真学习新租赁准则及应用指南，结合税法规定，研习并掌握租赁业务在各个环节的税会差异。

　　(二)梳理尚未执行完毕的存量租赁合同，按照新准则规定进行数据运算、割接。

　　(三)做好税会差异计算，以备企业所得税年度纳税调整之用，并登记税会差异台账备查。

　　(四)有条件的企业应加强信息化系统建设，将大量的租赁合同数据录入系统管理，通过系统运算，自动做好税会差异的计算，减轻手工计算繁重的工作量，提高数据运行的质量。

基本案情：

　　A公司是行业内领先的高新技术企业，近期筹划上市，计划在上市前进行一次股权激励，经过精密筹划，引入员工持股平台大牛创业投资合伙企业(有限合伙)(以下简称“大牛创投”)，大牛创投由公司核心高管张三和李四共同成立，张三出资比例为99%，李四为1%。

　　第一步：

　　A公司对大牛创投增发20%股权(摊薄后)，增资1000万元(占持股平台出资额的100%)，增资完成后，A公司注册资本由4000万元增至5000万元。

　　本次交易由专业评估公司评估后，公允交易价格为2000万元，A公司认为此次增发属于股权激励，符合国家税务总局公告2012年第18号的规定，增资差额会计处理如下：

　　借：管理费用-股权激励报酬 1000万

　　贷：资本公积 1000万

　　A公司将差额1000万元作为工资薪金进行了费用化处理，并且认为此次定增也符合财税〔2016〕101号文件的规定，无需缴纳个人所得税。

　　第二步：

　　张三将所持有的大牛创投的50%份额分别转让给A公司其他20名核心员工，转让价格为500万元，交易对价由A公司以年终奖的形式代员工承担，员工不用自己掏钱。

　　至此，A公司的股权激励计划圆满完成，不仅不用缴税，还抵扣了1000万元的费用，完美!

　　但是仔细分析一下，这个筹划漏洞百出，风险处处。

　　第一步分析：

　　一是定增差额可以费用化吗?

　　关于定增价格，目前上市公司是有明确规定的，发行价不得低于公告前20个交易日市价的90%，也就是要求公允价格发行。非上市公司目前没有明确规定，但是一般认为，增发过程中的差额是原有股东的利益让渡，不涉及公司层面，目前只有一种特殊情况，符合国家税务总局公告2012年第18号规定的股权激励，公司可以作为工资薪金进行费用化处理，这种处理的出发点是认为这种激励是对公司核心员工服务的对价，所以要求是很严格的，激励对象必须是本公司的核心员工。在这次筹划过程中，定增对象是持股平台，持股平台能否穿透，能否被认定为对合伙人的增发，目前没有明确规定，但从大部分地区的实际执行情况看，税务机关认为这种激励不符合18号文的规定，成本不允许公司层面扣除。

　　二是定增行为是否符合个税递延政策?

　　本次筹划的如意算盘是，财税〔2016〕101号文允许股权激励时被激励对象不缴纳个税，待股权转让时按“财产转让”计算缴纳个税，由于增发对象是持股平台，平台份额是可以自由转让的，在持股平台持有的标的公司股权不动的情况下，公司员工完全可以通过持股平台份额的转让实现自身的经济利益，从而规避递延的个税缴纳义务。

　　但是财税〔2016〕101号明确要求个税递延要符合7个条件，第4条规定被激励对象必须是技术骨干和高级管理人员，没有其他选项，实际上不认可这种间接激励，堵死了筹划漏洞。当然了，合伙企业是股权接受方，本环节不涉及个税。

　　三是低价定增涉嫌不公允增资税收风险。

　　低于公允价格进行增资，又不符合股权激励政策，这种情况下就是对原股东的股权稀释，涉及股东间的利益输送，不少地方的税务机关已经开始对这种行为征税。

　　四是大股东直接让渡股权的税收风险。

　　股权激励的做法通常是定向增发股票或者大股东直接让渡，在不符合财税〔2016〕101号的情况下，大股东直接让渡股权应当做一般投资行为来分析处理。由于转让价格低于净资产份额，税务局有权按照国家税务总局公告2014年第67号公告质疑股东申报的股权转让收入明显偏低。

　　第二步分析：

　　合伙企业份额转让如何征税目前没有明确规定，一般的做法是归入“财产转让”范围，但因为不受国家税务总局公告2014年第67号约束，合伙企业合伙人变更也不需要税收前置，所以目前是税收监管的灰色地带，相当一部分的合伙份额转让就像本案例中一样没有做任何税务处理。

　　新的个税法颁布后增加了反避税条款，新个税法第8条规定：有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：“个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由;”所以，合伙企业也不是法外之地，筹划需谨慎。

