境内企业向境外母公司借入外债支付的利息，境内企业作为扣缴义务人除了代扣代缴企业所得税还要缴纳增值税吗?

　　解答：

　　先说结论——需要代扣代缴增值税。

　　《营改增政策注释版》(财税[2016]36号文附件1)有规定如下：

　　第六条中华人民共和国境外(以下称境外)单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。

　　第十二条在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：(一)服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内。

　　《销售服务、无形资产、不动产注释》明确：金融服务，是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。

　　第二十条境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：

　　应扣缴税额=购买方支付的价款÷〔1+税率)×税率

　　说明：请注意此处公式中用的是“税率”，也就是说对于境外单位或个人发生应税行为，都是“税率”，没有“征收率”。

　　附加税费的扣除：在《城市维护建设税法》2021年9月1日正式实施前，依然需要扣缴城市维护建设税等附加税费。

　　企业所得税：如果境外母公司所在国家(地区)与我国签署有税收协定(安排)的，可以考虑享受优惠税率。

　　2012年10月份的解读——

境内企业对外支付借款利息的财税处理

　　(一)境内企业向境外支付借款利息需要缴纳营业税：

　　《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”

　　《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第四条“条例第一条所称在中华人民共和国境内(以下简称境内)提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：(一)提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内;”

　　从上述规定可以得出，对于境外企业或者个人将自有资金贷款给境内企业按新营业税条例及其细则的规定，属于接受劳务的单位或者个人在境内的情形，应在境内缴纳营业税。

　　(二)境内实际支付企业负有代扣代缴义务：

　　《中华人民共和国营业税暂行条例》第十一条“营业税扣缴义务人：(一)中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人;在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。”

　　因而，对于境外贷款企业而言，如果其在我国境内未设有经营机构也没有境内的代理人，则境内购买方应作为利息支付的营业税代扣代缴义务人。

　　(三)扣缴义务发生时间：

　　依据《中华人民共和国营业税暂行条例》第十二条：

　　营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。

　　营业税扣缴义务发生时间为纳税人营业税纳税义务发生的当天。

　　《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定：

　　条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。

　　条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。

　　因而，营业税纳税义务发生时间应为按书面合同确定的付款日期的当天，如果未签订合同或者合同未约定付款日期的，则应于应税行为完成的当天，而扣缴义务的发生时间同纳税义务的发生时间一致。

　　通常情况下，对于利息的支付有两种方式：按年或者按季付息到期还本的形式，还有一种是合同约定中间年度不需付息，于约定的期限结束前进行一次性还本付息，那么对于这两种情况仍需按上述规定进行判断，即扣缴义务时间也为纳税义务发生时间即合同约定的付息期间。如果企业与境外企业签定了合同为按季或者按年付息，则应于合同规定的付息时间履行代扣代缴营业税义务，而如果企业所签订的合同中约定在3年后或5年后一次到期还本付息，则企业也应于3年后或者5年后的到期支付利息时履行代扣代缴营业税。

　　企业所得税：

　　(一)代扣代缴义务：

　　《中华人民共和国企业所得税法》(中华人民共和国主席令2007年第63号)第三条第三款规定“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”

　　第三十七条“对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。”

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十八条“企业所得税法第六条第(五)项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。

　　利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。“

　　第一百零五条第二款“企业所得税法第三十七条所称到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。”

　　《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》(国税发[2009]3号)第三条“对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。”

　　《国家税务总局关于加强非居民企业来源于我国利息所得扣缴企业所得税工作的通知》(国税函[2008]955号)：

　　一、自2008年1月1日起，我国金融机构向境外外国银行支付贷款利息、我国境内外资金融机构向境外支付贷款利息，应按照企业所得税法及其实施条例规定代扣代缴企业所得税。

　　二、我国境内机构向我国银行的境外分行支付的贷款利息，应按照企业所得税法及其实施条例规定代扣代缴企业所得税。

　　因而，根据如上规定，境内企业在对境外企业支付利息款项时应履行代扣代缴企业所得税义务，代扣代缴时间应为每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴，这里的“到期应支付的款项”条例第一百零五条第二款明确界定为“支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项”，企业即使未实际支付，仍应按到期应支付时间即按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的时间确认扣缴企业所得税时间，这与居民企业的利息收入“按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现”的规定是有差别的。

　　(二)征收管理：

　　《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》(国税发[2009]3号)第四条“扣缴义务人与非居民企业首次签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同或协议(以下简称合同)的，扣缴义务人应当自合同签订之日起30日内，向其主管税务机关申报办理扣缴税款登记。”

　　第五条“扣缴义务人每次与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时，应当自签订合同(包括修改、补充、延期合同)之日起30日内，向其主管税务机关报送《扣缴企业所得税合同备案登记表》、合同复印件及相关资料。文本为外文的应同时附送中文译本。”

　　第六条“扣缴义务人应当设立代扣代缴税款账簿和合同资料档案，准确记录企业所得税的扣缴情况，并接受税务机关的检查。”

　　第七条“扣缴义务人在每次向非居民企业支付或者到期应支付本办法第三条规定的所得时，应从支付或者到期应支付的款项中扣缴企业所得税。

　　本条所称到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。

　　扣缴义务人每次代扣代缴税款时，应当向其主管税务机关报送《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》(以下简称扣缴表)及相关资料，并自代扣之日起7日内缴入国库。“

　　因而，企业还需要注意按照上述征管规定进行相关程序的办理。

　　(三)计税基础：

　　《中华人民共和国企业所得税法》第十九条“非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额：

　　(一)股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额：“

　　《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》(国税发[2009]3号)第八条“扣缴企业所得税应纳税额计算。

　　扣缴企业所得税应纳税额=应纳税所得额×实际征收率

　　应纳税所得额是指依照企业所得税法第十九条规定计算的下列应纳税所得额：

　　(一)股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额，不得扣除税法规定之外的税费支出。“

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百零三条“依照企业所得税法对非居民企业应当缴纳的企业所得税实行源泉扣缴的，应当依照企业所得税法第十九条的规定计算应纳税所得额。

　　企业所得税法第十九条所称收入全额，是指非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用。“

　　《财政部 国家税务总局关于非居民企业征收企业所得税有关问题的通知》(财税[2008]130号)“根据《中华人民共和国企业所得税法》第十九条及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百零三条规定，在对非居民企业取得《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定的所得计算征收企业所得税时，不得扣除上述条款规定以外的其他税费支出。”

　　从此可以看出，对于境内企业向境外机构支付利息时应代扣代缴企业所得税的计税基础应为向支付人所收取的全部价款和价外费用，但不能扣除任何税费支出，即因利息而可能发生的营业税费用也不能扣除，这一点也是明显与居民企业计算企业所得税所不同的地方。

　　支付外币需要折合成人民币，具体按照国税发[2009]3号第九条“扣缴义务人对外支付或者到期应支付的款项为人民币以外货币的，在申报扣缴企业所得税时，应当按照扣缴当日国家公布的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。”

　　第十条“扣缴义务人与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时，凡合同中约定由扣缴义务人负担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得后计算征税。”

　　很多情况下，企业与境外企业签订的是付税后金额的合同，对于这种情况下则需要按上述规定将不含税所得换算为含税所得后再进行计算征税。

　　(四)适用税率：

　　《中华人民共和国企业所得税法》第四条“企业所得税的税率为25%.非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20%.”

　　第二十七条“企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：(五)本法第三条第三款规定的所得。”

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十一条“非居民企业取得企业所得税法第二十七条第(五)项规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。”

　　此外，《国家税务总局关于中国居民企业向QFII支付股息、红利、利息代扣代缴企业所得税有关问题的通知》(国税函[2009]47号)

　　一、QFII取得来源于中国境内的股息、红利和利息收入，应当按照企业所得税法规定缴纳10%的企业所得税。如果是股息、红利，则由派发股息、红利的企业代扣代缴;如果是利息，则由企业在支付或到期支付时代扣代缴。

　　二、QFII取得股息、红利和利息收入，需要享受税收协定(安排)待遇的，可向主管税务机关提出申请，主管税务机关审核无误后按照税收协定的规定执行;涉及退税的，应及时予以办理。

　　对于与我国签订税收协定优惠税率的则按照国际法优于国内法的原则由企业自行申请经主管税务机关审核后可按协定安排税率执行，如：我国与香港签有税收协定规定香港居民无论是企业还是个人从内地取得的利息收入，按7%税率在内地交纳利息所得税;而与韩国所签订的安排虽然规定了利息的预提所得税税率为10%，但对于韩国银行、韩国产业银行、韩国进出口银行为韩国行使政府职能的金融机构，其从我国取得利息，我国将免征利息预提所得税。

　　因而，企业也应视不同情况分别进行处理，但企业应提出申请方可按协定安排来执行。

　　税收减免：

　　第九十一条 非居民企业取得企业所得税法第二十七条第(五)项规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。

　　下列所得可以免征企业所得税：

　　(一)外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得;

　　(二)国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得;

　　(三)经国务院批准的其他所得。

　　《关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》(财税〔2009〕69 号)规定，

　　六、实施条例第九十一条第(二)项所称国际金融组织，包括国际货币基金组织、世界银行、亚洲开发银行、国际开发协会、国际农业发展基金、欧洲投资银行以及财政部和国家税务总局确定的其他国际金融组织;所称优惠贷款，是指低于金融企业同期同类贷款利率水平的贷款。

　　个人所得税：

　　如果境内企业是向境外的个人借款，则在向外籍个人支付利息时还需要注意应代扣代缴该部分利息的个人所得税。

　　(一)个人所得税缴纳义务：

　　《中华人民共和国个人所得税法》第一条“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

　　在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。“

　　对于境内的解释见《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第四条“税法第一条第一款、第二款所说的从中国境内取得的所得，是指来源于中国境内的所得;所说的从中国境外取得的所得，是指来源于中国境外的所得。”

　　第五条“下列所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得：(五)从中国境内的公司、企业以及其他经济组织或者个人取得的利息、股息、红利所得。”

　　《中华人民共和国个人所得税法》第二条“下列各项个人所得，应纳个人所得税：七、利息、股息、红利所得。”

　　从上述规定可以得出结论，外籍个人从境内取得的利息所得不论其支付地点是否在中国境内，均属于来源于中国境内的所得，需要在我国境内缴纳个人所得税。

　　(二)适用税率：

　　第三条个人所得税的税率：

　　《中华人民共和国个人所得税法》“第三条个人所得税的税率：五、特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为百分之二十。”

　　因而，个人贷款利息适用个人所得税税率为20%.

　　(三)计税基础：

　　《中华人民共和国个人所得税法》第六条“应纳税所得额的计算：六、利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得，以每次收入额为应纳税所得额。”

　　《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二十一条“税法第六条第一款第四项、第六项所说的每次，按照以下方法确定：(五)利息、股息、红利所得，以支付利息、股息、红利时取得的收入为一次。”

　　因而，利息个人所得税应按次计算，并将所取得的收入额作为计税基础。

　　(四)扣缴义务人：

　　《中华人民共和国个人所得税法》第八条“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。”

　　《中华人民共和国个人所得税法实施条例》

　　第三十五条“扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。

　　前款所说的支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付。

　　因而，对于境内企业而言，应于向境外个人实际支付利息时履行代扣代缴个人所得税义务。

　　来源：中国税务报 作者：李丽芹 南精赞

　　最近，一起转让房屋案例特别是其中涉税事项的处理引起笔者的关注。关注点主要在于，税法和民法调整关系不同，民法能否直接适用于税收执法行为。

　　该案情况大致如下：2012年5月，吴某在其居住地A市购进一套商品房，购入价60万元。2020年12月，吴某将该商品房按照购入价转让给了其成年女儿吴某某。在吴某申报契税时，A市税务机关对房屋的计税价格进行了核定，核定价为150万元。对此，吴某不予认同，认为自己是将所购房屋转让给自己的女儿，低价很正常，又不是转让给外人，不属于不正当理由的低价转让，不应被核定计税价格。A市税务机关则认为：所作核定的依据为税收征管法第三十五条、税收征管法实施细则第四十七条以及《财政部 国家税务总局关于推广应用房地产估价技术加强存量房交易税收征管工作的通知》(财税[2011]61号)的有关规定。有关规定指出，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权按照合理方法核定其应纳税额;对于经存量房核价系统评估认定申报交易价格偏低，又没有正当理由的，按核定计税价格征税，核定计税价格可参照存量房申报价格评估值确定。

　　的确，民法典是调整平等民事主体间人身关系和财产关系的法律，一般并不能直接适用于税收执法行为。不过，在笔者看来，税务人员在执法过程中需要考虑民法典的立法理念。正如民法学家王利明教授所言，“民法典在确认和保护公民各项民事权利的同时，也在一定程度上具有促进国家权力依法行使的作用。这是因为，对民事权利的确定和保护本身就为国家权力的行使划定了边界……民法典可以作为行政决策、行政管理、行政监督的重要标尺，行政执法要尊重民法典规定的财产权利、人身权利等”，税收执法在严格执行税法规定的同时，应充分尊重民法典保护私权利的理念。

　　上述案例中，因吴某和吴某某为直系亲属，相互间负有赡养或者扶养的义务，按照我国传统文化和家庭观念，吴某向吴某某低价转让房产实属正常，税务机关对吴某的私权应予以尊重，科学行使税收征管法第三十五条第一款第六项有关“正当理由”的裁量权。

　　当然，为避免税务人员的执法风险和廉政风险，需要对税务行政执法裁量权的行使给予严格的程序限制，必要时要制定广泛适用的规范性文件。广州市税务机关就根据传统观念和当地的实际情况，在不违反税法规定的前提下，于2013年发布规范性文件，明确规定：“将房屋转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或赡养义务的抚养人或者赡养人，以不低于成本价(转让人的购房原价等)为计税价格。成本价(转让人的购房原价)以发票或契税完税证明载明的价格为准。”该规定平衡了国家的税收利益和税务行政相对人的民事权益，施行后效果良好。

　　(作者系国家税务总局广州市税务局政策法规处公职律师)

工程合同与招标文件条款不一致，但建设工程质量合格的工程结算依据

　　《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(二)》(法释[2018]20号)第十条规定：“当事人签订的建设工程施工合同与招标文件、投标文件、中标通知书载明的工程范围、建设工期、工程质量、工程价款不一致，一方当事人请求将招标文件、投标文件、中标通知书作为结算工程价款的依据的，人民法院应予支持”。基于此法律规定，签订的建设工程施工合同与招标文件、投标文件、中标通知书载明的工程范围、建设工期、工程质量、工程价款不一致的工程结算依据是：以招标文件、投标文件、中标通知书作为结算工程价款的依据。在理解该条款必须注意以下几点：

　　第一，参照招投标文件结算工程价款必须具备两个前提条件。

　　一是当事人通过招投标方式订立建设工程施工合同。

　　二是招投标行为需合法有效。

　　如果建设工程项目未经过合法的招投标程序，如通过“明招暗定”、“串标”等违法形式中标，不仅扰乱了招标投标市场秩序，还排除、损害了其他合法投标人的正当权益，所签订的中标合同应是违法无效的，此时就不再适用本条款。且即使当事人之间存在招投标文件，但是招投标活动本身是无效的，也不能适用本条款，不能将招投标文件作为结算工程价款的依据。

　　第二，建设工程施工合同与招投标文件“不一致”的内容范围。

　　本条限于中标的建设工程施工合同的实质性内容违反招标文件、投标文件、中标通知书的情形。而实质性内容限于工程范围、建设工期、工程质量、工程价款四个方面。

　　第三，根据《住房城乡建设部关于修改<房屋建筑和市政基础设施工程施工招标投标管理办法>的决定》第五条规定，删去第四十七条第一款中的“订立书面合同后7日内，中标人应当将合同送工程所在地的县级以上地方人民政府建设行政主管部门备案，即自2018年9月28日始，中标合同的备案制度已经废止，因此，《建设工程司法解析》(一)第二十一条“当事人就同一建设工程另行订立的建设工程施工合同与经过备案的中标合同实质性内容不一致的，应当以备案的中标合同作为结算工程价款的根据。”的规定废止。

　　案例分析

　　建设合同工程价款与招标文件工程价款不一致的工程结算

　　(一)案情介绍

　　某建设公司经投标与某管理委员会(简称“管委会”)就某改建工程项目签订建设工程施工合同。该合同专用条款第23条第2款规定：本合同价款采用可调单价合同，按实际完成工程量计算。人工费、材料费价格按照实际市场价格，定额执行现行园林古建筑定额和相应的取费标准以及配套文件执行。该县公共资源综合交易管理办公室核实，其存档的2019年“该改造工程”招标文件第一卷第五章“工程计价说明”载明：执行2018年《A市仿古建筑工程计价定额》等;除建设方给定的材料单价外，其余地方材料价格执行《B建设工程造价信息》(2019年9期)及2019年《A市C区安装、装饰工程常用材料预算价格表》，以上均未涉及的单调价格按定额基价计算。建设公司与管委会为涉案工程的结算发生纠纷，遂向法院提起诉讼。请分析建设合同工程价款与招标文件工程价款不一致的工程结算依据到底是什么?

