尊敬的企业所得税纳税人：

　　目前正值2020年度企业所得税年度纳税申报期，为了帮助您更加准确、快速的完成申报，我们结合申报表填写常见问题及企业所得税重点涉税事项编写了《2020年度企业所得税汇算清缴填报要点指引(1.0)》，敬请关注。

　　附件：2020年度企业所得税汇算清缴填报要点指引(1.0).pdf

2020 年度企业所得税汇算清缴填报要点指引(1.0)（2021年4月）

　　目录

　　1 2020 年度企业所得税年度纳税申报表变化内容

　　1.1《企业所得税年度纳税申报表填报表单》

　　1.2《企业所得税年度纳税申报表基础信息表》 A000000

　　1.3《纳税调整项目明细表》A105000

　　1.4《捐赠支出及纳税调整明细表》A105070

　　1.5《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》A105080

　　1.6《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》A105090

　　1.7《贷款损失准备金及纳税调整明细表》A105120

　　1.8《企业所得税弥补亏损明细表》A106000

　　1.9《所得减免优惠明细表》A107020

　　1.10 《减免所得税优惠明细表》A107040

　　1.11 《软件、集成电路企业优惠情况及明细表》A107042

　　1.12 《境外所得纳税调整后所得明细表》A108010

　　1.13 《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A 类)》(A100000);《境外所得税收抵免明细表》A108000

　　2 申报表填写要点

　　2.1 A 类

　　2.1.1 《企业所得税年度纳税申报表填报表单》

　　2.1.2 《企业所得税年度纳税申报表基础信息表》A000000

　　2.1.3 主表 A100000

　　2.1.4 损益类

　　2.1.5 纳税调整类

　　2.1.6 《企业所得税弥补亏损明细表》A106000

　　2.1.7 优惠类

　　2.1.8 境外所得类

　　2.1.9 汇总纳税类

　　2.2 B 类

　　2.2.1 正确填报表头项目

　　2.2.2 准确填写小型微利企业所得税优惠税额

　　2.2.3 不征税收入填报是否准确

　　2.3 跨地区经营汇总纳税分支机构

　　2.3.1 正确选择申报表单

　　2.3.2 填报行次是否准确

　　附注

房地产企业的核心利益不是收入，不是成本，而是成本分摊!

　　本文将重点介绍房地产项目的成本构成、分摊原则及核算建议，并梳理了中央及各地关于土地增值税清算成本分摊的方法及政策法规。土地增值税清算中不同业态成本分摊问题——清算中共同成本分摊应采用什么方法?清算中商铺与住宅成本是否应一致?

　　房地产项目成本构成

　　首先，我们按照土地增值税清算的框架，房地产项目的成本主要由取得土地的成本和房地产开发成本两大部分组成，如下图：

　　房地产项目建设周期相对较长，成本构成纷繁复杂，全面理解及准确计算房地产项目的成本是房企测算项目利润的关键。在确定各要素分摊原则前，需要先搞清楚以下两个问题：

　　1关于土地增值税清算单位问题

　　规划部门为主，结合发改委、建设部门的相关项目资料+分期。一句话，根据项目实际情况决定。不唯证照。

　　2清算单位中的清算对象问题

　　220号规定三分法。

　　187号二分法。

　　规程规定不同类型分别清算。

　　不同分法，影响土地增值税额。

　　细分对企业不利。

　　二分法：普通住宅、非普通与非住宅，辽宁执行二分法。

　　三分法：普通住宅、非普通、非住宅。江苏执行三分法。

　　四分法：普通住宅、非普通、非住宅、别墅。青岛执行四分法。

　　国家与省没有统一规定的，各地自行处理。

　　国税发2007年132号文：土地增值税清算鉴证规则规定：普通、非普通二分法进行审核。

　　国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第一条规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为清算单位。

　　开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

　　成本要素间分摊原则

　　成本分摊方法包括占地面积法、建筑面积法、预算造价法、直接成本法、层高系数法，同时各地区也有相特别适用方法，此外，大家还应具体注意以下原则：

　　(1)取得土地的成本/土地征用及拆迁补偿费的分摊原则：

　　土地成本包括土地出让金和缴纳的相关税费。

　　应用占地面积法和建筑面积法进行分摊，且应注意以下细节。

　　--分期开发的项目，可以按占地面积分摊。

　　--对同一项目里不同类型的建筑物土地成本按照建筑面积进行分摊。

　　--对占地相对独立的不同类型房地产，可按该类型房地产占地面积占该项目房地产总占地面积的比例计算分摊土地成本。

　　(2)前期工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用分摊原则：可售建筑面积法、占地面积法。

　　(3)建筑安装工程费分摊原则：直接成本法、可售建筑面积法、层高系数建筑面积分摊法。

　　房地产成本核算建议

　　对于房地产项目成本核算，各地对于成本对象是如何做分类的?以下几点建议也供大家参考：

　　1、根据核算指引中成本核算对象的确定原则，合理确定成本核算对象，可参考项目档案，并考虑业态、项目分期等情况，将成本核算对象分为以下部分：

　　(1)可售部分：住宅、公寓、写字楼、可售商铺、可售地下车位、按销售处理的回迁房等;

　　(2)自持部分;

　　(3)公共配套部分;

　　(4)其他：无偿提供或低于成本价销售的回迁房等。

　　其中，公共配套部分及无偿提供或低于成本价销售的回迁房等作为过渡成本核算对象。即先做为单独的成本归集对象，归集汇总后再在其他成本核算对象间分配。以回迁房为例，房企无偿移交开发产品视同销售的税务处理如何分析?

　　2、成本核算应在日常工作中完成，即应做好日常成本台帐的编制，每月成本台帐的数据应与财务系统核对一致，并定期与成本部核实，为成本分配提供可靠的依据。

　　3、对于签订的每一份合同或发生的每一项无合同成本支出，由成本部依据合同及相关文件结合实际情况，协助财务部明确其受益对象和分配原则。在合同的审批过程中，由成本部在经济合同审批表中标明成本支出的受益对象及对应科目;对于无合同成本支出，由成本部在成本支出审批单中标明成本支出的受益对象及对应科目，以保证成本支出列支口径的一致性且方便于两部门定期对账。

　　4、要求财务部和成本部定期核实每个合同的结算值或最新预估值。对于应缴未缴的政府行政事业性收费(如报批报建费等)以及尚未签订合同但已经发生的成本，应预估金额，避免出现缺项、漏项、甩项，且核实结果须经财务部、成本部主管领导签字确认;

　　5、对于入伙项目，公共配套设施尚未建造或尚未完工的，若已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的，可按预算造价合理预提建造费用，并经成本部、财务部主管领导签字确认。

　　6、成本核算应遵循归集、分配、二次分配、汇总、结转等完整过程，不得缺省过渡核算对象，直接在最终成本核算对象之间分配以简化分配过程。

　　成本分摊方法对土增税的影响

　　某房企分两期开发项目，一期主要为普通住宅，二期主要为别墅，则土地成本按各业态占地面积分配，一期普通住宅土地增值税预清算增值率为22%，则可选择的降低普通住宅的增值率的方法之一是什么?

　　将土地成本按各期项目可售建筑面积分配，则普通住宅项目比别墅项目总可售建筑面积大，分配的土地成本也会更多，整体的增值率则会下降，有可能享受20%免税优惠政策。

　　假设是另一种情况：

　　按土地成本按各期项目总可售建筑面积分配，而普通住宅项目的增值率达47%，别墅项目的增值率达51%，那我们又应该要如何降低非别墅项目的增值率?

　　将土地成本按业态产品土地面积分配?

　　可行，但需测算，因为普通住宅项目的增值率达47%，如果增加分配给别墅项目的土地成本，降低其增值率，则相当于减少分配给普通住宅项目的土地成本，提高普通住宅项目的增值率，普通住宅项目的增值率如超过50%，土地增值税税负不降反增。

　　所以成本分摊方法选择的不同，造成对项目土地增值税税负亦有所差异，我们需要提前测算及重点关注。同时关注当地税务机关是否有关分摊方法的规定出台，注意成本分摊规划方法的可行性。

　　例如：

　　在广州，不同清算单位的土地成本按各清算单位占地面积比分摊，不允许按建筑面积分摊，像上面的例子里，需要选择按建筑面积分摊方法，我们有什么解决方法吗?

　　根据穗地税函[2012]198号规定：

　　对于分期开发房地产项目，以分期项目作为清算单位;但是，如果分期项目符合土地增值税清算条件且未清算的，清算时应将符合清算条件的各分期项目合并作为一个清算单位。所以我们应注意将两期项目选择同样的清算时点，将其作合并为一个清算单位，就可选择按建筑面积进行分摊。清算时点的选择也是一项重要的规划因素。

　　成本分摊政策法规

　　基于以上几点，我们对土地增值税清算中央及各地的成本分摊方法的相关税收政策梳理汇总如下

　　成本分摊在土增清算中的筹划应用与风险管控

　　土地增值税清算中不同业态成本分摊问题：清算中共同成本分摊应采用什么方法?清算中商铺与住宅成本是否应一致?

