一般情况下，强调公共利益的税法与注重契约自由的民法在利益追求上并不矛盾。但在发生诸如德发案中“可否核定应纳税额”的冲突时，是否绝对排除税法的适用，除了应遵从现行的法律规定外，也应进行合理的利益衡量。

　　在落实民法典的过程中，笔者联想到于2017年6月入围第一批最高人民法院行政审判十大典型案例的德发案(广州德发房产建设有限公司诉广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定案)。该案情节涉及税收核定权与民法契约自由原则的冲突，围绕对有关交易能否税收核定、如何核定争议不断，最高人民法院再审判决对有关问题给出了结论，引起广泛关注。随着民法典实施，笔者认为有必要再度审视有关问题，以从中得到优化税收执法的启示。

　　1、德发案概况

　　2006年9月，广州市地方税务局第一稽查局(以下简称“稽查局”)在对广州德发房产建设有限公司(以下简称“德发公司”)的税务检查过程中，发现该公司于2004年12月委托某拍卖行，将位于广州市中心区域的某高档写字楼建筑面积近6万平方米的房产，以委托拍卖底价1.38亿元(每平方米约2300元)拍卖给唯一竞买人，成交价畸低。进一步检查后，第一稽查局发现此次拍卖过程中存在诸多不合常理之处，例如：只有一人竞买且竞买人事先知道本应保密的保留价、近6万平方米的标的拍卖公告时间只有7天、拍卖合同疑点重重、竞买保证金过高等等。

　　稽查局经研究认为，鉴于拍卖存在诸多严重瑕疵，导致拍卖成交价格畸低，该次拍卖价格不能作为德发公司的营业税计税价格，对该公司应缴税费应依法核定。2009年9月，稽查局作出税务处理决定，依法核定德发公司该次拍卖计税价格为3.12亿元(每平方米约4900元)，要求其补缴相关税费、滞纳金共计1168万余元。

　　该案历经行政复议、一审、二审，于2010年12月由广州市中级人民法院驳回了德发公司的诉讼请求。2013年1月，德发公司向最高人民法院提出再审申请并被受理。最高人民法院于2017年4月作出终审判决，撤销稽查局税务处理决定中有关加收滞纳金的部分，驳回德发公司其他诉讼请求，支持稽查局依法行使税收核定权。在2017年6月13日最高人民法院发布的第一批最高法行政审判十大典型案例中，德发案位列其中，受到广泛关注。

　　2、有关核定权问题分析

　　税收核定权是税收征管法赋予税务机关的权力

　　民法典的立法宗旨是保障私权，法典第一条就指出，制定本法的目的是保护民事主体的合法权益，维护社会和经济秩序。德发案的核心争议是，税务机关能否对经过拍卖的不动产核定计税价格，也即税收执法是否必须以民事交易价格作为计税价格。这显然涉及私权。

　　德发公司认为，公司是通过合法拍卖形式将房产售出的，拍卖成交价就是市场价，不存在计税依据偏低的问题。

　　稽查局指出，稽查局并未否认该次拍卖的合法性，但该次拍卖存在重大瑕疵，且该瑕疵必然导致成交价格明显背离市场价格，将拍卖成交价格作为计税价格属于“计税依据明显偏低又无正当理由”，应根据税收征管法第三十五条第一款第六项及税收征管法实施细则第四十七条第一款第四项的规定，依法对其计税价格进行核定。

　　最高人民法院认为德发公司未能合理说明相关拍卖细节未对拍卖活动的竞价产生影响，并支持稽查局依法行使核定权，较为准确地说明了对税收征管法第三十五条第一款第六项有关“计税依据明显偏低，又无正当理由”的规定应如何理解。

　　实质上，“计税依据明显偏低，又无正当理由”的理解就是一个举证责任分配及证明标准的问题。在需要依据税收征管法第三十五条第一款第六项依法核定时，税务机关应首先证明纳税人计税依据“明显偏低”。一般是依据个案实际，并参照合同法相关司法解释来证明，比较容易理解。争议较大的是对“无正当理由”的证明问题。对此，有观点认为，根据行政诉讼法的制度设计，应由税务机关举证证明“无正当理由”。这种观点忽视了行政诉讼的基本规律，即法律不强人所难。行政诉讼中，当被告无法证明某法定的消极事实而原告又有相关积极事实证明能力的，一般是先由原告证明积极事实。具体到“无正当理由”的判断，应由纳税人先举证其有正当理由，再由税务机关根据执法经验及逻辑推理来判断该理由是否正当。

　　本案的举证逻辑如下：1.涉及“明显偏低”的举证，举证主体应为税务机关。稽查局综合了德发公司提供的拍卖物业的成本价及评估价、周边相近时期类似物业的成交价格，发现德发公司此次拍卖的成交均价不仅不到其成本价的30%，更远低于其评估价及类似物业成交价格，参照最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释(二)》(法释[2009]5号)第十九条有关“转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价”的司法解释，认定其成交价格“明显偏低”。2.涉及“无正当理由”的举证，正如判决书所述：“德发公司未能合理说明上述情形并未对拍卖活动的竞价产生影响”，即德发公司未对其拍卖价格明显偏低作出合理说明，其计税依据明显偏低并无正当理由。

    核定的计税价格应满足合理性的要求

　　该案的另一个争议焦点是税务机关核定价格的合理性。

　　德发公司认为，税务机关不是专业的房产价格评估部门，未邀请注册房地产估价师参与核定，且对申请人当年拍卖物业状况一无所知，却在拍卖5年后，仅凭从房管局取得的与其拍卖房产综合情况差异较大的零星房产的成交数据，就对其拍卖房产的计税价格进行核定，属滥用执法权，据此核定的税款偏高、不合理。

　　稽查局回应称，该局也考虑过聘请房产评估机构对拍卖房产进行评估，但鉴于有关拍卖房产已有评估价格，最终作罢;由于德发公司委托拍卖的标的涉及较大面积的车位、写字楼及商铺，要找到同期与拍卖标的完全相同的参照物是不可能的，在充分查找到拍卖标的周边日期相近的类似物业的交易价格后，考虑到德发公司一次性大批量委托拍卖房产的因素，稽查局对德发公司采用核定方式查补营业税，核定价格明显低于市场价格及德发公司自行提供的评估价和成本价，不存在不合理问题。

　　3、对民法典施行后税收执法的启示

　　税收执法应立足现行法律规定

　　关于德发案，最高人民法院在判决书中写有这样一段：“保障国家税收的足额征收是税务机关的基本职责，税务机关对作为计税依据的交易价格采取严格的判断标准符合税收征管法的目的。如果不考虑案件实际，一律要求税务机关必须以拍卖成交价格作为计税依据，则既可能造成以当事人意思自治为名排除税务机关的核定权，还可能因市场竞价不充分导致拍卖价格明显偏低而造成国家税收流失。因此，有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定。”

　　在最高人民法院判决前，关于本案中税务稽查部门对类似案件有无处理的职权，以及能否对经过合法拍卖的不动产核定计税价格这两个问题，很多人持否定态度，特别是认为本案中税收核定权的行使干涉了民法的契约自由原则，应被撤销。最高人民法院立足于现有法律及规定，明确认可税务稽查部门的职权及核定的权力，坚定了税务部门依据现有法律规定履行职责的决心，意义重大，影响深远。

　　民法典是调整民事主体间人身关系和财产关系的基础性法律，其立法精神将影响今后的税收立法。但作为税务机关，仍应立足现有税收法律规定，依法履行职责。

　　税收执法应重视利益平衡

　　利益法学代表人物赫克指出：“法律的每个命令都决定着一种利益的冲突，法起源于对立利益的斗争，法的最高任务是平衡利益。法官要善于发现法律规则的目的，通过创造性的、合理的解释去平衡相互冲突的利益。”

　　对于德发案，最高人民法院的判决书称：“税务机关应当在统筹兼顾保障国家税收、纳税人的信赖利益和税收征管法律关系的稳定等因素的基础上，在合理期限内核定和追征”;“但对于拍卖活动中未实现充分竞价的一人竞拍，在拍卖成交价格明显偏低的情况下，即使拍卖当事人对拍卖效力不持异议，因涉及国家税收利益，该拍卖成交价格作为计税依据并非绝对不能质疑……特别是本案以预留底价成交，而拍卖底价又明显低于涉案房产估值的情形，即便德发公司对拍卖成交价格无异议，税务机关基于国家税收利益的考虑，也可以不以拍卖价格作为计税依据，另行核定应纳税额。”

　　我们在研究了以上判决书的表述之后，可以得出这样的认识：一般情况下，鉴于法律后果的可预见性，强调公共利益的税法与注重契约自由的民法在利益追求上并不矛盾。但在发生诸如本案中“可否核定应纳税额”的冲突时，是否绝对排除税法的适用，除了遵从现有法律规定外，也应进行合理的利益衡量：如果连对此类存在诸多瑕疵的拍卖都不能依法核定应纳税额的话，将会极大地破坏税收征管秩序，损害国家的税收利益和公平的税收环境。我国司法审判强调法律效果与社会效果统一，也在一定程度上体现了利益平衡。

　　民法典第三条规定，“民事主体的人身权利、财产权利以及其他合法权益受法律保护，任何组织或者个人不得侵犯。”税收机关在依法行使裁量权时，应呼应民法典保护公民合法权益的立法精神，更加注重执法行为的合理性，平衡好国家的税收利益和纳税人的合法权益。

　　(郭勇平为国家税务总局党校税收执法研究中心主任、教授;张学干为国家税务总局广州市税务局公职律师、德发案被申请人的委托代理人。本文仅代表作者个人观点。)

　　企业研发支出主要是指企业在研发过程中所发生的资产折旧、材料消耗、人员工资以及各项费用等，随着我国经济持续发展，目前我国企业用于研发的资金支出已经超过全球研发总支出的20%，排名世界第二。企业对于研发支出的处理有费用化和资本化两种方式，不同的财务处理方式，不仅对企业本身影响巨大，也会对社会监管造成困扰。

　　目前税法对企业研发费用的处理基本沿用会计准则的规定，企业会计准则第6号规定：“企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益;开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

　　(一)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

　　(二)具有完成该无形资产并使用或出售的意图。企业应该能够说明其开发无形资产的目的。

　　(三)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场;无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。

　　(四)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

　　(五)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。”

　　由此可见，税法对企业研发支出的要求是研究阶段的支出必须费用化，开发阶段的支出有条件的资本化。根据上市公司披露信息看，大部分的企业选择全部费用化，费用化处理更符合会计的谨慎性原则，通过加计扣除，能降低企业当期的所得税税负，优化企业现金流，但同时也减少了企业的无形资产，使得企业的财务报表无法真实地反映企业价值。

　　目前主要存在问题：

　　一是税务处理主观性较强。研发费用在会计处理上采用的是有条件的资本化，这种方法符合配比性和谨慎性的会计原则，但是目前资本化的五个条件都是定性条件，最大的缺陷就是可操作性较差，基本依靠财务人员的主观判断，其研发费用的确认与计量存在较大弹性，影响了研发支出核算与处理的准确性。

　　二是降低了企业财务透明度。虽然新会计准则对研究与开发阶段进行了明确，但由于科研项目所需时间较长，且研究与开发同时交叉进行，所以区分企业研究与开发阶段存在较大难度，存在费用分配人为控制的可能;即使支出符合资本化条件，也是“可”资本化，也为企业税收筹划提供了空间。以上市公司恒生电子为例，该公司研发支出全部费用化处理，2016年亏损5000多万元，如将55%的研发费资本化，那么当期可以增加5.8亿的利润，当年将扭亏为盈5.3亿。

　　建议：

　　一是增加企业研发支出资本化的量化条件。目前研发支出资本化的条件都是定性条件，建议增加定量条件，减少财务人员的主观性因素，增加核算的客观性。

　　二是统一企业研发支出资本化规定，符合条件的研发支出“必须”资本化。“可”资本化为企业税收筹划提供了巨大空间，既降低了企业的财务透明度，也增加了企业的税收风险，不利于政府和社会对企业的监督。“必须”资本化，统一企业会计处理要求，有利于同类型企业的财务数据比较，提高企业透明度。

　　三是缩短非外购无形资产的折旧期限。很多企业倾向于研发支出费用化的原因之一就是非外购无形资产的折旧期限太长，不符合企业的实际收益年限。根据企业所得税法的相关规定，企业自己形成的无形资产的折旧年限不低于十年，但是在技术更新换代越来越快的今天，十年的折旧期限已经不符合很多无形资产的收益年限，建议缩短税法规定的企业无形资产的折旧年限，比如不低于两年。

　　作者：陈涛 南京江北新区税务局

(一)建筑企业总承包方、劳务公司之间的管理流程

　　1、建筑企业与劳务公司签订劳务分包合同，在劳务分包合同中约定“农民工工资支付办法”条款，该条款必须约定：劳务公司雇佣的农民工工资由建筑总承包方通过其设立的农民工工资专用账户代发。

　　2、建筑企业与劳务公司签订劳务分包合同，在劳务分包合同中约定“发票开具”条款，该条款必须约定两点：

　　第一，劳务公司向建筑总承包方开具增值税专用发票时，在发票“备注栏”可以打印“含总包企业通过农民工工资专户代付农民工工资****元”;必须在发票“备注栏”打印“项目所在地的县市(区)和项目的名称”。

　　第二，劳务公司向建筑总承包方开具3%的增值税专用(普通)发票。

　　3、建筑总承包方将农民工工资专用账户银行盖章的农民工资代发流水单交给劳务公司，劳务公司将该银行盖章的农民工资代发流水单与增值税发票存根联一同装订备查。

　　4、劳务公司与设立农民工工资专用账户的建筑企业总承包方签订“农民工工资代发委托书”。农民工工资代发委托书范本如下：

　　5、劳务公司应当按月考核农民工工作量并编制工资支付表，经农民工本人签字确认后的“农民工工资支付表”和“农民工工时考勤表”，与当月工程进度(每月的工程劳务量确认单)等情况一并交施工总承包单位。

　　6、施工总承包单位根据劳务公司编制的工资支付表，通过农民工工资专用账户直接将工资支付到农民工本人的银行账户，并向劳务公司提供农民工工资专用账户银行代发工资凭证。

　　用于支付农民工工资的银行账户所绑定的农民工本人社会保障卡或者银行卡，用人单位或者其他人员不得以任何理由扣押或者变相扣押。

　　7、劳务公司应将将农民工本人签字的农民工花名册、身份证复印件、“每月农民工工时考勤表”和“农民工工资支付表”一起交一份给建筑企业总承包方备案。

　　(二)劳务公司与农民工之间的管理流程

　　1、劳务分包企业负责为招用的农民工通过工程所在地建设局的农民工管理服务信息平台进行农民工的实名登记。

　　2、在建筑工程所在地与建筑企业总承包方签订《农民工工资支付托管协议书》的农民工工资专用账户开户行办理农民工工资卡，并负责将工资卡发放至农民工本人手中。

　　3、劳务公司与农民工签订固定期限的劳动合同，并登记农民工花名册，一式三份，其中一份交给设立农民工工资专用账户的建筑企业总承包方备案，一份给当地的人力资源社保局备案(肖太寿博士提醒：有的地方的人力资源社保局不需要备案)。

　　4、劳务公司指定劳资专管员负责每月考核农民工工作量并编制工资支付表，经农民工本人签字确认后，将“农民工工时考勤表”和“农民工工资表”交劳务公司负责人审核无误并签字后，一式二份，其中一份交施工总承包单位委托银行通过其设立的农民工工资专用账户直接将工资划入农民工个人工资支付银行卡。一份留给劳务公司财务核算的依据。

　　5、劳务公司的劳资专管员必须收集每一位民工的身份证复印件，并要求民工本人务必在其身份证复印件上签字确认。

　　6、在项目部公示工资表

　　劳务公司按月考核农民工完成工作量编制“农民工工资支付表，经由农民工本人签字确认后交施工总承包企业在建筑工地醒目位置予以公示，公示期不得少于5日。农民工工资发放公示表如下所示：

　　7、劳务公司是农民工个税和社保的扣缴义务人，依法向工程劳务所在地税务局对农民工工资进行个税的纳税申报。并要求农民工在家乡购买新农合和新农保的缴费流水单交到劳务公司财务部进行存档备查。