　　(二)工程结算的法律依据分析

　　《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(二)》(法释[2018]20号)第十条规定：“当事人签订的建设工程施工合同与招标文件、投标文件、中标通知书载明的工程范围、建设工期、工程质量、工程价款不一致，一方当事人请求将招标文件、投标文件、中标通知书作为结算工程价款的依据的，人民法院应予支持”。基于此法律规定，签订的建设工程施工合同与招标文件、投标文件、中标通知书载明的工程范围、建设工期、工程质量、工程价款不一致的工程结算依据是：以招标文件、投标文件、中标通知书作为结算工程价款的依据。工程价款结算属于合同的实质性内容，参照以上司法解释，涉案工程价款的结算应以招标文件为依据。

　　1、《中华人民共和国招标投标法实施条例》第五十七条招标人和中标人应当依照招标投标法和本条例的规定签订书面合同，合同的标的、价款、质量、履行期限等主要条款应当与招标文件和中标人的投标文件的内容一致。招标人和中标人不得再行订立背离合同实质性内容的其他协议。

　　2、《中华人民共和国招标投标法实施条例》第七十五条招标人和中标人不按照招标文件和中标人的投标文件订立合同，合同的主要条款与招标文件、中标人的投标文件的内容不一致，或者招标人、中标人订立背离合同实质性内容的协议的，由有关行政监督部门责令改正，可以处中标项目金额5‰以上10‰以下的罚款。

　　3、《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(二)》(法释[2018]20号)第一条招标人和中标人另行签订的建设工程施工合同约定的工程范围、建设工期、工程质量、工程价款等实质性内容，与中标合同不一致，一方当事人请求按照中标合同确定权利义务的，人民法院应予支持。

　　(三)分析结论

　　因此，涉案合同与招标文件关于结算标准的规定明显不同，根据以上法律规定，涉案工程价款的结算应按照招标文件规定的2018年《A市仿古建筑工程计价定额》、材料价格约定等规定执行，不应按照合同约定的实际市场价格执行。次。

最近一段时间，笔者在实务中发现，部分企业以设备、仪器等为研发项目立项，研发成功后转入生产车间，作为自用生产设备使用，其间发生的费用，不仅全部归集为研发费用，一次性在企业所得税税前扣除，而且全部享受了企业所得税研发费用加计扣除优惠政策，容易给企业带来税务风险。

　　案例：设备费用全额加计扣除

　　甲公司是一家主要从事输送管道的制造和研发的高新技术企业。输送管道制造过程涉及精密机械加工，一般采用数控机床进行，但是数控机床存在价格较高、加工范围较小等缺陷，特别是用于复杂几何零件加工的五轴数控机床，价格非常昂贵，而传统的工业机器人一般只能从事搬运、点焊等简单工作，不适用于精密机械加工。因此，2019年，甲公司设立特殊机械加工机器人设计的研发项目，研发特殊机械加工机器人，用于本企业的管道加工。2019年，该项目共发生研发费用1000万元。研发完毕，700万元形成固定资产(其中，材料费用380万元，相应的人工、动力、新产品设计费等费用320万元)，300万元形成无形资产。甲公司将这1000万元费用，全部在当年企业所得税税前扣除，并全部享受了加计扣除优惠政策。

　　错误：自研自用生产设备全部费用化

　　甲公司将自研自用的生产设备，全部费用化处理，是一种错误的处理方式。

　　企业所得税法实施条例第二十八条规定，企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。

　　同时，根据企业所得税法实施条例的规定，固定资产，指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。自行建造的固定资产，应以竣工结算前发生的支出为计税基础。无形资产，指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。

　　基于此，对于企业以生产自用的设备、仪器等为项目立项研发，研发成功后转入生产车间作为生产设备使用，实际上是自行建造固定资产与研发同时进行，该类设备、仪器成功后，可以归入“自行建造”且属于“使用时间超过12个月的非货币性资产”，应按固定资产计提折旧，并在税前扣除;其他费用支出则可以归入“自行开发”的无形资产，应按无形资产计提摊销，并在税前扣除。因此，甲公司将全部费用支出按费用化进行账务处理，不符合企业所得税法及其实施条例的规定。

　　风险：研发费用全部加计扣除

　　甲公司存在的另一个重要税务风险，就是将自研自用生产设备所发生的研发费用，全部加计扣除。

　　依据《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)的规定，研发活动，指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品(服务)、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。同时，《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税[2018]99号)规定，企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日~2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

　　由此，能够享受研发费用加计扣除优惠的研发活动，是针对改进技术、产品(服务)、工艺而开展的活动。对研发活动结果形成资本化的部分，企业只能以其研发的技术、工艺形成的专利权或非专利技术等无形资产，在摊销时享受加计扣除。

　　建议：找准依据准确处理

　　对研发形成的固定资产，笔者建议，可参照《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号，以下简称“40号公告”)的规定进行处理。

　　40号公告规定，企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。参照这一规定，企业研发活动如果直接形成了固定资产，研发费用中对应的材料费用不得享受加计扣除优惠。剔除了属于固定资产构建费用之外的部分，比如材料费用，相应的人工、动力等费用，可以比照研发费用形成无形资产，享受加计扣除优惠。

　　以甲公司为例，企业1000万元研发费用，应分成两部分。其中，形成固定资产的700万元部分，可通过固定资产计提折旧的形式，进行税前扣除;形成无形资产的300万元部分，可通过无形资产计提摊销的形式，进行税前扣除。

　　对于研发费用加计扣除的问题，笔者认为，参照这一思路，300万元的无形资产，可通过加计摊销形式，享受加计扣除优惠政策;700万元的固定资产中，380万元的材料费用不可以享受加计扣除优惠，320万元的人工、动力、新产品设计费等费用，可以比照研发费用形成无形资产进行加计摊销的方式，享受加计扣除优惠政策。

　　对于这一问题，税收政策并未作出明确，实务中可能存在不同观点，建议企业在具体操作时，提前与税务机关沟通。

　　(作者单位：国家税务总局税务干部学院，国家税务总局湖州市税务局)

　　2012年1月的知识——

安装研发设备材料设备费能否加计扣除?

　　问：我国修订的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南》中关于煤炭的高效安全生产、开发与加工利用中包括煤矿瓦斯高效抽放设备，请问是否只有瓦斯抽放设备能加计扣除，为安装瓦斯抽放设备发生的材料、设备、土建等费用能否加计扣除?

　　答：《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发[2008]116号）第四条规定，企业从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南(2007年度)》规定项目的研究开发活动，其在一个纳税年度中实际发生的下列费用支出，允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除。

　　(一)新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费。

　　(二)从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。

　　(三)在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。

　　(四)专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。

　　(五)专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。

　　(六)专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。

　　(七)勘探开发技术的现场试验费。

　　(八)研发成果的论证、评审、验收费用。

　　根据上述规定，问题所述瓦斯抽放设备如果专属于研发活动，为该设备达到可使用状态而发生的安装的材料、设备、土建等费用构成设备价值，折旧费可以享受加计扣除。

　　来源：总局

◎《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)明确了各类资产损失的概念，具体包括资产损失、现金损失、存款损失、坏账损失等。

　　◎《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)明确了企业清算的所得税处理，包括企业清算的所得税处理概念、应进行清算处理的企业范围，企业清算的所得税处理内容等问题。

　　◎《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)明确了包括债务重组在内的企业重组中一般性税务处理和特殊性税务处理的具体规定。

　　◎《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第19号)明确了以不同形式取得财产转让等收入如何缴纳企业所得税的问题，包括债务重组收入、应一次性计入确认收入等。

　　◎《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)明确了租金收入、债务重组收入的确认问题，股权转让所得确认和计算问题，股息、红利等权益性投资收益收入确认问题，固定资产投入使用后计税基础确定问题，免税收入对应的费用扣除问题，企业筹办期间不计算为亏损年度，以及一级从事股权投资业务的企业业务招待费计算问题。

　　◎《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)明确，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

　　◎《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2011年第25号)明确了企业发生资产损失时，如何在所得税税前扣除等问题。包括申报管理、资产损失确认证据、货币资产损失的确认、非货币资产损失的确认、投资损失的确认、其他资产损失的确认等内容。

　　2011年5月的知识——

企业破产重整中须关注涉税风险

　　《企业破产法》将破产重整制度作为与破产清算、破产和解并列的三大破产程序之一。企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，或者有明显丧失清偿能力可能的，可以依照破产法规定进行重整。一般情况下由债务人或者管理人向人民法院和债权人会议提交重整计划草案，重整计划草案包括债权分类、债权调整方案、债权受偿方案等。破产重整与破产清算的最大区别是企业续存还是终止法人主体资格，如果某企业不能清偿到期债务，且明显缺乏清偿能力，选择破产清算则从法律意义上意味着该企业法人资格的消失，重整则意味着该企业将继续经营。

　　一些企业在破产重整时，对普通债权的清偿大都是按部分比率清偿，将普通债权在重整情形下与破产清算情况下的最高清偿比例提高数倍甚至数十倍，以维护重整各方的利益。

　　从会计准则角度看，债务重组是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。与《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)中债务重组的规定是一致的。财税[2009]60号文件中，企业债务重组一般性税务处理的要求是，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，来确认债务重组所得，债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

　　由于破产重整的特殊性，是否有特殊的税收政策规定呢?对此，财税[2009]60号文件规定，企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。显然，破产重整可能享受的特殊性税收政策，一是发生债权转股权业务时，暂不确认所得或损失。二是要分五年确认应纳税所得额。而在破产重整方案中，普通债权企业只能按一定比率受偿，未受偿部分按《国家税务总局企业资产损失税前扣除管理办法》(国税发[2009]88号)中有关坏账损失税前扣除的要求，按税法中所得与损失确认相对应的原则，在债权人由于破产重整放弃债务部分作为损失冲减当期应纳税所得额的同时，债务人必定有破产重整被免除的债务是无偿取得的收益，应相应地确认应纳税所得额。

　　破产重整的目的是要救活一个濒临破产的企业，免除部分债权，让快要破产的企业重获生机。因此，在企业重整过程中，法院和“破产管理人”的重整方案是计划如何盘活企业，而没有考虑到可能存在的税务风险。笔者认为，企业在执行破产重整计划的同时，有效避免税务风险的方法有两种：

　　一是按照财税[2009]60号文件中提到的特殊性税务处理，即债权转股权方式操作。债务不是部分免除而是转为股权，债务人与债权人可以不确认所得或损失。

　　二是对拟破产重整企业进行企业整体拍卖清算。《国家税务总局关于发布企业重组业务企业所得税管理办法的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)中提到，同一重组业务的当事各方应采取一致性税务处理原则，即统一采取一般性税务处理或特殊性税务处理。

　　来源：中国税务报作者：丁国卫

上市公司授予高管、核心技术人员等员工股票期权，被授权员工在未来可以某一特定价格购买本公司一定数量的股票，已经成为上市公司常见的激励机制。笔者在实务工作中发现，部分持有股票期权的员工将不同类型的应税所得相互抵减，出现少缴税款的情况。C公司的几位高管，就因错误地理解了税收政策，最终共补缴税款2500多万元。

　　疑点：申报数与实际数差千万元

　　C公司是一家从事化工产品制造和销售的非居民企业，在开曼群岛注册设立，并在中国香港上市。甲和乙为C公司的两名高管，且任职所在地与户籍所在地均在中国境内，为中国居民纳税人。

　　根据C公司提供的资料，高管甲、高管乙通过直接持有、间接持有的方式持有C公司股票。其中，高管甲以个人名义直接持有C公司股票700万股，通过在境外设立公司间接持有C公司股票1.8亿股;高管乙以个人名义直接持有C公司600万股，通过在境外设立公司间接持有C公司股票8000万股。C公司年报显示，2015年～2019年，公司每股累计派息0.89港币。经测算，高管甲应取得境外股息红利约1.66亿港币(约合人民币1.45亿元)，高管乙应取得境外股息红利7654万港币(约合人民币6493万元)。

　　根据金税三期税收管理系统个人所得税申报与征收数据，2015年～2019年，高管甲共申报股息所得8072万元，高管乙共申报股息所得3493万元。对比后发现，高管甲和高管乙应取得股息与个人所得税实际申报情况存在较大差异，高管甲应取得股息与已申报股息差额约6500万元，高管乙应取得股息与已申报股息差额约3000万元，可能存在少申报跨境股息红利个人所得税问题。

　　分析：用股息红利收入抵减行权损失

　　对于出现的股息申报数与实际数差额较大的问题，主管税务机关与C公司财务人员进行了深入交流。C公司财务人员解释，除2019年因尚处于申报期未申报外，高管甲和高管乙通过境外公司取得的股息所得，在扣除必要的运营管理费用后，已经按税法规定申报缴纳了个人所得税。

　　数额差异主要是由高管甲和高管乙个人持股部分导致的。C公司上市前曾授予两位高管股票期权，行权价格为每股2.2港币。基于良好发展预期，两位高管分两次行权，并均按照工资、薪金所得缴纳了个人所得税。但是，受各种因素影响，C公司股价持续下跌，在2015年底出现了股票市场价格低于期权行权价格的情况。两位高管认为，股票期权行权时所缴纳的所得税实际上是预缴税款，且随着股价的下跌，行权时计算的所得税数额虚高，属于多缴了税款。因此，高管甲和高管乙在以后年度取得C公司分配的股息红利时，自动将其用于抵顶了低价股票期权行权时应该缴纳的个人所得税，没有就取得的股息红利缴纳税款。

　　提醒：所得类型不同，不能相互抵减

　　根据《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税[2005]35号)，员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价(指该股票当日的收盘价)的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。根据个人所得税法及其实施条例，员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。

　　也就是说，高管甲和高管乙因股票期权行权缴纳个人所得税，对应的所得类型为“工资、薪金所得”，因继续持有股票孳生的利息属于“利息、股息、红利所得”，二者的所得类型不同。我国现行个人所得税为综合分类所得税制，居民个人可将全年取得的工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费四项所得合并计算应纳个人所得税。股息收入与行权时确认的收入不属于同一类型，且股息收入也不在合并计算的四类收入内，因此两者不能相互抵减。

　　考虑到彼时正处在新冠肺炎疫情期间，为了尽量减少对企业生产经营的影响，税务机关决定给予纳税人自查调整的机会。最终，C公司财务人员在2019年度申报期内为高管甲、高管乙及其他相关高管进行了代理申报，共补缴税款2500多万元。

　　上市公司高管出现数千万元的税务风险，对其个人和上市公司的信用都将产生不良影响。建议上市公司财税人员和高管都要提高对个税政策的学习，关注居民个人取得跨境应税所得等特殊情况，及时、合规履行申报义务，以免引发不必要的税务风险。

　　(作者单位：国家税务总局淄博市税务局)

　　2008年12月知识——

股票期权收入如何计算缴纳个人所得税?

　　对于上市公司的股票期权收入，如何申报个人所得税？

　　员工接受公司授予的股票期权，凡该股票期权指定的股票为上市公司股票的，实施股票期权计划的企业应按照财税〔2005〕35号文件要求，在行权时按照规定的计算方法按“工资、薪金所得”单独计算扣缴员工的个人所得税。员工行权后再转让股票取得的所得按现行税法和政策规定征免个人所得税。

　　来源：安徽税务网

每到这个特殊会议，就会有人建议提高个人所得税的免征额。

　　目前5000元的免征额从2018年10月开始执行，按照财政部部长关于《中华人民共和国个人所得税法修正案(草案)》的说明，基本减除费用(免征额)调整至5000元，总体上(纳税人)税负都有不同程度下降，特别是中等以下收入群体税负下降明显，有利于增加居民收入、增强消费能力。

　　如果真能将免征额再次提高，工薪阶层——尤其是中高收入的工薪阶层肯定是拍手称好。但一项法律的颁布和实施，不可能朝令夕改。目前实施的个税法从2019年开始实施到现在也就2年多的时间，在这么短的时间内建议再次修订显然不具有可操作性。

　　和提高免征额(修订法律)相比，完善现有的扣除政策(完善法规)会更符合实际，更具有可操作性。

　　以专项附加扣除的赡养老人和大病医疗为例，我们来分析一下现有扣除政策存在的弊端。

　　一、赡养老人

　　【案例1】张三和妻子都是独生子女，两人的父母均已超过60岁，张三一人工作，年薪30万元，无其他收入。妻子全职在家抚养孩子。

　　张三每月负担“三险一金”5500元，赡养父母每月扣除2000元，无其他扣除事项。

　　按照现行的政策，张三赡养岳父母的支出，不能在税前扣除。

　　张三全年应缴纳个人所得税

　　=(年综合所得-基本扣除费用-专项扣除-专项附加扣除)×适用税率-速算扣除数

　　=(300000-60000-66000-24000)×20%-16920

　　=13080元

　　如果将现有的赡养老人扣除政策扩大到以家庭为单位计算，也就是说不仅赡养自己父母的支出可以扣除，赡养公婆、岳父母的支出也可以扣除，则本案例中，张三应缴纳的个人所得税为：

　　张三全年应缴纳个人所得税(以家庭为单位赡养老人)

　　=(年综合所得-基本扣除费用-专项扣除-专项附加扣除)×适用税率-速算扣除数

　　=(300000-60000-66000-48000)×10%-2520

　　=10080元

　　扩大扣除范围后，张三全年可节约个人所得税3000元(13080-10080)。

　　二、大病医疗

　　【案例2】李四和妻子都是独生子女，李四一人工作，年薪30万元，无其他收入。妻子全职在家抚养孩子。李四每月负担“三险一金”5500元，2020年李四一家三口均患有大病，每人发生符合要求且由个人负担的医药费用均为12000元，无其他扣除事项。

　　按照现行的政策，计算李四的个人所得税时，由于一家三口每人的医药费用都没有超过15000元，所以李四一家发生的医药费不能在李四的个人税前扣除。

　　李四全年应缴纳个人所得税

　　=(年综合所得-基本扣除费用-专项扣除-专项附加扣除)×适用税率-速算扣除数

　　=(300000-60000-66000-0)×20%-16920

　　=17880元

　　如果将现有的大病医疗扣除政策扩大到以家庭为单位计算，也就是说15000元的扣除起步线不是按个人，而是按家庭计算。则李四在计算全年个人所得税时，就可以在税前列支21000元(36000-15000)的大病医疗费用。相应李四应缴纳的个人所得税为：

　　李四全年应缴纳个人所得税(以家庭为单位计算大病医疗扣除额)

　　=(年综合所得-基本扣除费用-专项扣除-专项附加扣除)×适用税率-速算扣除数

　　=(300000-60000-66000-21000)×20%-16920

　　=13680元

　　扩大扣除范围后，李四全年可节约个人所得税4200元(17880-13680)。

　　三、小结

　　无论3000元，抑或4200元，节税额占张三和李四全年收入的比例都不高，即便政策不调整，张三也不会放弃赡养岳父母的义务，李四也不会放弃保障家人身体健康的责任，但若能将扣除政策扩大到以家庭为单位(从这两年的个税扣除实践看，技术上实现应该不会有太大障碍)，我们的个人所得税政策将会更加符合实际、更有大道温情。

一、长三角一体化与高质量发展间的内在关系

　　(一)高质量发展是长三角一体化的根本要求

　　我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段，这是中国特色社会主义进入新时代的基本特征，也是推进我国经济持续健康发展的必然要求。突如其来的新冠肺炎疫情虽然对我国宏观经济造成了一定的冲击，但经济运行的基本面和总体方向没有改变，高质量发展的目标定位没有改变。长三角地区是我国经济发展最好的区域之一，但距离真正的高质量发展的要求还存在差距，如区域内经济发展不平衡，产业结构布局不够合理，基础设施、生态环境、公共服务水平尚待改进等。将长三角一体化发展上升为国家战略，并将其发展战略定位为“一极三区一高地”，就是要在更高起点上推动长三角一体化更高质量的发展。通过一体化的高质量发展，深入推进实施区域协调的发展战略，探索一体化发展的最优路径;统筹发挥区域内各地区比较优势，增强长三角地区的整体实力;逐步提升长三角地区在世界经济格局中的能级和水平，促进我国参与全球合作和竞争。真正把长三角打造为引领全国高质量发展的样板区和区域一体化发展的示范区，同时也为全国高质量发展提供动力源和牵引力。

　　(二)高质量发展是长三角一体化发展的基本路径

　　高质量发展关键要看是否使创新成为第一发展动力，是否使协调成为内生发展特点，是否使绿色成为普遍发展形态，是否使开放成为发展必由之路，是否使共享成为根本发展目标。“创新、协调、绿色、开放、共享”五大发展理念不仅是我国经济高质量发展的基本特征，同时也成为长三角一体化发展的基本路径。一是坚持创新共建。长三角地区是我国产学研一体化程度最高的地区之一，但与一些发达国家的代表性城市群相比，长三角地区仍然在核心技术、人才流动、产学研结合等方面存在不足，需要通过打造区域创新共同体，共同完成技术创新体系的协同推进。二是坚持协调共进。长三角地区中的上海市发展遥遥领先，但其“龙头”的扩散效应不足;江苏省的苏北地区以及安徽省都还存在着发展不平衡的问题，需要着眼于一盘棋的整体谋划，推动跨界区域合作，实现分工合理、优势互补、各具特色的协调发展格局。三是坚持绿色共保。长三角地区工业发达使得区域生态环境相对脆弱，能耗、废水废物排放相对较高，需要持续推进生态环境的共保联治，探索绿色生态下的经济发展新模式。四是坚持开放共赢。在新一轮开放发展的大环境下，长三角地区作为承接国内外发展的重要区域，需要适宜国际交流、联系的环境。五是坚持民生共享。经济发展的最终目的是保障和改善民生，长三角地区高质量发展就是要通过增加高质量的公共服务供给，使生活在此的居民有更多的获得感和幸福感，实现人的发展和人民的共同富裕。