　　在房地产企业土地增值税清算时，对于共同的成本费用如何分摊到各房地产项目中，或者同一期开发项目中的不同业态产品发生的共同成本费用，如何分摊到各业态产品中，一般有占地面积法、建筑面积法、直接成本法、工程造价法、层高系数面积法。这些成本分摊方法的运用，计算出的土地增值税税负差异较大。因此，选择共同成本费用的分摊方法对税收清算结果影响咬大

　　成本分摊方法的选择对土地增值税清算税负具有十分重要影响，不同的选择，可能导致的土地增值税税负不一样。

　　关键点一、企业如何选择分摊方法，需要在不同业态以不同口径进行测算，最终选择对企业有利的分摊方法。

　　不同成本分摊方法对增值税、企业所得税、土地增值税的影响比较如下：

　　1、增值税：无影响。

　　2、所得税：如果所有商品房全销售无影响，部分自持有影响，总体对于所得税影响不大。

　　3、土地增值税：由于土增清算采用三分法，成本在不同业态之间的分摊方法对于清算结果影响较大。

　　关键点二、税法关于增值税、企业所得税、土地增值税的成本分摊方法如何规定?

　　1、增值税：不涉及成本分摊问题。

　　2、所得税：国税发2009年31号文件一共规定了四种分摊方法，其中又在第三十条特别对于分摊方法应用做了界定：

　　企业下列成本应按以下方法进行分配：

　　(一)土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。

　　土地开发同时连结房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。

　　(二)单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。

　　(三)借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。

　　(四)其他成本项目的分配法由企业自行确定。

　　3、土地增值税：《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定:纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

　　另外还有一种特殊的土地增值税分摊方法：层高系数法，这种方法国家税务总局无明确文件，个别地方有规定。如果当地政府有规定的，可以参考当地文件执行，如果没有规定，只能自行选择设计分摊方法实现成本分摊的优化选择，尤其是对于住宅和商业，两者的层高差异较大，成本也应当有较大的差异才较为合理。

　　关键点三、企业清算项目成本分摊方法在税法允许范围内的空间在哪里?

　　1、共同成本直接成本的划分。

　　国税发[2009]31号文件对于这个问题的表述是：

　　第二十九条企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。

　　如果某项成本可以直接归属于某个成本对象，就属于直接成本，不需要分摊，如果不能直接归属于某个成本对象，或者属于多个成本对象共有成本，则属于共同成本，需要按照一定方法分摊。

　　直接成本和共同成本在实务中很多情况下可以相互转换，如消防、外墙、门窗等。甚至对于土建成本，如果在决算中能够清晰区分各个业态成本，也可以从共同成本转化为直接成本。当然问题的关键还是在于，是否需要这种转换，这种转换对于结果的影响有多大?

　　2、共同成本能否在所有的业态中进行分摊。

　　分不清的共同成本应在哪些产品业态中分摊也是一个很大的问题，如果根据受益性原则，并非所有的成本都必须在所有业态中分摊，比如门窗不一定要分给地下车位，幼儿园也不一定要分给商铺。而这个选择对于结果是有影响的。

　　3、土地的分摊方法选择

　　由于其他成本基本都采用建筑面积法，土增清算中分摊方法的选择通常只局限在土地成本上，我们可以考虑以下三种思路：

　　第一，直接成本法。比如土地转让合同中明确不同住宅和商业地块的购地价格，那就可直接根据合同金额列支。

　　第二，占地面积法。对于高密度和低密度业态共有的小区，占地面积法是公平的方法。

　　第三，建筑面积法。如果全是低密度或者高密度业态，那么采用建筑面积法其实和占地面积法是一样的。这种方法适用于单一类型的开发产品。

　　综上所述，成本分摊方法选择的不同，造成对项目土地增值税税负亦有所差异!对此无论是纳税人还是税务机关，都需要有清楚的认识!

　　《国家税务总局关于落实支持小型微利企业和个体工商户发展所得税优惠政策有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第8号)第二条规定，对个体工商户经营所得年应纳税所得额不超过100万元的部分，在现行优惠政策基础上，再减半征收个人所得税。个体工商户不区分征收方式，均可享受。

　　并且，个体工商户在预缴税款时即可享受。自2021年1月1日起执行。

　　那么，对于通过电子税务局申报的定期定额户，如果在2021年第一季度税款所属期内还代开了增值税专用发票，在有地方减免政策的基础上，如何计算缴纳经营所得个人所得税?

　　【案例1】某县装修装潢部，主要经营室内、外装修业务(依法须经批准的项目、相关部门批准后方可开展经营活动)。增值税小规模纳税人，定期定额户，核定的月应纳税经营额为24000元。

　　2021年1月5日，该装修装潢部申请代开增值税专用发票369029.12元(不含税)，3月5日申请代开增值税专用发票814580.2元(不含税)，合计金额1183609.32元。

　　补充资料：当地文件规定，采用定额征收方式，按月核定的增值税计税依据在3万元以下(含本数)的，个人所得税附征率暂核定为0;按月核定的增值税计税依据3万元以上的，超过3万元的部分按《定额征收个人所得税附征率表》(附件1)规定的个人所得税附征率征收个人所得税。实行按季申报的业户，定额标准换算为季标准计算个人所得税。

　　1.4月申报期，该纳税人(某县装修装潢部)首先应该通过《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》申报2021.1.1至3.31期间的增值税(如图示1)。

　　图示1：

　　2.完成增值税纳税申报后，系统会提示“本期销售额已达起征点，请继续申报”;在完成开票征收后，系统会提示“是否跳转定期定额自行申报?”，选择了“是”，则进入附加及经营所得个人所得税申报业务界面。

　　在该申报界面，税务机关提供该优惠政策减免税额和报告表的预填服务(如图示2)。

　　注：1.税款所属期代开发票金额1183609.32元大于核定的应纳税营业额72000元(即24000元/月*3个月)，所以，4月申报期，按照代开发票金额统一申报缴纳增值税;

　　2.在4月申报期内，该纳税人(个体工商户经营者)应申报缴纳经营所得个人所得税，个人所得税税额

　　=[1183609.32-30000元*3(个月)]*1%*(1-50%)

　　=1093609.32*1%*(1-50%)

　　=5468.05(元);

　　3.申报表表内计算逻辑关系：从《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》自动带出的“应税项(2)”1183609.32元(支持修改)，自动减去9万元(即30000元/月*3个月)，带出“计税依据(3)”1093609.32元，属于税基式减免(地方性减免);

　　而“本期应纳税额(6)”10936.09元，减免税额(8)5438.05元属于税额式减免;

　　附表1：

众所周知，现行税法规定，企业在计算每一纳税年度的应纳税所得额时，允许减除符合规定的以前年度亏损(称之为“允许弥补的以前年度亏损”)。即，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

　　税法所称“允许弥补的以前年度亏损”，其“允许”意指税收法律、法规以及税收政策规定“可以”。相关“规定”包括但不限于以下几点：

　　1.在计算应纳税所得额时所允许弥补的亏损，不是企业会计核算的亏损额，而是税收概念，即税收上计算应纳税所得额时的一个结果：企业依照税法及税收政策规定，以每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额;

　　2.企业在经营期间所发生的亏损，方可在以后纳税年度弥补;

　　3.用于弥补亏损的是税收上的应纳税所得额(而非会计利润)，即以后年度的应纳税所得额来弥补以前年度的亏损;

　　4.当年亏损准予向以后年度结转弥补的年限(准予弥补以前年度亏损的后续年度)必须符合税收规定。

　　企业在税前弥补亏损，原则上应按照《企业所得税法》第十八条有关“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年”的规定执行。但是，随着经济社会的发展和税收调控及服务经济的需要，这些年来，财政部、税务总局相继对一些特定企业(行业)规定了不同的税前弥补亏损政策：

　　一、弥补以前年度亏损的一般规定

　　亏损准予结转以后年度弥补的最长年限一般为5年。

　　(一)企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

　　相关政策：《企业所得税法》第十八条

　　(二)企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。

　　相关政策：国家税务总局《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(2011年第25号公告发布)

　　(三)亏损企业追补确认以前年度(不得超过5年)未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。

　　相关政策：《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(2012年第15号)

　　(四)被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补;投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

　　相关政策：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(2011年第34号)第五条

　　二、检查调增的所得额允许用于弥补亏损

　　税务机关查增的应纳税所得额允许弥补亏损。

　　税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。

　　对检查调增的应纳税所得额应根据其情节，依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚。

　　相关政策：《国家税务总局关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》(2010年第20号)

　　三、支持疫情防控及复工复产相关企业

　　2020年度发生的亏损最长结转年限延长至8年。

　　(一)受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。

　　困难行业企业，包括交通运输、餐饮、住宿、旅游(指旅行社及相关服务、游览景区管理两类)四大类，具体判断标准按照现行《国民经济行业分类》执行。困难行业企业2020年度主营业务收入须占收入总额(剔除不征税收入和投资收益)的50%以上。

　　适用本项延长亏损结转年限政策的企业，应当在2020年度企业所得税汇算清缴时，通过电子税务局提交《适用延长亏损结转年限政策声明》。

　　相关政策：《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》(2020年第8号)第四条

　　(二)对电影行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。

　　电影行业企业限于电影制作、发行和放映等企业，不包括通过互联网、电信网、广播电视网等信息网络传播电影的企业。

　　相关政策：《财政部 税务总局关于电影等行业税费支持政策的公告》(2020年第25号)第二条

　　四、进入清单前特定集成电路生产企业

　　“清单”内集成电路生产企业可在10年内弥补亏损。

　　国家鼓励的线宽小于130纳米(含)的集成电路生产企业，属于国家鼓励的集成电路生产企业清单年度之前5个纳税年度发生的尚未弥补完的亏损，准予向以后年度结转，总结转年限最长不得超过10年。

