从特别法解释、利益衡量等角度分析，在破产清算程序中担保物权应优先于税收债权。

　　在企业破产清算程序中，会出现税收债权与担保物权冲突的情况，实务界和理论界对此争议颇多。笔者认为，从特别法解释、利益衡量等角度分析，在破产清算程序中担保物权应优先于税收债权。

　　企业破产法第一百零九条规定“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利”，即有担保物权人的债权有优先受偿性。而税收征管法第四十五条规定了税收债权的优先权，尤其对解决税收债权与担保物权冲突作了安排，即税收债权优先于无担保债权，税收债权成立于担保物权之前的，税收债权优先于担保物权。从实践可以发现，在企业破产清算程序中，对税收债权和担保物权人的债权清偿顺序问题，两部法律的规定会造成法律适用的冲突。

　　税收征管法中担保物权有条件地优先于税收债权，体现的是税收优先主义;然而依据企业破产法的规定，除非担保物权人放弃优先受偿权，否则，担保物权优先于税收债权。企业破产法的规定注重对私人利益的保护，即担保物权不再属于破产清算财产的范畴。可见，当破产清算实践中担保物权与税收债权相冲突时，无论何者为优先似乎都有法律依据。

　　弥合破产程序中税收优先权与担保物权的冲突，笔者认为可以通过成本最低的法律解释来实现。

　　笔者认为，企业破产法规定为特别法，应优先适用，即破产清算程序中担保物权优先于税收债权。一方面，鉴于企业破产还债程序的特性，的确可以将企业破产法对担保物权优先的规定当成税收征管法关于税收债权优先的特别法。依据特别法优先于普通法的原理，企业破产法优先适用。另一方面，现行企业破产法于2007年颁布实施，现行税收征管法于2015年修订颁布实施，就形成了“新一般旧特别”的问题，依据立法法第九十四条，新一般规定与旧特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人大常委会裁决。此处之情形是否需要由全国人大常委会裁决?笔者认为并不需要。税收债权优先于担保物权首见于2001年修订的税收征管法第四十五条，尽管2015年税收征管法经过修订，但该条未作改动。该条所确定的规则实际上是2001年发布的，相较于2007年颁布实施的企业破产法，该条既是旧法，又是一般法，此处可以通过法律解释予以确定优先适用何者，并不需要提请全国人大常委会裁决。

　　税收债权公示制度及其对抗效力均不足以支撑税收优先权。税收征管法第四十五条规定，“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”，但目前尚未形成如同物权登记的欠税登记公示制度，且尚无法律赋予欠税公告的对抗效力。从公示公信角度看，较低公示力的欠税公告尚不足以对抗公示力较强的物权排他效力。因此，税收债权无法对抗具有强公示性的担保物权。

　　破产程序中税收债权与担保物权的冲突是公共利益与私人利益的冲突。当前，我国正在深化社会主义市场经济改革，创造公平、开放、平等的营商环境。税收让位于担保物权的制度安排对创造优质营商环境具有促进作用，一方面，体现了对私有财产的进一步保护，保障私人利益;另一方面，保障私人通过担保物权实现债权的可能性，保护了交易安全。即便税收债权次位于担保物权，依据企业破产法第一百一十三条，税收债权仍然优先于普通债权，对国家整体税收的消极影响并不大。事实上，对私人权利的优先保护也渗透着公共利益，即公共利益是由私人利益构成的整体，实现公共利益不可忽视私人利益。在破产清算程序中，当税收与担保物权相冲突时，应当妥善衡量，具体分析公共利益与私人利益的关系。

　　(作者单位：国家税务总局机关党委，作者系第五批全国税务领军人才学员)