近日，某税务机关在实施纳税评估时，通过大数据比对分析发现某金融企业2018年6月存在购置新建商品房并缴纳契税办理权属登记的行为，但同期未见房产税源新增登记信息，可能存在取得新购置房产未按规定缴纳房产税风险。

　　税务机关向纳税人发送了风险提示提醒函，纳税人回函表示该房产已购置但装修、消防工程等未完工，仍在“在建工程“科目核算，按照税法“委托施工企业建设的房屋，从办理验收手续之次月起，缴纳房产税”的规定，由于未竣工验收，不符合房产税的缴纳条件，显然企业在对新购置房产房产税纳税义务发生时间判断上出现了误差，那究竟购置新建商品房纳税义务发生时间如何判定呢?我们不妨分析一二。

　　委托施工企业建设的房屋，是指自己通过出让、划拨等方式取得土地使用权，并通过与具有建筑资质的建筑企业签订建筑安装承包合同，委托建筑施工企业建设房屋，并在工程完工时按规定的程序办理竣工验收，出具竣工验收报告。这种情况下显然适用《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》(财税地字[1986]第8号)第19条规定：纳税人委托施工企业建设的房屋，从办理验收手续之次月起，缴纳房产税，纳税人在办理验收手续之前已使用或出租、出借的新建房屋，应从使用或出租、出借的当月起，缴纳房产税。——即在办理验收手续之次月起缴纳房产税。

　　购置新建商品房，是指纳税人从从事房地产开发的企业购置的新建商品房行为，包括签订房地产买卖合同，约定价格支付方式和房屋交付时间，并在缴纳契税后办理房屋权属转移手续。这种情况下显然适用《国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》(国税发[2003]89号)第二条的规定：购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起计征房产税和城镇土地使用税。——即在交付使用之次月起缴纳房产税。

　　显然本案例中，该金融企业首先在房产来源或者房产性质判定上出现了误差，将”新购置商品房“判定为”委托施工企业建造的房屋“，不同的房产来源和房产性质适用不同的税法规定，纳税义务发生时间自然也大相庭径。

　　那”新购置商品房“到底如何纳税呢?核心要点四个字”交付使用“，企业认为就算是新购置商品房，一直没有完成装修改造，也未实际交付使用，自然不要缴纳房产税。注意了，税法规定的交付使用是指房地产企业交付给业主使用，只要房地产开发企业已经将房屋交付给业主，购房者就应该按税法的规定缴纳房产税，无论房产是否实际投入使用，是否在装修过程中，是否办理权属登记。

　　那交付时间如何认定呢?这里的“房屋交付使用”，各省政策并无定论，不妨参考以下几个文件：1、《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》(法释[2003]7号)第十一条规定，对房屋的转移占有，视为房屋的交付使用，但当事人另有约定的除外。2、《青岛市地方税务局关于明确房地产企业商品房开发期间城镇土地使用税有关问题的通知》(青地税函[2009]128号)第二条第二款规定，商品房交付使用，是指房地产企业将已建成的房屋转移给买受人占有，其外在表现主要是将房屋的钥匙交付给买受人。具体时间认定，笔者认为可以根据：1、合同约定交付时间;2、实际交付时间(交钥匙时间、签署使用通知书)等来进行综合判断。

　　总结

　　企业购置新建商品房，应按照实际交付时间(如拿钥匙时间、签署交房通知书时间)次月按照房产原值、契税等计税依据缴纳房产税，待装修完成交付使用后，应按规定将装修费用、电梯、中央空调等不可分离的附属设施计入房产原值，并完善税源登记，增加房产原值后计算缴纳税款。

1.税务UKey的初始密码是什么?

　　答：税务UKey初始密码：88888888。

　　2.增值税发票开票软件(税务UKey版)主要包括哪些栏目?

　　答：主要包括首页、发票管理、数据管理、系统设置、系统维护、成品油模块(成品油企业可见)。

　　3.如何在增值税发票开票软件(税务UKey版)中增加客户编码?

　　答：依次点击“系统设置-基础编码设置-客户编码”进入客户编码界面，点击左侧“增加客户信息类别”上方的“增加”按钮，在输入框中填写客户类别名称，点击“确定”可以看到客户信息类别下出现了新增加的客户类别。选中该类别后，点击右侧新增按钮，填写购买方客户名称、纳税人识别号、地址电话、开户行及账号、邮件地址等信息，点击“立即提交”。提示“增加客户信息列表内容成功”。点击“确认”完成客户信息新增。这样开票时可直接选取使用该客户信息。同时客户编码模块也提供导入，导出和打印功能。

　　4.如何在增值税发票开票软件(税务UKey版)中进行商品和服务税收分类编码赋码?

　　答：依次点击“系统设置-基础编码设置-自定义货物与劳务编码”进入商品编码界面，左侧选择一个商品编码类别，右侧点击“新增商品”按钮。在新增商品输入框中输入名称，自动生成简码，继续输入规格型号、单位、单价，点击“立即提交”。点击要赋码的商品行最右侧“赋码”按钮。在弹出的商品和服务税收分类编码表中选择准确的编码，或者通过查询搜索来选择要赋的商品编码。勾选是否使用优惠政策，确认税率，是否含税标志后，就可以确认提交了。这时返回商品编码页面，看到该商品赋码成功，显示对应编码。如需批量赋码，可勾选多个需要赋码的同类商品，点击“批量赋码”按钮，即可完成赋码。商品编码模块也提供导入，导出和打印功能。

　　5.如何在增值税发票开票软件(税务UKey版)中查看纳税人基本信息、版权信息、开票系统版本信息等信息?

　　答：在增值税发票开票软件(税务UKey版)首页点击右上方图标，显示帮助主体菜单，点击“关于”可查看纳税人基本信息、版权信息、开票系统版本信息等。

　　6.如何在增值税发票开票软件(税务UKey版)中修改账户的密码?

　　答：在增值税发票开票软件(税务UKey版)首页点击右上方图标，显示帮助主体菜单，点击“修改密码”可修改当前账户密码。

　　7.如何在增值税发票开票软件(税务UKey版)中获取变更后的税务信息?

　　答：纳税人需要变更相关税务信息时，可在增值税发票开票软件(税务UKey版)首页点击右上方图标，显示帮助主体菜单，点击“在线变更”获取变更后的信息。

　　8.如何在增值税发票开票软件(税务UKey版)中作废增值税电子专用发票?

　　答：系统规定不可以作废增值税电子专用发票。

　　9.增值税电子专用发票在系统中无法冲红该如何操作?

　　答：增值税电子专用发票冲红需要先申请红字信息表，在开票软件“发票管理/红字信息表/增值税专用发票红字信息表填开”功能中，依照提示逐项填写内容后，点击“上传”按钮。经税局端审核通过后，可在“增值税专用发票红字信息表审核下载”页面选择日期范围或填写信息表编号，下载需要的信息表，用于开具红字发票。冲红过程中如遇问题，可参考系统报错提示，更正错误信息后继续操作。为避免冲红报错，需要仔细检查红字信息表填写信息与蓝字发票信息是否一致。

　　如果需要开具红字发票的是成品油专用发票。需要在开具红字发票信息选择页面勾选成品油专用发票标志，或依次点击“成品油/红字信息表/增值税专用发票红字信息表填开”，勾选涉及销售数量变更或仅涉及销售金额变更，完成红字信息表填开。红字发票信息表填写比对蓝字发票确认信息无误，上传后直至审核通过，再使用对应的红字发票信息表进行增值税电子专用红字发票开具。

　　10.如何在增值税发票开票软件(税务UKey版)中退换账号?

　　答：在增值税发票开票软件(税务UKey版)首页点击右上方图标，显示帮助主体菜单，点击“退换账号”可退出当前账号，切换其他账号。

 新行政处罚法第三十三条第二款规定：“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。”该条款是本次修法的亮点之一，主观过错要件在刑法和民法上广泛应用，在行政法层面还是首次正式立法，对税务机关行政执法提出了新课题。

税务行政处罚适用主观过错要件的难点

税收征管法适用主观过错要件与新行政处罚法的衔接问题。在我国税收征管法以及相关行政法律法规中，税务行政处罚并不考虑纳税人的主观状态，只要纳税人从事了行政违法行为，造成了行为结果，不论其主观要件是否为故意或过失，都必须追究其相应的法律责任。以税收征管法第六十三条规定的偷税为例，该条文以正列举方式列举了偷税的构成要件是客观手段和行为结果，主观过错并非法定的构成要件。

主观证据的举证主体明确问题。对纳税人违法行为主观要素的举证责任在理论界和实务界存在一定争议，一种说法是由税务机关承担纳税人存在主观故意的举证责任，另一种说法是由纳税人自行证明。

主观证据取证难、判断难问题。税务机关作为行政部门，在作出行政处罚时需考虑纳税人的违法方式、结果和性质等，可对其主观方面作出合理推断，但无法专门考证，其不具有司法机关准确分辨纳税人故意与过失的职权和能力，税务工作人员也难以客观评价纳税人的主观状态。

税务行政处罚适用主观过错要件的建议

修改税务行政处罚相关法律。加快税收征管法修订，结合行政处罚法科学划分征纳双方的法律责任和权利义务，规范税务机关的执法程序，确立主观过错要件的法律地位，明确税务机关是否有收集主观证据的职权。

优化税务处罚自由裁量权基准。综合考虑纳税人违法情节、主观过错程度、违法后果等因素，以主观上的故意和过失等指标进一步细分处罚幅度，完善税务行政处罚自由裁量体系。

强化承诺制的应用。结合税务证明事项告知承诺制相关要求，在纳税人提供主观证据时应当要求其进行书面承诺，内容包含纳税人已知晓具体事项、已符合相关条件、愿意承担不实承诺和举证的法律责任以及所提交主观证据的表示真实等。

健全税务机关的风险提示制度。依靠现代互联网大数据技术，按照税收法律法规的规定，以纳税人的第三方涉税数据、行业数据等为基础，利用各项数据间的内部稽征关系和规律，对存在异常的纳税人进行风险提示，由纳税人自行检查，对存在申报错误的自行查补税款，从而减少税务行政处罚。

在法律规定的范围内，合理分配举证责任。税务机关对其税务行政处罚的合法性进行举证，纳税人对部分案件事实进行举证。纳税人作为税收违法行为的主体对自身行为的具体方式、原因、目的，都有能力提供相应的证据。对纳税人提供的主观证据，税务机关应建立科学的复核标准。

通过自身职权和其他行政机关协助完成对主观证据的取证。赋予税务机关收集纳税人主观方面证据的权力，建议税务机关按照新行政处罚法第二十六条规定建立请求其他有权部门协助取证的常态化机制。

建立纳税人提供主观证据存在虚假和欺诈等情形的税务失信惩戒制度。根据新行政处罚法规定，纳税人负有无主观过错的举证责任，税务机关应当对纳税人提供的主观证据按照要求予以采信，同时应将纳税人提供主观证据事项列入信用惩戒考核机制中，对采取虚假、欺诈等违法手段提供主观证据的责任人进行税务失信惩戒，依法追究违法失信责任。

建立提供主观证据犯罪移送司法机关机制。对提供主观证据严重违法构成犯罪的纳税人，按照行政处罚法第二十七条和税收征管法第七十七条等规定，由税务机关依法移交司法机关追究刑事责任。

(作者系国家税务总局土默特左旗税务局公职律师)

在实务工作中经常会有建筑企业的会计朋友来问我，增值税的纳税义务发生时间到底是按什么标准呢?是按收款时间、开票时间、还是合同约定的时间呢?今天我们就来梳理一下。

　　一、先开具发票的，以开具发票的当天为增值税纳税义务发生时间

　　案例分析：

　　建设单位A与B施工企业签订工程承包合同。2018年5月25日，建设单位A通知B施工企业，将于近期付款109万元，要求B施工企业开具增值税专用发票，B施工企业当日开具发票109万元。6月16日，B施工企业收到工程款109万元。则B施工企业于2018年5月25日发生了增值税纳税义务，应计征增值税。

　　二、提供建筑服务，收到工程进度款时，收到工程进度款的当天为增值税纳税义务发生时间

　　案例分析：

　　建设单位A与B施工企业签订工程承包合同，工程已开工，2018年4月28日，建设单位A批复4月工程进度款900万元，依据合同约定90%的付款比例，4月30日支付企业工程款810万元，B企业向建设单位A开具发票810万元。则B企业于2018年4月30日发生纳税义务，金额为810万元。

　　三、提供建筑服务，甲乙双方在书面合同中约定付款日期的，以书面合同确定的付款日期当天为增值税纳税义务发生时间

　　案例分析：

　　建设单位A与B施工企业签订工程承包合同，书面合同约定2018年4月25日支付300万元工程款，则无论是否能收到工程款，B企业4月25日都产生了纳税义务，金额为300万元。当然，实际工作中，更多的是在合同中约定付款方式和时间。比如，建设单位A与B施工企业签订工程承包合同，书面合同约定工程款按月结算，每月结算单签发之后的10日内按照80%的比例支付工程款。2018年4月30日签发的4月结算单显示，B企业4月份完成工程量3000万元，5月8日建设单位A公司向B企业支付进度款2400万元，同日B企业向建设单位A开具发票。则B企业于2018年5月8日发生纳税义务，金额为2400万元。如果10日内没有收到工程款，应该按照合同约定时间确认纳税义务，即5月10日产生纳税义务，金额2400万元。

　　四、未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，以建筑工程项目竣工验收的当天为增值税纳税义务发生时间

　　案例分析：

　　2017年7月15日，建设单位A与B施工企业签订工程承包合同，合同约定，施工期间工程款先由B企业垫付，未标明具体付款日期，2018年5月15日，工程竣工验收。施工期间，建设单位A未支付款项，B企业垫付资金1000万元，未向建设单位开具发票。则B企业于2018年5月15日发生纳税义务，金额为1000万元。

　　五、质押金、保证金为实际收到款项的当天为增值税纳税义务发生时间

　　案例分析：

　　2017年8月15日，建设单位A与B施工企业签订工程承包合同，2018年5月15日，工程竣工验收，B施工企业未向建设单位A开具质押金、保证金相关的工程款发票，因此，B施工企业只有在实际收到质押金、保证金时，才发生纳税义务。

　　六、在提供建筑服务之前收到款项的，预收的工程款应按照规定预缴增值税

　　案例分析：

　　建设单位A与B施工企业签订工程承包合同，2018年5月18日，建设单位A向B施工企业预付工程款103万元。则B施工企业于2018年5月应预缴增值税，但并没有产生增值税纳税义务，不计征增值税销项税额。

　　七、垫资提供建筑服务，验收后分期付款方式的，虽然工程已竣工验收，但仍然应当按照合同约定的付款时间确认增值税纳税义务发生时间

　　案例分析：

　　2018年6月1日，建设单位A与B施工企业签订工程承包合同，合同约定，施工期间工程款先由B施工企业垫付，竣工验收后十年内向B施工企业支付，2018年5月31日，工程竣工验收。施工期间，建设单位A未支付款项，由于B施工企业也未向该公司开具发票，则B施工企业，最晚于2028年5月31日发生纳税义务。此前如有向甲方开具发票或提前收款情形，以开票或收款时间为纳税义务发生时间。

　　2014年的解读——

建筑业营业税纳税义务时间的确定

　　问题：

　　1、工程企业提供建筑劳务，预收到进度款的纳税义务时间是什么时候?

　　2、第1问题纳税义务时间发生后什么时间缴纳税金?

　　3、工程企业在外地施工，纳税期如何确定?