　　相关政策：《财政部 国家税务总局 国家发展改革委 工业和信息化部关于促进集成电路产业和软件产业高质量发展企业所得税政策的公告》(2020年第45号)

　　五、高新技术企业和科技型中小企业

　　具备两类“资格”的企业亏损结转年限延长至10年。

　　自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

　　相关政策：《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》(财税〔2018〕76号)第一条

　　特别提醒：当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，是指当年具备资格的企业，其前5个年度无论是否具备资格，所发生的尚未弥补完的亏损。

　　六、普通合并、分立重组企业

　　(一)重组事项不符合适用特殊性税务处理条件，适用一般性税务处理规定的，亏损不得由合并或分立后的企业弥补。

　　企业重组，除符合财税〔2009〕59号文件第五条规定的条件适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：

　　1.企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

　　2.企业合并，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

　　3.企业分立，企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

　　相关政策：《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)第四条

　　(二)重组事项符合规定的条件，适用特殊性税务处理规定的，亏损由合并或分立后的企业弥补。

　　企业重组同时符合财税〔2009〕59号第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，适用特殊性税务处理规定的：

　　1.企业合并，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

　　可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

　　可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，是指按《税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。

　　合并企业承继被合并企业尚未弥补完的亏损的结转年限，按照被合并企业的亏损结转年限确定。

　　2.企业分立，被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

　　被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

　　分立企业承继被分立企业尚未弥补完的亏损的结转年限，按照被分立企业的亏损结转年限确定。

　　相关政策：《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)第六条

　　《国家税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转弥补年限有关企业所得税处理问题的公告》(2018年第45号)第三条

　　七、两类特定合并、分立重组企业

　　适用特殊性税务处理的企业合并、分立相关亏损结转弥补年限：

　　合并企业承继被合并企业尚未弥补完的亏损的结转年限，按照被合并企业的亏损结转年限确定;分立企业承继被分立企业尚未弥补完的亏损的结转年限，按照被分立企业的亏损结转年限确定。

　　合并企业或分立企业具备高新技术企业或科技型中小企业资格的，其承继被合并企业或被分立企业尚未弥补完的亏损的结转年限，按照“当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损(指当年具备资格的企业，其前5个年度无论是否具备资格，所发生的尚未弥补完的亏损)，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年”规定处理。

　　相关政策：《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》(财税〔2018〕76号)第一条

　　《国家税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转弥补年限有关企业所得税处理问题的公告》(2018年第45号)第一条、第三条

　　八、政策性搬迁年度不计入结转年限：

　　政策性搬迁年度可从法定弥补年限中扣除。

　　企业以前年度发生尚未弥补的亏损的，凡企业由于搬迁停止生产经营无所得的，从搬迁年度次年起，至搬迁完成年度前一年度止，可作为停止生产经营活动年度，从法定亏损结转弥补年限中减除;企业边搬迁、边生产的，其亏损结转年度应连续计算。

　　政策依据：国家税务总局《企业政策性搬迁所得税管理办法》(2012年第40号发布)第二十一条

　　九、房开企业土增清算相关亏损弥补

　　房开企业因土增税清算出现亏损的两种处理方法：

　　企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损且有其他后续开发项目的，该亏损应按照税法规定向以后年度结转，用以后年度所得弥补。

　　后续开发项目，是指正在开发以及中标的项目。

　　企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损，且没有后续开发项目的，可以按照规定的方法，计算出该项目由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款，并申请退税：

　　各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×(项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额)

　　该项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经在企业所得税税前扣除的土地增值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税;企业应调整当年度的应纳税所得额，并按规定计算当年度应退的企业所得税税款;当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额。

　　企业按上述方法计算的累计退税额，不得超过其在该项目开发各年度累计实际缴纳的企业所得税;超过部分作为项目清算年度产生的亏损，向以后年度结转。

　　相关政策：《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》(2016年第81号)

　　十、企业筹办期相关亏损计算

　　企业筹办期间不计算为亏损年度。

　　企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期亏损。

　　关于开(筹)办费的处理，开(筹)办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。

　　相关政策：《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)

　　《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函〔2009〕98号)

　　十一、清算所得可弥补经营期亏损

　　企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得，企业清算的所得税处理包括“依法弥补亏损，确定清算所得”。

　　相关政策：《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》第三条、第四条

　　十二、合伙企业的法人、其他组织合伙人

　　不得用合伙企业的亏损抵减合伙企业的盈利。

　　合伙企业生产经营所得和其他所得[包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)]采取“先分后税”的原则，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。

　　合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税，但在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。

　　相关政策：《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)

　　十三、汇总纳税企业境外营业机构亏损

　　不得用境外营业机构的亏损抵减盈利。

　　企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

　　相关政策：《企业所得税法》第十七条

　　按照税收征管法规定，除偷骗抗税情况外，对纳税人未缴或少缴税款有三年或五年的追征期限。实务中对如何确定追征期截止时点存在争议。本文结合案例，分析税款追征期法律规定的适用，提出或将《税务检查通知书》送达时间，或将“发现”未缴或少缴税款行为等时点，定为追征期截止时点的见解。

　　观点一：以《税务检查通知书》送达的时间确定

　　笔者最近梳理税务稽查案例注意到，在税款追征期计算方面存在同类案件不同处理的情况，关键在于追征期截止时点的差异。

　　追征期计算类案不同处理

　　在双随机案件检查中，税务机关一般只对检查年度近三年的税款属期进行纳税检查，涉嫌偷税的向以前年度延伸，较少在税款追征期的问题上形成税企争议。但近年来，随着打击虚开发票违法犯罪活动的力度持续加大，以前年度开具增值税发票被定性虚开的情况较多，受票方主管税务机关对涉票问题检查涉及以往年度检查属期的情况增加，有关税款追征是否超期问题越来越多。

　　对于税款追征期，税收征管法第五十二条作出了规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”也就是说，除涉及偷税、骗税、抗税情况外，税务机关对纳税人未缴或少缴税款的追征期限一般为三年或五年。

　　有关追征期限如何计算?2002年国家税务总局编撰的《新税收征收管理法及其实施细则释义》中，对于税款追征期计算的起点进行了明确：“税款的追征期应从其应纳税款的缴款时限的最后一日算起”。而对于税款追征期截止时点，没有提及。

　　实践中，在计算追征期时，各地税务机关对追征期截止时点存在理解不同，把握尺度不同，进而导致同类案件不同判的情况。例如，甲地某电力公司被认定取得了154份虚开的增值税专用发票，这些发票已于2015年1月认证并申报抵扣增值税进项税额合计322万元。稽查部门收到《已证实虚开通知单》后，于2020年1月向该公司送达《税务检查通知书》，2020年3月作出《税务处理决定书》，处理决定将《税务检查通知书》送达日期作为税款追征期限计算终点，追征有关税款。而对于同类案件，乙地稽查部门以作出《税务处理决定书》的日期为税款追征期计算终点，使得涉案税款超过了追征期限。这既不利于维护税法的公信力，也给基层执法带来了风险。

　　对追征期截止时点的争议

　　在处理接受虚开发票方的稽查案件中，关于追征期截止时点的争论大致有以下几类。

　　以《税务检查通知书》送达时间为追征期计算的终点。持此观点者认为，这样最利于维护税务机关的执法权威，保障国家的税收权益，尤其在被查对象以拒不提供账簿凭证等方式阻碍税务机关检查的情形下。反对者则认为，在送达《税务检查通知书》时，税务机关还不能确认纳税人是否存在税收违法行为，不能确定纳税人未缴少缴税款的数额，无法确认三年或五年的追征期限，以《税务检查通知书》送达时间作为追征期计算终点，会损害纳税人的合法权益。

　　以《税务稽查工作底稿》签字时间为准。也就是说，由于在制作《税务稽查工作底稿》时，检查人员应当已经掌握了案件事实，归集了相关证据，发现了纳税人未缴或者少缴税款的事实，在《税务稽查工作底稿》上签字并注明日期的时点，可以作为追征期计算的终点。持此观点者认为，按照这一时点确认税款追征期截止时点，比按《税务检查通知书》送达时点更具说服力，且这一时点比《税务处理决定书》的送达时间更早，可以避免因审理、补充调查等程序处理的时间问题造成超过税款追征期限的执法风险。反对者则认为，虽然检查人员和被检查单位在《税务稽查工作底稿》上签字认可检查结果，但这一检查结果没有经过审理，存在被退回变更的可能，在税款处理的定性和定量上仍存在较大的不确定性。

　　以《税务处理决定书》送达时间为准。持此观点者认为，这样不容易引起纳税人争议。反对者则认为，这样存在较大的征管漏洞和执法风险。一方面，稽查部门在向被查单位送达《税务检查通知书》后，若后者故意拖延配合检查，容易导致稽查部门送达《税务处理决定书》时，涉及税款已超过追征期。另一方面，税务稽查往往历经查询银行账户、调取账簿凭证、责令限期改正、文书送达、退回补正调查等复杂检查环节，时间长、工作量大，以《税务处理决定书》送达时间为追征期截止时点，容易导致税款追征超期。

　　认为接受虚开发票案件涉及的税款不属于追征期探讨的范围。持此观点者认为，税收征管法第五十二条关于追征期的规定包含三层含义：一是因税务机关责任造成的纳税人未缴少缴税款，追征期限为三年，不得加征滞纳金;二是因纳税人失误造成的未缴少缴税款，追征期限为三年或五年;三是对偷税、抗税、骗税税务机关可以无限期追征。税收征管法实施细则第八十一条规定，税收征管法第五十二条的“失误”仅指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。可见，纳税人取得虚开发票造成未缴少缴税款不属于纳税人的失误。税务机关如果无法取得纳税人是主观故意取得虚开发票的证据，就无法将其接受虚开发票的行为定性为偷税进而适用无限期追征。该观点认为对这种违法行为应淡化追征期概念，就事论事对其补征税款。笔者认为这种观点有规避矛盾之嫌，存在执法风险。