　　二、税收政策促进长三角一体化高质量发展的着力点分析

　　(一)税收政策作为国家宏观经济调控的重要手段，主要通过弥补市场失灵、分担风险和不确定性助力长三角地区创新发展

　　多年来，我国一直致力于建设创新型国家，完善科技创新体制机制，建立以企业为主体、市场为导向、产学研深度融合的技术创新体系。在新型创新体系的构建过程中，尽管我国各类主体的创新能力和水平在不断提高，但许多关键性核心技术受制于人，如果不把创新作为第一动力，在未来的全球竞争中将处于不利之地。然而，创新活动往往风险较高且收益不确定，正外部经济效应较强，容易引发“搭便车”现象，从而导致企业创新发展积极性不足。税收通过弥补市场失灵、分担风险和不确定性助力创新发展。在税收政策中融入各种激励创新发展的政策要素，并以税收政策直接或间接的传导机制激励企业的创新行为。

　　(二)税收政策作为收入分配政策的重要方面，主要通过价格传导机制推动长三角地区协调发展

　　税收政策作为收入分配政策的重要方面，主要通过价格传导机制影响经济运行。通过税收优惠政策，可以调节市场的需求与供给，发挥政策定向调节作用。税收的调节作用，并辅之相关制度和政策的完善，可以合理调节城乡、区域、不同群体间分配关系，保护合法收入，增加低收入者收入，扩大中等收入群体，调节过高收入，清理规范隐性收入，取缔非法收入，进而促进城乡融合发展和区域协调发展。

　　(三)税收政策作为影响企业经济效益的重要变量，主要通过矫正经济行为的负外部性引领长三角地区绿色发展

　　绿色发展是当今世界潮流，是经济社会可持续发展的内在要求，更是新时代我国人民对美好生活的迫切需要。目前我国面临的生态环境问题的根源在于其具有较强的负外部性，而解决负外部性的最优方式之一就是通过税收的课征使外部成本内部化，消除私人成本、收益与社会成本、收益之间的不一致，通过在经济中嵌入“绿色税楔子”，发挥税收替代效应与收入效应的联动机制，引领绿色发展。

　　(四)税收政策作为国际间合作交流的重要桥梁，主要通过营造开放互利的营商环境扩大长三角地区开放发展

　　税收政策特别是国际税收政策在促进开放发展方面大有可为，可通过建立与更多国家和地区间的税收协定网络，完善和优化境外税收抵免规则，鼓励企业“走出去”;还可通过制定与国家经济发展战略相容、与国际税收秩序相称的税收优惠政策努力把外资“引进来”，从而发挥税收政策的沟通桥梁作用。

　　(五)税收政策作为促进经济社会全面发展的重要途径，主要通过保障和改善民生落实长三角地区共享发展

　　共享发展的核心是民生问题，是为了增进人民福祉、促进人的全面发展。因此，必须健全幼有所育、学有所教、劳有所得、病有所医、老有所养、住有所居、弱有所扶等方面国家基本公共服务制度体系，注重加强普惠性、基础性、兜底性民生建设，保障群众基本生活。税收政策在落实共享发展方面应以保障和改善民生为归宿，尽量消除对民生的负面影响。短期内，可以通过诸如改革个人所得税扣除项目、降低社会保险费缴费比例等措施立竿见影地发挥功效;长期看，应促进经济与社会的全面协调发展，通过顶层设计将共享发展理念嵌入到整个税制设计体系中，真正让改革红利公平惠及全体人民。

　　三、促进长三角一体化高质量发展的税收政策建议

　　(一)完善税收政策助力长三角创新发展

　　长三角地区科技创新资源丰富，科技向产业转化经验丰富，在科技创新发展领域推动长三角一体化高质量发展具有良好的基础。下一步，应通过一些先行先试的税收优惠政策进一步提升长三角整体创新能力，支撑其成为全球科技创新的中心。

　　1.完善创业投资的税收优惠政策。经济转型依靠创新驱动，而创新离不开资金支持。我国企业所得税对创业投资采用所得抵扣政策，对创业投资企业和天使投资个人投资于符合条件的科技型企业，可以按照投资额的70%在股权投资满2年的当年抵扣相应的应纳税所得额，且不断扩充创投主体的范围，形成了普惠性的创投激励机制，有利于为企业创新发展提供稳固的资金支持。但由于税制设计自身的问题，天使投资个人一旦出现投资损失，无法抵扣投资所得或综合所得，且天使投资个人从非上市的创投企业分得的股息红利无法享受差别化股息红利的税收优惠待遇。因此，本文建议在长三角地区试点实施天使投资个人股权投资损失抵扣股权投资所得，当期不足抵扣可无限期结转抵扣的税收政策。另外，建议对天使投资个人取得的非上市公司股息红利实行差别化征税待遇，提高个人投资者创业投资的积极性，帮助企业获得科技创新所需的资金。

　　2.健全研发费用加计扣除政策。研发是创新的重要方式和载体，各国政府均通过财税政策给予研发活动鼓励与扶持。我国企业所得税采用税基式优惠方式，对符合条件的新技术、新产品、新工艺研究开发费用按50%加计扣除。近年来，为进一步扩大研发费用加计扣除的政策效果，支持创新驱动发展战略，研发费用加计扣除的比例提高到75%。然而，研发活动的不确定性可能造成企业较长时间内并没有进入获利年度，较高的加计扣除只能通过增加企业亏损向以后年度限期结转扣除。另外，研发费用加计扣除还会受到企业所得税税率的影响，对不同性质企业的税收激励效果存在差异。短期内，本文建议先在长三角地区先行试点研发费用加计扣除形成的亏损向前结转退税政策，赋予企业更多可灵活支配的资金以不断投入研发;长期看，建议将我国研发费用加计扣除方式调整为税收抵免方式，直接对符合条件的研发费用按一定的抵免比率计算得到抵免额，从应缴纳的企业所得税税额中扣除，对于当期不用缴税的企业，可以无限期结转抵免研发费用，以消除税率差异对扣除效果的影响，提高研发活动的税收激励效果。

　　3.调整股权激励税收政策。高质量的科技人才是创新发展的根本保障，长三角地区作为高层次人才的聚集地，在吸引人才进入、促进人才流动、激励人才干事等方面应发挥带头作用。许多长三角地区的企业通过股权激励计划吸引和留住优质科研人员，并促进科技成果的转化。现行个人所得税对股权激励按照实施主体的不同实行差异化税收待遇，对于上市公司的股权激励，激励对象需要将股权激励的行权差价在行权环节按照“工资、薪金所得”纳税;而对于非上市公司的股权激励，激励对象则可以将行权环节的所得递延至转让环节，按照“财产转让所得”纳税。对此，建议统一上市公司与非上市公司股权激励的税收待遇，允许将纳税环节递延至转让环节，比照限售股的税收征管方式，按照“财产转让所得”课税，缓解纳税人的资金压力，增强科技人员的获得感，激发职务科技成果转化的积极性。

　　(二)完善税收政策推动长三角协调发展

　　均等、平衡是协调发展追求的目标和方向。在推进长三角区域协调发展过程中，可以通过税制结构的科学优化、税收优惠的清理规范引导要素公平合理流动，促进产业合理布局，防止不正当的税收竞争。

　　1.优化税制结构。我国目前税制结构仍以间接税为主，且税源集中于生产经营环节，以生产经营产生的收入作为课税对象，主要由企业作为纳税人。虽然从理论上说间接税税负可以转嫁，但却构成对企业资金的占用，在基于同等收入总额的前提下，利润获取能力的高低直接决定着企业的税负差异和税负感受，经济欠发达地区相对于经济发达地区的间接税税负重。而直接税中的企业所得税以反映企业综合盈利能力的“所得”作为课税对象，在区域经济差异客观存在的情况下，能更好地发挥协调作用，保证企业税收能力与税负承担的一致性。

　　2.完善地方税体系。一方面是加速消费税改革，按照“先由生产转零售，再由中央转地方”的实施步骤，将生产地税源转向为消费地税源，促进地方政府为吸引消费、增加地方政府收入而努力改善公共配套措施，营造良好的消费环境，从而推进公共服务的均等化，促进区域间的协调化。另一方面是稳妥推进房地产税立法。房地产税作为一种财产税，其立法根本目的是调节财富分配、促进社会公平，由于计税依据为房地产的评估价值，而这一价值与房地产坐落地的经济社会发展水平直接相关，因此开征房地产税可以有效增进区域间协调。

　　3.清理区域性优惠政策。进一步清理区域性税收优惠政策，下决心破除地方利益的藩篱，坚决制止“税收洼地”对公平竞争和协调发展所带来的伤害。同时，税收优惠政策需要调整方向，以针对性的产业优惠和行业优惠为主，旨在鼓励区域间产业结构的调整，发挥经济发达地区高新技术产业的带动示范效应，推动经济欠发达地区基础产业的跨越式发展。

　　(三)完善税收政策引领长三角绿色发展

　　将长三角地区建立为绿色一体化发展示范区，是实施长三角一体化高质量发展战略的先手棋和突破口。在绿色发展方面，我国目前已经构建起以环境保护税为主，以资源税、消费税和企业所得税为辅的绿色税制体系。环境保护税的开征，确立了“污染者付费”原则，促进节能减排意识的形成，以税收法律替代行政事业性收费，极大地解决了执法刚性不足、地方政府干预等问题。资源税、消费税征税范围的逐步扩大，有效减少了环境污染和资源浪费。企业所得税的税收优惠政策促进企业综合利用资源，鼓励污染防治企业的专业化和规模化发展。

　　1.在立法目的中强化绿色发展理念。资源税最初的立法目的更多的是调节资源的级差收入，对资源开发、利用过程中可能出现的环境问题缺乏制度约束;消费税的立法目的则主要在于调节消费结构、引导消费方向、抑制超前消费，对生态和环境问题关注不足。作为绿色税制的重要构成，资源税和消费税在改革进程中需要更多地强化绿色发展理念，真正发挥其绿色税制的作用。

　　2.在征税范围上强化绿色发展的调整意图。现行《环境保护税法》仅对大气污染物、水污染物、固体废物和噪声四类污染物中的部分项目征税，征收范围过窄，造成调控缺位，应探索将挥发性有机物、二氧化碳等纳入其中。消费税虽经过多次扩围，但仍需进一步加大对高耗能、高污染类产品的调节力度，特别是一些难以回收和降解的消费品，如一次性餐具、塑料袋等，应纳入征税范围，切实引领绿色消费。

　　3.在税率设置上强化绿色发展的调控效果。由于环境保护税的税额标准基本平移了排污费标准，大大低于污染治理的成本投入，矫正能力无法得到充分发挥。消费税和资源税也存在同样问题，特别是资源性产品的税率设置偏低，如实木地板、木质一次性筷子消费税税率仅为5%，油气资源的资源税税率为6%。因此，在三个税种的税率设置上，要通过科学测度、合理测算，逐步强化其调控效果，真正使绿色税制发挥应有作用。

　　(四)完善税收政策扩大长三角开放发展

　　以“一带一路”为统领，共建高水平开放平台、协同推进开放合作、合力打造国际一流营商环境，是长三角开放发展的基本特征，也是将长三角打造为我国对外开放新高地的根本要求。税收政策在“走出去”和“请进来”两方面可以有效促进长三角地区的双向开放。

　　1.调整境外税收抵免政策，鼓励企业“走出去”。“走出去”企业较为关注的一项税收问题是在境外的已纳税款能否得以充分有效的抵免。以往的分国抵免法造成了不同国家(地区)抵免限额不能相互调剂使用，占用企业资金，为此我国已将企业境外所得抵免方法由分国抵免法改为综合抵免法，通过“不分国、不分项”的综合抵免，对同时在多个国家投资的企业统一计算抵免限额，平衡境外不同国家(地区)间的税负，增加企业可抵免税额，有效降低企业境外所得总体税收负担。虽然抵免法可以消除国际重复征税，然而由于该方法在消除重复征税能力上的局限性以及计算方法上的复杂性，增加了“走出去”企业的税收沉没成本和税收遵从成本。目前大部分发达国家均实行免税法，经济合作与发展组织(OECD)的成员国中，有28个国家实行免税法。为此，本文建议可以先行在长三角地区试行免税法，对境内企业持有境外企业一定数量股份而从境外分得的绝大部分股息、红利给予免税，进一步消除国际双重征税，促进资本跨国自由流动。

　　2.设置税收优惠政策，实现“请进来”并鼓励“留下来”。受新冠肺炎疫情冲击，国际环境不确定因素影响，全国实际使用外资有所下降，但长三角地区却逆势增长，2020年1～4月，江苏省增长5.7%，浙江省增长8.9%，上海市增长4.1%。进一步加大吸引外资力度，可以有效刺激经济发展，并强化我国在全球产业链、供应链中的地位。可以通过设置税收优惠政策，鼓励境外投资者来华投资并持续扩大投资;还可以通过税收优惠政策，吸引高端境外人才到长三角就业、创业。在鼓励境外投资者持续在华扩大投资方面，现行企业所得税政策对境外投资者从中国境内居民企业分得的利润直接投资于鼓励类投资项目，符合一定条件的暂不征收预提所得税。未来可以进一步扩大税收优惠的力度，在长三角地区试点实施阶梯式预提所得税税收优惠，对满足一定年限的投资，设置阶梯式预提所得税优惠税率，直至全额免税，有效抑制资本外流，激发境外企业再投资热情。在吸引境外高端和紧缺人才方面，长三角地区可以借鉴粤港澳大湾区已实施的境外高端人才和紧缺人才个人所得税“税额封顶”措施，对在长三角地区工作的境外高端人才和紧缺人才缴纳的个人所得税已缴税额超过应纳税所得额15%的部分，由地方财政给予补贴，且该笔补贴免征个人所得税，吸引境外高端人才和紧缺人才“留下来”。

　　(五)完善税收政策落实长三角共享发展

　　长三角一体化发展的终极目标是使发展成果公平惠及区域内的人民。税收政策应在促进社会公平正义、推动公共服务便利化等方面发力。

　　1.进一步扶持重点群体就业创业。就业是民生之本，是最大的民生。通过税收优惠政策扶持居民就业创业，促进社会和谐稳定是税收政策落实共享发展的一个重要方面。目前，对高校毕业生、就业困难人员、退役士兵等重点群体创业就业，可按规定限额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税。在当前疫情长期化、常态化的背景下，应扩大税收政策在促进就业方面的积极作用，特别是加大对市场主体的刺激力度，可采用企业吸纳新增就业给予工资、薪金的加计扣除，加大职工教育经费扣除比例等措施，减轻市场主体的用工成本，促进就业市场的稳定。

　　2.进一步促进收入分配公平。自2019年起，我国个人所得税正式从分类征收模式转变为综合与分类相结合的征收模式，将同属于劳动所得性质的工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费纳入综合征收范围，通过设置统一的综合所得税率，实现劳动所得的税负公平。同时，提高个人综合所得基本费用扣除标准，增设子女教育、继续教育、大病医疗、赡养老人、住房租金或住房贷款利息六项专项附加扣除，体现了税法对民生问题的关注，切实减轻了中低收入者的负担。作为调节居民收入分配的一项重要政策工具，个人所得税未来的改革应进一步促进收入分配公平，包括逐步扩大综合所得的征税范围，可优先选择个体经济和民营经济较为发达的长三角地区作为试点地区，探索将经营所得与综合所得合并，遏制目前部分自然人利用个体工商户、合伙企业等套取不当税收利益的行为。同时，适当下调综合所得的最高边际税率并压缩个人所得税税率级次，降低对劳动所得的课税强度。另外，进一步完善和细化专项附加扣除内容，如增加与个人健康相关的商业性保险缴费的扣除，调整赡养老人专项附加扣除的适用范围，提高住房贷款利息和住房租金的扣除标准，等等。

　　3.进一步推动公共服务便利化。当前人口老龄化和“二孩”政策的放宽导致人民群众对养老、托育、家政等社区家庭服务的需求日趋增加，为支持此类生活服务业的发展，现行税收政策对从事养老、托育、家政服务业企业免征增值税，并对其取得收入减按90%计入企业所得税收入总额，同时还对其用于提供服务所承受的房屋、土地免征契税，并免征使用期间的房产税、城镇土地使用税。然而，目前的养老、托育、家政的有效供给还不足以满足需求的几何级增加，由此造成的服务收费过高也使得部分服务成为一种“奢侈品”。税收政策可发挥价格杠杆的作用，在促进供给提升的同时，调控供给价格。比如，给予此类行业更多的减免优惠，对新设立的养老、托育、家政服务企业给与一定期限的所得税免税期待遇，对按照政府规定标准收费的服务企业，给予更长时间和更大幅度的所得税税收优惠。

　　作者：鞠铭宫映华张双鹏(上海国家会计学院)

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第3期。)

模型

　　假设A企业能拿到进项发票可以抵扣的进项税额为X，销项税额为Y。本文我们通过建立“一般计税应纳税额=简易计税应纳税额”的等式，根据不同税率分三种情况分别测算一般纳税人和小规模纳税人税负临界点。(考虑到有些行业一般纳税人也可以适用简易计税方式，所以本文统一用“一般计税和简易计税”表述)。

　　①、假设A企业为商贸企业，一般纳税人适用税率为13%，小规模纳税人适用征收率为3%。

　　Y-X=Y/0.13*0.03

　　X/Y=0.77

　　②、假设A企业为建筑企业，一般纳税人适用税率为9%，小规模纳税人适用征收率为3%。

　　Y-X=Y/0.09*0.03

　　X/Y=0.67

　　③、假设A企业为现代服务企业，一般纳税人适用税率为6%，小规模纳税人适用征收率为3%。

　　Y-X=Y/0.06*0.03

　　X/Y=0.5

　　(备注：以上公式中(Y/对应税率)代表A企业销售额。)

　　模型总结：①当商贸类企业(税率为13%的行业)取得可抵扣的进项税额占销项税额比例等于77%时，一般计税方式和简易计税方式税负相同;当可抵扣的进项税额大于77%时，选择一般计税方式税负最优;当可抵扣的进项税额小于77%时，选择简易计税方式税负最优。②当建筑类企业(税率为9%的行业)取得可抵扣的进项税额占销项税额比例等于67%时，一般计税方式和简易计税税负相同;当可抵扣的进项税额大于67%时，选择一般计税方式税负最优;当可抵扣的进项税额小于67%时，选择简易计税方式税负最优。③当现代服务类企业(税率为6%的行业)取得可抵扣的进项税额占销项税额比例等于50%时，一般计税方式和简易计税方式税负相同;当可抵扣的进项税额大于50%时，选择一般计税方式税负最优;当可抵扣的进项税额小于50%时，选择简易计税方式税负最优。