　　综上分析，此案的税收筹划简单粗暴，充满风险。在此建议，虽然股权激励政策目前适用范围较小，不能满足市场上多样化激励的需求，但是在新的政策出台前，税收筹划必须按现有政策操作，否则很有可能偷鸡不成蚀把米。

访谈信息

　　主题：《关于进一步深化税收征管改革的意见》落实有关情况讲解

　　时间：2021年04月15日10:00-11:00

　　嘉宾：国家税务总局《意见》落实领导小组办公室综合协调组组长 黄立明

　　[主持人] 各位网友大家好!欢迎参与和收看“国家税务总局贯彻落实《关于进一步深化税收征管改革的意见》，建设智慧税务，推动税收征管现代化”在线访谈!

　　今天我们非常高兴邀请到国家税务总局《关于进一步深化税收征管改革的意见》落实领导小组办公室综合协调组组长黄立明同志做客访谈现场，就改革的热点话题与广大网友进行在线交流。

　　[国家税务总局《意见》落实领导小组办公室综合协调组组长黄立明] 感谢主持人，各位网友好!很高兴能有机会和大家进行交流。

　　[主持人] 现在已经有网友向我们提问了，咱们一起看一下网友都提出了哪些问题。

　　1、近日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于进一步深化税收征管改革的意见》，请谈谈深化税收征管改革顶层设计的出炉，将对税收执法、服务、监管、共治带来哪些新的变化?

　　[国家税务总局《意见》落实领导小组办公室综合协调组组长黄立明] 3月24日，中办、国办公布了《关于进一步深化税收征管改革的意见》。《意见》以习近平新时代中国特色社会主义思想为指导，围绕把握新发展阶段、贯彻新发展理念、构建新发展格局，对深入推进精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治，深化税收征管改革作出全面部署。这既是党中央、国务院关于“十四五”时期税收征管改革的重要制度安排，为“十四五”时期高质量推进新发展阶段税收现代化确立了总体规划，又是党中央、国务院顺应纳税人缴费人期盼部署实施的重大民心工程，还是税务部门庆祝建党100周年和党史学习教育开展“我为群众办实事”实践活动的重要指导，必将成为发挥税收在国家治理中基础性、支柱性、保障性作用，更好推动高质量发展、服务国家治理现代化的基本遵循。

　　国家税务总局党委高度重视贯彻落实党中央、国务院的这一重要部署。去年10月份，党的十九届五中全会对深化税收征管制度改革提出明确要求后，税务总局党委即着手进行研究。去年12月30日，习近平总书记主持召开中央深改委第十七次会议研究部署进一步优化税务执法方式、深化税收征管改革后，税务总局党委书记、局长王军第一时间召开党委会议，进行传达学习并研究制定贯彻落实措施。今年2月24日，我们在全国启动了“我为纳税人缴费人办实事暨便民办税春风行动”，既作为税务部门开展党史学习教育的重要举措，又是深化税收征管改革的“先手棋”。3月初，《关于进一步深化税收征管改革的意见》印发后，税务总局成立由王军局长任组长、其他局领导任副组长的《意见》落实领导小组，研究制定贯彻落实《意见》的时间表、路线图。3月24日《意见》正式公布后，我们今天通过新闻发布会，对《意见》开展初步解读。下步还将举行系列解读培训，采取系列贯彻落实措施，来确保《意见》深入推进、落到实处、见到实效。

　　此次出台的《意见》概括来说，将推动税收工作实现四方面的突破：

　　一是税收征管从合作、合并到合成的突破。党的十八大以来，我国在税收征管方面经历三次大的变革，2015年中办、国办印发的《深化国税、地税征管体制改革方案》推进的是国税地税“合作”;2018年中办、国办印发的《国税地税征管体制改革方案》实施的是国税地税“合并”;这次中办、国办印发的《意见》将推动税收征管的第三次变革，其特征可概括为“合成”，是执法、服务、监管的系统优化，是业务流程、制度规范、信息技术、数据要素、岗责体系的一体化融合升级。这就要求新阶段新税务要有新作为，促进税法遵从度和社会满意度大幅提高，以及征纳成本的明显降低。

　　二是税收服务、执法和监管深度融合的突破。《意见》落实建设服务型政府要求，不仅专门对大力推行优质高效智能税费服务作出部署，而且强调寓执法、监管于服务之中，把服务理念有机融入税收征管各个环节。比如，创新行政执法方式，提高执法的精确度，让执法既有力度又有温度;在税务监管领域建立健全纳税缴费信用评价体系，让守信者健步阳光道，失信者要过独木桥。