　　解答：

　　1、施工企业纳税义务发生时间

　　《营业税暂行条例》第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。

　　《营业税暂行条例实施细则》第二十五条第二款规定，纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　根据上述规定，纳税人提供建筑业劳务采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　2、发生纳税义务后税款缴纳时间

　　《营业税暂行条例》第十五条规定，营业税的纳税期限分别为5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定;不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

　　纳税人以1个月或者1个季度为一个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税;以5日、10日或者15日为一个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

　　根据上述规定，如主管税务机关对你单位确定以1个月为纳税期的，则应当自期满之日起15日内申报纳税，也就是下个月的1日至15日进行申报并缴纳税款。

　　3、在外地施工的纳税事宜

　　《税务登记管理办法》第三十二条规定，纳税人到外县(市)临时从事生产经营活动的，应当在外出生产经营以前，持税务登记证向主管税务机关申请开具《外出经营活动税收管理证明》(以下简称《外管证》)。

　　第三十四条规定，纳税人应当在《外管证》注明地进行生产经营前向当地税务机关报验登记，并提交下列证件、资料：(一)税务登记证件副本;(二)《外管证》。纳税人在《外管证》注明地销售货物的，除提交以上证件、资料外，应如实填写《外出经营货物报验单》，申报查验货物。

　　《营业税暂行条例》第十四条第(一)项规定，纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。

　　根据上述规定，纳税人到外县(市)从事生产经营的，应当向主管税务机关申请办理《外出经营活动税收管理证明》，并向生产经营所在地税务机关进行报验登记。该纳税人到异地从事建筑业劳务，应向劳务发生地主管税务机关申报纳税，接受劳务地税务机关管理，按其确定的纳税期申报缴纳税款。

　　来源：中国税务报

　　根据党的十九届五中全会通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展“十四五”规划和二〇三五年远景目标的建议》，为更好地发挥税收服务和推进国家治理现代化的作用，更好地推进税收现代化，对“十四五”时期税收改革发展提出以下建议。

　　强化政治机关意识。不断加强党对税收工作的全面领导，把坚持和加强党的全面领导贯穿税收改革发展的各方面和全过程。以深化税务系统纪检监察体制改革为动力，构建横向到边、纵向到底、协调联动的监督体系，更好发挥属人和属地相结合的优势，不断提升监督工作质效，推动税务系统全面从严治党向纵深发展。加强税收执法权和行政管理权监督，形成全程防控、及时预警、严肃查处的全流程闭环管理责任链条，更好地管控税务系统内部廉政风险和外部不法分子侵蚀税款问题。

　　全面落实税收法定。“十四五”期间完成全部税种的立法工作，并在此基础上不断完善税法，提升立法质量，最终建成成熟完备的税收法治体系。一方面，要推进科学立法、民主立法;另一方面，在立法工作中，应充分反映改革要求，通过立法巩固改革成果，完善税收法律制度框架。

　　坚持税制改革和法治建设相结合，提高税制的科学性、权威性、稳定性，形成有利于高质量发展的现代税收制度，让税收通过改革真正走上法治化的道路。完善税收执法和监管体系，完善税收执法程序、执法保障、行政处罚、行政复议、行政赔偿等制度，打造执法质量控制体系，全面提升税务部门依法行政能力和依法治税水平。

　　建立现代税收制度。一是健全以所得税和财产税为主体的直接税体系，逐步提高其占税收收入比重，有效发挥直接税筹集财政收入、调节收入分配和稳定宏观经济的作用，进一步做大中等收入群体、缩小中低收入群体，加快形成纺锤形收入分配格局，夯实社会治理基础。进一步完善综合与分类相结合的个人所得税制度，合理扩大纳入综合征税的所得范围，完善专项附加扣除项目，依据物价、收入水平变动建立基本减除费用的动态调整机制。

　　二是深化货物劳务税制度改革，进一步简并增值税税率，畅通抵扣链条;完善和增强货物劳务税对宏观经济的整体调控能力。一方面，逐步降低各类基本生活必需品的增值税税率，带动基本消费品的价格下降，减轻广大中低收入家庭的税负;另一方面，将一些高档服务业和现代服务业以及一些网络消费纳入消费税征收范围，实现对高档消费行为的有效税收调节，从而完善国民经济分配格局，改善民生、扩大内需。

　　三是完善地方税税制，培育地方主体税种，加快社会保险费和非税收入项目划转税务部门征收的改革，逐步建立起科学规范的税费体系。合理配置地方税权，理顺税费关系。在征管可控的前提下，将部分在生产环节征收的消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收，拓展地方收入来源，引导地方改善消费环境。

　　完善税费政策体系。加快形成全方位支持科技创新的税收优惠政策体系，推动关键核心技术取得突破，服务国家发展重大战略。加大科研人才个税优惠力度，吸引科技创新人才集聚，吸引境外高端人才。

　　稳定小微企业税费优惠政策，将一些临时性、阶段性政策转变为基础性制度甚至上升为法律，以此来放水养鱼，稳定预期，以新的就业带动更多就业。

　　积极研究税收支持海南自由贸易港、共建“一带一路”、粤港澳大湾区建设、长三角一体化发展等新的国家发展战略，促进构建全面开放、竞合有序、统筹协调、公平共享的区域协调战略体系，探索差异化的高质量协调发展道路。

　　完善支持文化、体育、医疗、养老等社会民生事业发展的税收政策，助推科技教育事业发展，让人民群众共享改革发展成果。

　　深化税收征管改革。持续深化税收征管体制改革，依托现代信息技术，转变税收征管方式，优化税收征管资源配置，进一步巩固国税地税征管体制改革成果。

　　推进税收征管制度改革，顺应经济社会发展的新形势新变化，抓紧完成税收征管法修订，明晰征纳双方的权利义务，全面建立符合现代税收治理内在要求的税收征管基本程序。

　　深入推进税收征管机制改革，切实转变政府职能，通过创新监管方式、优化纳税服务，统筹推进税务系统“放管服”改革，在简政放权上做好“减法”，在后续管理上做好“加法”，着力转变税收征管方式，提升税收征管效能。

　　推进建立税收共治格局。完善税收监管体系，优化税收执法方式，增强税收执法公信力和透明度。

　　推进科技兴税战略。紧跟先进技术潮流，在金税三期基础上加速谋划金税四期，建设全国统一高效的税费征管信息系统，建设全国统一规范的电子税务局，建设全国集成统一的大数据服务云平台，加强税收大数据及第三方涉税信息的开发、分析和应用。完善自然人税收管理系统，积极推进增值税专用发票电子化改革，努力构建智慧税务生态系统。

　　加强数据治理，深化数据集成应用，强化数据标准化建设，建立数据供需双方对接渠道和良性互动机制，特别要加强数据分析应用，形成数量更多、质量更高的税收分析产品，更好服务领导决策和国家治理。

　　继续加强国际税收合作。推动完善国际税收合作与协调机制，加强税收情报交换，积极开展对外税收援助，促进不断提高“走出去”的竞争力和“引进来”的吸引力，支持高水平对外开放。积极参与国际税收规则制定，广泛参加国际税收组织活动，不断扩大和完善税收协定网络，及时处理、积极化解跨境涉税争议问题。构建反避税国际协作体系。进一步完善“一带一路”税收征管合作机制。

　　(国家税务总局税收科学研究所课题组 课题组组长：谭珩

　　成员：李平、孙丽梅、向景、赖勤学、周贺、邓永勤、洪连埔、胡浩、魏升民

　　执笔：李平、胡浩、魏升民)

　　“偏向弱者”的原则是各个法律通用的基本原则，自然人和企业法人在国家政权这个庞大的机器前属于弱者，当事实不清或法律规定不明确时，向有利于自然人和企业法人判定。如刑法中“疑罪从无”原则，就是当罪与非罪难以判定的情况下，应判定当事人无罪;再如一个纳税人同时符合两个税收优惠但不可同时兼得时，可以由纳税人选择对其最为有利的优惠;再如某纳税人符合某项税收优惠，但法规允许纳税人可以放弃这项优惠，这些都是“偏向弱者”原则的具体运用。然而税收实务中税务机关没有这个原则的概念或极不愿意遵循这个原则，人为的制造许多税企之间的矛盾，削弱了税收“中性”的本质，无利于良好的营商环境。现仅列举几个主要涉税事项进行分析。

　　房地产企业成本分摊方法中，无论土地增值税还是企业所得税，都有“有其他合理的分摊方法可商得税务机关的同意”的规定，这其实就是“偏向弱者”原则的政策，但有几个税务机关同意的呢，因为占地面积和建筑面积分摊法并不是唯一合理的方法，也许还存在更加合理的分摊方法，这些分摊方法并不违背税收课税原则，在此基础下还有对纳税人更有利的方法。可惜我们难以看到税务机关有担当，坚守两个分摊，不愿遵循“偏向弱者”的原则。

　　一、某房地产项目周期10年，按当地税务机关分期的规定分为16期并按建筑面积分摊成本，开始销售时市场低迷售价偏低，增值率为负数，当房价突飞猛进后，增值率逐渐上升，后期的增值率畸高，边际税率越过50%，由于分期清算规定盈亏不可互抵，企业税收负担较重且不符合配比原则。为此，企业提出按售价法进行分摊，以各期的售价为权数，售价越高分摊的成本越大，使当期的收入与成本相配比保持均衡。但当地税务机关没有担当，认为无此规定和先例，但也承认用总成本除以总面积的单位成本分摊对此案不公，但又不愿意接受纳税人提出合理的售价分摊法，最终因税务机关不愿遵循“偏向弱者”原则不予同意为结果。

　　二、另一房地产企业，建造的开发产品为独幢商住楼，1-5层设计为酒店，6层以上为普通住宅，5层酒店的层高相当于住宅的12层，土地增值税清算时按类型分开核算，也采用建筑面积分摊法，由于1-5层售价较高，酒店的增值率达到了120%，而住宅的增值率为负数。纳税人向税务机关提出层高分摊法，以各层的层高为权数分摊成本，实际上是用“立方分摊”换了“平方分摊”，理由是层高的建造和装修成本较大，空间利用效率较低，且售价也较高，按配比原则理应分摊较多的成本。当地税务机关仍以无此规定和先例加以了拒绝。后纳税人向税务机关出示了其他省份允许层高分摊的文件，经当地税务机关请示后仍予以了拒绝。其实纳税人提出的分摊应理解为“除占地面积和建筑面积分摊外的合理分摊方法”，税务机关如果同意该方法，并不是乱作为，一是文件规定可以商得税务机关同意的合理方法，二是其他省份有先例，最重要的是该税务机关没有担当遵循“偏向弱者”原则，税收中性太过钢烈。

　　三、某企业取得类似“田”字的4块土地，中间和周围的线条都是道路，同时开发了2块土地，开发产品类型、幢数、面积和配套几乎相同，1个施工许可证，先后用了8年时间，他们按时间顺序分为1期和2期，清算时对分期的划分与税务机关发生了争议。该省税务机关规定1个施工许可证N个规划证可以视为一期，因此当地税务机关将此划为1期。企业认为，开发周期较长，前后的售价悬差较大，按《土地增值税细则》第八条规定”......最基本的核算项目或核算对象为单位”,也就是按规划证为核算对象，省局的规定是对纳税人的简化含优惠(分期越多越不利于纳税人)，企业可以放弃这个简化或优惠，在这个简化计算的范围内进行选择，因此可以分为2期。结果与预知的一样，被当地税务机关拒绝，因为他们根本就没有“偏向弱者”的理念。此事怪异的是纳税人书面提出分期的要求和理由，却被当地税务机关某个经办人员口头否定了，为何税务机关不书面回复纳税人?但也不怪异，又有哪个税务机关收到纳税人书面申请给回执?更不用说书面回复了?

　　四、某纳税人与另一纳税人签订股权转让协议，将持有的目标公司的股权100%的转让，协议规定，收到购买方股权转让款80%后，将目标公司全部股权变更登记到购买方，但仍保留20%的控制权，待相关条件履行后，购买方将20%的股权转让款支付给转让方，转让方解除20%的控制权。协议签订后，当年转让方收到80%的股权转让款，股权也全部变更完毕，但由于客观原因，时隔几年后，“相关条件没有履行”，20%的控制权没有被解除，相应的股权转让款没有收到。税务机关认为协议已生效且登记已全部变更，按权责发生制的原则，股权转让收入应全额确认，没有收到的款项应视为债权，应全额计算股权转让所得或损失。企业认为仅以收到的80%的股权转让款确认收入，因继续保留了20%的控制权，没有收到的股权转让款不同时符合收入确认原则，极有可能永远收不回来。怎么办?税务机关的判断是有依据的，遵循了权责发生制的原则，纳税人的回应也是有依据的，遵循的是收入确认原则，两者在税理上都有支持。此时税务机关是强势，纳税人是弱者，在同等的情况下，税务机关就应主动启用“偏向弱者”的原则，选择对纳税人有利的方法进行处理。公正的方法为，确认80%的股权转让收入，但相应的扣除80%的投资成本;纳税人应根据谨慎性原则计提准备金，如果判断全部收回无果，将20%的投资成本全部计提。但结果可想而知，当地税务机关根本就没有“偏向弱者”的理念，何来的主动启用呢?又将造成一个税企的争议。

　　“偏向弱者”原则并非可有可无的，他是税务机关必须要遵循的。我国法律大部分都是禁止法，如同一只碗倒扣在纸上，所形成的圆圈就是禁止的范围，这个范围是由法律明文规定的，如果我们对法律模糊不清作有利于纳税人的解释，这个范围不会缩小，反之，如果作出不利于纳税人的解释，会使这个禁止范围无限的扩大，已违背了依法征税的底线了，擅自扩大禁止范围本身就是乱作为，因此这个原则是必须要遵循的，否则就是乱作为了。

　　上例中“有其他合理的分摊方法可商得税务机关的同意”的规定，本意是纳税人还有更为有利且合理的分摊方法经税务机关同意可以使用，实务中成了一句空话，管你纳税人是否怎样有利，我死守“两个分摊”没有错，殊不知对纳税人有利的结果给你封杀了，且这个禁止税法没有绝对禁止却被你禁止了，相当于你自行扩大了纳税人的禁止范围，只能说明你在乱作为。

　　再如上例中纳税人放弃“简化含优惠”，将开发产品分为2期其理由是合理的，但却被税务机关拒绝，非要被简化含优惠，该省的规定相对于《实施细则》属于下位法，纳税人的分期方法介于上位法与下位法之间，是遵守上位法的规定而放弃下位法的简化，并没有错。你的拒绝相当于擅自扩大了禁止范围，有违依法征税的底线。新疆税务局在这方面做了较彻底，省局规定开发项目的分期由纳税人自行规定。把有利于纳税人的方法交给纳税人。

　　“偏向弱者”原则也是税务机关的护身符，上例股权转让争议中，两个原则同时有效，如何处理而不被乱作为，运用这个原则就能起到正确处理的结果。两个原则同时符合且不可同时兼得，相当于“两个税收优惠同时符合不可兼得时，由纳税人选择对其最有利的优惠”，禁止范围并没有缩小，国家税收从整体上并不会减少，充分体现了依法征税的底线。

　　最后将“偏向弱者”原则化身于税法文件中“等”字的理解进行讨论。税法条文中经常看到“等”字，目前对这个字有许多种讨论，但从“偏向弱者”这个角度分析只有二种含义，第一种为：凡是对纳税人不利的“等”字，应理解为“到此为止，没有类似的行为了”。如《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第九条“企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售”，这里的等字就是到此为止的含义，凡是没有列举的其他行为，都不能作为视同销售，非发文的税务机关不可以擅自增加非列举的行为，因为这是不利于纳税人的，擅自增加将无限扩大纳税人的禁止范围，有违“明法规定”。第二和为：凡是对纳税人有利的“等”字，应理解为“还有类似的行为没有被列举”。如31号文件第十五条“企业对尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品(包括共用部位、共用设施设备)进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予在当期据实扣除”。这里的等字包括但不限于日常维护、保养、修理三种行为 ，还有类似的行为也可以扣除。这是因为有利于纳税人，不至于扩大对纳税人禁止的范围。

　　以上仅从31号文件中举了两处“等”字，在其他众多的税收文件中还有许多类似的表述，从“等”字的讨论中我们可以见到“偏向弱者”的精髓化身其中，这是符合法律基本常理的，税务机关应必须遵循“偏向弱者”这个原则。

　　作者：入木三分 13855130851

　　作者单位：安徽入木税务师事务所有限公司

企业生产经营过程中，会面临诸多不确定性的风险，而因股权设计不合理引发的股东层面的利益纠纷，对于一家企业而言，一旦处理不善，带来的影响可能是致命的。鉴于股权设计的重要性，笔者认为，企业在创立企业之初进行股权架构设计时，至少要关注以下五大因素：