　　参考有关司法观点的建议

　　笔者搜寻一些法院判例发现，有关判例一般都将《税务检查通知书》送达时间作为追征期截止时点。

　　例如，在海南省税务第三稽查局与海南亨利投资有限公司行政复议二审判例中，法院就支持了以《税务检查通知书》送达时间为追征期截止时点。又如，在某园林绿化工程有限公司行政诉讼案中，关于税款追征期限计算问题，一审法院在裁判文书中指出，稽查局要求原告补缴税款，自检查之日起未超过法定期限。二审法院在裁判文书中指出，被上诉人自2014年7月向上诉人送达《税务检查通知书》，对上诉人的纳税行为进行税务检查，至2016年6月作出《税务处理决定书》，历时近两年，其依法启动的调查程序期间应当予以扣除。稽查局以《税务检查通知书》送达时间作为追征期终期，与税务机关的通行做法相符，且不违反相关法律规定。

　　在我国，司法判例并不能作为税务执法依据，为避免追征期计算方面的类案不同判问题，笔者认为应从法律法规层面明确追征期计算终点。参考司法观点，笔者认为将《税务检查通知书》送达时间作为计算追征期限终点更为合适，原因如下：

　　有利于维护国家税收权益。除偷税外，税款追征期限一般为三年或五年，按《税务检查通知书》与按《税务处理决定书》计算追征期终点，主要差异为检查期间的长度，检查期间的不确定性可能导致税款超过追征期限无法追征。虽然在送达《税务检查通知书》时，税务机关尚未对纳税人的税收违法行为作出定性和定量判断，考虑公平性，可以按有关司法判例处理，在计算追征期限时扣除依法启动调查程序的期间，以启动调查程序日期为税款追征期限计算的终点。

　　有利于降低检查人员的执法风险。在部分举报案、虚开发票案的处理中，检查人员送达《税务检查通知书》时已经临近三年或五年的追征期限，受案情、纳税人主客观情况等因素影响，调查取证期限可能历时很长，导致作出《税务处理决定书》时涉及税款已超过追征期限，以《税务检查通知书》送达时间为追征期计算终点可使检查人员有效降低此类执法风险。

　　有利于促进纳税人配合检查。实务中，以作出《税务处理决定书》的日期为追征期截止时点，容易出现被查对象利用追征期限计算口径，恶意拖延、不配合检查的问题。以《税务检查通知书》送达时间为追征期计算终点，有利于堵塞此类漏洞，促进被查对象配合检查。

　　有利于税务稽查、纳税评估、反避税调查等税务检查方式追征期计算标准的统一。纳税评估是通过风险提醒，对纳税人进行税务约谈、调查巡查的风险应对程序，以纳税人自行改正为任务处理的终点。纳税人自行改正是否适用于税款追征期限，税务机关在纳税评估中是否应当告知纳税人税款追征期限的规定，纳税评估流程中的税款追征期限是否应当比照税务稽查处理，实务中存在纳税人在纳税评估中补缴10年前税款的情况，并向税务机关报送自愿履行纳税义务的声明。因此，明确纳税评估的税款追征期截止时点问题，更有利于维护纳税人的合法权益。在反避税调查中，受税企双方谈判时间长、国际税收情报交换程序复杂等因素影响，调查期间更长，更应当以送达《税务检查通知书》时间为追征期截止时点。推动各类税务检查方式追征期计算的统一，有利于维护税法的公平正义，维护纳税人合法权益，也有利于区域间税务执法标准统一，推进区域间税务执法标准统一是《关于进一步深化税收征管改革的意见》的明确要求。

　　(作者：朱朝勃 黄浩 作者单位：国家税务总局大连市甘井子区税务局。本文仅代表作者个人观点)

　　观点二：以“发现”未缴或少缴税款行为的节点确定

　　根据现行税收征管法规定，除偷骗抗税等性质的税款无限期追征外，其他性质的税款均有一定的追征期限，超过期限不再追征。法律规定明确界定对税款的有效追征期限，既防止国家税款流失，也有条件地对纳税人义务给予免责。

　　追征期限起止时间的计算，对征纳双方都影响很大，涉及税务执法风险、纳税人权利保护、税收法律公平等诸多问题。关于税款追征期的起点时间，有明确规定，即税款滞纳之日起。而关于税款追征期的截止时间，现行税收法律法规没有明确界定，实践中执法、司法层面存在掌握尺度不一等问题。

　　企业认为被超期追征税款的案例

　　2016年，某市税务局进出口税收管理部门外调时发现，A公司2012年1月1日～2012年12月31日期间的海运提单有问题，同年5月将线索移交稽查部门。稽查部门于2017年6月对A公司立案，2018年5月向该公司发出税务检查通知书并展开检查。

　　经调查取证，检查人员确定A公司2012年期间的海运提单等单证为虚假资料，但无法证实有关出口货物在离境前的所有权和货物流的真实性。

　　《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税〔2012〕39号)第七条规定，出口企业或其他单位提供虚假备案单证的货物，不适用增值税退(免)税和免税政策，按下列规定及视同内销货物征税的其他规定征收增值税。据此，稽查部门对A公司2012年期间的有关出口销售收入作出不予退税处理，对其追缴增值税115万元。

　　A公司对此处理不服，认为这笔出口业务发生在2012年，稽查部门于2018年5月对该业务展开检查，已超过税收征管法规定的五年追征期限，不应再追缴税款。

　　追征期截止时点的计算多样

　　该案例反映的税款追征问题并非个别现象，现实中经常出现。关于税款追征期限，纳税人、税务部门、司法部门的认识常出现差异，不同执法人员掌握的尺度也不尽相同。

　　主要表现为三类：一是以税务部门发现少缴或不缴税款的最早时间作为追征期限截止时间;二是税务部门接收纪委、公检法等其他部门移送的涉税案件以及举报人举报的涉税案件，将接收移送、举报的时间作为追征期限截止时间;三是以税务部门案件启动程序时间，主要包括税务案件立案审批时间、税务检查通知书送达时间等作为追征期限截止时间。

　　追征期限截止时间计算的复杂性不止这些，以税务部门发现少缴或不缴税款的最早时间为例，还存在税务部门本部门发现时间、各部门之间线索移交时间等时间节点为追征期限截止时间的差异。

　　追征期的法律规定如何适用

　　税收征管法第五十二条规定除偷骗抗税等情形无限期追征税款外，明确了适用三年、五年期限的税款追征情形，但没有明确三年、五年税款追征期截止时间的计算。《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》(国税函〔2005〕813号)指出，税收征管法第五十二条有关追征期限的规定，是指因税务机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款在一定期限内未发现的，超过此期限不再追征。根据该文件，笔者认为，税款追征期截止时间以“发现”未缴或少缴税款的时间来把握是适当的，适用三年、五年税款追征期而在三年、五年内未被“发现”未缴或少缴的税款，则不再追征。

　　查办违法未缴或少缴税款案件，检查人员“发现”违法行为的途径、方式、时间等多种多样，如何把握这个“发现”?笔者认为应参考《全国人大常委会法制工作委员会关于提请明确对行政处罚追诉时效“二年未被发现”认定问题的函的研究意见》(法工委复字﹝2004﹞27号)的有关表述。该文件指出，对违法违纪行为只要启动调查、取证和立案程序，均可视为“发现”;群众举报后被认定属实的，发现时效以举报时间为准。法工委这一答复意见，对税务执法部门把握“发现”未缴或少缴税款的时点有指导意义。

　　综上所述，为避免把握税款追征期限的执法风险，统一执法尺度，保障纳税义务合法免除，应以“发现”未缴或少缴税款行为的节点为税款追征期限的截止时点，特别是税务稽查案件，除了“发现”未缴或少缴税款行为的特别证据时间节点外，一般可以根据案件类型，区分不同时间节点情况进行原则性把握。比如，协查案件以《已证实虚开增值税发票通知单》载明时间为节点;转办、交办、举报等案件以受理(接收)的时间为节点;自选案源以立案通知书的批准时间为节点;其他案件以税务检查通知书的送达时间为节点。

　　对照来看，前述A公司少缴税款案是转办稽查案件，可以将启动调查、取证和立案程序的时间(2017年6月)视为“发现”其少缴税款行为的节点，也可以将案件接收时间(2016年5月)作为节点，以这两个节点作为税款追征期截止时间，都未超过该案适用的五年追征期限，A公司应按稽查部门的处理要求补缴税款。

　　(作者：徐松年 国家税务总局合肥市税务局第二税务分局局长。本文仅代表作者个人观点)

情形一：

　　仓储服务，一般计税就是6%，选择简易计税就是3%。

　　仓储服务，属于营业税改增值税中的“现代服务”项目下的“物流辅助服务”。

　　1、仓储服务是指利用仓库、货场或其他场所代客贮放、保管货物的业务。

　　2、仓储服务和租赁服务不同，租赁服务是指在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务。

　　提示：仓库保管一般按保管时间收费，租赁一般是按租赁期限收费，两者不同，实务中，有些企业用此政策进行税收筹划，这个要结合企业具体情况来看，不能随意筹划，不然企业的风险更大。