　　三是税收治理实现数字化、智能化、智慧化的突破。《意见》提出，以发票电子化改革为突破口、以税收大数据为驱动力，建成具有高集成功能、高安全性能、高应用效能的智慧税务，全面推进税收征管数字化升级和智能化改造。

　　四是税收改革创新从渐进式到体系性集成的突破。《意见》强调，推动税务执法、服务、监管的理念和方式手段等全方位变革，并提出了一系列开拓性的改革举措。如到2023年，基本建成“无风险不打扰、有违法要追究、全过程强智控”的税务执法新体系，实现从经验式执法向科学精确执法转变;基本建成“线下服务无死角、线上服务不打烊、定制服务广覆盖”的税费服务新体系，实现从无差别服务向精细化、智能化、个性化服务转变;基本建成以“双随机、一公开”监管和“互联网+监管”为基本手段、以重点监管为补充、以“信用+风险”监管为基础的税务监管新体系，实现从“以票管税”向“以数治税”精准监管的转变。

　　一分部署，九分落实。对全体税务人而言，《意见》是开启“十四五”时期税收现代化新征程的动员令，任务艰巨、责任重大、使命光荣。我们有决心、有信心、有恒心，在以习近平同志为核心的党中央坚强领导下，按照党中央、国务院部署，以钉钉子精神抓好《意见》落实，更好服务广大纳税人缴费人、更好服务经济社会发展、更好服务构建新发展格局。

　　2、中央在党史学习教育中部署了“我为群众办实事”实践活动，《意见》这次特别强调以纳税人缴费人为中心推进精细服务，请问“十四五”期间会有哪些新变化?“春风行动”目前最新进展如何?

　　[国家税务总局《意见》落实领导小组办公室综合协调组组长黄立明] 税务部门是与人民群众打交道最多、频度最高、联系最紧密的公共服务窗口单位，直接服务几千万企业纳税人、数亿自然人纳税人和十亿多缴费人，离市场主体最近，为老百姓服务最直接。近年来，税务部门持续优化办税缴费服务，第三方调查显示纳税人满意度综合得分由2014年的82.06提升至2020年的86.1分。

　　服务纳税人缴费人永远在路上。按照《意见》部署，税务部门将持续提升办税缴费服务质效，到2023年基本建成税费服务新体系。这一新体系有四方面特点：一是需求响应更加及时。健全需求收集、分析、响应、反馈机制，切实满足纳税人缴费人税费服务诉求。二是服务更加智能化个性化。全面提升12366税费服务平台功能，2022年基本实现全国咨询“一线通答”。同时运用税收大数据智能分析识别纳税人缴费人的实际体验、个性需求等，提供个性化服务。三是税收营商环境更加优化。继续对标国际先进水平，大力推进税费种综合申报，依法简并部分税种征期，逐步减少申报次数和时间。四是自然人税费服务体系更加完善。适应自然人纳税人缴费人越来越多的形势，构建新型自然人税费服务体系，2021年基本实现个人税费事项掌上办理。

　　今年税务部门连续第8年开展“便民办税春风行动”，这是落实《意见》关于“精细服务”的重要体现，旨在以税务人的“用心”，换来税费服务举措的“创新”，税收营商环境的“清新”。为了使“春风行动”的惠民举措更有针对性，我们2月份在全国范围内开展了需求调查活动，于2月24日召开了2021年“春风行动”新闻发布会，推出10大类30项100条具体措施。

　　“春风行动”实施以来，100条措施中已有超过1/5如期落地，获得了较好的社会反响。比如，落实落细减税降费政策。按照国务院部署，延长部分税收优惠政策执行期限、延续实施应对疫情部分税费优惠政策。各地税务机关在“春风行动”中主动甄别符合优惠政策条件的纳税人缴费人，通过电子税务局等渠道精准推送、滴灌辅导，让符合条件的纳税人缴费人应享尽享、直达快享。又如，推出“服务好不好纳税人缴费人说了算”的税费服务产品体验师举措。广东、海南、重庆、厦门、山东、深圳等地税务部门已经第一时间招募了纳税人缴费人作为税费服务产品体验师。目前广东税务部门在册体验师已超2200名，在“智能导办”主题集中体验活动中，体验师提出了改进预约办税功能等19条意见建议，税务部门第一时间跟进，推进“智能导办”逐步优化完善。

　　“春风十里，四季常吹”。我们4月份全国税收宣传月期间准备再推出12条便利化改革措施，计划在7月1日前使80%便民服务措施落实到位，年底前100项措施全部落实到位，让纳税人缴费人获得感满满。

　　3、4月份是全国税收宣传月，它是一个很好的平台和窗口，今年全国税收宣传月根据《意见》开展哪些活动?