很多基层税务机关人员都会接到一些做新三板或IPO企业的财务经理咨询，我们会计师事务所审计按照《股份支付》会计准则对我们以前年度追溯确认了管理费用，按照国家税务总局2012年发布的《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号)规定，不是股权激励费用可以在企业所得税税前扣除吗，那我们企业以前年度(5年内)多交了企业所得税，从而向税务机关申请要退税。

　　非上市公司股权激励，能否确定费用税前扣除呢?从18号公告来看，是不否定的。在18号公告最后一条说了：非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。但是，这里大家要注意，并非所有的非上市公司按照《股份支付》进行会计处理的，都属于我们18号公告可以税前扣除的费用。其次，按照18号公告规定，你股权激励费用企业所得税税前扣除，前提必须是激励对象按照工资、薪金所得缴纳了个人所得税。我们企业所得税的扣除年度是在激励对象工资、薪金的缴纳年度。所以，很多非上市公司财务经理到税务局要退税时，被问到激励对象是否按工资、薪金缴纳个人所得税后就不吱声了。

　　非上市公司股权激励实际有如下几种情况：

　　1、限制性股权是大股东低价(零对价)授予的;

　　2、限制性股权是激励对象低价增资取得的;

　　3、激励对象符合财税[2016]101号文的规定，不在行权当期，而是递延到转让时按照“财产转让所得”20%的税率缴纳个人所得税;

　　4、股权激励计划是通过合伙企业形式间接授予的，而非直接授予给激励对象的;大部分非上市公司股权激励，其实都是通过合伙企业这种间接方式授予的。

　　不管是直接授予，还是通过合伙企业间接授予，按照《股份支付》会计准则的规定，在会计上都要确认管理费用。但是，企业所得税对于股权激励税前扣除的要求和会计准则是不一样的。在税收上是，只有你激励对象按照工资、薪金缴纳了个人所得税的，授予企业才能确认费用在企业所得税税前扣除。我们股权激励按照工资、薪金最高45%缴纳了个人所得税，我也允许你授予企业在没有实际现金流支出的情况下可以确认费用按照25%的税率税前扣除，综合来看，实际税率在20%左右。而如果你激励对象低价增资、或从大股东取得股权环节没有按照工资、薪金缴纳个人所得税，亦或是按照财税[2016]101号文递延到财产转让时缴纳个人所得税，此时激励对象实际是按照20%的税率缴纳个人所得税。这种情况下，我们认为实际就不存在授予企业层面的利益让渡，而直接认为是股东层面的利益让渡。因此，此时就不能在授予企业层面确认费用税前扣除。

　　所以，大家可以看到，各种股权激励方案能否确认企业所得税税前扣除，我们和美国类似，就是强调激励对象的个人所得税处理和授予企业的企业所得税处理的一致。只有激励对象按照工资、薪金所得缴纳个人所得税的，授予企业才能确认费用在企业所得税税前扣除。而如果激励对象不是按照工资、薪金缴纳个人所得税的，而是递延到实际股权卖出环节按照财产转让所得缴纳个人所得税的，那此时就认为是股东层面的交易，属于在股东层面的利益让渡，就不能在授予企业层面确认费用企业所得税税前扣除。

　　所以，从宏观总体税率来看，如果激励对象按照工资、薪金缴纳了个人所得税，最高税率45%，企业层面就可以在没有实际支出的情况下确认费用，按照25%的税率扣除少缴纳企业所得税，从实际税负来看差不多是20%左右。而如果激励对象直接按照“财产转让所得”20%的税率缴纳个人所得税，那授予企业层面就不能确认费用在企业所得税税前扣除。因此，从整体税负来看，这两种方案的实际税负也是基本一致的。

　　因此，对于非上市公司以权益结算的股权激励，能否确认费用在企业所得税税前扣除，其实也相对比较简单，除了按照18号的要求建立职工股权激励计划，会计也按规定处理，最关键的把握就是实现激励对象工资、薪金个人所得税和授予企业股权激励企业所得税费用扣除的匹配。

　　同时，对于另外一个问题，我们认为未来也可能有中国更加灵活的解决方案。就是很多上市公司都反映的中国目前股权激励按照工资、薪金缴纳个人所得税税负太重，很多都是要按最高45%的税率缴纳个人所得税了。如果我们顺畅地将集团间股权激励企业所得税税前扣除规则明晰了。其实未来我国也可以采取更加灵活的税收政策选择，就是让上市公司自己去选择。如果你选择股权激励所得按照工资、薪金所得缴纳个人所得税，那就允许上市公司扣除企业所得税费用。如果你选择按照财产转让所得缴纳个人所得税，那我就不允许上市公司扣除费用。这里，上市公司就要自己选择好了。因为如果你选择按照工资、薪金所得缴纳个人所得税，那在你行权时就要纳税。但如果你行权取得股票再卖，是暂免征收个人所得税的。但是，如果你选择按照财产转让所得，递延到股票卖的时候缴纳个人所得税，那后期如果股票上涨，可能就要全部按照财产转让所得缴纳个人所得税，且授予企业层面虽然会计上确认管理费用，也无法在企业所得税税前扣除。当然了，考虑到很多互联网公司已经将股权激励作为薪酬方案的重要组成部分，如果全部自由选择递延到后期股票转让纳税，可能影响较大。此时可以对其中部分比例的激励所得允许自由选择。

　　近年来，“股票期权”、“限制性股票”、“虚拟股份计划”的字样越来越普遍地成为许多公司治理体系中常被提起的话题。公司通过股权激励计划实现对员工的激励与约束，增强企业对于员工的吸引力。但与此同时，若不能恰当防范员工离职后与公司产生股权激励相关纠纷的风险，股权激励反而会对企业的商业利益产生不利影响。

　　司法实践中，法院对于股权激励的案件定性存在不同观点。一种观点认为股权激励下的纠纷，属于劳动争议纠纷。而另一种观点则认为，股权激励纠纷是平等主体之间的一般商事纠纷。在不同的案件定性下，对应的司法程序不同，适用法律不同，举证责任不同。因此，了解股权激励纠纷的案件定性及相应的审判规则对于合理实施股权激励计划具有必要性。本文将根据目前司法实践中的典型案例，与读者探讨有关股权激励纠纷案件定性的不同司法观点及其对审判规则的影响。

　　观点一：股权激励下的纠纷为劳动争议纠纷

　　第一种观点认为，劳动关系的存在是股权激励存在的前提，无法脱离劳动关系本身去讨论股权激励争议下的权利与义务。员工在股权激励计划所获得的收益，是基于员工与公司之间存在劳动关系而产生的，在性质上与劳动合同的履行与解除紧密相关。因此，股权激励纠纷应被定性为劳动争议纠纷。

　　以2017年深圳市中级人民法院的某科技公司等与文某劳动争议案为例。该案中，员工因公司在劳动合同解除后将限制性股票注销，而发生争议。员工要求公司按其限制性股票被注销当日价格支付回购款。

　　深圳市中级人民法院在认定该案件性质时，主要考虑了如下的因素：

　　1)劳动者能够获得大幅低于市场价格的股权激励款项，是基于其与公司的长期劳动关系。这体现了劳动关系中用人单位对劳动者基于身份关系及劳动成果予以奖励的特征。

　　2)公司授予员工限制性股票的目的是希望获得股票激励的员工能够继续为公司服务且需要员工满足公司的绩效考核。这体现了用人单位对于劳动者激励管理的劳动关系特征。

　　3)同时，公司的股票激励计划中列明，如激励对象在绩效考核期间存在触犯法律违反职业道德，渎职等行为，则限制性股票不得解锁。这体现了劳动关系中用人单位对劳动者约束管理的典型特征。

　　类似地，在2018年北京市海淀区人民法院的某科技公司与刘某某的的劳动争议案件中，北京市海淀区人民法院认为股权激励款项的获得是基于与公司的劳动关系，从而认定该案应属劳动争议受案范围。在2018年上海市普陀区人民法院的某互联网公司与张某某的劳动合同纠纷的案件中，上海市普陀区法院认为期权的问题系双方履行劳动权利义务的过程中引发，是劳动合同纠纷涉及的内容，因此案件应被定性为劳动合同纠纷。

　　由此可见，存在如下情形时，股权激励计划有更大可能被法院认定为劳动争议的受案范围：

　　1)股权激励计划具有与劳动合同的履行密不可分的特性;

　　2)明确股权激励下的收益是基于劳动关系而产生的劳动报酬的一部分;

　　3)股权激励协议本身与劳动者的考评、绩效等有紧密联系，体现了劳动关系中福利或奖励的特征。

　　观点二：股权激励计划下的纠纷属于商事纠纷

　　另外一种观点认为，股权激励产生的争议与劳动争议相比，具有显著独立性。劳动法规与商事法规的立法目的及调整机制不同，虽然被激励对象的身份为劳动者，但其与公司的法律关系涉及到多个法律部门。按照商事纠纷处理，更有利于此类案件的正确审理。

　　以北京市朝阳区人民法院2019年的某信息服务公司等与王某股权转让纠纷为例。该案中，员工在劳动关系终止后，拒绝按照股权激励协议的约定转让持有的剩余股份及向公司支付相关补偿金。

　　法院在认定该案件性质时，主要考虑了如下的因素：

　　1)公司的股权激励并非面向全体劳动者，而是针对部分对公司的发展能够做出特殊贡献的人士。因此，股权激励关系与劳动关系的法律关系主体有所差异;

　　2)员工在获得股票期权时支付的对价，已超越了劳动合同中约定的更高质量的劳动，是管理能力等能够与普通劳动给付区别的其他生产因素。因此，股权激励关系与劳动关系的法律客体有明显不同;

　　3)劳动者在案件中与公司签署的股权激励协议，除行权条件上与劳动关系相关外，并未体现其他与劳动关系相关联的内容。因此，股权激励关系与劳动关系的权利义务不同;

　　4)公司与员工签订股权激励协议是基于当事人的意思自治，而非任何劳动法相关法律。因此，股权激励关系与劳动关系建立的法律依据不同。

　　类似地，在广东省高级人民法院2019年的某制造业公司与胡某合同纠纷中，员工因违反股权激励协议约定加入竞争公司，而与公司产生纠纷。广东省高级人民法院认为，该股权激励计划的签订主体是高级管理人员，其普通劳动者身份相对弱化，该案件不应作为劳动争议纠纷处理。在2017年上海市第一中级人民法院的某咨询服务公司与李某某劳动合同纠纷案件中，上海市第一中级人民法院认为股票期权款项并非基于劳动关系而产生的争议，因此不属于劳动争议的受案范围。

　　由此可见，存在如下情形时，股权激励计划有更大可能被法院认定为商事纠纷的受案范围：1)股权激励下的权利义务与劳动合同履行的权利义务有显著差异且仅有较小的关联性;2)股权激励的参与者并非全体员工，而是普通劳动者身份相对弱化的高级管理人员;3)股权激励本身基于员工自愿参与的意思自治，而非劳动关系及或劳动法相关法律规定。

　　股权激励纠纷被定性为劳动争议或商事纠纷，审判规则有何差异?

　　若案件被定性为劳动争议，根据劳动争议案件的程序规则，案件需首先经由劳动人事争议仲裁委员会仲裁，再由法院进行审理。同时，劳动争议的仲裁及诉讼费用极低，因此员工无需过多成本便可较为容易提起仲裁或诉讼。虽然劳动争议一般意义上适用“谁主张谁举证”的原则，但根据相关法律规定，若与争议相关的证据属于用人单位掌握管理的，用人单位不提供，需承担不利后果。最后，劳动法相关法律规定要求公司规章制度具有有效的民主公示程序且公司免除自己的法定责任、排除劳动者权利的劳动合同条款，可能被法院认定为无效。因此，公司与员工在股权激励协议下约定的退出机制及违约责任等，可能被法院认定为无效或无法作为审判依据。

　　若案件被定性为商事纠纷，该案件无需经过劳动人事争议仲裁委员会仲裁，可由法院直接受理。同时，商事纠纷的诉讼费用依标的额收取，显著高于劳动争议的诉讼费用，员工具有更高的诉讼成本。在商事纠纷下，举证规则为“谁主张谁举证”。并且，公司与员工之间签订的股权协议在发生争议时，其审判规则将受到意思自治原则的保护。员工在非正常离职后，其股权权利变更、违约责任等条款可能得到法院支持而非被认定为无效。

　　股权激励纠纷案件定性之争下，企业如何设计股权激励?

　　在劳动者与公司发生股权激励纠纷的案件中，基于劳动法相关法律规定对于劳动者的保护，劳动者往往会优先选择将案件作为劳动争议提起诉讼。而用人单位，则往往希望法院将股权激励案件作为商事案件审理。在设计股权激励计划时，公司在不影响股权激励制度目的的情况下，可考虑如下方面：

　　1)尽可能淡化股权激励与劳动关系的关联，审慎将股权激励明确与绩效、考评等挂钩;

　　2)明确参与股权激励计划的员工范围，将股权激励计划的参与对象与普通劳动者有所区分;

　　3)在规章制度或股权协议中将股权激励定性为员工自愿参与的特殊项目，而非劳动报酬的组成部分。

　　但与此同时，每个公司具有不同的内部情况且以不同视角和目的设计及推行股权激励计划。股权激励的类型多种多样，劳动者与公司签订的相关协议及支付的对价也各不相同。并且，法律规定及司法实践尚未给股权激励纠纷的案件定性提供明确答案，不同的事实情况及影响因素会导致法院持有不同的观点。因此，我们建议公司结合自身实际情况及股权激励计划的设立目的，充分考虑股权激励中存在的风险。通过严谨地设计和推行激励方案，实现股权激励计划的价值和目的。

　　(一)稽查建筑企业外购建筑材料或机器设备并提供施工劳务的发票开具和增值税处理

　　1、建筑企业外购建筑材料并提供施工劳务的发票开具和增值税处理

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。基于此税法的规定，如果建筑企业外购建筑材料并提供建筑劳务的包工包料业务(混合销售行为)，则建筑企业将外购的材料和建筑劳务一起按照9%税率计征增值税，向发包方开具9%的增值税专用发票进行抵扣。

　　2、建筑企业外购机器设备并提供安装劳务的发票开具和增值税处理

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条第二款的规定：本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”为了更好的理解和应用“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营销售服务”，国家税务总局颁布以下两个文件给予了界定：

　　一是《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)，该文件第六条第二款规定：“一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”基于此税收政策规定，建筑企业外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营行为分别核算机器设备和安装服务的销售额，则机器设备销售额按照13%计征增值税，安装服务既可以按照3%计征增值税(发包方同意的情况下)，也可以按照9%计征增值税(发包方不同意的情况下)。

　　二是《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)，该文件第一条给予了明确规定：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。基于此税法规定，税务处理如下：一是建筑企业可以与业主或发包方签订一份合同，且在一份合同中的“合同价”条款中，应分别注明销售货物的金额和销售建筑服务的金额;在会计核算上应分别核算销售货物和销售服务的收入;在税务处理上，销售货物按照13%，销售建筑服务按照9%向业主或发包方开具发票。二是建筑企业可以与业主或发包方签订两份合同：货物销售合同和建筑服务销售合同。货物销售合同适用13%的增值税税率;销售建筑服务按照3%(清包工合同，可以选择简易计税方法，按照3%税率计征增值税)或9%的增值税税率计征增值税。

　　(二)稽查建筑企业销售自产建筑材料或机器设备并提供施工劳务业务的发票开具和增值税处理

　　1、建筑企业销售自产建筑材料并提供建筑劳务的发票开具和增值税处理

　　《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第一条给予了明确规定：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。注意该文件中的“应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率”有两层含义：一是在合同中应分别注明销售货物的金额和销售建筑服务的金额;在会计核算上应分别核算销售货物和销售服务的收入;在税务处理上，销售货物按照13%，销售建筑服务按照9%向业主或发包方开具发票。二是建筑企业可以与业主或发包方签订两份合同：货物销售合同和建筑服务销售合同。货物销售合同适用13%的增值税税率;销售建筑服务按照3%(清包工合同，可以选择简易计税方法，按照3%税率计征增值税)或9%的增值税税率计征增值税。

　　2、建筑企业销售自产机器设备并提供建筑安装劳务的发票开具和增值税处理

　　《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)第六条第一款规定：“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”基于这个文件规定，建筑企业销售自产机器设备并提供安装服务服务的，必须按照兼营行为处理，机器设备销售额部分，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用(普通)发票，安装服务销售额部分，建筑企业向发包方开具3%的增值税专用(普通)发票(发包方同意的情况下)或开9%的的增值税专用(普通)发票(发包方不同意的情况下)。

自新冠肺炎疫情以来，国家税务总局出台了一系列的税收优惠政策，其中就包括增值税的免征优惠。一般纳税人企业与小规模纳税人企业可以依法享受免税优惠，在享受增值税免税后，由于企业本身的实际情况，也可以选择放弃免税权，本文通过分析总结一般纳税人企业与小规模纳税人企业放弃免税事项相关政策，愿与广大财务人员共同分享探讨相关方面知识。

　　一、申请时间

　　(一)一般纳税人

　　享受增值税免(减)税政策后，可根据自身需要，随时提出放弃享受减免税申请。

　　政策依据：《国家税务总局关于明确二手车经销若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2020年第9号)第五条：一般纳税人可以在增值税免税、减税项目执行期限内，按照纳税申报期选择实际享受该项增值税免税、减税政策的起始时间。

　　(二)小规模纳税人

　　不用提出申请，可以根据实际情况选择适用规定的减免税优惠，也可以选择放弃减免税。

　　政策依据：国家税务总局疫情防控税收优惠政策热点问答(第十期)第21问回答：你公司可以根据实际情况选择适用《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(2020年第13号)规定的减免税优惠，也可以选择放弃减免税。放弃减免税优惠不需要填写《纳税人放弃免(减)税权声明》，也不影响享受其他增值税优惠政策。

　　二、填报资料

　　(一)一般纳税人

　　选择放弃免(减)税权，应当以书面形式提交纳税人放弃免(减)税权声明，报主管税务机关备案。

　　政策依据：1.国家税务总局关于明确二手车经销若干增值税征管问题的公告(国家税务总局公告2020年第9号):第五条：一般纳税人在享受增值税免税、减税政策后，按照《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十八条的有关规定，要求放弃免税、减税权的，应当以书面形式提交纳税人放弃免(减)税权声明，报主管税务机关备案。

　　2.《财政部 国家税务总局关于增值税纳税人放弃免税权有关问题的通知》(财税〔2007〕127号)第一条：生产和销售免征增值税货物或劳务的纳税人要求放弃免税权，应当以书面形式提交放弃免税权声明，报主管税务机关备案。

　　(二)小规模纳税人

　　放弃减免税优惠不需要填写《纳税人放弃免(减)税权声明》，不影响享受其他增值税优惠政策。

　　政策依据:国家税务总局疫情防控税收优惠政策热点问答(第十期)第21问回答：你公司可以根据实际情况选择适用《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(2020年第13号)规定的减免税优惠，也可以选择放弃减免税。放弃减免税优惠不需要填写《纳税人放弃免(减)税权声明》，也不影响享受其他增值税优惠政策。