　　一、战略因素

　　个人理解，战略是一种长远的做人和做事的方向和目标，对于企业创始人而言，在计划创立企业之初，必定有一个创业方向和目标，比方说，我身边遇到的财税从业者选择的创业方向一般存在以下几类：(1)成立公司从事代理记账类业务;(2)成立公司从事园区纳税核定、委托代征等代理业务;(3)成立事务所从事审计鉴证类业务;(4)成立咨询公司从事财税培训类业务;(5)成立咨询公司从事财税咨询类业务;(6)成立咨询公司从事人力资源劳务中介类业务……等等。不论是选择哪一个方向进行创业，创始合作伙伴之间协商约定的持股比例、利润分配等事项一定要有利于企业持续健康的发展，否则，就会出现股权设计不合理，导致在公司融资、投资、对外合作模式、经营方向、范围调整、并购、重组、产品定位、服务模式、人才吸纳等重大战略事项的决策上产生分歧，股东在相关重大战略决策上达不成一致意见的情况，以至于错失重大发展机遇。这就要求企业创设之初的战略定位一定要清晰，在此基础上，结合创始人的水平和能力，综合经营参与度和贡献度，科学合理划分各个股东的持股比例。比方说，假设创始合作伙伴是三个人，那就要考虑在面临重大决策时，要由谁来行使决策权、谁来持大股等问题。

　　二、商业模式

　　选择怎样的商业模式，就要选择与之相匹配的股权设计，比方说：甲、乙选择的商业模式开展财税培训教育服务，甲是营销人才，负责市场开拓获客;乙是财税培训讲师，负责讲课;在这种商业模式下，乙的贡献度相较甲而言更大，股权持有比例上，可以考虑乙来占大股，如果考虑到专家思维的固有局限性，不利于后续以市场思维把企业做大做强，也可以考虑在股权比例上由甲来占大股，行使重大事项的决策权，但在利润分配机制上可能就要做出向乙倾斜的约定了。再比方说，如果甲、乙、丙的商业模式是承包流转土地从事果园经营业务，甲依然是市场人才，负责市场开拓;乙是财税专家，负责企业财务工作，丙为果树种植技术专家，如此一来，由于商业模式的改变，同样作为财税专家的乙，在此模式下的贡献度就大大降低了，那在股权设计时，相较于财税培训服务的商业模式，乙的持股比例相应也就应该占比少一些了。

　　三、心理因素

　　心理因素：这是一个在股权设计时很少人会考虑的因素，但它是一个对企业经营会产生重大影响的因素。股权设计，名为股东持股比例分配的多寡，实为股东个人综合实力的排序，个人觉得，股东之间一定要对公司重大决策有发自内心的一致的认同和敬畏，否则，一旦存在股东之间“口服心不服”、“表面上和颜悦色，暗地里波涛汹涌”的局面，在对自身的定位、贡献、利润分配上达不成一致理解的情况下，股东之间明争暗斗的内耗会对公司的品牌、业务会带来极大的冲击，实务中，企业股东因意见不合、一拍两散，甚至对簿公堂、将对方送进监狱的事也常有发生，股东由原本的亲密战友变为生死冤家的情况，是每一个股东都愿意看到的事情。比方说，当年红极一时的“真功夫”，因为股东潘宇海与蔡达标的股权纠纷，心理失衡，欲望膨胀的蔡达标在争夺控制权上以去家族化的名义对潘宇海步步紧逼，终致因挪用资金、职务侵占等违法操作行为受到了法律的制裁。对真功夫本身经营也带来很大的负面影响，所以，个人觉得一家公司一定要有一个在人品和能力上让大家心服口服的领导者，因为领导者的眼界、格局、远见决定了产品和服务的定位和质量，也决定了公司的前景和未来，有这么一个大家公认的灵魂人物在，有这样一种精神在，也就能很好的平衡、协调好股东和团队人员之间的心理状态和利益分配。

　　四、法律因素

　　企业因股权层面引发纠纷，往往是股东争名，争利的利益之争，发生股权争议的祸根往往也是在设计之初就埋下的，比方说，2021年1月1日生效的《民法典》第一千二百五十九条的规定：民法所称的“以上”、“以下”、“以内”、“届满”，包括本数;所称的“不满”、“超过”、“以外”，不包括本数。如果存在法律盲区，在股权协议约定中，对以上、以下，超过、不满没有概念，按照生活语言想当然的将“以上”理解为不包含本数，后续一旦因此产生利益纠纷，势必会为不懂法付出相应的代价。所以，即使是亲兄弟，也要明算账，如果股东理不清股权设计下以及经营过程中自身拥有的权利和义务，建议寻求法律专家的协助，防范因对法律的无知而导致的重大经营风险的发生，毕竟，在崇尚面子文化的中国，尤其是北方人，一旦因为股权问题，走上法庭，股东一旦撕破了脸，可能就意味着老死不相往来，未来可能就再也没有机会在一起合作了。

　　五、财税因素

　　在股权设计层面，当公司股权架构搭建完成，公司启动经营业务后，公司的财务处理和纳税方式在一定程度上基本上就已经定了，公司的在财务方面主要体现的是资金的流动，资金的流入主要产生收入，资金的流出主要反映为成本、费用支出，收入和成本费用的差额形成利润，在追求企业利润的过程中，如何实现资金的最大效益，财务预算管理层面要做好资金把控，量入为出，稳健经营，合理分配利益，防范资金挪用，职务侵占等风险。在税务方面主要是基于财务层面产生的纳税义务，如何充分利用不同组织形式在纳税方式上的优势，结合业务本身存在的收益和风险，对业务进行合理组合或者拆分，搭建出最优得股权结构，去充分享受税收优惠，防范经营风险。比方说，常用的有限合伙企业作为持股平台，用以隔离股东经营风险，保障股东控制权，实现纳税优化的方式等等。

　　2016年2月的知识——

合伙人股权设计的9点常识，创业者都应该看看

　　合伙人股权利益分配，关乎人性心理底层的贪嗔痴(贪婪，对未来不确定性的恐惧等)。有质感的合伙人股权产品设计，应该是艺术与科学的交汇点，可以顺乎人性的贪嗔痴。本文由人人都是产品经理社区 作者 @ 猎桔自习室(微信公众号：猎桔自习室)原创发布。

　　一. 旧时代股权 or 新时代股权?

　　在过去，创始人一人包打天下，100%控股公司是常态，不需要股权设计。在现在，我们步入合伙创业时代，合伙创业成为互联网明星创业企业的标配。

　　在过去，股权分配的核心甚至唯一依据是，出多少钱。「钱」是最大变量。在现在，「人」是最大变量。只出钱不出力或少出力的投资人是否遵守 “投大钱，占小股”，已经成为判断其是否在专业投资人阵营的标准。

　　在过去，是创始人单干制;在现在，提倡合伙人兵团作战。在过去，利益是上下级分配制;在现在，提倡合伙人之间利益分享。在过去，职业经理人用脚投票;在现在，提倡合伙人之间背靠背共进退。

　　二. 合伙利益 or 合伙精神?

　　之前有创始人说，我持有 90%股权，给整个团队预留 10%股权，分给我未来的 CTO, COO, CFO……公司股权少，不够分啊。这不是合伙创业，这是在给下人打赏。

　　之前有创始人问，我的合伙人需要知道其他人的股权吗?我需要让合伙人知道公司的财务数据吗?这不是合伙创业，这是在唱独角戏。

　　之前有创始人颐指气使地说，公司 100%是我的，股权 100%是我的。合伙人的股权，都是我分给他的。入戏太深啦。你的合伙人，也可以花点小钱，注册个公司，翻身做主人，给你分股权，好不好。问题是，你要吗?

　　之前有创始人学着《中国合伙人》的口吻说，千万别和最好的朋友合伙开公司。在你从苦逼通往牛逼、但尚未牛逼、还可能永远没法牛逼的路上，除了你的老同学、老同事、老乡、老基友，甚至老婆、老妈……还有其他人愿意追随你私奔裸奔吗?好基友不能合伙创业，难道陌生人就能合伙创业?新东方三架马车、腾讯五虎、阿里十八罗汉……哪家不是好基友合伙创业?

　　有创业能力，有创业心态，经过磨合，可以作为合伙人。人与人之间长期共事，既要有软的交情，又要有硬的利益。合伙创业，既是合伙一种长期利益，也是合伙一种 “共创、共担、共享” 的合伙创业精神。

　　三. 算小账 or 算大帐?

　　我们看到，有的孵化器，利用初创企业创始人不懂游戏规则，趁火打劫，象征性投 20 万，要求持有创业公司 55%股权;有的土豪，固守 “谁钱多，谁老大” 的老旧观念，投个 150 万，要求控股创业公司 70%股权;有的成熟传统企业孵化创业项目或传统上市公司对外投资项目，也都乐此不疲痴迷控股创业企业。

　　70%>50%>20%，这是小学生算的算术题。他们根深蒂固地认为，手里拿的抓的 “抢” 的股权数量，越多越好。他们只看自己的历史贡献，不去考虑公司长期发展所需的持续动力。他们这套玩法，把优秀团队和后续资本进入公司的通道都给堵上了，把公司给做小了。

　　其实，股权拿多少，还有另一种算法。

　　小米与阿里巴巴的股权架构，分别解决了公司业务发展所需要的核心创业团队、资本与核心战略资源。

　　小米 1%=4.5 亿美刀，阿里巴巴 1%=20.1 亿美刀。

　　但是，如果，公司不值钱，100%=?美刀。

　　马云持股阿里巴巴 7.8%，既没阻挡住马云控制阿里巴巴，也没阻挡住马云成为中国首富。

　　有人说，阿里合伙人制是被逼无奈之举，不值得提倡。鸡同鸭语，只能无语。

　　四. 失控 or 控制?

　　KK 写了本书叫《失控》，超人气社群罗辑思维宣扬试验失控，股权架构师们却像头不合时宜的怪物，张口闭口喜爱说 “控制”。有人说，小孩子才玩失控，大人们都在玩控制。我不认同。我的问题是，百度、阿里巴巴、Google、 Facebook 算不算是互联网企业?这些企业的 AB 股计划、事业合伙人制，是为了控制，还是为了失控?

　　在股东会与董事会的顶层决策需要控制，但需要发挥人的天性与创意的底层运营需要失控。一家公司，只有控制，公司才有主人，才有方向。只有失控，公司才能走出创始人的局限性和短板，具备爆发性裂变的基因和可能性。控制中有失控，失控中有控制。

　　创始人要控制公司，最简单、直接、有效的办法，是控股。公司的初始股权架构设计，首要解决的是创始人的持股权数量。根据创始人核心创业能力的集中程度与团队组成，创始人的持股有绝对控制型(2/3 以上)、相对控制型(50%以上)与不控制型(50%以下)。

　　不控股，是否也可以控制公司?投票权委托、一致行动人协议、有限合伙、AB 股计划等，都可以是备选方案。京东上市前用的是投票权委托，上市后用的是 AB 股计划，上市前后无缝对接。

　　上市后，创始人持有多少股权，算是合理区间?马云是 7.8%，马化腾是 14.43%，周鸿祎是 18.46%，刘强东是 20.468%，李彦宏是 22.9%。谷歌的佩奇与布林是 14.01%与 14.05%，Facebook 的扎克伯格是 23.55%。因此，20%上下算是常态。

　　公司的股权架构设计理论，不管说得多天花乱坠，都很难精确计算各方的具体持股数量。如果算小账，算八年十年，也没法精确计算。股权架构设计，只能是算大帐，做模型，把团队分利益的标准统一，让团队感觉相对公平合理，股权不出现致命的结构性问题。

　　五. 股权 or 限制性股权 or 期权?

　　股权是实对实。股东掏的是白花花的银两，公司给的是有假包换的股权，通常适用于投资人或合伙人拿的资金股。

　　限制性股权是实对空。公司给出的是股权，股东空头承诺的是未来的服务期限或 / 和业绩，通常适用于公司合伙人或少数重要的天使员工拿的人力股。

　　期权是空对空。公司开出的是空头支票，员工空头承诺的是服务期限或业绩，通常适用于员工。

　　六. 免费 or 收费?

　　公司发股权本身，不是目的，目的是通过股权发放筛选出一支既有创业能力又有创业心态的核心创业团队。

　　股权发放，可以是个互相印证的过程。公司经过判断，可以给团队成员配备股权。团队成员是否愿意押点宝赌一把，基本可以判断他是否长期看好公司。团队成员自愿主动选择，掏过钱割过肉，他的参与感会比较高，也更会当个事来做。

　　有的人一开始就是创业拍档，有的人需要影响成拍档。有的人看短线多些，有的人看长线多些，都是人性使然。可以根据团队成员的风险偏好匹配工资、奖金、业绩提成、期权、限制性股权或股权。 三. 股权架构设计=筑巢引凤?

　　对于经过磨合、有创业能力与创业心态的合伙人，谈利益，并不伤感情。不谈利益，才伤感情。

　　问题是，碰到心仪的合伙人，该如何谈利益呢?

　　小米成立之初，雷军即提出，小米要做铁人三项：软件 + 硬件 + 互联网服务。我们分析小米的 8 位合伙人背景会发现，这些合伙人和小米的商业模式是高度匹配的。

　　“找人这件事，考验创始人对创业方向的思考深度”(by 刘芹)。创始人首先考虑公司未来的商业模式与核心业务节点，然后考虑支撑商业模式的合伙人团队组成。商业模式与合伙人团队组成想明白了，股权架构也就出来了。股权架构出来了，一个萝卜一个坑，创始人就知道该如何与合伙人谈进入机制与退出机制了。

　　“在旧的世界里，你用 30%的时间创建一种伟大的服务，用 70%的时间来营销。在新的世界里，这个比例应该倒过来。真正顶尖的企业是不需要广告就能自然吸引到顾客，好的产品和口碑行销是提高销售的关键”(by 贝索斯)。在去中介化的互联网新经济时代，在公司的合伙人团队中，我们要重新思考销售总监的重要性。

　　有的公司平分股权，问题的症结不在于技术环节，而在于平分股权背后的团队组成。“创始人 + 创始人” 的团队组织架构，就好比 “曹操 + 刘备 + 孙权” 合伙创业，公司没有清晰明确的老大，股权是很难分的。

　　但是，如果是 “创始人 + 合伙人” 的组织架构，就好比 “刘备 + 诸葛亮 + 关羽 + 张飞”，股权就很好分了。

　　做好公司股权架构，创始人找合伙人、找投资人、找员工，再也不用纠结了。 八. 投资=投人=投股权架构?

　　之前有朋友创业，自己掏了 30 万，找身边朋友投了 70 万。

　　他们简单、直接、高效地把股权分了：30%：70%。

　　两年后，公司业务发展不错，创始人却发现不对劲，(1)不公平，他吭哧吭哧干成了小股东;(2)没有预留足够股权利益空间，合伙人谈不进来;(3)连续有三家投资机构看好这项目，但看完公司股权结构后，没有一家敢进。

　　公司早期股权结构不合理，会影响到投资人的进入。有的创始人在外边学习了一堆的新理念，新思维，说产品重要，技术重要，运营重要，需要找合伙人。但是，你一问他公司的股权架构，发现上边还是慈禧，下边还是义和团。 九. 创业合伙人=人格分裂者?