　　[国家税务总局《意见》落实领导小组办公室综合协调组组长黄立明] 今年我们以“税收惠民办实事深化改革开新局”为主题开展第30个全国税收宣传月活动，一方面将税收宣传月活动作为全国税务系统庆祝建党100周年、开展党史学习教育、抓好“我为群众办实事”实践活动的重要举措;另一方面以开展税收宣传月活动为契机，深入落实中办、国办印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》，助力开局“十四五”。今天的新闻发布会也就是宣传月的启动仪式，后续还将开展一系列丰富多彩的宣传活动，主要有以下五个方面：

　　一是聚焦宣传中办、国办印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》。我们将组织开展“深化改革优化执法改进服务”系列宣传活动，系统回顾党的十八大以来税收征管改革的发展历程及成就。

　　二是聚焦宣传各项便民办税缴费服务措施。今年“便民办税春风行动”着重突出“我为纳税人缴费人办实事”，我们将进一步宣传好各项便民利民惠民服务措施，着力解决办税缴费堵点、难点、痛点问题。

　　三是聚焦宣传税收服务经济社会发展的做法。宣传税务部门落实今年《政府工作报告》及“十四五”规划涉税任务的举措，解读好继续实施和新出台的优惠政策，解读好税收服务高质量发展的创新做法和成效。

　　四是聚焦宣传税收服务国家重大战略的成果。开展“讲述决胜全面小康的‘税月’故事”活动，展示税务系统助力全面建成小康社会的做法及成效;开展“助力开放国际共赢”宣传活动，在国际舞台上展示中国税务的责任与担当。

　　五是聚焦税法宣传普及教育。税务总局将组织各级税务机关开展“税务人讲税法”活动，利用“青少年税法学堂”网站开展税法宣传，提高公众对税法的知晓度和遵从度。

　　4、《意见》提出了推进智慧税务建设，请谈谈如何加快深化税收大数据应用，推进智慧税务建设?

　　[国家税务总局《意见》落实领导小组办公室综合协调组组长黄立明] 近年来，税务部门积极加强对数据资源的深挖细掘、智能分析和融合共享，充分运用大数据提升税收治理现代化水平。特别是依托信息技术和税收大数据，大力推行并不断拓展“非接触式”办税缴费范围，目前“非接触式”办税缴费清单已达214项，其中203项可全程网上办，基本实现了“服务不见面，时刻都在线”。

　　税收大数据是智慧税务的重要基础。下一步，税务部门将按照《意见》要求，探索建立全国统一的税务云征管服务平台和全国统一的电子税务局，确保税收数据全生命周期安全，严格保护纳税人缴费人的商业秘密、个人隐私等，同时加强智能化税收大数据分析，不断强化税收大数据在经济运行研判和社会管理等领域的深层次应用。

　　5、《意见》中让我印象最深刻的一句话是“让执法既有力度又有温度”，对此，税务部门的态度是什么?有什么样的具体考虑?

　　[国家税务总局《意见》落实领导小组办公室综合协调组组长黄立明] 这句话是《意见》改革目标任务中“不断提升税务执法精确度”的具体体现，要求税务部门创新行政执法方式，有效运用说服教育、约谈警示等非强制性执法方式，让执法既有力度又有温度，做到宽严相济、法理相融。对于这个问题，税务部门主要是从两个方面来着手。

　　首先对纳税人和缴费人来讲，在柔性执法当中显温度。税收执法工作面广、量大，一头连着政府，一头连着广大群众，直接关系人民群众对党和政府的信任、对税收法治的信心。所以《意见》要求优化税务执法方式，有效运用说服教育、约谈提醒等非强制性的执法方式，坚决防止粗放式、选择性、一刀切的执法。《意见》提出要准确把握一般涉税违法与涉税犯罪的界限，做到依法处置、罚当其责。同时，要求在税务执法领域研究推广“首违不罚”制度。近年来税务部门积极开展“首违不罚”探索实践，在吸收了包括税务部门在内的各个行政机关的实践经验基础上，今年年初修订的《行政处罚法》对“首违不罚”作出了明确规定，税务总局于2021年3月31日公布第一批包括十项内容在内的全国统一税务行政处罚“首违不罚”涉税事项清单。比如，纳税人未按规定设置、保管账簿或者保管记账凭证和有关资料;又比如，纳税人未按规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料;再比如，扣缴义务人未按规定的期限报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料等。第一批清单于4月1日起正式施行。后续我们还将继续发布其他“首违不罚”涉税事项。

　　另一方面，对税务人来讲，在规范执法中显公正。税务总局一直严格规范税务人员的执法行为，切实维护纳税人缴费人的合法权益。《意见》就税务部门坚持依法依规征税收费，坚决防止落实税费优惠政策不到位、征收“过头税费”等提出了明确要求。只有做到监督有力才能防止执法随意。

　　6、纳税缴费如何变得更加便利，是几千万企业纳税人、数亿自然人纳税人和十亿多缴费人都关心的问题。请谈谈推行优质高效智能税费服务，具体怎么干?