　　三、恢复纳税

　　(一)一般纳税人

　　1.自提交备案资料的次月起，一般纳税人应就其放弃免税的项目按照规定计算缴纳增值税，并可以按规定开具专用发票。

　　2.放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税，且应按照应税项目来放弃免税，而不能以是否开具专用发票，或者区分不同的销售对象分别适用征免税。

　　3.同一项业务，对不同客户既开免税发票又开专票的，需要就免税发票全部补税。不同业务，既开专票又开免税发票的，不需要补税。(疫情期间)。

　　政策依据:1.《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局令第50号公布;财政部、国家税务总局令第65号修订)第三十六条：纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。

　　2.《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十八条：纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照本办法的规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。

　　3.《财政部 国家税务总局关于增值税纳税人放弃免税权有关问题的通知》(财税〔2007〕127号)第一条：纳税人自提交备案资料的次月起，按照现行有关规定计算缴纳增值税。第三条:纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。

　　4.国家税务总局疫情防控税收优惠政策热点问答(第六期)第18问回答：你酒店可以按照上述规定选择享受餐饮服务免征增值税优惠，同时放弃享受住宿服务免征增值税，一经放弃，36个月内不得再就住宿服务申请免征增值税。

　　5.国家税务总局疫情防控税收优惠政策热点问答(第十一期)第18问回答：需要说明的是，一经放弃免税，应就培训服务全部放弃免税，不能以是否开具增值税专用发票，或者区分不同的销售对象分别适用征免税。

　　(二)小规模纳税人

　　1.增值税小规模纳税人可根据实际业务需要，可以就部分业务放弃减免税，逐笔选择是否适用减免增值税政策(疫情期间)。

　　2.增值税小规模纳税人没有36个月的限制，可以根据实际情况选择适用规定的减免税优惠，也可以选择放弃减免税。小规模纳税人可根据征免税政策和购买方要求，自行选择开具3%或1%征收率以及征收率栏标注为“免税”的发票;开具增值税专用发票的，需要就该笔业务按照发票上对应的征收率申报缴纳增值税;未开具专用发票且符合减免增值税优惠政策条件的，可以享受相应减免税政策。

　　政策依据：1.国家税务总局疫情防控税收优惠政策热点问答(第十期)第6问回答：作为适用简易计税方法的增值税小规模纳税人，你公司提供住宿服务取得的收入已开具增值税专用发票的，应按照发票注明的销售额和征收率计算缴纳增值税;提供住宿服务取得的收入未开具增值税专用发票的，可以按照8号公告的规定免征增值税。

　　2.国家税务总局疫情防控税收优惠政策热点问答(第十期)第21问回答：你公司可以根据实际情况选择适用《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(2020年第13号)规定的减免税优惠，也可以选择放弃减免税。放弃减免税优惠不需要填写《纳税人放弃免(减)税权声明》，也不影响享受其他增值税优惠政策。

　　四、独立核算

　　(一)一般纳税人

　　增值税一般纳税人兼营免税、减税项目的，在账务核算上一定要做到单独核算，否则，应税项目和免税、减税项目一并按照适用税率计算缴纳增值税。

　　政策依据：1.《中华人民共和国增值税暂行条例》(1993年12月13日中华人民共和国国务院令第134号公布，2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过。根据2016年2月6日《国务院关于修改部分行政法规的决定》第一次修订。根据2017年11月19日《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》第二次修订。)第十六条：纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额;未分别核算销售额的，不得免税、减税。

　　2.《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十一条：纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额;未分别核算销售额的，不得免税、减税。

　　(二)小规模纳税人

　　自2019年1月1日起，增值税小规模纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产、或者不动产的，不再分开核算，应合并计算适用免征增值税优惠政策。

　　政策依据：《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第4号)第一条：小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元，下同)的，免征增值税。小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额超过10万元，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过10万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。

　　五、减免税会计核算

　　(一)一般纳税人

　　1.减免税的会计处理

　　借：银行存款

　　贷：主营业务收入(不含税)

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　借：应交税费——应交增值税(减免税款)

　　贷：其他收益等

　　2.增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的账务处理

　　借：应交税费——应交增值税(减免税款)

　　贷：管理费用等

　　政策依据：1.《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》(财会〔2016〕22号)(七)交纳增值税的账务处理。4.减免增值税的账务处理。对于当期直接减免的增值税，借记“应交税费——应交增值税(减免税款)”科目，贷记损益类相关科目。

　　2.《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》(财会〔2016〕22号)(九)增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的账务处理。按现行增值税制度规定，企业初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费--应交增值税(减免税款)”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目)，贷记“管理费用”等科目。

　　(二)小规模纳税人

　　1.小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元)的，免征增值税

　　借：银行存款(现金)

　　贷：主营业务收入(不含税)

　　应交税费——应交增值税

　　借：应交税费——应交增值税

　　贷：损益类科目(可根据实际情况计入“营业外收入——税费减免”“其他收益”等科目，附加税是根据实际缴纳的增值税计提，免税的情况实际缴纳的增值税为0，所以附加税不必计提，零申报即可。)

　　2.小规模纳税人销售产品实行差额征税的免税处理

　　借：银行存款(现金)

　　贷：主营业务收入(不含税)

　　应交税费——应交增值税

　　取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额

　　借：应交税费——应交增值税

　　贷：主营业务成本

　　月底：借：应交税费——应交增值税

　　贷：损益类科目(可根据实际情况计入“营业外收入——税费减免”“其他收益”等科目)

　　3.实行免税产品政策小规模纳税人销售收入，按免税项目进行开票

　　借：银行存款(现金)

　　贷：主营业务收入

　　4.增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的账务处理

　　借：应交税费——应交增值税

　　贷：管理费用等

　　政策依据：1.《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》(财会〔2016〕22号)(九)增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的账务处理。按现行增值税制度规定，企业初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费--应交增值税(减免税款)”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目)，贷记“管理费用”等科目。

　　2.《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》(财会〔2016〕22号)(十)关于小微企业免征增值税的会计处理规定。小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到增值税制度规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期损益。

2020年上半年新冠疫情，大量企业踊跃捐款捐物，积极支持抗击疫情，国家也出台了一系列鼓励捐赠的税收政策。由于武汉等重灾区物资短缺，很多企业将自产或外购的防疫物资捐赠给疫区，不同于现金捐赠，实物捐赠的会计与税务处理更加复杂。笔者就企业不同形式下实物捐赠的会计与税务处理及申报表填报加以说明。

　　例：某企业(一般纳税人)2020年度利润总额为180万元，全年发生以下捐赠事项：

　　①将自产的防疫物资10000件捐赠给承担疫情防治任务的医院，该防疫物资市场价值10元/件(不含税)，成本8元/件(已考虑进项税额转出)。

　　②外购防疫物资10000件捐赠给承担疫情防治任务的医院，购进价格11.3元/件(含税)，由于捐赠时间与购进时间相距较近，公允价值与购入价格一致。

　　③将自产货物10000件通过红十字会捐赠给贫困地区(非目标脱贫地区)，该货物市场价值10元/件(不含税)，成本8元/件。

　　④将外购货物10000件通过红十字会捐赠给贫困地区(非目标脱贫地区)，购进价格11.3元/件(含税)。

　　会计及税务处理：

　　捐赠①自产货物用于防疫捐赠

　　《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第9号，以下简称“9号公告”)第三条规定：“单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。”会计处理如下(单位：元，下同)：

　　借：营业外支出 80000

　　贷：库存商品 80000

　　9号公告第二条规定，企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　企业所得税方面，企业在此次疫情中的捐赠支出可以全额扣除，不受比例限制，但实物捐赠仍然需要视同销售，并按照公允价值确定视同销售收入。甲公司纳税调整如下：

　　调增视同销售收入100000元，调增视同销售成本80000元，调增20000元;视同销售后，捐赠支出账面价值为80000元，税收金额为100000元，调减20000元;合计纳税调整为0。全额税前扣除捐赠支出100000元。

　　捐赠②外购货物用于防疫捐赠

　　由于企业用于疫情的捐赠免征增值税，所以其购进防疫物资的进项税额也不能抵扣，会计处理如下：

　　借：库存商品 113000

　　贷：银行存款 113000

　　借：营业外支出 113000

　　贷：库存商品 113000

　　企业所得税方面，调增视同销售收入113000元，调增视同销售成本113000元，合计纳税调整为0。全额税前扣除捐赠支出113000元。

　　捐赠③自产货物用于公益性捐赠(限额扣除)

　　会计处理如下：

　　借：营业外支出 93000

　　贷：库存商品 80000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)13000

　　企业所得税方面，调增视同销售收入100000元，调增视同销售成本80000元，调增20000元;视同销售后，捐赠支出账面价值为93000元，税收金额为113000元，调减20000元，合计纳税调整为0。以捐赠支出的公允价值113000元计算可扣除的捐赠支出。

　　捐赠④外购货物用于公益性捐赠(限额扣除)

　　会计处理如下：

　　借：库存商品100000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)13000

　　贷：银行存款 113000

　　借：营业外支出 113000

　　贷：库存商品 10000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)13000

　　企业所得税方面，调增视同销售收入100000元，调增视同销售成本100000元，合计纳税调整为0。以113000元计算可扣除的捐赠支出。

　　该企业捐赠支出税前扣除限额=1800000×12%=216000(元)，捐赠③和捐赠④合计纳税调增=(113000+113000)-216000=10000(元)。该10000元可以结转以后三年内扣除。

　　申报表填报如下：

】

　　建筑企业包工包料业务中的包料包括两种情况：一是建筑企业外购的建筑材料或机器设备;二是建筑企业自产的建筑材料或机器设备。这种包工包料业务主要涉及到注“混合销售”和“兼营行为”的税务处理和发票开具两方面的涉税问题。税务稽查机关在稽查包工包料业务的建筑企业开给房地产企业建筑发票的增值税进项税额抵扣时，必须关注“混合销售”和“兼营行为”的增值税进项税额抵扣稽查重点。

　　建筑企业包工包料业务分为四种：

　　一是建筑企业外购建筑材料并提供施工劳务的业务;

　　二是建筑企业外购机器设备的同时提供安装服务的业务;

　　三是建筑企业自产建筑材料并提供施工劳务的业务;

　　四是建筑企业销售自产机器设备的同时提供安装服务的业务。在这四种业务中，前者两者的税收定性是混合销售行为，后两者的税收定性是兼营行为。具体分析如下：

　　(一)建筑企业外购建筑材料或机器设备并提供施工劳务的业务的税收定性：混合销售行为

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。”该条规定中的“一项销售行为”是指“一份销售合同”。根据本条规定，界定“混合销售”行为的标准有两点：一是其销售行为必须是一项;二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物，其“货物”是指增值税条例中规定的有形动产，包括电力、热力和气体;服务是指属于全面营改增范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务、建筑服务、金融保险和房地产销售等。在界定“混合销售”行为是否成立时，其行为标准中的上述两点必须是同时存在，如果一项销售行为只涉及销售服务，不涉及货物，这种行为就不是混合销售行为;反之，如果涉及销售服务和涉及货物的行为，不是存在一项销售行为之中，这种行为也不是混合销售行为。

　　基于以上分析，建筑企业外购建筑材料并提供施工业务的包工包料合同是一种既涉及服务又涉及货物的一项销售行为，是混合销售行为。

　　(二)建筑企业销售自产建筑材料或机器设备并提供施工劳务业务的税收定性：兼营行为

　　《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第一条规定：“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售。”《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条规定：“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。”财税[2016]36号附件1第四十一条规定：“纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额;未分别核算的，不得免税、减税。”基于以上税收政策规定，兼营行为中的销售业务和兼营业务是两项销售行为，两者是独立的业务。实践中的兼营行为分为三种情况：

　　第一种兼营行为的情况：

　　一项销售行为中有销售两种以上不同税率的服务或销售两种以上不同税率的货物的行为。例如，既有设计资质也有建筑资质的企业与发包方签订的总承包合同中，有设计服务(6%的增值税税率)和建筑服务(10%的增值税税率)，就是兼营行为，分别纳税，而不是混合销售行为。

　　第二种兼营行为的情况：

　　发生两项以上的销售行为，每项销售行为之间就是兼营行为。例如，某既有销售资质又有安装资质的设备厂家与设备购买方签订一份销售合同，只发生销售设备的行为，而没有对其销售的设备提供安装服务。但是该设备厂家为购买其设备的客户提供了安装该客户从别的厂家购买的设备，签订一份安装合同，则该既有销售资质又有安装资质的设备厂家就是发生了兼营的行为，应分别适用税率申报缴纳增值税。

　　第三种兼营行为的情况：

　　发生销售自产并提供建筑、安装业务的行为。实践中具体体现为以下七种企业类型：

　　(1)提供生产加工门窗铝合金并安装业务的门窗铝合金加工安装企业;

　　(2)销售自产电梯并提供安装的电梯生产安装企业;

　　(3)拥有钢结构生产基地但没有单独成立钢结构生产企业的钢结构加工安装企业;

　　(4)拥有苗圃的园林公司提供销售苗圃和植树劳务的园林公司;

　　(5)拥有沥青和混泥土搅拌站的路桥施工企业。

　　(6)具有碎石机就地取材将石头加工成碎石并提供道路施工业务的公路施工企业。

　　(7)销售自产中央空调冷暖系统并提供安装的空调生产安装企业。

　　3月5日十三届全国人民代表大会第四次会议在北京人民大会堂开幕，国务院总理李克强代表国务院向大会作政府工作报告，其中提到：

　　对小微企业和个体工商户年应纳税所得额不到100万元的部分，在现行优惠政策基础上，再减半征收所得税。延续执行企业研发费用加计扣除75%政策，将制造业企业加计扣除比例提高到100%。

　　对于小型微利企业税收政策，为享受这一税收优惠，许多企业势必进行税收筹划，但以下几个方面如果筹划不当容易引发风险或失败，应引起关注：

　　1、关注临界点税负，用对税收筹划方法

　　根据政府工作报告中关于小型微利企业的相关内容，结合《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)规定：对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　小微企业临界点主要是应纳税所得额300万及366.67万元两个时点。

注：品税阁logo遮拦处为“25%”

　　从上图可见，应纳税所得额从300万元增长1万元至301万元时，实际税负却急剧增长17.5%;而当应纳税所得额为366.67万元时，税后利润几乎与应纳税所得额为300万元时相等，也就是说当应纳税所得额大于300万元小于366.67万元之间时，增加的应纳税所得额小于增加的税负。

　　因此，对于应纳税所得额大于300万元，尤其是处于300-366.67这个区间的企业，应通过合法合理的税收筹划将所得额降至300万元以下。

　　但如果筹划不科学则可能出现南辕北辙、适得其反的现象。

　　【案例1】A企业2020年职工人数38人，资产总额1200万元，预计当年应纳税所得额310万元。该企业试图将所得额降至300万元以下，于是通过公益性社会组织向目标脱贫地区捐赠80万元。

　　分析：若不捐赠，则应交所得税310*25%=77.5万元，税后净利润为232.5万元。而捐赠后该企业应纳税所得额为230万元，应交所得税为100*2.5%+130*10%=15.5万元，税后净利润为214.5万元，反而小于不捐赠的税后净利润。为什么?这是因为捐赠成本(80)大于节税效益(62)，捡了芝麻丢了西瓜，导致筹划失败。

　　提醒：临界点的筹划手段很多，常见的有递延收入法、存货计价选择法、固定资产加速折旧、研发费加计扣除、费用支出法等等。但若不考虑其他因素，仅从提高税后收益角度来说，不管哪种方法，必须科学合理，否则筹划必然失败。

　　2、关注组织形式筹划法，综合进行分析决策

　　所谓组织形式筹划法，就是将一家企业分离成两家或多家企业，这是种比较有效的筹划方法，因为通过分离，不仅能同时降低资产总额、职工人数、应纳税所得额等三项小型微利企业核心指标，还可提高费用限额的扣除基数。例如，将销售部门设立成一个独立核算的销售公司，通过将产品销售给销售公司，再由销售公司实现对外销售，可以直接带来近倍的销售收入，达到提高广告费和业务招待费扣除基数的目的。另外，分离后有可能降低增值税税负(一般纳税人变成小规模纳税人)，可谓是一举多得、一箭多雕。

　　但这种方法如果运用不得当，同样会出现筹划失败情况。

　　【案例2】A公司从事水泥制造销售，2020年应纳税所得额650万元。该企业下设分公司B，规模较小，负责后续投资的一条水泥生产线的建设与运营。为使B享受小型微利企业税收优惠，该企业2021年12月份将B注销后重新注册为独立核算的子公司。2021年度，A公司应纳税所得额600万元，B由于新投的生产线建设周期长且投入较大，亏损310万元。

　　分析：假如B仍然是分公司，2021年度合计应纳所得税为(600-310-100)*10%+100*2.5%=21.5万元;采取母子公司形式后，由于是分别交所得税，A的盈利和B的亏损之间没有办法实现抵消，因此合计需缴纳所得税600*25%=150万元，不仅未少缴，反而多交所得税150-21.5=128.5万元!