　　创业合伙人，既是公司种子轮投资人，又是公司全职运营者，还是公司天使员工。

　　作为公司投资人，合伙人取得小额资金股。我们建议，互联网初创企业，所有合伙人资金股合计不超过 20%。

　　作为公司全职运营者，合伙人取得大额人力股。人力股和四年全职服务期限、甚至与核心业绩考核指标挂钩。合伙人打个酱油中途掉链子退出或业绩指标不达标时，公司可以按照事先约定的价格回购合伙人股权。

　　作为公司的员工，合伙人领取工资。

　　来源：人人都是产品经理社区  作者：猎桔自习室

自2023年1月1日起，《企业会计准则第25号——保险合同》(以下行简称新准则)在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业执行，其他执行企业会计准则的企业自2026年1月1日起执行。届时，将将取代原保险合同、再保险合同会计准则。

　　新准则完善保险合同计量模型、改进合同服务边际计量方式。

　　一、完善保险合同计量模型

　　原准则区分寿险合同和非寿险合同，规定了保险合同准备金和保险合同收入的计量方法。新准则第二十条第一款规定：“企业应当以合同组作为计量单元。”新准则不再区分保险业务类型，而是以保险合同组基于组内各合同权利和义务估计的未来现金流量按照当前可观察折现率折现后的现值为基础，考虑非金融风险影响和未赚利润，计量保险合同负债，作为保险合同计量的一般模型。

　　针对亏损合同，新准则提供了亏损部分的特殊处理规定。比如，新准则第四十六条规定：“合同组在初始确认时发生首日亏损的，或合同组合中的合同归入其所属亏损合同组而新增亏损的，企业应当确认 亏损并计入当期保险服务费用，同时将该亏损部分增加未到期责任负债账面价值。”

　　针对1年以内的短期险合同或满足其他规定条件的保险合同，新准则提供了保费分配法的简化处理。比如，新准则第五十条规定，企业能够合理预计采用本节简化处理规定与根据本准则前述章节规定计量合同组未到期责任负债的结果无重大差异。或者该合同组内各项合同的责任期不超过一年。企业可以采用保费分配法 简化合同组的计量。

　　二、改进合同服务边际计量方式

　　原准则未明确合同服务边际在初始确认后如何反映未来提供服务的变化，实务中绝大多数保险公司将当期作出的有利精算假设调整确认为当期利润，导致当期利润确认不合理，甚至存在通过滥用调整假设操纵利润的风险。新准则要求保险公司在保险合同组初始确认时确定合同服务边际，且合同服务边际应在每个资产负债表日根据未来提供服务的变化进行调整，在后续提供服务的期间内摊销。将更真实地反映合同服务边际在后续期间的变化，有利于降低利润操纵的空间，为财务报表使用者提供决策有用信息。

一个罪名的产生并不是突如其来的，而是具有深刻的社会经济背景。在某种意义上说，犯罪并不是一种孤立的法律现象，它是一定社会经济制度的派生物。在1979年刑法制定之时，我国尚未建立增值税制度，当然也就不可能在刑法中设立虚开增值税专用发票罪。虚开增值税专用发票罪是伴随着增值税在我国的推行而产生的犯罪现象。虚开增值税专用发票罪从入罪、入刑到入法，经历了以下三个阶段的曲折演变过程：

　　一、1994年：司法解释入罪

　　1994年我国实行税制改革，其中主要内容之一就是以增值税替代传统的税种。1994年1月1日国务院颁布了《增值税暂行条例》，由此确立了增值税制度，增值税专用发票随即成为计征增值税的依据和抵扣税款的凭证。增值税属于流转税，其特点在于实行价、税分离，税款抵扣，明确规定纳税人计算增值税的应纳税额时，可以抵扣进项税额发票只限于在购买货物时，从购货方取得，在发票上注明增值税税额和货款数额，纳税人据此抵扣税款。增值税制度将纳税人之间的纳税义务和纳税权利(抵扣权)有机统一起来，形成一套纳税人自我约束、自我监督的机制。税制改革是我国经济体制改革的内容之一，它对国家经济活动的正常运行起到了重要作用。

　　在增值税推行以后，由于当时增值税专用发票采用手工开票的方式，相对于实施金税工程以后的税控机开票方式，缺乏对增值税专用发票的开具和抵扣进行监管的有效手段。因而，在现实生活中某些不法分子为牟取经济利益，实施虚开增值税专用发票等违法犯罪行为，利用增值税专用发票的抵扣功能，大肆骗取国家税款，严重破坏国家增值税征管制度，造成国家税款的大量流失。各地陆续爆发了数额达百万、上千万，甚至上亿万的税案，震惊全国。然而，在当时的刑法中并没有将这种虚开增值税专用发票的行为规定为犯罪。在这种情况下，为了惩治虚开增值税专用发票的违法行为，1994年6月3日最高人民法院、最高人民检察院联合颁布了《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》(以下简称“《规定》”)，该《规定》第2条明确指出：“以营利为目的，非法为他人代开、虚开发票金额累计在50000元以上的，或者非法为他人代开、虚开增值税专用发票抵扣税额累计在10000元以上的，以投机倒把罪追究刑事责任。”这是我国首次以司法解释的方式将虚开增值税专用发票行为(以下简称“虚开行为”)入罪。值得注意的是，在上述规定中，司法解释将代开与虚开相提并论，尤其是对代开、虚开行为规定以投机倒把罪论处。其实，代开、虚开增值税专用发票行为与投机倒把行为之间并没有性质上的共通性。即使按照当时的刑法规定，投机倒把行为违反的是工商管理法规，而代开、虚开行为违反的是税收征管法规。因此，将代开、虚开行为以投机倒把罪论处，实际上是将法无明文规定的行为通过司法解释的方式予以入罪。这在当时刑法没有规定罪刑法定原则的背景下，似乎并不是问题。当然，这也反映了投机倒把罪的口袋罪性质，成为应对各种经济领域违法犯罪现象的兜底罪名。

　　那么，司法解释以类推的方式对虚开增值税专用发票行为入罪时，为什么选择以投机倒把罪论处而不是其他犯罪呢?笔者认为，这不是偶然的，而是因为当时司法解释所规定的投机倒把行为类型中涉及发票相关犯罪。我国1979年刑法对投机倒把罪采取了空白罪状的立法方式，其投机倒把的具体行为由司法解释加以明确。1985年7月18日最高人民法院、最高人民检察院《关于当前办理经济犯罪案件中具体应用法律的若干问题的解答(试行)》(以下简称“《解答》”)规定了八种投机倒把的行为类型，其中涉及发票相关犯罪的共有两处：一是倒卖发票，二是为从事非法倒卖的人提供发票，从中牟利。这里的倒卖发票本身就是投机倒把行为，而为从事非法倒卖的人提供发票，就其行为样态而言包含代开发票，它是投机倒把罪的共犯行为。应当指出，我国当时尚未推行增值税制度，《解答》所称发票是指普通发票而不是增值税专用发票。根据罪刑法定原则，代开、虚开增值税专用发票行为虽然违反税收征管法规，在刑法没有明文规定的情况下，是难以入罪的。然而不可否定的是，发票这一联系因素成为代开、虚开增值税专用发票行为以投机倒把罪论处的唯一纽带。

　　显然，代开、虚开行为并不是为他人倒卖而开具增值税专用发票，而是为他人骗取国家税款而开具增值税专用发票。虚开的目的在于骗取国家税款，而骗取国家税款行为完全符合诈骗罪的构成要件，《规定》为何对这种为他人代开、虚开方式，骗取国家税款的行为，不直接规定以诈骗罪的共犯论处，这是一个难以理解的问题。唯一的解释只能是：单纯的为他人代开、虚开行为以投机倒把罪论处，而利用代开、虚开的增值税专用发票骗取国家税款的行为则应当认定为诈骗罪的共犯。换言之，投机倒把罪只是对为他人骗取税款而非本人骗取税款的代开、虚开行为的刑法评价。作为这一解释结论的佐证，可以参考1992年9月4日第七届全国人民代表大会常务委员会第二十七次会议通过的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》(以下简称“《补充规定》”)。《补充规定》第5条对骗取出口退税款行为做了规定，其中第5条第1款规定：“企业事业单位采取对所生产或者经营的商品假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额在一万元以上的，处骗取税款五倍以下的罚金，并对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役。”在此，《补充规定》设立了骗取出口退税罪，只是其主体限于企业事业单位。第2款规定：“前款规定以外的单位或者个人骗取国家出口退税款的，按照诈骗罪追究刑事责任，并处骗取税款五倍以下的罚金;单位犯本款罪的，除处以罚金外，对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员，按照诈骗罪追究刑事责任。”因此，对于那些不符合第1款规定的骗取出口退税罪的行为，根据《补充规定》以诈骗罪论处。既然如此，在我国刑法没有单独设立骗取增值税罪的情况下，对利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款的行为以诈骗罪论处，应该是合乎逻辑的结论。然而，司法解释并没有采用这一逻辑进路。

　　二、1995年：单行刑法入刑

　　通过司法解释将虚开行为入罪，缺乏必要的正当性。为此，全国人大常委会紧接着就启动了立法程序，并于1995年10月30日颁布了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(以下简称“《决定》”)，正式以单行刑法的方式设立了虚开增值税专用发票罪，从而较好地解决了虚开行为入罪的正当性问题。

　　关于《决定》的立法理由，时任全国人大常委会法制工作委员会主任的顾昂然指出：“为了维护国家税收秩序、保障税制改革的顺利进行，全国人大常委会法制工作委员会与国家税务总局对当前利用增值税专用发票进行犯罪的一些新情况，进行了调查研究，听取了税务、法院、检察院、公安等有关部门和法律专家的意见，并征求了各省、自治区、直辖市的意见，拟订了《关于惩治伪造、虚开代开增值税专用发票犯罪的决定(草案)》(以下简称“《决定(草案)》”)。”全国人大常委会委员围绕《决定(草案)》进行了充分讨论，并提出了相应的修改意见。此后，法律委员会于1995年10月10、17日召开会议，根据全国人大常委会的审议意见和有关部门的意见，对草案进行了审议，最后在1995年10月30日在第八届全国人民代表大会常务委员会第十六次会议上通过了《决定》，完成了立法程序。

　　在《决定(草案)》审议过程中，对虚开增值税专用发票罪的法律草案文本进行了重大修改，这在一定程度上改变了本罪的立法逻辑，并将对此后的司法适用产生了不可轻忽的影响。以往我国刑法学界在论述本罪的性质与特征上，对此未能引起高度重视，这是令人遗憾的。笔者认为，《决定(草案)》的修改涉及以下三个问题：

　　第一，代开并入虚开概念。在全国人大常委会审议时，有些委员提出：草案中规定的代开、虚开增值税专用发票及其他发票中代开一词含义不清楚，在实践中，代开行为有合法代开和非法代开两种情况，对合法代开不能作为犯罪处理，而非法代开实际上已包含于虚开发票之中，应当删去本决定中的代开一词。由此，《决定(草案)》中的代开一词被删除，其内容并入虚开。事实表明，代开是一个内涵模糊因而容易混淆的用语。因为，代开根据是否有货，可以分为有货代开和无货代开，只有无货代开才能归入虚开的概念，有货代开虽然违反发票管理制度，但不能简单地等同于虚开。正因为如此，《决定》颁行以后，我国刑法学界围绕着代开增值税专用发票是否以本罪论处的问题一度较大争议。

　　第二，虚开行为解释条款。《规定》将虚开限定为为他人虚开，并不包括为自己虚开。在这种情况下，虚开增值税专用发票罪惩处的重点是惯常性地从事虚开活动并作为经营活动的所谓开票公司。因此，以虚开增值税专用发票的票面额(以下简称“虚开数额”)作为本罪定罪量刑的标准具有其合理性。为他人骗取国家税款而虚开，实际上是他人骗取国家税款的共犯行为，因而这一立法规定属于帮助行为正犯化的立法例。因为虚开增值税专用发票活动具有专业化、职业化的特定，是为不特定的单位或者个人进行虚开，在这种情况下，将虚开行为单独设罪具有一定的合理性。而且，在有些案件中，司法机关难以查明他人利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款的具体数额，对此应当直接以虚开税款的数额作为定罪量刑的标准。在有些案件中，司法机关不仅能够查明虚开税款的数额，而且还能查明他人利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款的数额。对此，应当选择其一作为定罪量刑的标准。在这种情况下，他人骗取国家税款数额可以理解为虚开行为的犯罪结果。当然，这是一种间接结果而非直接结果。由此可见，在这种立法逻辑中，只有虚开是构成要件行为，而他人骗取国家税款只能是本罪的结果而不可能是本罪的构成要件行为。然而，《决定(草案)》取消了对虚开只能是“为他人”的限定。在全国人大常委会审议时，有些委员提出：对为自己虚开或者让他人为自己虚开增值税专用发票的犯罪分子，也应当严惩。因此，草案修改稿增加了对虚开行为的解释条款：“虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的。”在这种情况下，虚开不仅包括为他人虚开，而且包括为自己虚开。如果说，为他人虚开是他人骗取国家税款的共犯行为，因而属于共犯的正犯化。那么，为自己虚开就是自己骗取国家税款的预备行为，因而属于预备行为的正犯化。至此为止，只要将本人骗取国家税款的行为排除在本罪的构成要件之外，都还在可合理解释的范围内。

　　第三是加重构成条款。在笔者看来，对《决定(草案)》所做的最重要的修改就是增加了本罪的加重构成条款，即《决定》第1条第2款：“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”考虑到《决定》第1条第1款对虚开增值税专用发票罪规定的法定最高刑是无期徒刑，因而第2款的规定可以说是本罪的死刑条款。之所以增加这一条款，是因为在全国人大常委会审议时，有些委员和部门、专家提出，对犯罪集团的首要分子应当规定从重处罚。这一意见落实在文字上，就是对本罪增加了加重构成条款。然而，意想不到的是，该款规定对虚开增值税专用发票罪的构成要件带来方向性的扭转。即使是《刑法修正案(八)》取消了该条款，其影响仍然存在，对此将在后文专门加以分析。如前所述，如果没有这一加重构成条款，则无论是为自己虚开还是为他人虚开，都可以将他人利用虚开的增值税专用发票而骗取国家税款数额解释为是虚开行为的结果，因而以该结果作为加重对行为人处罚的根据，这就属于刑法理论上的结果加重犯。然而，在规定了加重构成条款以后，在为他人虚开情况下，骗取国家数额尚可以解释为是虚开结果。而在为自己虚开情况下，骗取国家数额则无论如何也不能解释为是虚开结果，而只能解释为本人的行为，因而这就不是结果加重犯而是行为加重犯。在行为加重犯的情况下，骗取国家税款行为就成为虚开增值税专用发票罪的加重构成要件的行为，因而使得虚开增值税专用发票罪的罪质发生重大变化：它不再是单一的虚开行为，而是包含骗取国家税款行为，由此而使本罪与诈骗罪之间发生整体法与部分法之间的法条竞合关系。

　　全国人大常委会经过审议，最终形成正式文本。《决定》第1条规定了虚开增值税专用发票罪，由此而使虚开行为的入罪获得明确的法律根据。如前所述，这一罪名是沿袭《规定》以虚开行为为中心的刑法评价方式，因而错过了在刑法中单独设立骗取增值税罪以规范这种利用虚开增值税专用发票，骗取国家税款行为的机会。此外，《决定》第5条第1款还规定对虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为，依照《决定》第1条的规定处罚。此后，司法解释将该行为明确为独立罪名，即虚开专用发票罪。应该指出，这里的虚开发票罪并不是《刑法修正案(八)》增加的第205条之一的虚开发票罪。而且，这个虚开发票罪的存世时间很短。在1997年刑法修订中，该罪名就因被合并而消失。

　　三、1997年：刑法典入法

　　在《决定》颁布以后仅仅不到两年时间，适逢1997年刑法修订，因而《决定》实施的时间是极为短暂的，它只是具有过渡的意义。在刑法修订过程中，吸收了单行刑法的内容，包括上述《决定》关于虚开增值税专用发票罪的规定，由此形成修订后《刑法》第205条的规定。

　　《刑法》第205条将虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票三种行为合并为一罪。在我国刑法理论上，这是一种选择罪名的立法方式。所谓选择罪名是相对于单一罪名而言的，在单一罪名的情况下，刑法只规定了一个构成要件行为，因而罪名不能分拆使用。在选择罪名的情况下，刑法将数额构成要件行为规定在同一罪名之中，这种选择罪名既可概括使用，也可分解使用。也就是说，本罪的罪状将三种虚开行为规定在同一法条，这三种行为可以分别单独成为一个罪名。就此而言，可以说《刑法》第205条规定了三个罪名。这三个罪名之间有着密切联系，因而同时实施其中两种以上行为的，并不实行数罪并罚。对此，我国学者在评论时指出：“从立法技术上看，刑法的规定与《决定》相比可以说是进了一步。但是就《刑法》第205条本身来说，由于增值税专用发票与其他可以骗取出口退税、抵扣税款的发票都属于专用发票。因此，如果能将罪名规定为虚开专用发票罪，将进一步增加罪名的涵盖性而且更体现罪名的科学和简洁性，使我国刑法分则的罪名立法更加完善。”应该说，这一评论是有道理的。虽然《刑法》第205条规定了三种虚开行为，但在司法实践中最为常见的是虚开增值税专用发票罪。刑法将三种虚开行为合并规定在同一法条，对罪名的使用带来一定的不便。需要指出，在本文中，笔者主要讨论的是虚开增值税专用发票罪，对于其他两个罪名间或论及。因此，只有在同时涉及三种虚开行为的时候，才使用罪名的全称。

　　从虚开增值税专用发票罪的罪名演变过程来看，1994年初开始推行增值税制度，随之出现虚开增值税专用发票违法现象;1994年6月出台司法解释，规定虚开行为以投机倒把罪论处;1995年10月出台单行刑法，设立虚开增值税专用发票罪;1997年3月刑法修订中正式将虚开增值税专用发票罪纳入刑法典，前后不过短短的三年时间。可以说，虚开增值税专用发票罪是一个在极为紧迫的情况下，为满足惩治虚开增值税专用发票犯罪的客观需要而出台的应急性罪名。司法解释的仓促和刑法立法的匆忙，使得虚开增值税专用发票罪成为留有遗憾的急就章。

　　(本文选自清华法学，原标题为《虚开增值税专用发票罪：罪名沿革与规范构造》，作者为北京大学博雅讲席教授)

咨询：

　　我公司为一房地产开发企业，公司于2017年初通过招拍挂取得一建设用地，现已达到土地增值税清算条件，我公司按照规定主动清算土地增值税，但是在土地增值税清算收入的认定上面和清算税局产生异议，具体说明：

　　我公司该项目为营改增后的新项目，根据国家税务总局2016年第18号公告，计算增值税销项税时，销项税额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)*11%，主管税局在清算土地增值税时说土地价款在计算增值税销项税时抵减了一部分收入，所以在确定土增税收入时应该加回来，即土地增值税清算收入=含税销售收入÷(1+9%)+土地出让金÷(1+9%)*9%。请问将土地出让金抵减销项税的金额加回来是否合理?