　　情形二：

　　电影院，电影放映服务，一般计税就是6%，选择简易计税就是3%。

　　情形三：

　　建筑服务，一般计税就是9%，符合条件的选择简易计税就是3%。

　　情形四：

　　教育辅助服务，一般计税就是6%，选择简易计税就是3%。

　　《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关再保险、不动产租赁和非学历教育等政策的通知》(财税〔2016〕68号)文件规定：一般纳税人提供非学历教育服务，可以选择适用简易计税方法按照3%征收率计算应纳税额。

　　2.财税〔2016〕36号《附件1：营业税改征增值税试点实施办法》中的《销售服务、无形资产、不动产注释》规定：非学历教育服务，包括学前教育、各类培训、演讲、讲座、报告会等。

　　情形五：

　　出租不动产，一般计税就是9%，符合条件的选择简易计税就是5%。

　　情形六：

　　转租不动产，一般计税就是9%，符合条件的选择简易计税就是5%。

　　情形七：

　　混凝土生产企业(仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土)，一般计税就是13%，选择简易计税就是3%。

　　情形八：

　　销售自产建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料，一般计税就是13%，选择简易计税就是3%。

　　情形九：

　　销售不动产，一般计税就是9%，符合条件的选择简易计税就是5%(2016年4月30日前取得的)。

　　情形十：

　　劳务派遣公司，一般计税就是6%，选择简易计税就是5%(而且差额)。

　　参考1：劳务派遣与人力资源外包的差异、开票税目及税率!

　　参考2：你清楚了吗?劳务派遣、人力资源服务、劳务外包大不同

　　情形十一：

　　人力资源外包服务，天然差额，一般计税就是6%，选择简易计税就是5%。

　　情形十二：

　　公共交通运输服务(包括滴滴打车、曹操打车等网约车)，一般计税就是9%，选择简易计税就是3%。

　　情形十三：

　　取得《药品经营许可证》获准从事生物制品经营的药品批发和零售企业，销售生物制品，一般计税就是13%，选择简易计税就是3%。

　　政策参考：国家税务总局公告2012年第20号国家税务总局关于药品经营企业销售生物制品有关增值税问题的公告：属于增值税一般纳税人的药品经营企业销售生物制品，可以选择简易办法按照生物制品销售额和3%的征收率计算缴纳增值税。药品经营企业，是指取得(食品)药品监督管理部门颁发的《药品经营许可证》，获准从事生物制品经营的药品批发企业和药品零售企业。

　　情形十四：

　　转让土地使用权，一般计税就是9%，符合条件的选择简易计税就是5%(转让2016年4月30日前取得的土地使用权)，而且差额。

　　依据：《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税〔2016〕47号)第三条规定，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

　　案例：A公司为一般纳税人，2016年1月取得土地使用权，价款1000万元，2021年4月转让取得收入2220万元，如何计算增值税?

　　解析：简易计税方法下应缴增值税=(2220-1110)÷(1+5%)×5%=52.86(万元)。

　　情形十五：

　　文化体育服务，一般计税就是6%，选择简易计税就是3%。

　　文化体育服务，包括文化服务和体育服务。

　　(1)文化服务，是指为满足社会公众文化生活需求提供的各种服务。包括：文艺创作、文艺表演、文化比赛，图书馆的图书和资料借阅，档案馆的档案管理，文物及非物质遗产保护，组织举办宗教活动、科技活动、文化活动，提供游览场所。

　　(2)体育服务，是指组织举办体育比赛、体育表演、体育活动，以及提供体育训练、体育指导、体育管理的业务活动。

　　情形十六：

　　销售2009年1月1日前取得的固定资产，一般计税就是13%，选择简易计税就是3%，而且依照3%征收率减按2%征收增值税。

　　参考：销售旧固定资产、旧货、旧物品，适用不同税率的十种情形!

　　说明：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1：营业税改征增值税试点实施办法规定：

　　第二十七条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

　　既用于简易计税，也用于一般计税项目的怎么办?

　　对于用于简易计税的购进货物、加工修理修配劳务、服务，根据第二十七条规定，不能抵扣进项税是确定的。如果购进货物、加工修理修配劳务、服务既用于简易计税，也用于一般计税项目，无法划分清楚，比如企业既有一般计税项目，又有简易计税项目，购进办公用品无法划分不能抵扣的进项税，那么根据第二十九条适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额

　　主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

　　对于固定资产、无形资产、不动产，用于简易计税的不能抵扣进项税，根据第二十七条规定“仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产”，

　　如果是既用于简易计税，也用于一般计税项目，那么该固定资产、无形资产、不动产的进项税是可以全额抵扣的，不存在不能抵扣和按比例划分的问题。

　　专用于简易计税的改变用途怎么办?

　　附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定：按照《试点实施办法》第二十七条第(一)项规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式计算可以抵扣的进项税额：

　　可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/(1+适用税率)×适用税率

　　上述可以抵扣的进项税额应取得合法有效的增值税扣税凭证。

　　据此规定，专用于简易计税的固定资产、无形资产、不动产，用途改变为允许抵扣的应税项目，进项税可以相应的抵扣。

　　这里需要注意的是：该项资产购进时应取得合法有效的增值税扣税凭证。增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。如果没有取得合法有效的增值税扣税凭证，即使改变用途，用于允许抵扣的应税项目，也不能根据上述公式计算可以抵扣的进项税额。

　　综上所述，简易计税的进项税能否抵扣，需要视具体情况而定，并非绝对不能抵扣。

　　本文内容参考：税库山东、中国税务报

先看一个稽查的处罚告知书要点：

　　……由于你公司未在规定期限内接受调查并提供账册凭证等资料，我局无法准确核算你公司的企业所得税。

　　根据……核定征收你公司企业所得税。

　　……对你公司按8%应税所得率核定应纳税所得额。

　　你公司201×年度申报营业收入29076××××.57元，应纳企业所得税581××××.29元，已纳5××××.94元，应补缴企业所得税576××××.35元。

　　(二)拟作出的处罚决定

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，你公司上述造成少缴企业所得税的行为是偷税。对你公司所偷税款处百分之六十罚款，罚款金额345××××.61元。

　　外行爱看热闹——虚开发票40万竟然罚款345万!(因为该公司同时被查出40万普票虚开)

　　也只能看热闹——看，不认真提供资料，后果就是罚款345万!

　　内行要看门道!

　　面对这一类《处罚告知书》文书，一定要理清其逻辑，找到其证据→事实→法律依据→处理结果的关系，才能知道是否有问题，问题何在，如何正确应对。

　　税务核定的金额能否按偷税处罚，这实际上已经是一个“老生长争”的问题了。整理一个这个处罚告知书的逻辑：

　　事实1：未在规定期限内接受检查、提供资料

　　事实2：税局无法准确核算被查企业的纳税额

　　依据：相关的核定的法律、法规、规范性文件

　　结论1：实施核定，要求补税

　　最终结论：基于结论1，定性为偷税，所以罚款

　　理清了就会发现：

　　最终结论的核心问题就是：依《税收征管法》第63条，没有认定偷税的事实基础和证据基础——违法事实不清。

　　按《征管法》第63条第一款规定，偷税有三个前置行为条款，必须满足三者之一，再导致少缴税，才构成偷税。先讲这三个行为前提：

　　1、纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证

　　2、在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，

　　3、经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的。

　　就本例来说，如果要得到偷税的结论，应该是第1点：“伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证”，但必须有证据证明存在以上事实，才能定偷税。

　　从《处罚告知书》的表述看，只是“未在规定期限内接受调查、提供资料”，这与伪造、变造、隐匿、擅自销毁的行为靠不上边。

　　伪造、变造，是指做假，需要分别有真、假的证据与对比才能认定。

　　隐匿，纳税人不接受调查、不提供资料的行为不能证明是隐匿行为。用例子来说，如果纳税人没有进行会计核算，就不是隐匿。反之，如果进行了会计核算但却把资料隐藏起来，就是隐匿。隐匿与否，必须要用证据进行证明。

　　销毁，同上理，销毁也需要证据证明，把原来存在的东西，销毁灭失了。

　　所以，仅仅是“未在规定期限内接受调查并提供账册凭证等资料”，无法构成偷税，不满足《征管法》第63条的偷税定义。

　　进一步讲，如果会计把公司的账本烧了，或把公司电子账套删除了，其行为恰恰被监控录下来交给税务，或者有人作证，充分的证据让税务有理由认定存在“擅自销毁账簿”的行为，那是不是就可以定性偷税了呢?

　　依然不能。

　　既然账已销毁，如何查账?如果“无法查账”从而导致无法核算清楚纳税人应该交多少税，正如本《处罚告知书》所言：“我局无法准确核算你公司的企业所得税”，那么也就无法确认纳税人是否少缴税。自然也就无法定性偷税。

　　对比一个反例，如果税务稽查通过其它证据，比如具体的合同、资金、客户证言等，证明有哪些业务被隐瞒、有多少金额利润没有申报，这才是真正的少缴税认定，定性为偷税就有一定基础了。

　　难道依《征管法》35条核定的金额，也不能认定纳税人少缴税?

　　不能。因为35条只是授权条款，税务人员依条款行使核定权后才导致纳税义务，导致纳税义务后，则纳税人应该限期申报纳税，在申报期限到来之前，都不构成少缴税——可见，期限前申报缴纳的话，甚至连滞纳金也没有!