　　提醒：运用组织形式法时，不能仅仅为了享受小型微利企业所得税优惠而强行筹划，一定要根据企业的实际情况，在综合考虑行业特点、生命周期、管理成本、融资难度、现金流量、企业信誉等因素的基础上，分情形进行区别运用：例如企业在异地设立的只为内部提供相关服务的机构、投资周期比较长的项目等，就不合适采用子公司形式;而对于需要跨省设立的下属机构、风险比较高的项目等，就适合采取子公司形式。

　　此外，对于运用存货计价选择法、购入大额固定资产后一次性扣除等办法进行筹划的，也不能仅考虑节税效益，而要根据企业的实际情况，综合考虑税后利润、资金占用、财务目标、融资难度等各种因素。如存货计价选择法，有时节税效益最大、现金流量也最大的方案税后净利润却最低，这时企业必须综合权衡利弊后，根据自身情况择优选择。

　　3、关注“资产总额”指标的筹划，保持稳定的资本结构

　　资产总额指企业拥有或控制的全部资产。包括流动资产、长期投资、固定资产、无形及递延资产、其他长期资产等，即为企业资产负债表的资产总计项。财税〔2019〕13号规定：小型微利企业资产总额不应超过5000万元。因此，如想符合小型微利企业标准，需重视该指标的筹划，其操作中应需关注的事项有：

　　1、注意筹划方法选择。在结合企业实际基础上，优先运用能同时解决应纳税所得额301万元和资产总额5001万元问题的筹划方法：如组织形式法、递延收入法(注意要严格按照准则和税法规定时点确认收入，防止出现推迟确认等舞弊行为)、租赁资产法、列支费用法、公益捐赠法等等，以达两全其美之效。

　　如公益捐赠法：此法不仅能同时降低应纳税所得额和资产总额，还能展示企业社会责任感、提升自身形象。需强调的是：国家对重大事件或领域的捐赠行为税收优惠力度很大，如2003年企业捐赠用于SARS防治的支出(财税[2003]106号)、用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出(国务院扶贫办公告2019年第49号)、捐赠用于防治新型冠状病毒的支出(财政部 税务总局公告2020年第9号)均允许全额税前扣除。

　　2、正确运用会计政策。在严格遵循会计准则等制度的基础上，灵活进行会计处理，争取税收利益最大化。如按规定计提减值准备、存货跌价准备、坏账准备，对符合条件的固定资产进行加速折旧等等，以降低资产账面价值。当然资产减值、加速折旧等可能涉及后续所得税汇算清缴调整，但这二者不矛盾，小型微利企业“资产总额“指标数值大小是会计处理的结果，只要会计处理合法合规，税法不会有异议;至于资产减值的税务处理，您在计提时已减少了应纳税所得额，即便在汇缴清缴时做纳税调增，从全年来看也不影响应纳税所得额。

　　此外，还需注意由于会计处理错误导致不符合小型微利企业条件问题。

　　【案例3】甲企业资产总额按照全年季度平均值计算后为5010万。企业核查后发现第四季度应收账款与预收账款存在200万元的双边挂账未有核销。也就是前期预收一笔款，分录为借：银行存款200贷：预收账款200，四季度末发生业务，会计分录借方：应收账款200贷：主营业务收入200(增值税略)。

　　如果按照以上分录处理的话，正常来说还需要做一个抵消分录，也就是借：预收账款200，贷：应收账款200。但企业没有这么做，导致应收账款多200万，资产总额虚增200万。此外，应付账款与预付账款处理不当，其他应付与其他应收处理不当，也会发生以上同样的问题，此处就不再举例。

　　提醒：资产是会计的核心要素，是企业的偿债能力、运营能力、风险程度的重要“风向标”，因此对“资产总额”指标进行筹划时，要避免出现“过度筹划”问题，简单点说资产总额不是降的越低越好，应该保持在什么水平应结合负债总额、所有者权益等其他财务指标统筹考虑。

　　4、关注双重优惠政策，选择最优筹划方案

　　【案例4】A公司是主要从事现代服务并且符合小型微利企业一般条件，一直以来公司的收入成本比较稳定。2019年4月1日开始享受增值税加计抵减，截止到年末企业发生了30万元可抵扣的进项税额。该公司在不享受增值税加计抵减的情况下，年应纳税所得额是298万元。

　　分析：《关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)明确：自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额(以下称加计抵减政策)。

　　邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务按规定加计抵减的增值税，在实际缴纳增值税时，账务处理如下：

　　借：应交税费——未交增值税(实际应纳税额)

　　贷：银行存款(实际缴纳金额)

　　其他收益(企业会计准则)

　　因此，该企业抵减的应纳税额为30*10%=3万元，全部计入“其他收益”。现在的问题是企业到底应不应该享受加计抵减政策?

　　如果享受则应纳所得税为：(298+3)*25%=75.25万元

　　如果不享受则应纳所得税为：(298-100)*10%+100*2.5%=22.3万元

　　可以看出，如果享受增值税加计抵减3万元优惠，则企业所得税多缴纳52.95万元，进而使得公司整体税负增加了49.95万元。

　　提醒：在涉及小型微利企业双重或多重优惠政策影响时，不能不加分析地选择享受小型微利企业优惠，应根据企业的实际情况，提前做好税收筹划，选择最佳方案。尤其是应纳税所得额在临界点(年应纳税所得额300万元)附近时，更应慎重考虑。当然，如果此例中享受增值税加计抵减不会引起企业所得税的年应纳税所得额高出300万，那就说明增值税加计抵减遇上小型微利企业优惠可以“愉快共处”，那就可以同时享受两种税收优惠。

　　对于研发费加计扣除，有三个明细政策不好把握，纳税人在实操中容易出现用不准、用不足问题。现梳理如下：

　　01、政府补助及加速折旧加速扣除叠加享受两项政策

　　相关政策：1、企业取得的政府补助，会计处理时采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的，应按冲减后的余额计算加计扣除金额。----国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告(总局公告2017年第40号)

　　2、企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。----国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告(总局公告2017年第40号)

　　3、在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除。----财税[2018]54号

　　【案例5】2020年安徽HSJN公司自动化生产线技改项目获得财政补助300万，用于补助当年研发项目已发生的科技人员人工费用支出，当年发生人工费用500万元，会计选择净额法核算，税务上做应税收入处理：

　　1、发生研发费用

　　借：管理费用-研发费用  500

　　贷：银行存款  500

　　2、收到政府补助

　　借：银行存款  300

　　贷：管理费用  300

　　分析：税务上以实际发生且未冲减政府补助的研发费用500万元为基数加计扣除，应纳税所得额为：300-500-500*100%=-700万元。

　　【案例6】2020年安徽HSJN公司自动化生产线技改项目获得财政补助300万，用于补助当年研发项目已发生的科技人员人工费用支出，当年发生人工费用500万元，会计选择净额法核算，税务上做不征税收入处理：

　　1、发生研发费用

　　借：管理费用-研发费用  500

　　贷：银行存款  500

　　2、收到政府补助

　　借：银行存款  300

　　贷：管理费用  300

　　分析：收到的政府补助冲减研发费用，税务上以冲减政府补助后的研发费用200万元(500-300)为基数加计扣除，应纳税所得额为：300-500-200*100%=-400万元。

　　可以看出，税务上做应税收入处理会使扣除的金额更多，享受更多的税收优惠。

　　【案例7】2020年安徽HSJN公司自动化生产线技改项目获得财政补助300万，用于购置一台研发设备。假设价值300万元(不考虑增值税)，在当年1月计提折旧，设备使用期限10年，直线折旧，预计净产值为0。会计选择总额法处理(假设税务上做应税收入)：

　　1、收到补助

　　借：银行存款  300

　　贷：递延收益  300

　　2、购进设备

　　借：固定资产  300

　　贷：银行存款  300

　　3、计提折旧

　　借：管理管理  30

　　贷：累计折旧  30

　　4、分摊递延收益

　　借：递延收益  30

　　贷：其他收益  30

　　情况一：设备折旧30万在允许税前扣除的基础上可以加计扣除，此业务2021年应纳税所得额为：收入30万-折旧30万-加计扣除30*100%=-30万元。

　　但是，如果今后9年企业没有研发项目，就不能继续享受加计扣除，故企业选择加速折旧，如下：

　　情况二：将300万研发设备一次性作税前扣除，此业务应按税所得额为：收入30万-税前折旧300万-加计扣除300*100%=-570万元。

　　可以看出，税务上做加速折旧处理会使扣除的金额更多，享受更多的税收优惠。

　　总结论：政府补助如果涉及研发费加计扣除，应则选择做“应税收入+加速折旧”处理，这样才能足额、及时享受税收优惠政策!

　　02、委托境外研发费用扣除额

　　【案例8】企业2021年委托境外机构研发产品，发生研发费用400万元;当年企业境内研发活动共发生费用300万元，请问可以在当年税前扣除的境外研发费用合计为多少?

　　算法一：

　　1、实际发生境外研发费税前扣除：400万×80%=320万

　　2、境外研发费的加计扣除：先用委托境外研发费320万和境内研发费300万的2/3(200万)比较哪个小，然后用较小的金额加计扣除100%。也就是200×100%=200万元。

　　3、扣除境外研发费用合计=320万+200万=520万元。

　　算法二：

　　1、实际发生境外费用400万元允许扣除

　　2、境外研发费的加计扣除：先用委托境外研发费320万(400*80%)和境内研发费300万的2/3(200万)比较哪个小，然后用较小的金额加计扣除100%。也就是200×100%=200万元。

　　3、扣除境外研发费用合计=400万+200万=600万元。

　　到底哪种算法对呢?

　　分析：第一种算法错误，错在第一步。之所以会产生错误，因为财税[2018]64号是这样规定的：“委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。”

　　单看文件这句话，感觉答案做得没错啊。境外研发活动不就是按实际发生额80%计入吗?

　　但是，我们先别着急，来看一下财税[2018]64号文件的前提是什么?

　　“为进一步激励企业加大研发投入，加强创新能力开放合作，现就企业委托境外进行研发活动发生的研究开发费用(以下简称研发费用)企业所得税前加计扣除有关政策问题通知如下：”

　　注意到了吗?64号文规范的是境外研发费用如何加计扣除，而不是如何税前扣除。所以，按照实际发生额的80%计入境外研发费用，只是境外研发费用如何加计扣除的一个计算步骤。

　　很多时候，我们忙着赶路，却忘记了，自己是从哪里出发。

　　那么境外研发费用到底该如何税前扣除呢?

　　《企业所得税法》第八条：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　这是一个总的扣除原则，只有不符合这个原则，出现了不真实的、不合理的、超标准的、无关的支出，才需要进行纳税调整。目前并没有任何一个文件，规定境外研发费用只能部分税前扣除，而不能全额扣除。

　　另外，总局在国家税务总局公告2015年第97号的解读中，在第二条第八项中明确指出：委托方发生的费用，可按规定全额税前扣除;加计扣除时按照委托方发生费用的80%计算加计扣除。

　　因此此案例正确的答案应该是：当年税前扣除的境外研发费用=400+200=600万元。

　　----本案例引自“晶晶亮的税月”

　　03、研发人员的股权激励税前扣除政策

　　国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告国家税务(总局公告2017年第40号)明确工资薪金包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出，即符合条件的对研发人员股权激励支出属于可加计扣除范围。但享受加计扣除的股权激励支出需要符合国家税务总局公告2012年第18号规定的条件。

　　我们来看看2012年第18号是怎么规定的?

　　1、对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

　　2、对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(以下简称等待期)方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

　　可以看出：税法上对于非可立即行权的股权激励的扣除时间点为激励对象实际行权时，计算方式为：实际行权的差额及数量×该股票实际行权时的公允价格。

　　【案例9】安徽HSJN公司是境内上交所的一家上市公司，2016年1月1日，公司向其研发人员授予1,000股股票期权，股票每股面值1元。同时约定这些研发人员从2016年1月1日起在该公司连续服务满三年，可以每股30元的价格购买1股公司股票。该期权在授予日的公允价值为15元/股。甲公司估计三年中离职比例约为20%，行权日实际离职比例也为20%，上市公司于2019年1月1日(实际行权日)发行新股，公允价值为每股50元。

　　税会处理及差异分析如下表：

　　分析：股权激励支出的税务处理与会计处理存在差异。尽管企业在会计上仅确认了12,000元的工资费用(15*800)，但在2019年实际行权时，对股权激励支出进行税务处理时应按18号公告第二条第(二)项的规定：用该股票的公允价格50元与激励对象实际行权支付价格30元的差额20元和数量800股，计算确定当年工资薪金支出16,000元((50-30)*800)进行税前扣除!

企业并购重组的税务问题，一直是实务中的热点和难点。在并购重组过程中，由于股权转让形式多、参与主体复杂、支付方式多样，个人所得税的实务处理个性化很强。在并购方案的设计阶段，交易各方应将自然人股东的个人所得税问题纳入考量，在合规前提下有效控制整体税务成本。

　　企业并购过程中的个人所得税问题，深受纳税人关注。由于股权转让形式多、参与主体复杂、支付方式多样，相关的个人所得税实务处理个性化很强。最近，国家税务总局安庆市税务局征收管理科科长李欣、国家税务总局肇庆市高要区税务局四级主办区华芳和南京审计大学经济与金融研究院助理教授彭浪川，在总结大量案例和实操问题的基础上，出版了税收实务专著《个人所得税一本通(2020)》(中国税务出版社出版)，对一些特殊业务的个人所得税问题进行剖析。本报记者采访了三位作者，围绕企业并购的个人所得税实务问题进行深入分析，供读者参考。

　　案例：并购方案中的个税考量

　　企业并购是非常常见的重组事项，涉税事项复杂，涉及的税收政策也比较多。如果涉及自然人股东的，在方案设计阶段还要关注个人所得税的涉税问题。“企业并购中的个人所得税问题，需要具体情况具体分析，结合政策规定抽丝剥茧。”区华芳说。

　　区华芳举例说，A公司是一家国有控股公司，B公司的全部股东均为自然人。如果A公司对B公司开展并购，合并后B公司注销。合并前，A公司净资产1.5亿元，B公司股本500万元，净资产账面价值与公允价值均为1亿元，其中未分配利润9500万元。并购后，A公司净资产2.5亿元，B公司原股东成为A公司股东，合计占股40%。并购全部为股权支付，不涉及现金。假定并购后的A公司股本2.5亿元，并购过程中股权转让产生合理税费500万元。B公司自然人股东变为A公司股东，应如何计算缴纳个人所得税?

　　李欣分析，A公司并购B公司，有两种方案可选择：一种是B公司先增资清算，再开展并购;一种是B公司直接划转为A公司全资子公司。两种方案下，B公司股东的个人所得税处理有所不同。

　　第一种方案：先增资再并购

　　据彭浪川介绍，B企业可选择先增资，再与A公司开展并购。即在转让前，将全部净资产转为B企业股本，然后以B公司100%的股权并入A公司。

　　《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》(国税函〔1998〕333号)规定，对属于个人股东分得并再投入公司(转增注册资本)的部分，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会议通过后代扣代缴。

　　对B公司的自然人股东来说，就是将企业的各项资产按照净资产的公允价值1亿元，与原股本500万元的差额部分，作为盈余公积并转增了股本，然后按照“利息、股息、红利所得”计算缴纳个人所得税。这种情况下，B公司股东应缴纳个人所得税(10000-500)×20%=1900(万元)。

　　第二种方案：直接并购

　　区华芳表示，B公司还可选择直接与A公司进行并购，成为A公司全资子公司。

　　《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号，以下简称“41号文件”)规定，非货币性资产投资，包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。非货币性资产，指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。

　　个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。本案例中，B公司与A公司直接开展并购，成为A公司全资子公司，实质就是B公司全体自然人股东，以自己所持有的B公司股权为对价，向A公司开展投资，取得A公司对等价值的股权。投资完成后，B公司就是A公司的全资子公司，然后进行后续并购重组。

　　按照《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第20号，以下简称“20号公告”)等政策的规定，个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额，为应纳税所得额。非货币性资产原值，为纳税人取得该项资产时实际发生的支出。纳税人以股权投资的，该股权原值确认等相关问题依照《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号发布)的五种方式确认股权原值。

　　这种方案下，B公司股东应确认股权转让所得个人所得税=(10000-500-500)×20%=1800(万元)。

　　提醒：实操中的关注重点

　　李欣告诉记者，企业在并购方案设计环节，不仅要做好税负测算，依法选择合适的方案，而且要关注实操中的办税实操问题。以B公司自然人股东为例，在设计并购方案阶段，要注意考量纳税义务发生时间、是否分期纳税等问题，还要注意与交易对方保持沟通，及时履行相关义务。

　　以第二种方案为例，41号文件规定，个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。具体到该案例，就是A企业股权重新登记日。但在税款缴纳环节，B公司股东可选择分期纳税。41号文件规定，个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。

　　李欣表示，如果选择分期纳税，纳税人要注意收集并报送相关资料。20号公告规定，纳税人非货币性资产投资需要分期缴纳个人所得税的，应于取得被投资企业股权之日的次月15日内，自行制定缴税计划并向主管税务机关报送《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》、纳税人身份证明、投资协议、非货币性资产评估价格证明材料、能够证明非货币性资产原值及合理税费的相关资料。

　　“A公司也要注意及时履行相关报告义务。”李欣提醒，按照规定，被投资企业应将纳税人以非货币性资产投入本企业取得股权情况，以及分期缴税期间纳税人股权变动情况，分别于相关事项发生后15日内，向主管税务机关报告，并协助税务机关执行公务。纳税人和被投资企业未按规定备案、缴税和报送资料的，税务机关将有权按照税收征收管理法及有关规定进行处理。

金融工具准则实施问答

　　1、问：新冠肺炎疫情下，企业在应用预期信用损失法时应重点关注哪些问题?

　　答：(1)在无须付出不必要的额外成本或努力的前提下，企业应用的预期信用损失法应当反映有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。在评估未来经济状况时，既要考虑疫情的影响，也要考虑政府等采取的各类支持性政策。

　　(2)企业应当加强对预期信用损失法下使用模型的管理，定期对模型进行重检并根据具体情况进行必要的修正。考虑疫情引发的不确定性，应当适当调整模型及其假设和参数。在确定反映疫情影响下经济状况变化的多种宏观经济情景及其权重时，应当恰当运用估计和判断。包括适时调整经济下行情景的权重、考虑政府支持性政策对借款人违约概率及相关金融资产违约损失率的影响等。无法或难以及时通过适当调整模型及其假设和参数反映疫情潜在影响的，企业可以通过管理层“叠加”进行正向或负向调整。企业应当规范管理层“叠加”的运用和审批。

　　(3)因借款人或客户所在的区域和行业等受疫情影响程度不同，可能导致贷款、应收款项等金融资产的风险特征发生变化，企业应当考虑这些变化对评估信用风险对应相关金融资产所在组别的影响，必要时应当根据相关金融资产的共同风险特征重新划分组别。

　　(4)银行等金融机构因疫情原因提供临时性延期还款便利的，应当根据延期还款的具体条款和借款人的还款能力等分析判断相关金融资产的信用风险是否自初始确认后已显著增加。例如，银行针对某类贷款的所有借款人提供延期还款便利的，应当进一步分析借款人的信用状况和还款能力等，既应当充分关注并及时识别此类借款人信用风险是否显著增加，也不应当仅因其享有延期还款便利而将所有该类贷款认定为信用风险自初始确认后已显著增加。再如，银行针对某类贷款的延期还款便利仅限于满足特定条件的对象的，应当评估这些特定条件是否表明贷款信用风险自初始确认后已显著增加。

　　(5)企业应当按照企业会计准则的要求披露确定预期信用损失所采用的估计技术、关键假设和参数等相关信息，并重点披露各经济情景中所使用的关键宏观经济参数的具体数值、管理层“叠加”调整的影响、对政府等提供的支持性政策的考虑等。

　　2、问：企业按照管理金融资产的业务模式对相关金融资产进行分类，在评估确定管理金融资产的业务模式时，应当从子公司层面还是集团层面考虑?

　　答：根据金融工具确认计量准则第十六条并参照相关应用指南，企业管理金融资产的业务模式是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础，在金融资产组合的层次上确定其管理金融资产的业务模式;同一企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产。

　　集团及各子公司应当根据各自的实际情况确定其管理金融资产的业务模式。对于同一金融资产组合，集团和子公司对其管理该组合的业务模式的判断通常一致。

　　3、问：企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，应当分类为何种金融资产?

　　答：根据金融工具确认计量准则第十九条，企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业不得将该或有对价指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　　4、问：企业从事的融资担保、信用证、信用保险等“财务担保合同”业务，应当适用保险合同相关会计准则还是金融工具确认计量准则?