　　[国家税务总局《意见》落实领导小组办公室综合协调组组长黄立明] 一直以来，税务部门始终以纳税人办税难点、痛点、堵点为突破口，减负担、简流程、优服务，以税务人的“用心”，换来纳税服务的创新，税收营商环境的“清新”。未来，纳税服务仍将继续提质增效，打造“线下服务无死角、线上服务不打烊、定制服务广覆盖”的税费服务新体系。

　　一是确保税费优惠政策直达快享。实现征管操作办法与税费优惠政策同步发布、同步解读，增强政策落实的及时性、确定性、一致性。进一步精简享受优惠政策办理流程和手续，持续扩大“自行判别、自行申报、事后监管”范围，确保便利操作、快速享受、有效监管。并依法运用大数据精准推送优惠政策信息，促进市场主体充分享受政策红利。

　　二是切实减轻办税缴费负担。积极通过信息系统采集数据，加强部门间数据共享，着力减少纳税人缴费人重复报送。全面推行税务证明事项告知承诺制，拓展容缺办理事项，持续扩大涉税资料由事前报送改为留存备查的范围。

　　三是全面改进办税缴费方式。推进实现企业税费事项网上办理，个人税费事项掌上办理。建设全国统一规范的电子税务局，不断拓展“非接触式”、“不见面”办税缴费服务。推进信息系统自动提取数据、自动计算税额、自动预填申报，纳税人缴费人确认或补正后即可线上提交。

　　四是持续压减纳税缴费次数和时间。落实《优化营商环境条例》，对标国际先进水平，大力推进税(费)种综合申报，依法简并部分税种征期，减少申报次数和时间。

　　五是积极推行智能型个性化服务。全面改造提升12366税费服务平台，提供24小时智能咨询服务，实现全国咨询“一线通答”。运用税收大数据智能分析识别纳税人缴费人的实际体验、个性需求等，精准提供线上服务。

　　六是维护纳税人缴费人合法权益。完善纳税人缴费人权利救济和税费争议解决机制，畅通诉求有效收集、快速响应和及时反馈渠道。健全纳税人缴费人个人信息保护等制度，依法加强税费数据查询权限和留痕等管理，严格保护纳税人缴费人及扣缴义务人的商业秘密、个人隐私等，严防个人信息泄露和滥用等。

前段时间，国家税务总局发布了新修订的《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》（以下简称“2021版预缴申报表”），大幅简化报表数量，部分填报说明也随之变了。值得房地产开发企业关注的是，《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》（A200000，以下简称“主表”）第4行填报说明的变化。

　　此前，预缴申报时的利润总额按照会计制度填报，房地产开发企业在预售阶段，预缴的土地增值税、随预缴增值税缴纳的城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加等税费，在会计上计入“应交税费”科目，暂不结转“税金及附加”科目。因此，预缴阶段，这部分未计入当期损益的税费，不能在预缴时中扣除。

　　2021版预缴申报主表第4行填报说明则明确，房地产开发企业销售未完工开发产品取得的预售收入，按照税收规定的预计计税毛利率计算出预计毛利额，扣除实际缴纳且在会计核算中未计入当期损益的土地增值税等税金及附加后的金额。也就是说，房地产开发企业已缴纳但未计入损益的税费在预缴时即可扣除，既减轻其资金压力，又减少其汇算清缴时纳税调整的工作量。

　　基于此，房地产开发企业须关注预缴申报表主表的这一变化点，准确填写申报表。举例来说，甲房地产开发企业2021年第一季度取得预售收入1亿元（不含税，下同），发生期间费用200万元，预计计税毛利率15%，计入损益的税金20万元，已缴纳未计入损益的税金40万元。

　　那么，甲企业第一季度应预缴企业所得税＝（10000×15%－200－20－40）×25%＝310（万元）。在预缴企业所得税时，甲企业应在主表第3行“利润总额”的“本年累计”栏次中填写－2200000，在第4行“加：特定业务计算的应纳税所得额”的“本年累计”栏次中填写14600000（100000000×15%－400000），在第10行“实际利润额”的“本年累计”栏次中填写12400000，在第12行“应纳所得税额”的“本年累计”栏次中填写3100000，在第16行“本期应补（退）所得税额”的“本年累计”栏次中填写3100000。

小编整理最新的业务招待费、广告费和业务宣传费企业所得税税前扣除的政策汇集，分享给大家!