　　当然，税务机关依法核定后要求限期申报，如果纳税人逾期还不申报，这就构成偷税了。不论之前是不是存在擅自销毁账簿的情况，税务机关都可以直接按“经税务机关通知申报而拒不申报”这一点来认定偷税。

　　那么，退一步讲，如果不定性为偷税，税务稽查能不能按《征管法》第64条第二款进行处罚呢?

　　64条款二款的规定是：“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”

　　它没有63条那样的复杂前置条款。

　　依然不行。

　　问题依然出在“少缴税”这一点上，通过核定产生的纳税义务在核定时产生，在核定决定书规定的时限内申报纳税，都不构成未申报、少缴税。

　　基于《征管法》63条或64条处罚的前提一定不是“我局无法准确核算你公司的企业所得税”，一定是“我局算清了你公司少交了多少企业所得税”。

　　那么，拒不提供资料的行为难道就放过不成?

　　当然不是。

　　公司如果不接受税务机关“依法进行的检查”——基于“双随机一公开”正式立案下通知的税务执法检查(不一般的所谓“调查”、“走访”“情况说明”等)，这样的检查如果不配合、拒绝、扯谎、拒不提供资料的话，是违法行为。税务机关可以责令其改正并给予最高五万元的罚款，拒不改正还可以没收其发票、停售发票，有妨碍执法行为甚至可以移送公安。

　　就本《处罚告知书》的表述来看，本案例应该是适用《征管法》第35条第(三)项：“擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的。”

　　具体是第(三)项的后一种情况：拒不提供纳税资料。

　　所以，核定征税没有问题。近3亿的收入才交5万的所得税，还不拿账给我看，任谁当税务稽查也会核定。并且，如果是依法进行的税务检查，还可以罚5万元以下。

　　但按《征管法》63条或64条进行罚款，事实与证据上就有可争议之处了。

小规模免征增值税标准

　　1、2021年4月1日至今

　　小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过15万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过45万元，下同)的，免征增值税。

　　小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额超过15万元，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过15万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。

　　适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受本公告规定的免征增值税政策。

　　按固定期限纳税的小规模纳税人可以选择以1个月或1个季度为纳税期限，一经选择，一个会计年度内不得变更。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第九条所称的其他个人，采取一次性收取租金形式出租不动产取得的租金收入，可在对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入未超过15万元的，免征增值税。

　　按照现行规定应当预缴增值税税款的小规模纳税人，凡在预缴地实现的月销售额未超过15万元的，当期无需预缴税款。

　　政策依据：《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2021年第5号)

　　2、2019年1月1日至2021年3月31日

　　小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元，下同)的，免征增值税。

　　小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额超过10万元，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过10万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。

　　适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受本公告规定的免征增值税政策。

　　按固定期限纳税的小规模纳税人可以选择以1个月或1个季度为纳税期限，一经选择，一个会计年度内不得变更。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第九条所称的其他个人，采取一次性收取租金形式出租不动产取得的租金收入，可在对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入未超过10万元的，免征增值税。

　　转登记日前连续12个月(以1个月为1个纳税期)或者连续4个季度(以1个季度为1个纳税期)累计销售额未超过500万元的一般纳税人，在2019年12月31日前，可选择转登记为小规模纳税人。

　　按照现行规定应当预缴增值税税款的小规模纳税人，凡在预缴地实现的月销售额未超过10万元的，当期无需预缴税款。

　　政策依据：《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第4号)

　　3、2016年5月1日起至2018年12月31日

　　增值税小规模纳税人应分别核算销售货物或者加工、修理修配劳务的销售额和销售服务、无形资产的销售额。增值税小规模纳税人销售货物或者加工、修理修配劳务月销售额不超过3万元(按季纳税9万元)，销售服务、无形资产月销售额不超过3万元(按季纳税9万元)的，自2016年5月1日起至2018年12月31日，可分别享受小微企业暂免征收增值税优惠政策。

　　按季纳税申报的增值税小规模纳税人，实际经营期不足一个季度的，以实际经营月份计算当期可享受小微企业免征增值税政策的销售额度。

　　其他个人采取一次性收取租金的形式出租不动产，取得的租金收入可在租金对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入不超过3万元的，可享受小微企业免征增值税优惠政策。执行期限自2016年5月1日至2018年12月31日。

　　按照现行规定，适用增值税差额征收政策的增值税小规模纳税人，以差额前的销售额确定是否可以享受3万元(按季纳税9万元)以下免征增值税政策。执行期限自2016年5月1日至2018年12月31日。

　　政策依据：

　　《国家税务总局关于小微企业免征增值税有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第52号)

　　《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)

　　《国家税务总局关于明确营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第26号)

　　《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)

　　4、2014年10月1日起至2016年4月30日

　　增值税小规模纳税人和营业税纳税人，月销售额或营业额不超过3万元(含3万元，下同)的，按照上述文件规定免征增值税或营业税。其中，以1个季度为纳税期限的增值税小规模纳税人和营业税纳税人，季度销售额或营业额不超过9万元的，按照上述文件规定免征增值税或营业税。

　　增值税小规模纳税人兼营营业税应税项目的，应当分别核算增值税应税项目的销售额和营业税应税项目的营业额，月销售额不超过3万元(按季纳税9万元)的，免征增值税;月营业额不超过3万元(按季纳税9万元)的，免征营业税。

　　政策依据：

　　《国家税务总局关于小微企业免征增值税和营业税有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第57号)

　　《财政部 国家税务总局关于进一步支持小微企业增值税和营业税政策的通知》(财税〔2014〕71号)

　　《财政部 国家税务总局关于继续执行小微企业增值税和营业税政策的通知》(财税〔2015〕96号)

　　5、2013年8月1日起至2014年9月30日

　　为进一步扶持小微企业发展，经国务院批准，自2013年8月1日起，对增值税小规模纳税人中月销售额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收增值税;

　　对营业税纳税人中月营业额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收营业税。

　　《通知》中“月销售额不超过2万元”、“月营业额不超过2万元”,是指月销售额或营业额在2万元以下(含2万元，下同)。月销售额或营业额超过2万元的，应全额计算缴纳增值税或营业税。

　　以1个季度为纳税期限的增值税小规模纳税人和营业税纳税人中，季度销售额或营业额不超过6万元(含6万元，下同)的企业或非企业性单位，可按照《通知》规定，暂免征收增值税或营业税。

　　增值税小规模纳税人中的企业或非企业性单位，兼营营业税应税项目的，应当分别核算增值税应税项目的销售额和营业税应税项目的营业额，月销售额不超过2万元(按季纳税6万元)的暂免征收增值税，月营业额不超过2万元(按季纳税6万元)的，暂免征收营业税。

　　《财政部 国家税务总局关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税的通知》(财税[2013]52号)

　　《国家税务总局关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税政策有关问题的公告)(国家税务总局公告2013年第49号)

　　6、2011年11月1日起至2013年7月31日

　　增值税起征点的适用范围限于个人。

　　增值税起征点的幅度规定如下：

　　(一)销售货物的，为月销售额5000-20000元;

　　(二)销售应税劳务的，为月销售额5000-20000元;

　　(三)按次纳税的，为每次(日)销售额300-500元。

　　前款所称销售额，是指本细则第三十条第一款所称小规模纳税人的销售额。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(中华人民共和国财政部令第65号修订)第三十七条

　　7、2009年1月1日起至2011年10月31日

　　增值税起征点的适用范围限于个人。

　　增值税起征点的幅度规定如下：

　　(一)销售货物的，为月销售额2000-5000元;

　　(二)销售应税劳务的，为月销售额1500-3000元;

　　(三)按次纳税的，为每次(日)销售额150-200元。

　　前款所称销售额，是指本细则第三十条第一款所称小规模纳税人的销售额。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十七条

小微企业所得税优惠标准

　　1、2021年1月1日至2022年12月31日

　　对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，在《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)第二条规定的优惠政策基础上，再减半征收企业所得税。

　　即：对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　(笔者注：《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)第二条规定：对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。)

　　小微企业标准：是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

　　从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。所称从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：

　　季度平均值=(季初值+季末值)÷2

　　全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4

　　年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第12号)

　　《国家税务总局关于落实支持小型微利企业和个体工商户发展所得税优惠政策有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第8号)

　　《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)

　　2、2019年1月1日至2020年12月31日

　　对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　小微企业标准：是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

　　从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。所称从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：

　　季度平均值=(季初值+季末值)÷2

　　全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4

　　年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)

　　3、2018年1月1日至2018年12月31日

　　自2018年1月1日，将小型微利企业的年应纳税所得额上限由50万元提高至100万元，对年应纳税所得额低于100万元(含100万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　前款所称小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过100万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过100万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　本通知第一条所称从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。

　　所称从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：

　　季度平均值=(季初值+季末值)÷2

　　全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4

　　年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》(财税〔2018〕77号)

　　4、2017年1月1日至2017年12月31日

　　自2017年1月1日，将小型微利企业的年应纳税所得额上限由30万元提高至50万元，对年应纳税所得额低于50万元(含50万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　前款所称小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过50万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过50万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　本通知第一条所称从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。

　　所称从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：

　　季度平均值=(季初值+季末值)÷2

　　全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4

　　年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》(财税〔2017〕43号)

　　5、2015年10月1日至2016年12月31日

　　自2015年10月1日，对年应纳税所得额在20万元到30万元(含30万元)之间的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　前款所称小型微利企业，是指符合《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定的小型微利企业。