　　答：根据《企业会计准则解释第4号》(财会〔2010〕15号)，融资性担保公司发生的担保业务，应当按照《企业会计准则第25号——原保险合同》(财会〔2006〕3号)、《企业会计准则第26号——再保险合同》(财会〔2006〕3号)、《保险合同相关会计处理规定》(财会〔2009〕15号)等有关保险合同的相关规定进行会计处理。

　　根据金融工具确认计量准则第六条，对于财务担保合同，发行方之前明确表明将此类合同视作保险合同，并且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的，可以选择适用金融工具确认计量准则或保险合同相关会计准则。该选择可以基于单项合同，但选择一经作出，不得撤销。否则，相关财务担保合同适用金融工具确认计量准则。

　　5、问：在金融工具确认计量准则施行日，将原分类为可供出售金融资产的权益工具投资按照准则第十九条指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，其原账面价值与新账面价值之间的差额应当如何处理?该权益工具投资原来计入其他综合收益的累计金额是否转入留存收益?该权益工具投资原来计入损益的累计减值损失是否由留存收益转入其他综合收益?

　　答：根据金融工具确认计量准则第七十三条和七十八条，在准则施行日，企业应当按照准则的规定对金融工具进行分类和计量(含减值)，金融工具原账面价值和准则施行日的新账面价值之间的差额，应当计入准则施行日所在年度报告期间的期初留存收益或其他综合收益。在准则施行日，企业应当以该日的既有事实和情况为基础，根据准则的相关规定，考虑将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并追溯调整。

　　因此，原分类为可供出售金融资产的权益工具投资，按照新金融工具确认计量准则指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，企业应当以其在新金融工具确认计量准则施行日的公允价值计量，原账面价值与公允价值之间的差额，应当计入其他综合收益，后续不得转入当期损益，待该权益工具终止确认时转入留存收益。

　　在新金融工具确认计量准则施行日，该权益工具投资原来计入其他综合收益的累计金额不做处理，待该权益工具终止确认时转入留存收益。

　　该权益工具投资原来计入损益的累计减值损失，原则上应当转入其他综合收益，实务上出于简化考虑，允许不对累计减值损失做出处理。

　　6、问：企业支付永续债利息的会计处理是否与税务处理一致?

　　答：根据金融工具列报准则第七条，发行永续债的企业应当根据永续债合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式，结合金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将永续债分类为金融负债或权益工具，永续债利息相应作为利息支出或股利分配。

　　根据《关于永续债企业所得税政策问题的公告》(财政部 税务总局公告2019年第64号)，企业发行的永续债，可以适用股息、红利企业所得税政策。符合规定条件的，也可以按照债券利息适用企业所得税政策。其中，符合规定条件是指符合下列条件中5条(含)以上：(1)被投资企业对该项投资具有还本义务;(2)有明确约定的利率和付息频率;(3)有一定的投资期限;(4)投资方对被投资企业净资产不拥有所有权;(5)投资方不参与被投资企业日常生产经营活动;(6)被投资企业可以赎回，或满足特定条件后可以赎回;(7)被投资企业将该项投资计入负债;(8)该项投资不承担被投资企业股东同等的经营风险;(9)该项投资的清偿顺序位于被投资企业股东持有的股份之前。

　　因此，会计上将永续债作为金融负债或权益工具处理，不一定对应适用税务上的利息或股利政策，反之亦然。企业采取的会计核算方式与税务处理方法不一致的，在进行税务处理时须作出相应纳税调整。

　　7、问：企业应当如何判断某项投资的会计处理适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》(财会〔2014〕14号)还是适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会〔2017〕7号)?

　　答：首先，企业应当判断投资方是否对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响，从而使该投资适用长期股权投资准则。

　　其次，如果该投资不适用长期股权投资准则，企业应当根据金融工具确认计量准则，判断该投资是否为权益工具投资，并进行相应会计处理。

　　风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照金融工具确认计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，适用金融工具确认计量准则。

　　8、问：某企业于资产负债表日对金融资产计提损失准备，资产负债表日至财务报告批准报出日之间，该笔金融资产到期并全额收回。对于以往计提的损失准备，该企业是否应当作为资产负债表日后调整事项调整资产负债表日的财务报表?

　　答：根据《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》(财会〔2006〕3号)并参照相关讲解，资产负债表日后事项是调整事项还是非调整事项，取决于该事项表明的情况在资产负债表日或以前是否已经存在。若该情况在资产负债表日或以前已经存在，则属于调整事项;反之，则属于非调整事项。

　　企业在资产负债表日后终止确认金融资产，属于表明资产负债表日后发生的情况的事项，即非调整事项。如果企业在资产负债表日考虑所有合理且有依据的信息，已采用预期信用损失法基于有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测计提了信用减值准备，不能仅因资产负债表日后交易情况认为已计提的减值准备不合理，并进而调整资产负债表日的财务报表。

　　9、问：如果企业判断以“贷款基准利率”为基础确定利息的金融资产符合本金加利息的合同现金流量特征，那么企业根据中国人民银行改革完善贷款市场报价利率(LPR)形成机制的决定，将确定该金融资产利息的基础调整为“贷款市场报价利率”时，能否认为该金融资产仍然符合本金加利息的合同现金流量特征?

　　答：除非存在其他导致不符合本金加利息的合同现金流量特征的因素，从“贷款基准利率”调整为“贷款市场报价利率”本身不会导致相关金融资产不符合本金加利息的合同现金流量特征。例如，利率为“贷款市场报价利率+200基点”的贷款符合本金加利息的合同现金流量特征;再如，利率为“贷款市场报价利率向上浮动20%”的贷款不符合本金加利息的合同现金流量特征。

　　10、问：封闭式基金、理财产品、信托计划等寿命固定或可确定的结构化主体，是否符合持续经营假设?

　　答：根据《企业会计准则——基本准则》并参照相关讲解，持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。在持续经营前提下，会计确认、计量和报告应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。

　　明确这个基本假设，就意味着会计主体将按照既定用途使用资产，按照既定合约条件清偿债务，并根据企业会计准则进行确认、计量和报告，而不是按照企业破产清算有关会计处理规定处理。因此，对于封闭式基金、理财产品、信托计划等寿命固定或可确定的结构化主体，有限寿命本身并不影响持续经营假设的成立。

　　11、问：某企业执行《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会〔2017〕7号)、《企业会计准则第23号——金融资产转移》(财会〔2017〕8号)、《企业会计准则第24号——套期会计》(财会〔2017〕9号)和《企业会计准则第37号——金融工具列报》(财会〔2017〕14号)，该企业的子公司是一家保险公司，且符合暂缓执行新金融工具相关会计准则的条件，该企业在编制合并财务报表时，是否应统一保险公司的会计政策?

　　答：根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》(财会〔2014〕10号)第二十七条，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整;或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。

　　因此，该企业在编制合并财务报表时应当统一保险公司的会计政策，使子公司采用新金融工具相关会计准则规定的会计政策。

       租赁准则实施问答

　　1、问：承租人于新冠肺炎疫情期间欠付租金，出租人应当如何进行会计处理?

　　答：根据租赁准则第四十条，出租人应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会〔2017〕7号)和《企业会计准则第23号——金融资产转移》(财会〔2017〕8号)的规定，对应收融资租赁款的终止确认和减值进行会计处理。

　　因此，如果承租人欠付租金，但租赁合同未发生变更，出租人应继续按原租赁合同的条款进行相关会计处理。出租人可作出会计政策选择，对租赁应收款按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备，也可将其发生信用减值的过程分为三个阶段，对不同阶段的预期信用损失采用相应的会计处理方法。

　　如果承租人与出租人就租金减让达成新的约定，并满足《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》(财会〔2020〕10号)中关于简化处理的条件，出租人(在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业除外)可以选择采用简化方法进行会计处理。

　　2、问：某租赁合同变更导致租赁期缩短至1年以内，承租人应当如何进行会计处理?是否允许改按短期租赁进行会计处理并追溯调整?

　　答：根据租赁准则第二十九条、第三十条并参照相关应用指南，租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当相应调减使用权资产的账面价值，并将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。短期租赁是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。

　　因此，租赁变更导致租赁期缩短至1年以内的，承租人应当调减使用权资产的账面价值，部分终止租赁的相关利得或损失记入“资产处置损益”科目。企业不得改按短期租赁进行简化处理或追溯调整。

　　3、问：某租赁合同约定，承租人租赁设备用于生产A产品，租赁期为5年，每年的租赁付款额按照设备当年运营收入的80%计算，于每年末支付给出租人。假定不考虑其他因素，承租人应当如何基于该租赁合同对租赁负债进行初始计量和后续计量?

　　答：根据租赁准则第十七条、第十八条、第二十四条并参照相关应用指南，租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。取决于指数或比率的可变租赁付款额是租赁付款额的组成部分。未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额，即并非取决于指数或者比率的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益，但按照《企业会计准则第1号——存货》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。

　　按照上述租赁合同约定，租赁付款额按照设备年运营收入的一定比例计算，属于可变租赁付款额，但该可变租赁付款额取决于设备的未来绩效而不是指数或比率，因而不纳入租赁负债的初始计量。在不存在其他租赁付款额的情况下，该租赁合同的租赁负债初始计量金额为0。后续计量时，承租人应将按照设备运营收入80%计算的可变租赁付款额计入A产品成本。

　　4、问：某租赁合同约定，初始租赁期为1年，如有一方撤销租赁将支付重大罚金，1年期满后，如经双方同意租赁期可再延长2年，如有一方不同意将不再续期，没有罚金且预计对交易双方带来的经济损失不重大。根据上述合同，企业应如何确定租赁期?

　　答：根据租赁准则第十五条，租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间，同时还应包括合理确定承租人将行使续租选择权的期间和不行使终止租赁选择权的期间。

　　按照上述租赁合同约定，租赁期开始日的第1年有强制的权利和义务，是不可撤销期间。对于此后2年的延长期，因为承租人和出租人均可单方面选择不续约而无需支付任何罚金且预计对交易双方带来的经济损失不重大，该租赁不再可强制执行，即后续2年延长期非不可撤销期间。因此，该租赁合同在初始确认时应将租赁期确定为1年。

       股份支付准则实施问答

　　1、问：某国内企业的境外母公司在集团内实施股权激励计划且适用股份支付准则，该国内企业无结算义务，该国内企业应当如何对其员工享有的股权激励计划进行会计处理?

　　答：根据《企业会计准则解释第4号》(财会〔2010〕15号)，对于企业集团(由母公司和其全部子公司构成)内发生的股份支付交易，接受服务企业没有结算义务的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。

　　因此，该国内企业应当将其员工享有的股权激励计划作为权益结算的股份支付处理。

       债务重组准则实施问答

　　1、问：债务人能否在债务重组合同签署时确认债务重组损益?

　　答：债务的终止确认，应当遵循《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会〔2017〕7号)有关金融负债终止确认的规定。债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务。

　　由于债权人与债务人之间进行的债务重组涉及债权和债务的认定，以及清偿方式和期限等的协商，通常需要经历较长时间，例如破产重整中进行的债务重组。因此，债务人只有在符合上述终止确认条件时才能终止确认相关债务，并确认债务重组相关损益。在签署债务重组合同的时点，如果债务的现时义务尚未解除，债务人不能确认债务重组相关损益。

　　2、问：债务重组的方式主要包括债务人以资产清偿债务、将债务转为权益工具、修改其他条款，以及前述一种以上方式的组合。企业如何判断所进行的债务重组是否属于将债务转为权益工具(“债转股”)方式?

　　答：在债务人将债务转为权益工具方式中，权益工具是指根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》(财会〔2017〕14号)分类为“权益工具”的金融工具，体现为股本、实收资本、资本公积等。

　　实务中，有些债务重组名义上采用“债转股”的方式，但同时附加相关条款，如约定债务人在未来某个时点以某一金额回购股权，或债权人持有的股份享有强制分红权等。对于债务人，这些“股权”并不是根据金融工具列报准则分类为权益工具的金融工具，从而不属于债务人将债务转为权益工具的债务重组方式。

　　债权人和债务人还可能协议以一项同时包含金融负债成分和权益工具成分的复合金融工具替换原债权债务，这类交易也不属于债务人将债务转为权益工具的债务重组方式。

　　3、问：债务人以存货清偿债务方式进行的债务重组，是否应当作为存货销售进行会计处理?

　　答：根据债务重组准则第十条，以资产清偿债务方式进行债务重组的，债务人应当将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。

　　根据《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号)第二条，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

　　通常情况下，债务重组不属于企业的日常活动，因此债务重组不适用收入准则，不应作为存货的销售处理。所清偿债务账面价值与存货账面价值之间的差额，记入“其他收益”科目。

       外币折算准则实施问答

　　1、问：外币预收账款和预付账款是货币性项目还是非货币性项目，上述项目在资产负债表日是否会产生汇兑损益?

　　答：根据外币折算准则第十一条，货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或偿付的负债;非货币性项目是指货币性项目以外的项目。在资产负债表日，以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。

　　外币预收账款和预付账款均不满足货币性项目的定义，属于以历史成本计量的外币非货币性项目，企业在资产负债表日应当采用交易发生日的即期汇率折算，不产生汇兑损益。

　　当前合伙制股权投资基金成为私募股权投资基金的主流。合伙制股权基金一般采取有限合伙企业的形式，通常由专业的管理者(GP)充当普通合伙人，由投资者(LP)充当有限合伙人。但由于当前的税收政策与合伙制股权基金的实务存在一定的脱节，对于合伙制股权投资基金中企业合伙人的所得税处理实务操作中企业合伙人都有各有不同的理解，在不同理解下进行的财税处理可能隐藏着巨大的税务风险。本文将结合一个目前比较典型的合伙协议收益的分配条款、企业合伙人的会计处理、当前税收政策的规定等，来分析企业合伙人不同处理方式下存在的税务问题。

　　一、典型的股权投资合伙协议的分配条款

　　首先，我们看一段典型的合伙协议的分配条款

　　项目投资所取得的收益及退出所得包括但不限于股息、红利、被投资企业预分配现金、项目投资的转让所得、项目退出所得、被投资企业清算所得或其他基于项目投资取得的所有收入。

　　项目投资收益扣除应向执行事务合伙人支付而尚未支付的管理费及应由有限合伙企业承担的费用后为可分配现金收入。可分配现金收入应在其到账后的 30 日内按照下列原则和顺序向全体出资合伙人进行分配：

　　(1) 第一轮分配：如有可分配现金收入，向有限合伙人按照实缴出资比例分配，直至该等分配额使得有限合伙人取得其在该分配时点全部累计实缴出资额;

　　(2) 第二轮分配：如第一轮分配有剩余，向有限合伙人按照实缴出资比例分配，直至该等分配额使得有限合伙人取得其在该分配时点全部累计实缴出资额的 6%(以年度复利计算，从相应出资到账之日起算到该等金额分配给该有限合伙人之日截止);

　　(3) 第三轮分配：如第二轮分配有剩余，向普通合伙人分配，直至普通合伙人取得其在该分配时点全部累计实缴出资额;

　　(4) 第四轮分配：如第三轮分配有剩余，向普通合伙人分配，直至普通合伙人取得其在该分配时点全部累计出资额的 6%(以年度复利计算，从相应出资到账之日起算到该等金额分配给普通合伙人之日截止);

　　(5) 第五轮分配：如第四轮分配有剩余，则在有限合伙人(有限合伙人之间按照实缴出资比例分配)和普通合伙人之间按照 80%：20%分配(80%归有限合伙人、20%归普通合伙人)

　　按照上面的分配顺序，首先返还有限合伙人之累计实缴资本;其次支付有限合伙人优先回报;再次按照有限合伙人优先回报的约定比例向管理人及普通合伙人分配弥补回报;最后，剩余收益在有限合伙人和普通合伙人之间分配。

　　二、会计处理

　　财务上对于合伙制股权投资基金的会计处理目前尚无明确规定，对于企业从合伙企业收到的分配所得，财务上可能无法区分收益的性质，实际操作中财务核算一般以有限合伙协议约定为基础，并根据基金分配时所提供的相关材料分别进行核算。笔者了解到实务中存在两种账务处理方式。

　　处理方式一、将项目投资期间取得的收益，无论是收回的红利、股息还是转让所得等其他收益，均先冲减基金的投资成本，待本金全部收回后再确认投资收益;

　　处理方式二、将持有期间取得的红利、股息收益，计入投资收益，收回的其他收益冲减投资成本，等本金全部收回后，再确认投资收益。

　　三、税务风险

　　合伙制私募股权基金作为合伙企业，按照财税[2008]159号规定，合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。企业合伙人按照合伙协议约定的分配比例或协商确定的分配比例计算应纳税所得额。企业合伙人如果将账面确认的投资收益直接作为税务上应分得的应纳税所得额，税会在确认时间和确认金额上都存在差异。按照财务处理方式一，税会差异金额更大，相当于前期所得全部用于冲回实缴出资，合伙企业账面也先冲减长期股权投资，这样在把所有合伙人的实缴出资归还完之前，所有的投资方都不需要缴纳所得税。实务中还是有较多的企业合伙人采用这样的税务处理，但是这种模式蕴藏很大的税务风险。

　　合伙企业的“先分后税”中的“分”指的是“应分”，分配的也不是合伙企业账上的利润，而是合伙企业的经计算后的“应纳税所得额”。即便合伙企业不实际向合伙人分配所得，合伙人也需要就以其分配比例对应计算的可取得的生产经营所得计算缴纳所得税。所得税的处理不受财务核算方式影响。

　　(1)根据财税[2000]91号“第五条 个人独资企业的投资者以全部生产经营所得为应纳税所得额;合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。前款所称生产经营所得，包括企业分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得(利润)。”

　　(2)财税[2008]159号“ 三、合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)及《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税[2008]65号)的有关规定执行。五、合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。”

　　所以笔者认为，全部成本冲减完毕再确认收益，会直接导致该年度的应纳税所得额少计，从而导致收益延迟确认。所以按照现行的税收规定，合伙企业无法通过分配方式的安排来推迟纳税，比如上面举例的条款，虽然前期分配的都是实缴出资返还，但是只要合伙企业应纳税所得额大于0，企业合伙人都是需要按照相应的比例计缴所得税。即使合伙企业实际没有分配、企业合伙人账面也未确认投资收益，但如果合伙企业应纳税所得额大于0，企业合伙人对应分得的应纳税所得额需进行纳税调增。后期实际分配，如果跨年度，企业合伙人对前期做纳税调增的金额作纳税调减。

　　四、企业所得税汇算清缴时的税务调整方式

　　在实务操作中，作为企业合伙人在汇算清缴时，如果被投资的合伙企业没有实际进行分配，根据税收规定，需要按照当年度合伙企业的应纳税所得额计算当年度可以分配的金额来进行纳税调整增加。合伙企业大多也未经审计，且我们无法取得合伙企业当年度的应纳税所得额的数据，所以在纳税调整时，我们只能根据未经审计的利润总额简单考虑公允价值变动损益及资产减值损失等会税差异后的数据，按照投资比例来计算确认应纳税所得额。但这种计算方式首先因为不能准确地获取被投资合伙企业当年度的应纳税所得额，导致计算结果不准确;其次对于合伙企业将企业合伙人的资金做定向投资的，企业合伙人在每个投资项目中的投资比例不相同实际收益也不同，但在无法获取每个项目投资收益分配协议及当年度分项目投资收益的情况下，计算应纳税所得额时，只能直接参照合伙协议中约定的分配比例，但显然结果与真实情况相距甚远。

　　五、建议

　　笔者认为在目前情况下，税法明确规定应按照合伙企业当年度的应纳税所得额以及合伙协议等其他投资协议约定的分配比例计算各企业合伙人所得，如果当年度实际分配的金额与分得的应纳税所得额有差异，在税务上应该确认为企业合伙人对有限合伙企业的往来款。对于实际分配所得，企业合伙人账面可能将部分所得冲减对合伙企业的投资本金，但笔者认为没有通过减资或注销程序直接冲减本金的操作构成税会差异，税务上应做好台账管理。

　　另外在规范股权投资有限合伙企业应纳税所得额的层面上，如果总局能出台一项规定，要求合伙企业每个纳税年度出具一份提交给企业合伙人的应纳税所得额计算报告，并根据合伙企业合伙协议及投资分配协议等资料确认各企业合伙人真实所得，以便企业合伙人真实确认当年度从合伙企业应分得的应纳税所得额，进一步理清实际的资金分配和应分的应纳税所得税之间的差异原因及差异结果，便能督促企业合伙人做好相关台账，有效控制税收风险。 (文章由俞银琪中汇税务高级经理编撰)

拆迁还建，即安置房补偿，是房地产企业为取得土地使用权，以原地或异地建设的房屋补偿给被拆迁房屋的所有人，使原所有人继续保持其对房屋的所有权，也就是常说的“拆一还一”的实物补偿形式。对于房地产企业而言，这项业务有一些涉税问题由于税收政策没有明确，实务中存在一些争议，如下面四个：

　　问题一：拆迁还建是否缴纳契税?