业务招待费

　　一、基本规定

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条的规定：

　　企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

　　二、具体规定

　　1.根据《关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函[2009]202号)的规定：

　　企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售(营业)收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售(营业)收入额。

　　2.关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题

　　根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)的规定：

　　企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除;本公告规定适用于2011年度及以后各年度企业应纳税所得额的处理。

　　根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第九条规定：开(筹)办费可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的规定处理，但一经选定，不得改变。作为长期待摊费用处理的，根据《企业所得税法实施条例》第七十条的规定，作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

　　也就是说，筹建期发生的业务招待费的扣除不受收入的限制，筹建期发生的业务招待费计入开办费，企业可以选择在开始生产经营之日的当年一次性扣除，也可以选择分期摊销。选择分期摊销的，摊销年限不得低于3年。

　　三、特殊规定

　　1.房地产开发企业业务招待费

　　根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。因此，房地产开发企业销售未完工开发产品取得的收入，可以作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数。同时为了不重复计提，需要减去销售未完工产品转完工产品确认的销售收入。

　　2.从事股权投资业务的企业取得的股息、红利以及股权转让收入计算扣除基数

　　根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)的规定：对从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等)，其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

　　3.视同销售(营业)收入计算扣除基数

　　根据《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函〔2009〕202号)第一条规定：“企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售(营业)收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售(营业)收入额。”

　　企业所得税视同销售包括：(一)非货币性资产交换视同销售收入(二)用于市场推广或销售视同销售收入(三)用于交际应酬视同销售收入(四)用于职工奖励或福利视同销售收入(五)用于股息分配视同销售(六)用于对外捐赠视同销售收入(七)用于对外投资项目视同销售收入(八)提供劳务视同销售收入(九)其他。

　　4.查补收入计算扣除基数

　　根据《国家税务总局关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第20号)第一条规定：查补收入可以弥补以前年度亏损。

　　因此，如果查补的收入属于“主营业务收入、其他业务收入，视同销售收入”中的一种，其就应该对应调整至所属年度。业务招待费的扣除限额是以年度“全年销售(营业)收入”为基数的，包含主营业务收入、其他业务收入，视同销售收入。而查补的收入属于其发生年度收入的一部分，自然应允许其作为计算扣除业务招待费、广告费和业务宣传费限额基数。

　　再看一些地方的规定也体现这一原则。《河北省国家税务局、河北省地方税务局关于明确企业所得税若干业务问题的公告》(河北省国家税务局、河北省地方税务局公告2012年第1号)第十二点规定，对纳税人在稽查、检查过程中查补的收入，可以作为所属年度企业业务招待费、广告费和业务宣传费的计算基数。

　　业务招待费是指企业为生产、经营业务的合理需要而支付的应酬费用。它是企业生产经营中所发生的实实在在、必需的费用支出，是企业进行正常经营活动必要的一项成本费用。

　　税法上没有明确界定业务招待费，通常来说招待客户的餐饮费、住宿费、交通费、赠送给客户的礼品费、正常的娱乐活动费、安排客户旅游的费用等都可以作为业务招待费核算。

　　业务招待费扣除采用“双限额”、“孰小原则”，主要是考虑到商业招待和个人消费之间难以区分的因素。

　　业务招待费限额扣除基数包括主营业务收入、其他业务收入、视同销售收入等。

广告费和业务宣传费

　　一、基本规定

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十四条的规定：

　　企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　二、具体规定

　　1.根据《关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函[2009]202号)的规定：

　　企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售(营业)收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售(营业)收入额。

　　2.根据《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)的规定：

　　企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费，2008年实行新税法后，其尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规定的比例计算扣除。

　　3.关于筹办期广告费和业务宣传费税前扣除问题

　　根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)的规定：

　　企业在筹建期间发生的广告费和业务宣传费按实际发生额，计入开办费，并按有关规定在税前扣除。本公告规定适用于2011年度及以后各年度企业应纳税所得额的处理。

　　根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第九条规定：开(筹)办费可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的规定处理，但一经选定，不得改变。作为长期待摊费用处理的，根据《企业所得税法实施条例》第七十条的规定，作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

　　也就是说，筹建期发生的广告费和业务宣传费的扣除不受收入的限制，筹建期发生的广告费和业务宣传费计入开办费，企业可以选择在开始生产经营之日的当年一次性扣除，也可以选择分期摊销。选择分期摊销的，摊销年限不得低于3年。

　　三、特殊规定

　　1.房地产开发企业业务招待费

　　根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。因此，房地产开发企业销售未完工开发产品取得的收入，可以作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数。同时为了不重复计提，需要减去销售未完工产品转完工产品确认的销售收入。