　　回复：

　　根据《国家税务总局公告2016年第70号 国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》规定：

　　第一条 关于营改增后土地增值税应税收入确认问题

　　营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。……第四条、关于营改增前后土地增值税清算的计算问题 房地产开发企业在营改增后进行房地产开发项目土地增值税清算时，按以下方法确定相关金额：

　　土地增值税应税收入=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入。……

　　因此，根据上述文件规定及按照您的描述，营改增后，房地产开发企业在营改增后进行房地产开发项目土地增值税清算时，土地增值税应税收入=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入。建议您参考上述方法计算，具体事宜您可联系主管税务机关进一步确认。

　　答复机构：河南省税务局

　　答复时间：2021-02-05

土地价款抵减销项税额的土地增值税处理

　　有一个项目在做土地增值税清算，属于2016年5月1日后的新项目，增值税采用一般计税法计算，依据“国家税务总局公告2016年第18号”的规定，对应的土地价款抵减增值税销售税额。但现在做土地增值税清算时，主管税务机关认为是按照“财税【2016】22号”文的规定，应该从土地成本中减去这部分土地价。于是笔者咨询上级税务机关税政人员，得到回复：鉴于目前没有明文规定，我们本着从严处理的原则，可参照广东省的做法，将抵减的土地价款调增转让收入，计算土地增值税。

　　对于这个问题，目前真没有明确的政策依据，税务机关的政策理解也不统一，这可难为了纳税人?这个政策问题再不明确，土地增值税真的没法清算了!

　　今天与大家一起讨论一下，因为这已经关系到房地产企业的税收利益了，也希望税务专业人士多提建议，便于房地产企业土地增值税清算时减少政策理解分歧。

　　— 不同观点 —

　　从目前了解的情况看，关于土地价款抵减额有三种不同的处理意见，笔者浅析如下：

　　观点一：调减土地成本

　　该观点认为，抵减的销项税额在土地增值税清算时应该调减土地成本，理由如下：

　　1、根据财税【2016】22号文规定，“允许抵减的销项税额，贷记‘主营业务成本’”。所以土地增值税清算时，就应该冲减土地成本。

　　2、这部分抵减额就是土地的进项税，所以土地增值税清算时不得扣除。根据财税[2016]43号文规定，“土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”

　　笔者分析

　　1、财会〔2016〕22号文的背景是为了规范增值税会计处理，并没有调整土地增值税扣除的相关规定。土地增值税清算并不是以会计核算为前提的，比如说：会计上作为间接费用的利息支出，在土地增值税清算时需要调整按开发费用扣除;前期工程费、开发间接费用核算的期间费用也应该调整等。财会[2016]22号文是对“土地价款抵减税额”进行会计处理的规定，土地价款抵减增值税额，减少了增值税负，增加了企业利润，在会计上应该作损益处理。

　　2、根据2016年第18号的规定“扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。”这里是直接抵减的销售额，应该是针对房地产企业的特殊性作的一个专项规定。如果要作为进项税额处理的话，那就应该像农产品那样根据扣除率计算进项税额予以抵扣，根本不用搞得这么复杂了。

　　3、土地价款抵减的销项税额，是作为应纳增值税的扣除项，不能完全理解为土地的进项税，更不能与土地增值税省清算人为扯上关系。

　　观点二：调增收入

　　该观点认为，抵减的销项税额在土地增值税清算时应该调增转让收入处理。理由如下：

　　1、根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第五条“条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。”土地价款抵减的销售税额应作为转让房地产取得的有关经济收益，所以应该调增收入。

　　2、参照广州市税务局穂地税函[2016]188号文的规定(详见“三、政策规定”)的做法，应该调增收入。

　　笔者分析

　　首先，土地价款抵减的销售额是增值税的计算方法，企业并没有实际收到相关的经济利益。

　　其次，参照广州市的做法，只能停留在政策的学习讨论阶段，不应该作为执法口径或依据，应该遵循项目所在省市税务机关的规章文件。

　　所以，笔者认为调增收入也没有政策依据。建议各地应该尽快出台相关的解释文件，以便于纳税人合规纳税。

　　观点三：不调减土地成本，不调增收入

　　这是笔者本人的观点，也是非主流的观点。笔者在分析上述两观点时已表达了分析理由。现作如下建议：

　　1、目前没有明确的文件规定该土地价款在土地增值税清算时如何处理，那就应该按照土地增值税的规定处理，不调减土地成本，不调增收入，待有明文规定后，再按规定处理。

　　2、建议总局尽快出台解释性文件，增加政策的透明度，以便于纳税人合规纳税。

　　3、在总局未明确前，省市级税务机关应该向纳税人及时通报政策口径，做到税务征管口径统一，税企口径统一。

　　— 政策规定 —

　　1、国家税务总局公告2016年第18号

　　房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税的，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

　　当期的销项税额=(当期收取的全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+适用税率)*适用税率

　　这里的差额计税，相当于将土地成本虚拟了一个进项税，在增值税纳税义务发生当期抵扣了。

　　2、按照财会【2016】22号

　　按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。

　　待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目)，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

　　3、《中华人民共和国土地增值税暂行条例 》

　　第五条：纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。

　　第六条：计算增值额的扣除项目：(一)取得土地使用权所支付的金额。

　　4、《财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》(财税[2016]43号)

　　土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。

　　5、《关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》(穂地税函[2016]188号)

　　第一条 营改增后土地增值税相关问题处理：

　　(一)土地增值税纳税人销售自行开发的房地产项目取得的收入为不含增值税收入，其中：

　　1.纳税人选用增值税简易计税方法计税的，土地增值税预征、清算收入均按“含税销售收入/(1+5%)”确认。

　　2.纳税人选用增值税一般计税方法计税的，土地增值税预征收入按“含税销售收入/(1+11%)”确认;土地增值税清算收入按“(含税销售收入+本项目土地价款×11%)/(1+11%)”确认，即:纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金，应调增土地增值税清算收入。

　　含税销售收入是指纳税人销售房地产时取得的全部价款及有关的经济利益。本项目土地价款是指按照财税〔2016〕36号文规定，纳税人受让土地时向政府部门支付的土地价款(如果一次受让土地使用权，分期开发、清算的，则土地价款需要按照合法合理的方法进行分摊确认)。

　　例: 甲房地产开发企业为一般纳税人按照增值税一般计税方法计税。甲企业预售一套房产，取得含税销售收入1110万，假设对应允许扣除的土地价款为400万。则甲企业预售房产时土地增值税预征收入为1110/(1+11%)=1000万。甲企业按照财税〔2016〕36号文规定，到期申报应交增值税为(1110-400)/(1+11%)×11%=70.36万，则甲企业土地增值税清算收入为1110-70.36=(1110+400×11%)/(1+11%)=1039.64万。

　　(二)纳税人销售自行开发的房地产项目，且选用增值税一般计税方法计税的，按规定允许以本项日土地价款扣减销售额而減少的销项税金，不调减纳税人在土地增值税清算时确认的土地成本。

咨询：已经认证的两张增值税专用发票进行部分红冲时可以合并开具一张红字增值税专用发票么?

　　答复：山西省12366纳税服务中心答复：

　　尊敬的纳税人(扣缴义务人、缴费人)您好!您提交的网上留言咨询已收悉，现答复如下：

　　根据《国家税务总局关于红字增值税发票开具有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第47号)规定：

　　“一、增值税一般纳税人开具增值税专用发票(以下简称“专用发票”)后，发生销货退回、开票有误、应税服务中止等情形但不符合发票作废条件，或者因销货部分退回及发生销售折让，需要开具红字专用发票的，按以下方法处理：

　　(一)购买方取得专用发票已用于申报抵扣的，购买方可在增值税发票管理新系统(以下简称“新系统”)中填开并上传《开具红字增值税专用发票信息表》(以下简称《信息表》)，在填开《信息表》时不填写相对应的蓝字专用发票信息，应暂依《信息表》所列增值税税额从当期进项税额中转出，待取得销售方开具的红字专用发票后，与《信息表》一并作为记账凭证。购买方取得专用发票未用于申报抵扣、但发票联或抵扣联无法退回的，购买方填开《信息表》时应填写相对应的蓝字专用发票信息。销售方开具专用发票尚未交付购买方，以及购买方未用于申报抵扣并将发票联及抵扣联退回的，销售方可在新系统中填开并上传《信息表》。销售方填开《信息表》时应填写相对应的蓝字专用发票信息。

　　(二)主管税务机关通过网络接收纳税人上传的《信息表》，系统自动校验通过后，生成带有“红字发票信息表编号”的《信息表》，并将信息同步至纳税人端系统中。

　　(三)销售方凭税务机关系统校验通过的《信息表》开具红字专用发票，在新系统中以销项负数开具。红字专用发票应与《信息表》一一对应。

　　(四)纳税人也可凭《信息表》电子信息或纸质资料到税务机关对《信息表》内容进行系统校验。”

　　一张红字发票只能对应一张蓝字发票，而红字发票与信息表必须一一对应，因此，一张信息表只能填写一张蓝字发票的信息;但由于一张蓝字发票的金额可以拆分填开多张信息表，因此一张蓝字发票可以对应多张信息表。

　　感谢您的咨询!上述回复仅供参考，有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。

　　答复机构：山西省税务局

　　答复时间：2021-02-10

　　问：我公司是北京一家技术服务企业，有一份增值税专用发票已经有部分金额开过红字专用发票，现在又需要开具红字专用发票，请问一份发票能否申请开具多张红字专用发票信息表并开具多张红字专用发票?

　　答：《国家税务总局关于红字增值税发票开具有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第47号)第一条规定，增值税一般纳税人开具增值税专用发票(以下简称“专用发票”)后，发生销货退回、开票有误、应税服务中止等情形但不符合发票作废条件，或者因销货部分退回及发生销售折让，需要开具红字专用发票的，由购买方或销售方在新系统中填开并上传《信息表》。主管税务机关通过网络接收纳税人上传的《信息表》，系统自动校验通过后，生成带有“红字发票信息表编号”的《信息表》，并将信息同步至纳税人端系统中。销售方凭税务机关系统校验通过的《信息表》开具红字专用发票，在新系统中以销项负数开具。红字专用发票应与《信息表》一一对应。

　　国家税务总局北京税务局发布的《2018年11月征期货物和劳务税热点问题》第1问“一张增值税专用发票能否开具多张红字增值税专用发票信息表?”解答中明确，一张增值税专用发票可以开具多张红字增值税专用发票信息表，但多张红字增值税专用发票信息表的金额合计不得超过原增值税专用发票的金额。一张红字信息表只能对应一张红字增值税专用发票。

　　因此，你公司一张增值税专用发票可以开具多张红字增值税专用发票信息表，每张红字信息表只能对应开具一张红字增值税专用发票，且多张红字增值税专用发票信息表的金额合计不得超过原增值税专用发票的金额。

　　来源：大成方略 2020-05-15

根据《劳动合同法》第四十四条之规定，企业被依法宣告破产后，劳动合同终止。管理人应及时安置破产企业员工，认定企业员工欠发工资，计算员工经济补偿，确认职工债权。那么，在破产语境下，关于破产企业员工的经济补偿应如何认定，笔者根据自身参与承办的案件实务，与各位同仁探讨如下：

　　情形一：破产受理前，已经解除劳动关系的员工，但尚未支付经济补偿金

　　根据《劳动合同法》第四十七条之规定，对在职人员支付经济补偿按该员工在本单位工作的年限，每满一年支付一个月工资的标准向劳动者支付。六个月以上不满一年的，按一年计算;不满六个月的，向劳动者支付半个月工资的经济补偿。那么，在破产受理前，破产企业已经与员工解除劳动关系的，仅需要核算拖欠工资，同时根据入职时间及离职时间计算经济补偿金就可。

　　情形二：企业宣告破产时，尚未解除劳动关系的员工

　　根据《劳动合同法》第四十四条之规定，企业被依法宣告破产后，劳动合同终止。在此种情形下，劳动合同即终止。需要指出的是，如果这些员工不属于留守人员的范围，则管理人应及时书面通知员工，并将经济补偿金的计算结果告知。否则，关于破产宣告之后，是否需要计算经济补偿金将会存在较大争议。因为，管理人应着重关注破产宣告的时间节点，及时解释员工的劳动关系终止的有关事宜，避免产生职工债权的争议。

　　另外，员工数量多，需要分类别确定欠发工资、计算经济补偿金。高管人员工资若超过该地区上年度职工平均工资三倍的，经济补偿应按平均工资三倍数额计算，且经济补偿年限不超过十二年。非高管职工按工作年限计算经济补偿。

　　情形三：企业宣告破产后，原职工被确认为留守人员，管理人也一直未与留守人员解除劳动关系

　　对于破产宣告前的经济补偿金计算问题，在本文的情形二已经阐述，不再赘述。那么对于破产宣告后的时间是否要计算，在实践中存在较大争议。

　　一方面，破产宣告时，劳动合同终止。另一方面，如果不给与留守人员在破产宣告后期间一定的补偿，那么必然打击留守人员的工作积极性，同时，之所以将部分员工确定为留守人员也是基于其对公司资产情况熟悉，对于维护资产价值不贬损更为便利，也更利于管理。

　　故此，笔者认为，针对这种情形的员工，在破产宣告后的期间内应考虑给其继续计算经济补偿金。而且，王欣新教授也认为：应根据每个企业实际情况对劳动合同终止的具体日期做出差别性规定。

　　在此需要指出的是，如果是管理人因破产案件需要聘请的非公司员工的留守人员、财务人员等，那么该类工作人员不应给予经济补偿金的计算，但在聘请前应充分告知并签订书面协议，避免产生争议。因此，笔者认为，从更快推进破产程序、维护社会稳定等层面出发，应根据破产企业的不同情形，合理确定经济补偿金计算基数及年限。如果机械搬用法条，将无法解决实践中复杂的情况。

　　最后，笔者想说，在《企业破产法》范围中，具体操作性的条款不多，这就需要管理人充分发挥主观能动性和专业智慧，在实践中综合考虑各方面因素，提出较为平衡的解决方案，如此才可高效推动破产案件的进展。

2017年10月的解读——

特例：从破产企业取得的一次性安置费收入免征个人所得税

　　编者按：在实务中，常常出现解除劳动关系而取得的一次性补偿收入，应按规定申报缴纳个人所得税，但有特例，从破产企业取得的一次性安置费收入免征个人所得税。现与大家分享如下。由于水平有限，若有不当之处，还请海涵，并敬请指正。

　　昨天，我们讨论了劳动合同解除时一次性从公司取得经济补偿金如何缴纳个人所得税问题，想必已经学习的老师们一定有比较深刻的认识。注意，以后不要多缴了个人所得税。

　　可是，如果员工从从破产企业取得的一次性安置费收入又该如何缴纳个人所得税呢?