　　观点一：不缴纳契税。理由是因为房企用建造的房屋来安置被拆迁户，是企业将商品房销售给被拆迁户，属于企业的正常销售行为，不存在契税一说。

　　观点二：需缴纳契税。因为对于房地产企业而言,拆迁还建是典型的非货币性资产交换行为,即房地产企业以建造的房屋的价值来置换被拆迁人的土地,因此,拆迁房屋建造价值就是房企取得土地的成本。

　　根据《财政部 国家税务总局关于旧城改造中改造商办理土地使用权证征免契税的批复》精神，按照土地管理政策规定，在旧城改造中，改造商承受拆迁范围内的土地使用权进行商用或住宅用房地产开发的，其土地权属转移性质为国有土地使用权出让。根据契税有关政策规定，房地产开发商承受旧城改造拆迁范围内的土地使用权应照章缴纳契税。

　　另外，根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税[2004]134号)第一条第一款规定：以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。该《通知》第一条第二款规定：以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

　　而拆迁补偿费的形式有货币补偿、安置房补偿以及货币补偿和安置房补偿相结合三种形式。也就是说，安置房补偿是拆迁补偿费的一种，理应包含在契税计税价格中。

　　问题二：拆迁还建如何确定契税计税依据?

　　观点一：以安置房交房时的市场价格为计税依据。理由是根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)第一条规定，无论是协议方式出让还是竞价方式出让的，其契税计税价格一般均含拆迁补偿费用，对于拆迁还建业务来说，安置房的市场价格就是企业支付的拆迁补偿费用。

　　观点二：根据被拆迁房屋面积和被拆迁房屋地段每平方米应支付的拆迁补偿标准及安置费用核定其契税计税依据。理由是拆迁还建商品房本质上是拆迁户用开发商支付的货币资金重新购房，购房款即由原拆迁协议中被拆迁房屋面积和拆迁房屋地段每平米应支付的拆迁补偿标准计算的补偿款加上必要的安置费用组成。

　　有些省份的规定与观点二相同，如：

　　《吉林省地方税务局关于明确契税政策执行中若干问题的通知》(吉地税发【2008】38号)五、关于房地产开发单位对被拆迁人进行拆迁补偿安置契税征收问题：房地产开发公司在实施房屋拆迁过程中，以货币形式支付被拆迁人拆迁补偿款和安置补偿费的，其契税计税依据为实际支付的拆迁补偿款和安置补偿费;以房屋形态安置的，根据被拆迁房屋面积和被拆迁房屋地段每平方米应支付的拆迁补偿标准及安置费用核定其契税计税依据。

　　【案例】品税阁房地产公司竞价取得某市旧城改造项目，除向政府缴纳土地出让金、各项配套费5亿元外，还涉及拆迁安置房200套(这200套拆迁还建房依据被拆迁房屋面积和被拆迁房屋地段每平方米应支付的拆迁补偿标准及安置费用确定价值为1.2元)和货币拆迁补偿4000万元。

　　问：该公司前期办证时要缴纳的契税计税依据是多少?

　　计税依据为50000+12000+4000=6.6亿元。

　　问题三：拆迁还建增值税的应税收入如何确定?

　　参照《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》(国税函[2007]768号)规定，拆迁还建的实质是房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益，应按‘销售不动产’税目缴纳增值税，这一点基本无异议。但由于回迁安置房的建设往往需要数年时间，房价波动很大，到底按照什么时间的价格确定应税收入，实务中存在很大争议：

　　观点一：应按照交房时的市场公允价格确定。理由是国家税务总局《关于土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税函[2010]220号)规定：房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第一款规定：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：

　　1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;

　　............

　　观点二：按照组成计税价格+市场公允价格确定。在营改增前，根据《关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》(总局公告2014年第2号)规定:纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局令第52号)第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部 国家税务总局令第52号第二十条第一款第(三)项的规定(营业额=营业成本或者工程成本×(1+成本利润率)÷(1-营业税税率)予以核定，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。

　　也就是营业税时期，营业税是按照组成计价缴纳营业税的。此外，有些省份也明确了按组价计算缴纳营业税，如安徽：

　　拆迁安置房的营业税如何缴纳?(2010-01-27安徽省地方税务局)

　　咨询内容：某房地产开发公司通过竞标取得规划区内某块地的综合开发权，通过“拆一还一”的方式完成原有居民住房安置工作。请问：安置房是否要缴纳营业税?如果要缴，如何确定计税依据?

　　回复内容：拆迁安置房应按规定缴纳营业税。其偿还面积与拆迁面积相等的部分，由当地地税机关按同类住宅房屋的成本价格核定计征营业税或按当地政府规定的成本价格计征营业税，超出拆迁建筑面积的部分按市场价格计征营业税。

　　营改增后，总局层面并没有延续这个政策。但是在个别地方对此问题作出了明确，比如：深圳。

　　深圳市全面推开“营改增”试点工作指引(之四)——房地产业(国家税务总局深圳市税务局2018-12-05)

　　纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，如开具发票的，应按照发票上注明的销售额计算缴纳增值税;如发票上注明的销售额明显低于视同销售销售额的，或者未开具发票的，按照视同销售不动产计算缴纳增值税。

　　1、确认回迁安置房面积，主要依据经城市更新部门备案的拆迁补偿协议中房屋补偿约定的具体补偿标准或面积进行确认。

　　2、确定视同销售的销售额：

　　①实际回迁面积未超过拆迁补偿协议约定的，销售额按照组成计税价格确定。组成计税价格=建筑工程成本×(1+10%成本利润率)

　　②实际回迁面积超过拆迁补偿协议约定面积的部分，按照《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定确定销售额并计算缴纳增值税。

　　《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条：纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

　　(一)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　(二)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　(三)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

　　成本利润率由国家税务总局确定。

　　不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。

　　观点三：按拆迁补偿协议价+市场公允价格确定。即首先按拆迁补偿协议价格确定，若无拆迁补偿协议价格(无偿移交)则按交房时的同期同类市场价格确定。理由是拆迁还建商品房相当于被拆迁户用房地产开发企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋，而购房款即为拆迁协议中约定的补偿协议价格。

　　这个观点最大的争议是：拆迁补偿价格往往明显低于房屋交付时的市场公允价，这种情况是否属于《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条规定的纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的?

　　笔者认为，这一规定的核心在于判断何为“无正当理由的低价”，是否具有合理的商业目的，是否以减少国家税收利益为主要目的。拆迁还建行为是政府主导、房地产企业参与的，依法实施的依法转移房地产权益的行为，应该是具有合理的商业目的。拆迁还建往往需要两三年甚至更长时间，房价处于上涨趋势时，补偿协议价格低于甚至是远低于交房时市场价格很正常，同时拆迁补偿协议价格是建立在对被征收房屋和安置房屋的价值进行评估价格的基础上，而评估价格是根据《国有土地上房屋征收评估办法》规定，经过专业的房地产价格评估机构独立、客观、公正地出具的，应当属于“有正当理由”的低价。另外，《拆迁补偿协议》明确了双方的权利和义务，是具有合同性质的凭据，一经签订便生效，并受到合同法的保护，即使在回迁房交付年度其市场价格上涨，回迁业主也不会向开发商支付差价;同理，即使市场价格下跌开发商也不会将差价退还给回迁业主。也就是说，开发商不会因房价的上涨而从中取得收入，也就不存在缴纳增值税的客观基础。

　　笔者认为，对于拆迁还建业务，不管是增值税、土地增值税还是企业所得税，都存在应税收入如何确定的问题，这是拆迁还建最大的涉税争议。笔者倾向于以拆迁补偿协议约定的价格来确定三税的应税收入，如果没有拆迁补偿协议没有约定价格(无偿移送)，则以安置房交房时的市场价格作为计税依据。

　　对于增值税而言，如果回迁房视同销售计入拆迁补偿费后允许在销售额前扣除，则无论是按补偿协议约定价格还是按市场价格作为应税收入，对于增值税总体税负没有影响(因为销售额和可抵扣销售额同金额增加)。

　　对于土地增值税而言，根据(国税函[2010]220号)的规定，房企用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理确认收入，同时确认为开发项目的拆迁补偿费。由于房企土增税存在加计扣除项目，也就是说收入额越大，确认的拆迁补偿费就越高，加计扣除额越大，对企业越有利。所以从土增税角度来看，以交房当年的市场价来确认收入，一般来说对企业是最有利的。

　　但是，对于企业所得税而言，交房时收入和税前可扣除成本尽管同时增加，但金额不一定相同，故可能存在应纳税所得额。

　　【案例】品税阁房地产公司就地安置拆迁户5000平米，市场售价8000元，土地成本2亿元，建筑施工等其他开发成本8000万元，总可售面积8万平米。

　　拆迁补偿费支出：5000*8000=4000万元

　　视同销售收入：5000*8000=4000万元

　　单位可售面积计税成本=(2亿+8000万+4000万)/80000平米=4000元/平米视同销售成本：4000*5000=2000万元

　　视同销售所得：4000-2000=2000万元

　　需要在交房当期确认视同销售所得2000万元。

　　问题四：回迁房销售计入拆迁补偿费后，可否在销售额前扣除?

　　《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(三)项第10点规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

　　财政部国家税务总局《关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第七条规定，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(三)项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

　　房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　观点一：回迁房视同销售计入拆迁补偿费后，可以在销售额前扣除。理由是房屋补偿是拆迁补偿费的形式之一，也是属于财税[2016]140号第七条所指的“向政府部门支付的土地价款“，故应该允许在计算销售额前扣除。

　　观点二：回迁房视同销售计入拆迁补偿费后，不允许在销售额前扣除。理由是纳税人按财税[2016]140号等规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。因安置房确认的拆迁补偿费企业不能提供支付凭证，故不能在计算销售额前扣除。

　　如河南省税务局答复：

　　问：在计算增值税时，房地产开发企业向政府部门支付的土地价款，以及向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，允许扣除，对于安置房确认的拆迁补偿费是否扣除?政策原意是向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用允许扣除，因安置房确认的拆迁补偿费企业虽未支付，但也未收到房款，是否视为支付，准予扣除?

　　您好!您所咨询的问题收悉。现针对您所提供的信息回复如下：

　　根据《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第七条规定，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(三)项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

　　房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　因此，依据以上文件，营改增后，房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，“以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换”的性质并未发生变化。您企业应按照规定缴纳增值税，同时如能取得被拆迁人开具(代开)的增值税专用发票，可以按照规定抵扣进项税，不应确认为拆迁费用在计算增值税销售额时扣除。

　　答复机构：河南省税务局

　　答复时间：2021-01-28

　　如宁波市税务局答复：

　　问题内容：按照财税[2016]140号文件规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。请问这里的拆迁补偿费除了以货币支付所形成的拆迁补偿费，是否还包括房地产开发企业以拆迁还房的形式支付所形成的拆迁补偿费?

　　答复机构：宁波市税务局

　　答复时间：2019-10-08

　　答：一般是以货币支付所形成的拆迁补偿费，由于房产建成后的价格存在不确定性，一般是不支持的。建议具体业务联系主管税务局处理。

　　此外，拆迁还建在土地增值税、企业所得税上同样存在一些争议问题，如国税发〔2006〕187号中所指的“同一年度”究竟指哪年，取得土地使用权后收到的拆迁补偿款如何进行税会处理等等，在此不再一一赘述，以后再讨论。

    　2009年4月的解读——

实物还建:被拆迁方如何纳税

　　“房地产开发商给予被拆迁方实物还建方式的拆迁补偿，被拆迁方应当如何纳税?有哪些优惠政策?”日前，湖北省十堰市纳税人王某拨打湖北省地税局12366纳税服务热线咨询。近年来，不少地方都在推进新区建设和旧城改造，拆迁安置工作成了各地政府着力做好的基础性工作。同时，与拆迁安置有关的税收政策也成为纳税人关心的问题。湖北省地税局12366纳税服务热线咨询员结合相关税收政策，对实物还建行为涉及的相关规定进行了系统解答。

　　拆迁安置有货币还建、原地还建、易地还建三种方式，原地还建和易地还建都是以房还房，即实物还建。作为被拆迁方获得的实物还建补偿，应当依法缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税、契税、印花税、企业所得税(或个人所得税)等地方各税(费)。

　　营业税

　　房屋还建方式下，被拆迁方实质上是“以物易物”形式销售被拆迁的不动产。《营业税暂行条例》规定，有偿转让不动产所有权的单位和个人，应当按照“销售不动产”应税项目依5%的税率缴纳营业税。所谓有偿，包括货币、货物或其他经济利益，对被拆迁方无论取得的补偿是实物(房产)形式，还是货币形式或其他经济利益的形式，均应缴纳营业税。在计税依据上，没有成交价格的，税务机关依法核定，其计税价格同房地产开发方销售不动产的计税价格。

　　优惠政策：

　　1.被拆迁方的购买房被拆迁还建的，应按照财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)规定执行，即单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。但必须提供原购买房屋时取得的税务部门监制发票作为扣除凭证，否则全额征收营业税。

　　2.个人自建自用住房被拆迁还建的，免征营业税。

　　3.自2006年6月1日起，对个人5年内不被拆迁还建的购买的住房，全额征收营业税;超过5年(含5年)销售的，普通住房免征营业税，非普通住房按其销售收入减去购买房屋的价款后的余额征收营业税。同样需提供购买房屋时取得的税务部门监制发票作为扣除凭证。

　　土地增值税

　　被拆迁方取得的拆迁补偿收入，以换取的房产的公允价值确认增值税应税收入。土地增值税增值额的计算应当区分四种情况：

　　1.能够据实提供土地使用权支付金额及开发土地的成本、费用的，根据《增值税暂行条例》及其实施细则规定，土地增值税增值额为转让收入扣除以下项目金额后的余额：取得土地使用权所支付的金额;开发土地的成本、费用;旧房及建筑物的评估价格(旧房及建筑物的评估价格由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格);与转让房地产有关的税金，包括营业税、城建税、教育费附加、地方教育附加、印花税，财政部规定的其他扣除项目。也就是说，对能够据实提供土地使用权支付金额及开发土地的成本、费用的，纳税人只需要提供旧房及建筑物的评估价格。

　　2.不能据实提供土地使用权支付金额及开发土地的成本、费用的，应由评估机构按照房屋重置成本价乘以成新度折扣率计算的房屋成本价和取得土地使用权时的基准地价进行评估，税务机关根据评估价格确定扣除项目金额，增值额=转让收入-旧房及建筑物的评估价格-土地使用权的评估价格-与转让房地产有关的税金-评估费用。由政府批准设立的房地产评估机构发生的评估费用允许在计算土地增值税时扣除，但隐瞒、虚报房地产成交价格进行评估的，评估费用不允许扣除。能提供评估价格的，已缴契税在计算土地增值税时不允许扣除。

　　3.纳税人转让旧房及建筑物，不能取得评估价格，但旧房及建筑物为外购，并且能够提供购房发票的，财政部、国家税务总局《关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)规定，经当地税务部门确认，取得土地使用权所支付的金额与旧房及建筑物的评估价格，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。另外，对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为与转让房地产有关的税金予以扣除，但不作为加计5%的基数。

　　4.对于转让旧房及建筑物，既不能据实提供扣除项目金额，又没有提供评估价格，不能提供购房发票的，税务机关可以不考虑其增值额，直接根据《税收征管法》的规定，依法实行核定征收。

　　关于新建房与旧房的界定问题，新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。使用时间和磨损程度标准可由各省、自治区、直辖市财政厅(局)和地税局具体规定。

　　个人所得税

　　个人将拥有的房地产所有权转让，实际上是一种产权转让行为。《个人所得税法》及其实施条例规定，个人转让住房，以其转让收入额减除财产原值、转让住房过程中缴纳的税金和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”项目按20%的适用税率缴纳个人所得税。

　　对以物易物形式而无成交价格的，征收机关依法核定其转让收入。对转让住房收入计算个人所得税应纳税所得额时，纳税人可凭原购房合同、发票等有效凭证，经税务机关审核后，允许从转让收入中减除。纳税人未提供完整、准确的房屋原值凭证，不能正确计算房屋原值和应纳税额的，税务机关可根据《税收征管法》的规定，对其实行核定征税。

　　优惠政策：1.对个人转让自用5年以上，并且是家庭唯一生活用房取得的所得，免征个人所得税。2.对个人转让自用5年以下的生活用房所得，实行先缴个人所得税纳税保证金，一年内重新以本人名义购房时予以退还的政策。

　　企业所得税

　　被拆迁户为企业所得税纳税人的，对其取得的拆迁补偿收入以及实物形式取得的补偿，按公允价值销售和购买两笔业务处理。以公允价值扣除被拆迁房产的账面价值以及处置房产应当缴纳的税金及有关费用后的余额为财产转让收入，并入企业所得税的应税收入中，依法计算缴纳企业所得税。

　　契税

　　契税相关政策规定，土地使用权、房屋交换，以所交换的土地使用权、房屋的价格的差额为契税计税依据。由此，被拆迁户对还建房产以货币、实物、无形资产或者其他经济利益的形式支付了差额的，应当就另外支付的部分按规定的税率(符合普通住房标准的减半征收)计算缴纳契税，公司与被拆迁户纯粹是以房换房(或以地换房)，不存在差价的，则不缴纳契税。

　　印花税

　　采用以货换货方式进行商品交易签订的合同，拆迁还建，实质上是反映购买房地产和销售房地产双重经济行为，其计税价格应当以营业税计税价格为依据。另外，被拆迁方还应就还建房产取得的权利许可证件，即房产证和土地使用证按件贴花5元。

　　来源：中国税务报  作者：王家斌