　　2.化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业的广告费和业务宣传费

　　根据《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》(财税[2017]41号)以及《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2020年第43号)规定：

　　对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入30%的部分,准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　3.关联企业分摊广告费和业务宣传费

　　根据《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》(财税[2017]41号)以及《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2020年第43号)规定：

　　对签订广告费和业务宣传费分摊协议(以下简称分摊协议)的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售(营业)收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时,可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。

　　该政策的要点有：

　　(一)本企业与关联方的总体扣除限额不得超出规定标准。

　　(二)关联企业之间签订的广告费分摊协议，可根据分摊协议自由选择是在本企业扣除或归集至另一方扣除。关联方归集到另一方扣除的广告费，必须在按其销售收入的规定比例计算的限额内，且该转移费用与在本企业(被分摊方)扣除的费用之和，不得超过按规定计算的限额。

　　(三)接受归集扣除的关联企业不占用本企业原扣除限额。即本企业可扣除的广告宣传费按规定照常计算扣除限额，另外还可以将关联企业未扣除而归集来的广告宣传费在本企业扣除。但被分摊方不得重复计算扣除。

　　【案例】品税阁公司和A企业是关联企业，根据分摊协议，A企业在2019年发生的广告费和业务宣传费的30%，归集至品税阁公司扣除。假设2019年A企业销售收入为2000万元，当年实际发生广告费和业务宣传费为500万元，其广告费和业务宣传费的扣除比例为销售收入的15%。请计算A企业分摊后可税前扣除的广告费和业务宣传费。

　　【解析】

　　A企业2019年广宣费的税前扣除限额为2000×15%=300(万元)，实际发生广告费和业务宣传费为500万元，超出限额500-300=200万元。

　　A企业分摊到品税阁公司扣除的广宣费应为300×30%=90(万元)，而不是实际发生额500×30%=150(万元)(注：归集到另一方扣除的广告宣传费只能是费用发生企业依法可扣除限额内的部分或者全部，而不是实际发生额。)

　　故A企业2019年度纳税调增额为分摊至品税阁公司的部分+超限额部分=90+200=290万元。

　　A企业结转以后年度扣除的广告费和业务宣传费为500-300=200(万元)，(注意不是500-300*70%=290万元，因为290万中有90万元是分摊给品税阁公司的，故不能由A结转扣除，应剔除)。

　　广告费和业务宣传费等跨年度纳税调整明细表填报如下:

【接上例】假设2019年品税阁公司销售收入为5000万元，当年实际发生广告费和业务宣传费为1000万元，其广告费和业务宣传费的扣除比例为销售收入的15%，请计算该公司接受分摊归集后可税前扣除的广告费和业务宣传费。

　　【解析】

　　品税阁公司2019年广宣费的税前扣除限额为5000×15%=750(万元)，A企业2019年转移来的广告费和业务宣传费为90万元，则品税阁公司本年度允许扣除的广宣费为750+90=840(万元)

　　注：接受归集扣除广告费和业务宣传费的关联企业，其接受扣除的费用不占用本企业的扣除限额本企业可扣除的广告费和业务宣传费，除按规定比例计算的限额外，还可以将关联企业未扣除而归集来的广告费和业务宣传费在本企业扣除。

　　故2019年度品税阁公司纳税调增额为超限额部分=1000-840=160万元。

　　品税阁结转以后年度扣除的广宣费为1000-750=250(万元)。(注意：结转扣除额不是1000-750-90=160万元，因为这90万元是由A分摊而来，本就应该由品税阁公司结转以后年度扣除，故不应从结转额中剔除)

　　广告费和业务宣传费等跨年度纳税调整明细表填报如下

　4.烟草企业广告费和业务宣传费

　　根据《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》(财税[2017]41号)以及《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2020年第43号)规定：

　　烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出,一律不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　5.视同销售(营业)收入计算扣除基数

　　根据《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函〔2009〕202号)第一条规定：“企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售(营业)收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售(营业)收入额。”

　　企业所得税视同销售包括：(一)非货币性资产交换视同销售收入(二)用于市场推广或销售视同销售收入(三)用于交际应酬视同销售收入(四)用于职工奖励或福利视同销售收入(五)用于股息分配视同销售(六)用于对外捐赠视同销售收入(七)用于对外投资项目视同销售收入(八)提供劳务视同销售收入(九)其他。

　　6.查补收入计算扣除基数

　　根据《国家税务总局关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第20号)第一条规定：查补收入可以弥补以前年度亏损。