　　《财政部 国家税务总局 关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知 》（财税[2001]157号）第三条规定，企业依照国家有关法律法规宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税。

　　因此，员工从破产企业取得的一次性安置费收入，如果企业是依照国家有关法律法规宣告破产的，则应免征个人所得税。

　　例如：贵阳吉祥公司于2017年10根据国家有关法规经有关政府部门批准依法破产，职工王长江在2017年10月取得公司一次性安置费收入912,000.00元，当地上年职工年平均工资是24,000.00元，王长江已在本企业工作13年。王长江取取得公司一次性安置费收入应按规定免征个人所得税。

　　必须注意的是：员工从非破产企业取得的一次性安置费收入，应按规定申报缴纳个人所得税。

　　思考：本文案例中王长江取得912,000.00元免税收入，在进行年取得2017年度年所得12万元以上纳税申报时是否应进行纳税申报?请说明你的观点和理由。

　　来源：中国税务报 作者：李冼

离职人员取得原单位补发的工薪(奖金)适用哪个税目缴纳个人所得税?

　　这个问题，经常在微信群以及朋友圈看到有网友问及，以前也没去多想，今天又看到一个网友询问此问题，而且问得比较详细：

　　请问：公司对2020年的绩效，直接按照劳务所得申报，导致我交了20%的个人所得税是否合理?

　　具体是这样：公司以往发"业务绩效"都是年底一起计算发放，可2020年的绩效是分两次发的，在12月15号发了一部分绩效，2021年1月28号才发了剩余的绩效。因本人在2020年12月初离职，2021年1月份发给我的这部分2020年绩效，公司是按照劳务报酬所得申报扣了我20%的个人所得税，但如果公司申报填在我2020年的工资薪金一起，我是不够一年6w的(就不用缴个税)。公司现在这样申报，导致我交了20%的个人所得税是否合理?

　　由此，这个问题还真引起了我的兴趣。略加分析后，对于这个问题，我是这样认为的：

　　首先，有关“2021年1月28号才发了剩余的绩效，......如果申报填在2020年的工资薪金一起，我是不够一年6w的(就不用缴个税)”的认识——这种认识是错误的。

　　取得所得相关税款所属期这样确定

　　单位2021年1月28号向个人支付的工资、薪金所得或者劳务报酬所得，是计入该个人2021年的所得而非2020年的所得。

　　单位向个人支付工资的时间是2021年1月28号，也就是2021年1月份支付的个人所得，扣缴义务人实际支付工资、薪金所得或者劳务报酬所得的月份为工资、薪金(劳务报酬)发放期。按照《个人所得税法》规定，扣缴义务人向个人支付应税所得时应当代扣(预扣)个人所得税，按照《个人所得税法》第十四条第一款规定：扣缴义务人每月或者每次预扣、代扣的税款，应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送扣缴个人所得税申报表。可见，支付工资、薪金所得或者劳务报酬所得的次月15日内为上月代扣(预扣)税款的解缴申报期。

　　据此，按照个人所得税法的规定，扣缴义务人次月所申报解缴的个人所得税税款，毫无疑义的应是上月代扣(预扣)的税款，而众所周知的是此项所申报解缴的税款的所属期肯定应当是上月，即代扣(预扣)税款的月份为税款所属期。

　　这样就很清楚了：

　　扣缴义务人向个人实际支付工资(劳务报酬)的月份为工资、薪金(劳务报酬)所得的实际发放期;

　　按照《个人所得税法》的规定，在支付工资(劳务报酬)应当同时依法代扣(预扣)税款，因此实际支付工资(劳务报酬)的月份的月份即为应代扣(预扣)个人所得税的税款所属期;

　　扣缴义务人代扣(预扣)个人所得税的次月(15日前)应当申报解缴税款，也就是所代扣(预扣)个人所得税的申报解缴期。

　　从以上的“实际发放期”“税款所属期”以及“申报解缴期”可见，至于扣缴义务人向个人所支付的工资、薪金所得或者劳务报酬所得是属于哪一年、哪一个月份的，也就是大家经常说到的工资、薪金，劳务报酬所属期(如当月实发上月工薪，该工薪所属期为上月;今年支付上年的绩效、奖金，该绩效、奖金的所属期为上年等)，与计算、代扣(预扣)个人所得税没有什么关系。

　　个人所得税所涉及到的是工资、薪金(劳务报酬)所得的实际发放期、税款所属期和税款申报解缴期，与工资、薪金(劳务报酬)的属期无关。

　　综上，按照税法规定，纳税人应当在工资、薪金(劳务报酬)所得的实际发放期计算并代扣(预扣)个人所得税，在税法规定的税款申报解缴期内将税款所属期为上月的税款进行申报与解缴。

　　离职员工取得补发报酬的所得性质

　　至于在员工离职以后再向其补发的报酬(现金、实物等经济利益)，是作为工资、薪金所得还是劳务报酬所得，倒还真是个有争议的问题。我认为，还是应按工资、薪金所得处理。其理由是这样的：

　　之所以对向离职员工支付其任职期间的报酬的性质，即究竟是属于工资、薪金(劳动报酬)还是劳务报酬有争议分歧，焦点就是该人取得这些报酬时已经离职，此时已经不再受雇于支付个人所得的单位了。

　　按照《个人所得税法实施条例》第六条第一款第(一)项的规定：工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。而第(二)项规定：劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

　　税收政策对于工资、薪金所得与劳务报酬所得的区分原则是这样的：工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬;劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。两者的主要区别在于，前者存在雇佣与被雇佣关系，后者则不存在这种关系。

　　的确，员工在离职以后再取得原任职、受雇单位补发的报酬时，该员工此时点已不在该单位任职、受雇了，既然支付所得的单位与取得该所得的个人没有雇佣与被雇佣关系，看似好像就应当按劳务报酬处理了。

　　但是，仔细辨析后可以发现，税法规定个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得为工资、薪金所得，这里规定的不是“在任职或者受雇时”取得的与任职或者受雇有关的所得为工资、薪金所得，而是规定的“因任职或者受雇时”取得的与任职或者受雇有关的所得为工资、薪金所得。

　　也就是，个人取得的某项所得是“因任职或者受雇”而取得的与任职或者受雇有关的所得，即为工资、薪金所得，并不强调和要求必须是在任职、受雇期间取得的所得才是工资、薪金所得。直白的讲，扣缴义务人基于雇佣关系而向个人支付的与任职或者受雇有关的所得即为工资、薪金所得，也就是该项与任职或者受雇有关的所得的属期是任职、受雇期间就应为工资、薪金所得，至于支付所得的时间不影响对个人所得性质的判别。

　　诚然，员工在离职以后再取得原任职、受雇单位补发的报酬时，该员工此时已不在该单位任职、受雇了，但是，原任职、受雇单位为何要补发这部分报酬呢?就是因为所补发的这部分报酬，本来就是该员工因任职或者受雇于本单位而应支付给其的与任职或者受雇有关的所得，只是因为核算报酬的方式、时间等原因而在其离职以后才予以补发。

　　虽然单位支付这部分所得的时间已在该员工离职以后，但由于所支付的这部分所得的属期仍为该员工任职、受雇期间，因此并不改变扣缴义务人是基于雇佣关系，而向该个人支付原本在其任职、受雇期间就应当支付的，与其任职或者受雇有关的所得这一性质。

　　综上，单位在员工离职以后向离职员工补发其任职、受雇期间应支付的与任职或者受雇有关的报酬(工资、薪金、绩效、奖金等工资、薪金所得)，应在支付所得的当月按工资、薪金所得而非劳务报酬所得扣缴其个人所得税。

　　此外，在2021年底以前，鉴于对于个人取得全年一次性奖金的优惠计税政策，也可以选择适用全年一次性奖金的特殊计税方法计税，具体宜与该员工协商后确定。

　　最后，再说一个与之既相干又不完全相干的问题。按工资、薪金与按劳务报酬计缴个人所得税，虽说预扣预缴时的税负，劳务报酬所得缴的个人所得税看上去比工资、薪金所得要高一些，实际上到了年度汇算时，这两项所得都要并入年度综合所得，合并计税。而且，一般的工薪阶层，按劳务报酬所得并入综合所得后缴纳的个人所得税税负要低于按工资、薪金所得并入综合所得的税负。

2011年6月的解读——

离职员工个人所得税未按时代扣如何处理？

　　问：因人员离职不能对其发放的实物履行代扣个人所得税事项，应当如何处理？

　　答：《税收征收管理法实施细则》第九十四条规定，纳税人拒绝代扣、代收税款的，扣缴义务人应当向税务机关报告，由税务机关直接向纳税人追缴税款、滞纳金；纳税人拒不缴纳的，依照税收征管法第六十八条的规定执行。

　　《国家税务总局关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发[2003]47号）第二条规定，负有代扣代缴义务的单位和个人，在支付款项时应按照征管法及其实施细则的规定，将取得款项的纳税人应缴纳的税款代为扣缴，对纳税人拒绝扣缴税款的，扣缴义务人应暂停支付相当于纳税人应纳税款的款项，并在一日之内报告主管税务机关。

　　负有代收代缴义务的单位和个人，在收取款项时应按照征管法及其实施细则的规定，将支付款项的纳税人应缴纳的税款代为收缴，对纳税人拒绝给付的，扣缴义务人应在一日之内报告主管税务机关。

　　扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。

　　《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》（国税函[2004]1199号）第三条规定，按照《征管法》规定的原则，扣缴义务人应扣未扣税款，无论适用修订前还是修订后的《征管法》，均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。

　　根据上述规定，对于代扣代缴义务人未代扣代缴的处理，按国税发[2003]47号文件规定，给予处罚并责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收，但对未扣缴的个人所得税不会加收滞纳金。

　　来源：总局

工资薪金不仅可以直接在企业所得税税前扣除，还将决定工会经费、职工教育经费等费用的扣除限额，是企业所得税汇算清缴中值得关注的重点事项。最近一段时间，笔者在梳理客户资料时发现，不少企业对工资薪金的税务处理重视不够，存在不同程度的税务风险。那么，对工资薪金进行合规税务处理，实操层面应该关注哪些要点呢?

　　易错点一：支付对象不是企业员工

　　根据企业所得税法实施条例第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。工资薪金，指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

　　从政策具体规定上看，工资薪酬的支付对象，必须是“在本企业任职或者受雇的员工”，主要包括在企业任职或受雇的正式员工，企业雇佣的季节工、临时工、实习生、返聘人员，以及由企业直接向个人支付费用的劳务派遣人员。目前，税收法律法规中并未强调企业必须与这些人员签订劳动合同。企业在判断工资薪金的支付对象是否合规时，可以重点关注以下事项：对方是否在企业任职，是否与企业存在雇佣与被雇佣关系，在企业是否有“职位”或“岗位”，是否执行单位统一的考勤、考核制度，是否服从单位的规章制度管理等。

　　举例来说，A公司2020年共有员工300人。其中，总经理、副总经理和财务总监共计3人，统一由其集团母公司直接委派，并下发任职书，这3人与母公司直接签订劳动合同，但一直在A公司任职，由A公司发放工资，且由A公司负责其工作安排及业绩考核。此外，10人为劳务派遣公司派遣人员，其工资由A公司直接发放;3人为实习人员;2人为保洁工，属于临时工;其余人员均为与A公司签订了劳动合同的正式员工。2020年，A公司请母公司业务骨干，在业余时间为其员工进行为期一年的业务培训，由A公司负责与这些业务骨干个人签订劳务合同，并支付培训费。

　　对A公司来说，母公司的业务骨干不在A公司任职和受雇，属于外部单位人员，向其支付的培训费应做劳务费处理，不得计入工资薪金总额;总经理、副总经理和财务总监3人因为实际在A公司任职，符合税法规定的“在本企业任职”条件，A公司支付的报酬，属于支付的工资薪金，可以税前扣除;其余人员则属于在A公司任职或受雇的员工，A公司所支付的工资都属于企业工资薪金，可以税前扣除。

　　易错点二：税前扣除范围不够规范

　　工资薪金的发放形式不仅包括现金，而且包括非现金形式。

　　非现金形式的劳动报酬在实际工作中较少发生，但如果企业向员工发放了实物类的劳动报酬，也应属于工资薪金。比如，很多企业会以实物形式，向员工发放生产奖、质量奖等各类奖励。这些奖励虽然不是现金，但也属于支付给员工的奖金，是工资薪金的一部分，要折算成一定的价值，并入工资薪金总额，进行税前扣除。不过，如果企业向员工发放的是福利性质的实物，如过节时发放的米、面、油等，因这类实物不属于支付员工的必要劳动报酬，只是企业额外给员工发放的福利，不应计入工资薪金，而应作为福利费支出，按比例在企业所得税税前扣除。

　　值得注意的是，根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号，以下简称“3号文件”)的规定，企业对实际发放的工资薪金，应已依法履行了个人所得税代扣代缴义务。换句话说，企业需要依法代扣代缴个人所得税，向员工发放工资薪金才能税前扣除。实务中，一些企业会固定每月发放通讯补贴，在会计核算时并没有将其记入“工资薪金”，而是记入“通讯费”科目中，但在企业所得税汇算清缴时，又直接将其并入工资薪金总额进行税前扣除。企业如果忽略代扣代缴通讯补贴相对应的个人所得税，这部分通讯补贴，将不能计入工资薪金进行税前扣除。

　　此外，根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第二条规定，企业在年度汇算清缴结束前，向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。实务中，很多企业在年末预提了年终奖，但到次年的3月~4月才会发放。对这部分支出，只要符合工资薪金的条件，也可以在税前扣除。

　　易错点三：特殊规定未能足够重视

　　除了按月支付给员工的必要劳动报酬外，企业可能还存在其他一些向员工支付工资薪金的特殊情形，需合规确认工资薪金总额。

　　比如，越来越多的上市公司会通过股权激励方式，授予员工限制性股票、股票期权等。在制定股权激励计划，并授予激励对象时，企业应按照该股票的公允价值及数量，计算确定上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时，该股票的公允价值与激励对象实际行权支付价格的差额，计入当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

　　举例来说，王先生2019年1月取得甲上市公司授予的股票期权15000股，授予日股票价格为每股8元，施权价为每股6元，该股票期权自2020年2月起可行权。假定王先生于2020年2月28日行权10000股，行权当天股票市价为每股10元。王先生2020年2月28日行权时，取得“工资薪金所得”的应纳税所得额=(10-6)×10000=40000(元)。这时，甲公司应将这40000元并入企业工资薪金总额，在企业所得税税前扣除。

　　国有企业还要注意，根据《国务院 国有资产监督管理委员会 国家税务总局关于国资委监管企业实行工效挂钩办法工资税前扣除有关管理问题的通知》(国资发分配[2004]209号)规定，企业税前扣除的计税工资不得超过根据经审核批准的工效挂钩方案提取的效益工资总额。企业在效益工资总额范围内实际发放的工资，可以税前扣除;效益工资中用于建立工资储备部分，只能在实际发放年度税前扣除;提取的效益工资改变用途的，不得在税前扣除。如果国有企业已经纳入工资总额同经济效益挂钩管理，一旦实际发放数额超过工效批文的工资总额，超出部分将不能税前扣除，需要作纳税调增处理。