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　为做好小型微利企业税收优惠政策的衔接，进一步便利核算，对本通知规定的小型微利企业，其2015年10月1日至2015年12月31日间的所得，按照2015年10月1日后的经营月份数占其2015年度经营月份数的比例计算。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》(财税〔2015〕99号)

　　6、2015年1月1日至2015年9月30日

　　自2015年1月1日，对年应纳税所得额低于20万元(含20万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　前款所称小型微利企业，是指符合《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)及其实施条例规定的小型微利企业。

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　企业所得税法实施条例第九十二条第(一)项和第(二)项所称从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。

　　从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：

　　季度平均值=(季初值+季末值)÷2

　　全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4

　　年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策的通知》(财税〔2015〕34号)

　　7、2014年1月1日至2014年12月31日

　　自2014年1月1日，对年应纳税所得额低于10万元(含10万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　前款所称小型微利企业，是指符合《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)及其实施条例规定的小型微利企业。

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策有关问题的通知》(财税〔2014〕34号)

　　8、2012年1月1日至2013年12月31日

　　自2012年1月1日，对年应纳税所得额低于6万元(含6万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　前款所称小型微利企业，是指符合《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)及其实施条例规定的小型微利企业。

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策有关问题的通知》(财税〔2011〕117号)

　　9、2011年1月1日至2011年12月31日

　　自2011年1月1日，对年应纳税所得额低于3万元(含3万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　前款所称小型微利企业，是指符合《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)及其实施条例规定的小型微利企业。

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策有关问题的通知》(财税〔2011〕4号)

　　10、2010年1月1日至2010年12月31日

　　自2010年1月1日，对年应纳税所得额低于3万元(含3万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　前款所称小型微利企业，是指符合《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)及其实施条例规定的小型微利企业。

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策有关问题的通知》(财税〔2009〕133号)

　　11、2008年1月1日至2009年12月31日

　　自2008年1月1日，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。

　　上述小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　政策依据：

　　《中华人民共和国企业所得税法》第二十八条

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十二条

张三在A市买了一套商铺，将其出租给李四，李四一年支付租金200万元。但张三不是A市人，而是B市人，经常居住地也在B市。

　　一、张三难，税款如何计算?

　　正常情况下应该由张三缴纳出租房屋的增值税、城市维护建设税及附加、个人所得税、印花税、房产税和城镇土地使用税。这个计算过程，说实话还是比较繁琐的，具体可参考个人出租商铺需要缴什么税?当然，有些地方出台了综合征收率来计算，就大大简化了这个计算难题，可惜不是全国统一规定。

　　二、李四难，张三没缴税，李四有无税务上的责任?

　　答案是：有责任。表现在以下三个税种上

　　1、个人所得税，有代扣代缴的责任。《个人所得税法》第九条个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。注意，个人所得税的扣缴义务是第一位的，先于张三的纳税义务。

　　2、房产税，李四也是纳税义务人。

　　《房产税暂行条例》第二条房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。

　　前款列举的产权所有人、经营管理单位、承典人、房产代管人或者使用人，统称为纳税义务人(以下简称纳税人)

　　上述条款的意思是，张三是产权所有人，是纳税人，张三不在房产所在地，使用人李四就是纳税人，等于纳税义务发生了转移。所以李四应该关注张三是否缴了房产税，张三没有缴，税务机关能找到的人是当地的李四，就应该由李四去缴税。当然，无论是谁，缴一次房产税就可以了。

　　3、城镇土地使用税，李四也是纳税义务人

　　根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。前款所称单位，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、军队以及其他单位;所称个人，包括个体工商户以及其他个人。

　　根据《国家税务局关于检发<关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定>的通知》(国税地字[1988]第15号)规定：四、关于纳税人的确定土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税;土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税;土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。

　　上述文件的意思，张三是拥有土地使用权的个人，是纳税人，张三不在土地所在地，实际使用人李四就是纳税人，等于纳税义务也发生了转移。和房产税同理，无论张三还是李四，缴一次土地使用税就可以了。

　　其余的张三应缴纳的税费，增值税、城市维护建设税及附加、印花税，和李四没有关系。

　　所以，如果张三没有按时缴纳相关税费，作为承租方的李四，需要清楚自己的纳税义务，别在懵懂中少缴了税款，还得补缴滞纳金和罚款。

　　三、税务局难，前置条件如何认定?

　　在上述与承租方相关的三个税种中，个人所得税的规定最为清晰，明确了承租方是扣缴义务人的身份。

　　而房产税、城镇土地使用税，为了便于征管，对纳税人的规定比较宽泛，出租方和承租方都会成为纳税人。

　　但这里有一个问题，如果确认使用人为纳税义务人，需要满足前置条件，即：所有权人不在本地。

　　如果不做过深的探究，也许凭一个简单的询问笔录确定。但如果真要深究，如何判断所有权人不在本地，其实是一个非常难的判断。

　　按在A市的停留天数?按户口所在地?按经常居住地?对于没有固定经营场所的自然人，来去自由，税务机关又如何能掌握上述信息?如何做出判断?这些问题都没有具体的政策规定，其实是执法中的难点。

　　总之，一个常见的看似简单的房屋租赁业务，在实务中，无论对于出租人、承租人还是税务局，都并不是一件简单的事情。

1、高温作业岗位津贴税前扣除政策

　　劳动者从事高温作业的，依法享受岗位津贴。用人单位安排劳动者在35℃以上高温天气从事室外露天作业以及不能采取有效措施将工作场所温度降低到33℃以下的，应当向劳动者发放高温津贴，并纳入“工资”总额。

　　2、高温作业岗位津贴与防暑降温费的区别

　　高温作业岗位津贴应纳入工资总额计算，可以直接在企业所得税税前扣除;

　　而企业为职工支付的具有福利性质的职工防暑降温费不能直接在企业所得税税前扣除，应当按照职工福利费扣除限额标准在税前列支扣除，即企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

　　相关政策：

　　1.《关于印发<防暑降温措施管理办法>的通知》(安监总安健〔2012〕89号)

　　2.《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)

　　内容来源：国家税务总局辽宁省税务局2021版企业所得税汇算清缴服务手册

案例

　　2020年1月，经房产交易中介公司丙介绍，甲将其一套位于A县的商用房以每月15万元的价格出租给乙，双方签订了房屋租赁协议，乙一次性支付年租金180万元。但甲未依照规定向A县税务局申报缴纳增值税、城市维护建设税及附加、个人所得税、房产税和城镇土地使用税等税费。A县税务局查办案件过程中，在丙处发现相关房屋租赁协议，但与甲始终不能取得联系，难以确认甲是否在本地。

　　现实中这样的情况并非个案。诸如甲这样的未依法申报纳税行为成为税务执法的难点，主要原因在于：从立法层面看，作为第三方的承租人在税收法律关系中的地位有待进一步明确。

　　比如，对于房产税，《房产税暂行条例》第二条规定，产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。

　　《城镇土地使用税暂行条例》第二条规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。

　　据此，甲为上述有关税费的缴纳义务人，乙作为承租方，在甲不在本地时应承担房产税、城镇土地使用税的纳税义务。

　　需要指出的是，若无法举证房屋所有人不在本地，房屋使用人的纳税人地位就存在争议。从税收征管层面看，房屋中介机构所属组织未建立与税务部门的信息共享机制，未发挥行业协会对税务监管的协助作用。

　　现实中，此案例还可能引申出其他情形。比如甲提出甲乙之间的房屋租赁合同因房屋存在重大瑕疵导致合同无效或撤销，甲应承担的纳税义务随之灭失等。那么，税务部门是否承认民事法律合同的无效和撤销导致税收法律关系的灭失?如何征税?这些都是值得探讨的问题。

　　笔者认为，这些执法难点可以通过优化税务执法方式，明晰第三人的权利和义务，引入税务代理制度，促进税收共治寻求解决。

　　1、清楚界定纳税义务人与第三人的界限

　　本案中，无法与房屋所有人取得联系是税务执法的难点。

　　如果确认房屋使用人为纳税义务人，需举证房屋所有人不在本地，而举证难度较大。“无法联系”是否可以作为房屋所有人不在本地的理由值得探讨。这种情况不仅增加了税务执法的成本，也加大了执法风险。

　　笔者认为，房屋使用人作为特殊情形下的纳税义务人只是征管便利的需要，对财产拥有收益的是房屋所有人，不是房屋使用人，因此房屋使用人不宜作为纳税义务人，而只应作为与税收征纳法律关系相关的第三人。为明晰第三人的权利和义务，建议可以考虑引入法定税务代理制度。

　　本案中，可将房屋使用人列为纳税人的法定代理人，无须证明纳税人是否在本地，纳税人不履行纳税义务时，使用人应代理纳税人履行纳税义务。这样不仅可以避免税务争议，防范税务执法风险，而且可以体现税务执法方式的优化。

　　2、加强税务监管，建立“共治+监管”的新模式

　　本案中，不掌握有关房屋租赁信息，是税务部门未能及时得知房屋所有人少缴税款情形的主要原因。

　　笔者认为，防范此类执法风险，税务部门有必要加强监管，建立与相关部门、单位、社会组织协同治税的机制。税务执法方式的优化应体现在征管、服务和监管的始终。税收征管方式以纳税人自主申报为主，依法申报缴纳税款是纳税人的义务。税务部门应加强后续监管，联合中介组织和行业协会建立、完善协同治税机制，使房屋中介组织行业管理协会能够实时或定期向税务部门共享房屋租赁信息，实现税务部门与社会组织税收共治。

　　另外，优化税务执法监管方式不应仅局限于税务执法的合法性和合理性，也应坚持实质课税原则。在优化执法监管方式的这个过程中，不仅要监管纳税民事法律行为无效或被撤销的理由是否符合法律规定，还要调查核实民事法律行为无效或被撤销的经济效果，从各项课税要素来研判纳税义务是否真的因为民事法律行为无效而灭失，防止偷逃税款和规避纳税情形的发生，这也是税收法定原则的必然要求，同时要依法保护纳税人权益。

为了适应工会组织财务改革的需要，进一步规范工会会计核算，提高会计信息质量，财政部修订发布了《工会会计制度》(财会[2021]7号，以下称《制度》)，自2022年1月1日起施行。近日，财政部会计司有关负责人就《制度》有关问题回答了记者提问。

　　问：制度修订的背景和意义是什么?