　　因此，如果查补的收入属于“主营业务收入、其他业务收入，视同销售收入”中的一种，其就应该对应调整至所属年度。广告费和业务宣传费限额基数的扣除限额是以年度“全年销售(营业)收入”为基数的，包含主营业务收入、其他业务收入，视同销售收入。而查补的收入属于其发生年度收入的一部分，自然应允许其作为计算扣除广告费和业务宣传费限额基数。

　　再看一些地方的规定也体现这一原则。《河北省国家税务局、河北省地方税务局关于明确企业所得税若干业务问题的公告》(河北省国家税务局、河北省地方税务局公告2012年第1号)第十二点规定，对纳税人在稽查、检查过程中查补的收入，可以作为所属年度企业业务招待费、广告费和业务宣传费的计算基数。

　　7.从事股权投资业务的企业取得的股息、红利以及股权转让收入是否作为计算扣除基数

　　现行政策只有《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)规定“对从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等)，其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。”而对于从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等)，其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，并没有相关政策依据，因此不能作为广告费和业务宣传费的计算基础。

　　四、广告费和业务宣传费与赞助费的区别

　　所得税扣除规定中的广告费是指企业通过一定媒介和形式介绍自己所推销的商品或所提供的服务，激发消费者的购买欲望，而支付给广告经营者、发布者的费用;业务宣传费是指企业开展业务宣传活动所支付的费用，主要是指未通过广告发布者传播的广告性支出，包括企业发放的印有企业标志的礼品、纪念品等。二者的根本性区别为是否取得广告业专用发票。

　　广告费与业务宣传费都是为了达到促销之目的而支付的费用，既有共同属性也有区别，由于现行税法对广告费与业务宣传费实行合并扣除，因此再从属性上对二者进行区分已没有任何实质意义，企业无论是取得广告业专用发票通过广告公司发布广告，还是通过各类印刷、制作单位制作如购物袋、遮阳伞、各类纪念品等印有企业标志的宣传物品，所支付的费用均可合并在规定比例内予以扣除。

　　企业所得税中，不具有广告性质的赞助支出不得税前列支。在广告费和业务宣传费扣除中，要注意与赞助费支出区别。因此，判断一项费用是赞助费还是广告费和业务宣传费，取决于该项费用是否具有广告或者业务宣传的性质。主要看：

　　一是费用支出的合同是不是有偿双务合同。如果企业对外支出费用属于单方面赠予，而未约定对方必须履行对外推介、宣传义务的，不能认为是广告费和业务宣传费的支出。

　　二是费用支出的相对方是否广告经营者或广告发布者。

　　三是是否通过一定媒介和形式推介产品或服务。推介宣传的对象是费用支出方自身或是其产品和服务，如果费用的支出不能带来直接或间接表现企业所提供的产品或服务的结果，也是非广告费和业务宣传费的支出。

　　【案例】某公司赞助第三方活动，要求对方在活动中展示该公司的标识和形象信息，公司会计核算计入赞助费科目。

　　【问题】此类支出能否作为广告费和业务宣传费支出税前扣除?

　　【解析】《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》规定，企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质赞助支出不得从税前扣除。对于宣传企业的产品或形象具有广告性质的赞助支出，属于与企业取得收入直接相关的支出，作为广告费和业务宣传费支出从税前扣除。

　　该公司赞助第三方活动如果是为了宣传企业的形象，具有广告性质，可以作为广告费和业务宣传费支出从税前扣除。

　　另外，企业为宣传本企业的产品或服务，通过第三方平台进行宣传，第三方平台公司收取的开票内容为信息推广服务费的支出，实际也是企业为宣传本企业的产品、服务或形象发生的支出，也应作为广告费和业务宣传费支出，在规定的比例内税前扣除。

　　企业所得税申报表的变化对两项费用的影响

　　《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第41号)修改了《纳税调整项目明细表》(A105000)“二、扣除类调整项目-(十七)其他”(第30行)的填写说明，在原有的“填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额”基础上，增加了“企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行”的表述。

　　这一修订有什么影响呢?下面举例进行说明。某企业将自产产品用于市场推广，产品成本为8万元，不含税零售价为10万元，不考虑广告费和业务宣传费的扣除比例以及增值税，会计处理为：

　　借：销售费用  80000

　　贷：库存商品  80000

　　纳税调整：企业首先应当视同销售处理，即确定“视同销售收入”100000元和“视同销售成本”80000元，最终调增应纳税所得额20000元。

　　其次，再确定广宣费的税前扣除金额为100000元，但企业账面上的扣除金额为80000元，故调减所得额20000元，填入《纳税调整项目明细表》(A105000)“二、扣除类调整项目-(十七)其他”(第30行)。

　　两项合计调整额为0。相关表单填报如下：