　　另外，为了鼓励企业安置残疾人，企业所得税法规定，企业计算应纳税所得额时，可以在符合规定条件的前提下，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。

　　(作者单位：中税正德税务师事务所有限公司)

北京中关村示范区内，科技企业和高校院所聚集，研发创新成果丰硕，技术合同交易额长期排名全国前列。从创新生态链条来看，成果转化困难一直是制约科技创新发展的“堵点”，这关系到科技成果能否带来实质性的效益。

　　2020年底，财政部、税务总局、科技部、知识产权局联合发布《关于中关村国家自主创新示范区特定区域技术转让企业所得税试点政策的通知》(财税[2020]61号，以下简称“61号文件”)，规定自2020年1月1日起，在中关村国家自主创新示范区特定区域内注册的居民企业，符合条件的技术转让所得，在一个纳税年度内不超过2000万元的部分，免征企业所得税;超过2000万元部分，减半征收企业所得税。和企业所得税法实施条例的规定相比，示范区特定区域内企业技术转让所得免征额，由500万元提高到2000万元，大幅降低企业技术转让的税收成本。

　　举例来说，2020年，假设北京市东城区的甲公司取得符合条件的技术转让所得3000万元，那么，甲公司技术转让所得应纳所得税额为：(3000-500)×50%×25%=312.5(万元);假设乙公司是中关村国家自主创新示范区特定区域内企业，2020年取得符合条件的技术转让所得3000万元，那么，乙公司技术转让所得应纳所得税额为：(3000-2000)×50%×25%=125(万元)，减税力度不可谓不大。

　　61号文件规定，从享受优惠客体角度分析，可以享受税收优惠的技术转让所得，指以下技术：专利(含国防专利)、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。其中，专利是权利人依法就发明创造、包括发明、实用新型、外观设计享有的专有的权利。

　　此外，相较于现行政策，示范区特定区域内企业，转让许可使用权持有期限，由5年以上(含5年)缩短至3年以上(含3年)。同时，根据现行规定，居民企业从直接或间接持有股权之和达到100%的关联方取得的技术转让所得，不可享受技术转让减免企业所得税优惠。而61号文件第五条规定，居民企业从直接或间接持有股权之和达到100%的关联方取得的技术转让所得，可享受优惠政策。

　　需要注意的是，相关主体应及时进行认定登记。境内的技术转让须经省级以上(含省级)科技部门认定登记，跨境的技术转让须经省级以上(含省级)商务部门认定登记。此外，涉及财政经费支持产生技术的转让，需省级以上(含省级)科技部门审批。如果涉及技术出口，居民企业应由有关部门按照商务部、科技部发布的《中国禁止出口限制出口技术目录》进行审查。此外，居民企业取得禁止出口和限制出口技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策。

　　在中关村国家自主创新示范区特定区域内注册的居民企业，均可享受上述税收优惠。具体来说，中关村国家自主创新示范区特定区域的范围包括：朝阳园、海淀园、丰台园、顺义园、大兴—亦庄园、昌平园。

　　鉴于61号文件的施行日期为2020年1月1日，而发布日期为12月25日，在此之前，相关企业如转让持有3年以上5年以下的许可权，并未享受优惠，如果符合注册在示范区特定区域内，转让专利、计算机软件著作权等技术许可权等条件，那么，则可以享受61号文件的优惠。

　　需要注意的是，企业在文件发布前，如果已按一般技术转让所得优惠，按照转让所得额不超过500万元部分，免征企业所得税;超过500万元部分，减半征收企业所得税计算，那么，在61号文件发布后，相关企业可以以2000万元为免征额。考虑到目前大部分企业尚未进行汇算清缴，因此，相关企业需要根据61号文件的变化，重新计算技术转让所得免税额即可。

　　61号文件出台后，企业在填报年度所得税汇算清缴申报表中A107020《所得减免优惠明细表》第10行～第12行“符合条件的技术转让项目”栏次的“小计”行时，选择“2.中关村国家自主创新示范区特定区域技术转让项目”，且其他行次不需要进行选择。相应地，满足条件的企业可以通过上述申报直接适用61号文件的最新税收优惠政策。

　　(作者单位：国家税务总局北京市税务局)

　　原标题：技术转让所得免征额提高至2000万元，符合条件的中关村企业——企业所得税汇缴需注意政策变化

核心提示

　　市场化债转股公司一般会以较低的价格取得标的公司债权，债转股过程中，股权的公允价值可能高于债权的计税基础，市场化债转股公司需要确认收益，并缴纳企业所得税。其实，企业缴税与否，关键在于股权公允价值的判定以及是否有增值。在判定公允价值时，企业不能一味只选择有利于自身的判定方法，而应持客观、公正的原则，将交易还原到具体的业务场景中深入分析，最终判定的公允价值可能更容易被税务机关接受。

　　我公司是专门处理金融机构不良资产的金融资产管理公司。2020年，我公司以1.79亿元承接了甲国有银行与乙公司的14.9亿元债权，2020年4月，法院出具了同意《乙公司重整计划草案》的裁定。该重整计划规定的金融债权清偿方案如下：

　　根据《乙公司重整计划》规定，对于每家金融普通债权人30万元以下的债权部分(含30万元)，于《乙公司重整计划》批准当年，一次性以现金方式清偿完毕;上述一次性现金清偿后，剩余金融普通债权按5%的比例留债延期支付清偿，留债延期支付清偿金额约为人民币7462万元。金融普通债权扣减一次性现金清偿和留债延期支付清偿后的债权部分，以持有重整后乙公司的股权实现清偿，折股价为6.62元/股。每家金融普通债权人持股数量的计算公式为：持股数量=该金融普通债权人通过持股清偿的债权金额÷股价。

　　需要说明的是，约定的6.62元/股的债转股折股价，是根据乙公司为偿还全部债务愿意转股总数除以全部债务(除现金清偿和留债部分以外的剩余债务)后折算出的每股抵债金额，并非乙公司股权在市场上的交易价格或经评估的股权价格(即非乙公司股权的公允价值)。经确认，债转股后，我公司持股数量约为2.14亿股(实际持股数量与按照计算公式的应持股数量差异系因四舍五入导致)。

　　A公司财务负责人 徐女士：现在正值2020年度企业所得税汇算清缴期，请问我公司是否需要缴纳企业所得税?

　　在接到A公司财务负责人徐女士的咨询后，记者查询公开资料发现，债转股事项并不少见。截至2019年4月末，债转股签约金额已经达到2.3万亿元，投放落地9095亿元，已有106家企业、367个项目实施债转股。2021年以来，有关企业债转股的消息更是频见报端。比如，2月23日，大湾生物完成380万美元债转股融资，资金将用于智能化培养基开发平台的商业化运作、智能化新项目开发及高管团队建设。实务中，为缓解债务压力，增强发展后劲，债转股是企业常见的选择。徐女士提出的问题，很有代表性。

　　股权公允价值可能会高于计税基础

　　根据徐女士提供的信息，A公司以1.79亿元现金收购了甲国有银行的14.9亿元债权，再通过债权转股权的形式，持有乙公司股票2.14亿股。国家税务总局浙江省税务局公职律师徐战成分析，《乙公司重整计划》中涉及债权、债务调整的事项，属于法院主持下的债务重组，同样适用税法关于债务重组的处理规则。

　　资本交易税收专家姜新录分析，根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)第四条规定，企业发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。由于乙公司以股权清偿债务，根据《企业所得税法》及其实施条例第十三条规定，债权人取得非货币性资产作为债务清偿对价，其清偿额应当以股权公允价值为判定依据。

　　北京中翰税务师事务所集团有限公司合伙人王骏介绍，一般来说，在债转股行为中，债务人会产生债务重组利得，债权人产生债务重组损失。但由于A公司是市场化债转股公司，以较低的价格从原始债权人手中购买了乙公司债权，因此，债转股过程中，股权公允价值可能会高于计税基础，即A公司有可能需要确认收益，并缴纳企业所得税。

　　缴税与否，关键是确定股权公允价值

　　由徐女士提供的信息可知，A公司债权的计税基础为1.79亿元。而《乙公司重整计划》中明确的6.62元/股的折股价，并非乙公司股权在市场上的交易价格或经评估的股权价格。也就是说，A公司取得乙公司的2.14亿股股票的公允价值并不明确。因此，解决A公司问题的焦点在于，如何确定乙公司股票的公允价值。

　　“在明确股权的公允价值后，A公司应根据债权计税基础和股权公允价值的差额进行具体判断。”姜新录说，如果A公司取得的2.14亿股股票的公允价值，小于其债权的计税基础1.79亿元，差额部分应确认为债务重组损失。也就是说，A公司不需要计算、缴纳企业所得税;如果A公司取得的2.14亿股股票的公允价值，大于其债权的计税基础1.79亿元，那么，A公司就差额部分，应确认债务重组所得，需要计算、缴纳企业所得税。

　　北京中翰税务师事务所集团有限公司高级税务经理张要杰告诉记者，实务中，与A公司有着类似经历的市场化债转股公司，会通过专业的第三方资产评估公司，以合理的方法和手段确定股权的公允价值。例如，对转股的股价进行评估，并以评估后的公允价值作为计算债转股业务利得或损失的依据，进行后续的涉税处理。张要杰提醒，市场化债转股公司的上述所得税处理，是其基于税收原理、自身风险衡量和业务特征做出的选择，仍可能面临主管税务机关的后续检查。有关专家建议，相关公司在进行涉税处理之前，需要及时、主动与主管税务机关沟通，避免不必要的税务风险。

　　公允价值高低，取决于评估的合理性

　　债转股过程中，股权公允价值的判断是个“技术活”，评估过程中的专业考虑，包括具体评估方法的选择等，决定了所评出的“公允价值”是否合理。《资产评估基本准则》明确，确定资产价值的评估方法包括市场法、收益法和成本法三种基本方法及其衍生方法。

　　中诚君和国际资产评估有限公司董事长王诚军介绍，通常情况下，市场法是比较理想的一种技术思路，即取得标的公司或类似公司近期类似交易记录，作为评估的参考依据。但由于我国资本市场尚处于发展阶段，特别是债转股企业的特殊性，类似交易活动多数情况下不活跃或披露不完善，因此，实务中采用市场法的难度较大。相比之下，收益法是实务中较为常用的评估方法，即根据标的公司目前的经营状况，结合企业未来发展计划，对未来收益的现金流进行折现，其中未来经营预测的合理性至关重要。成本法也称资产基础法，是根据基准日状况，采用相应的适当办法对企业各项资产的公允价值进行重述以得出公司股权价值的方法。

　　业内专家表示，实务中，通常选取三种方法中的两种进行评估，再根据实际情况，进行具体选择。如果是国有企业，还需要满足国资委管理的相关要求。具体方法的选用，需要企业在前期准备好相关资料。例如，成本法需要根据企业的资产负债表内容，梳理各项资产和负债的明细账目，此时，标的公司需要备好资产负债表、利润表和现金流量表等相关财务报表。收益法下，标的公司除准备好历史的财务数据外，还需要提供未来投资计划等与未来收益有关的财务数据预测资料。由于股权公允价值的判定事项十分专业，相关公司一般会聘请第三方资产评估机构实施评估。

　　除评估方法外，确定债转股公司股权的公允价值，评估时点也是一个重要因素。王诚军说，债务公司一直处于动态的发展中，不同时点，其股权的公允价值可能不同，例如受新冠肺炎疫情影响，疫情前后债务公司股权的公允价值可能有明显区别。一般来说，评估基准日为债权人取得股权的时点。

　　张要杰表示，由于无法获得A公司收购不良债转股的详尽资料，继而无法给出具体的建议。但是可以明确的是，在判定公允价值时，不能一味只选择有利于自身的判定方法，而应持客观、公正的原则，将交易还原到具体的业务场景中深入分析，最终判定的公允价值可能更容易被税务机关接受。

　　主持人：阚歆旸  提问邮箱：tax_wmbnw@163.com 联系电话：010—61930087

例：甲房开公司为一般纳税人，2019年5月购入乙房开企业的未完工房地产项目，原项目建筑工程施工许可证注明的合同开工日期在2016年3月。甲公司购入后以自己名义重新立项，建筑工程施工许可证注明的合同开工日期为2019年6月。甲公司对该项目能否选择简易计税?

　　按照财政部 税务总局公告2020年第2号第二条规定，房地产开发企业中的一般纳税人购入未完工的房地产老项目继续开发后，以自己名义立项销售的不动产，属于房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计算缴纳增值税。

　　第七条规定，本公告自发布之日起执行。此前已发生未处理的事项，按本公告规定执行。

　　综上，甲公司购入的属于未完工的房地产老项目，可以选择简易计税方式。

　　要点分析：

　　一、购入未完工房地产为老项目，是选择简易的依据

　　受让方购入未完工项目能否选择简易计税，以原项目是否为房地产老项目为准。

　　原建筑工程施工许可证注明的合同开工日期在2016年3月，属于国家税务总局公告2016年第18号规定的房开老项目，且是转让前及受让后项目选择计税方式的依据。

　　购入后重新立项、重新取得的建筑工程施工许可证等注明的时间，不是确定计税方式的依据。

　　二、转让方项目一般计税的，不影响受让方选择

　　如果乙公司在营改增初期选择一般计税，甲公司受让后，可以按2号公告规定，选择简易计税。

　　乙公司在转让时，按一般计税对全部转让价款计算纳税，土地价款可以一次性全部扣除。

　　问：“我们是一家房地产企业，近期准备转让一个尚未完工的在线工程项目，这个项目适用增值税一般计税方法，转让在建工程项目，对于的土地价款不允许差额扣除?如何扣除?”

　　税务总局2018年第二季度政策解读(2018年4月27日)：“房地产开发企业一次性转让尚未完工的在建工程，该工程项目适用一般计税方法的，以取得的全部价款和价外费用，一次性扣除向政府部门支付的土地价款后计算缴纳增值税。”

　　对该项目来说，就会存在两种计税方式。

　　三、2020年1月20日之前受让的项目，未确定计税方式的可以适用2号公告

　　2号公告发布及生效时间为2020年1月20日，此前已发生未处理的，均可由纳税人选择计税方式。

　　甲公司受让该项目，是在2020年1月20日前完成的，只要未选择计税方式的，均可按原项目的建筑工程施工许可证选择简易计税。

　　四、按9%折算预缴计税金额，纳税申报能否选择简易?

　　甲公司预缴时按一般计税适用税率9%计算的预缴计税金额，交房后的正式申报能否选择简易计税，没有明确规定。更没有文件规定，选择计税方式的时点必须在预缴环节。

　　预缴申报并非正式的纳税申报，其考虑的是纳税必要资金和均衡入库问题。

　　按适用税率9%计算的，对预缴计税金额影响很小。纳税人可在正式纳税申报前，按征收率5%计算预缴计税金额，补缴少缴的预缴税款，并不影响交房后的纳税申报及其应纳税款计算。

　　五、受让项目原许可证时间，分别在营改增前后的

　　假设乙公司是滚动开发的，原建筑工程施工许可证时间分别在营改增前后的，甲公司可按原许可证时间，分别对应选择计税方式，会同时存在一般计税和简易计税。

　　问：”同一房地产开发公司，既有新项目也有老项目，老项目选择简易征收，相应的共同成本进项税额如何划分?因为房地产开发产品销售周期一般比较长，按销售额划分实际操作比较困难，还有一些新建的公建配套，成本分摊到新旧项目，进项如何划分?”

　　原广东国税答复：“根据财税[2016]36号文附件1第三十四条规定，简易计税方法的应纳税额，不得抵扣进项税额。若同一房地产开发公司，既有新项目也有老项目而分别适用一般计税方法和简易计税方法的，应将进项税额进行划分。对于无法划分不得抵扣进项税额的，根据财税[2016]36号文附件1第二十九条的规定计算不得抵扣的进项税额。”

　　其实，对于销售周期较长的项目，无法划分不得抵扣进项税额分摊问题，是无法做到准确解决的。因为，将进项税额在一般计税项目实现销售较多的年度取得发票或勾选确认，是很容易实现的。

　　36号规定的税务机关对不得抵扣的进项税额进行清算，依据的是年度数据。对于销售周期较长的房开项目，应按整个项目数据清算。