　　答：现行《制度》自2010年1月1日实施以来，在加强工会预算管理、规范工会核算工作、提高工会会计信息质量等方面发挥了重要作用。但随着我国工会事业的蓬勃发展，工会财务改革向深度和广度持续推进，工会财务管理体制发生较大变化，现行《制度》已不能满足工会会计核算的需要。因此，有必要对《制度》进行全面修订。

　　一是与工会有关规章制度相协调，服务工会财务管理的需要。近年来，中华全国总工会先后修订或制定了多项涉及工会经费收支管理、工会预决算管理等的制度办法。如2017年印发的《基层工会经费收支管理办法》(总工办发〔2017〕32号)和2020年印发的《基层工会预算管理办法》(总工办发〔2020〕29号)，对基层工会经费管理和收支行为进行了规范;2019年印发的《工会预算管理办法》(总工办发〔2019〕26号)，规定工会支出预算应按基本支出和项目支出进行编制，同时对工会结转结余资金的使用作出要求;2020年印发的《工会预算稳定调节基金管理暂行办法》(总工办发〔2020〕28号)，对工会预算稳定调节基金的设置、补充及使用作出规范。上述规章制度对工会会计核算提出了新要求，因此，需要对《制度》科目设置等方面的有关规定进行修订，以便与相关制度办法相协调，与现有财务管理体系相衔接。

　　二是解决新形势下新业务需要，提高工会会计信息质量的需要。随着经济社会的持续发展以及新业务的出现，现行《制度》在某些方面不能满足工会会计核算的需要，如“工会+互联网”新形势下，信息化网络建设中购置和开发形成的信息软件等无形资产无法核算;资产不计提折旧，资产价值无法得到真实反映;基本建设项目未纳入大账，会计信息完整性有待提高;支出科目核算内容表述较为笼统，一定程度上缺乏实务指导性等。因此，需要对有关工会业务的会计处理进一步补充或明确，以提高《制度》的适用性。

　　三是规范财政拨款收支余核算，提高财政拨款决算报告编报质量的需要。按照工会法规定，工会的经费来源包括人民政府的补助。实务中，各级人民政府财政部门每年可安排财政资金预算用于支持和保障同级工会的重点工作，工会需就财政拨款的使用向政府部门提供决算信息。现行《制度》未能将财政拨款和其他工会经费的使用做出明确区分，支出科目体系也未与政府收支分类科目相衔接，财政拨款决算报告编制难度较大，准确性有待提高。因此，需要更准确地核算财政拨款的收支余情况，提高财政拨款决算报告的编报质量。

　　四是突出工会工作特色，满足各级工会不同业务特点的需要。截至目前，全国工会组织中99%以上均为基层工会。基层工会业务简单，多为基本的收支管理，多方呼吁在不影响会计信息质量的前提下，简化基层工会会计科目和报表，以适应基层工会实际情况，切实减轻基层会计人员负担。而县级以上工会业务相对复杂，兼具组织收入、平衡不同预算年度收支的职能,具有较高的财务管理要求，需要对相关会计处理进行补充和完善。

　　问：《制度》修订发布经历了哪些过程?对各方反馈意见是如何采纳吸收的?

　　答：2020年初，我们正式启动了《制度》修订工作，对工会系统的组织架构、财务管理等进行了深入研究，通过召开专家研讨会等方式对《制度》修订的必要性进行了充分论证，初步确定了修订思路和方向。5月至7月，我们会同中华全国总工会对多家不同层级、不同性质的工会进行了调研，并书面了解了有关省级总工会的意见建议，充分了解工会会计核算现状及《制度》修订需求，在此基础上形成了《制度》修订方案，确定了需要修订的主要内容。

　　2020年7月至8月，我们根据修订方案着手对《制度》进行修订。期间，多次召开座谈会，就有关重大修改内容与中华全国总工会和部分工会系统专家进行研讨，在此基础上形成了修订讨论稿。9月，我们在小范围内就讨论稿征求了部分省级总工会的意见，逐条对讨论稿进行了修改完善，形成了《制度》修订征求意见稿草案。

　　2020年10月上旬，我们印发了《财政部会计司关于征求<工会会计制度(修订征求意见稿)>意见的函》(财会便〔2020〕69号)，面向中华全国总工会、地方财政厅(局)和社会公众公开征求意见，同时征求部内相关司局意见。截至2020年11月20日，我们共收到69份书面反馈意见，其中21份无意见，其余48份共提出269条意见建议。反馈意见总体认为，修订后的《制度》对基层工会与县级以上工会的适用会计科目进行了归类，科目设置更贴近各级工会的财务管理需求，将进一步规范工会会计核算，提高会计信息质量。同时，部分反馈意见对征求意见稿的个别账务处理、支出科目设置、报表编制等问题提出了具体的修改意见或建议。

　　2020年12月以来，我们对反馈意见进行了认真梳理和逐条讨论分析，通过座谈会、电话沟通等方式就修改过程中的关键问题与中华全国总工会、相关工会系统专家进一步沟通并达成一致，在此基础上修改完善形成送审稿。2021年3月，启动部内会签及报批程序，最终于4月14日由部领导签发。

　　问：修订《制度》主要遵循了哪些原则?

　　答：《制度》修订主要遵循了以下原则：

　　一是依法依规。以《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国工会法》为依据，充分考虑工会预决算管理、资产管理、工会经费管理等制度规定，与工会现有财务管理规章制度相协调。

　　二是问题导向。着力解决工会会计核算中存在的不满足实际需要的问题和新需求产生的问题，满足新时期下工会预决算管理、资金管理、资产管理等需要。此外，充分考虑工会财政拨款核算与政府部门信息需求的衔接，满足财政拨款决算报告编制需要。

　　三是继承发展。立足《制度》执行情况和工会财务管理现状，充分继承原制度中合理的内容，适当借鉴政府会计准则制度的相关改革理念，根据工会改革发展需要进行修改和完善，确保新修订的《制度》既能满足改革需要，又能平稳过渡、稳步实施。

　　四是务实简化。工会管理层级复杂，99%以上为业务简单的基层工会。在满足管理需求的前提下，考虑到基层工会会计工作基础、会计人员接受程度，对基层工会会计处理和报表进行简化，力求在科目设置上做到简单易行、方便操作。

　　问：《制度》的主要内容是什么?

　　答：《制度》由正文和附录两部分组成。

　　正文包括总则、一般原则、资产、负债、净资产、收入、支出、财务报表和附则9章内容。第一章总则主要规范《制度》的制定依据、适用范围、会计核算基础、会计要素、人员设置、内部控制及会计信息化工作要求等基本原则。第二章一般原则主要规范工会会计信息质量要求等内容。第三至第七章资产、负债、净资产、收入、支出主要规范各会计要素的定义、分类、确认、计量等内容。第八章财务报表主要规范工会财务报表的定义、种类、编制要求等内容。第九章附则主要规范施行日期等内容。

　　附录一为《工会会计科目和财务报表》，包括总说明、会计科目名称和编号、会计科目使用说明、会计报表格式、会计报表编制说明和会计报表附注六部分内容，主要规范会计科目的具体设置、核算内容和账务处理，及会计报表的格式与具体编制要求等。附录二为《工会固定资产折旧年限表》，规定了工会固定资产的折旧年限。

　　问：新制度与原制度相比，主要有哪些变化?

　　答：《制度》充分继承了原制度中合理的一般原则及科目设置等内容，沿用了原《制度》的5个会计要素，同时考虑到工会会计核算主要服务预算管理，工会组织中基层工会占比在99%以上且资金规模小、业务简单等现实原因，会计处理仍以收付实现制为基础，权责发生制为补充。

　　新旧制度变化主要体现在以下六个方面：

　　一是根据工会财务规章制度，对会计科目进行调整。为了保持科目设置和财务管理制度的协调一致，我们根据《工会预算管理办法》及其他工会财务管理制度规定，对部分会计科目进行了调整，主要包括：一是因相关财务管理制度规定已废止，删除“专用基金”下的“增收留成基金”、“财务专用基金”明细科目;二是根据全国总工会不再计提后备金的有关要求，删除“后备金”科目;三是根据《工会预算管理办法》及相关财务管理规定，对收支科目的设置、名称、核算内容等进行调整，将工会结余资金分为结转、结余资金分别进行核算;四是根据《工会预算稳定调节基金管理暂行办法》，增设“预算稳定调节基金”相关科目和报表项目等。

　　二是根据工会实务需要，对科目设置和账务处理进行调整。根据近年来工会业务的发展和核算需求，我们增加部分科目以满足实务核算需要，主要包括：一是根据调研反馈情况，增加对支出明细科目核算内容的表述，增强制度的指导性;二是针对基层工会和县级以上工会，分别设置会计科目表，满足不同层级工会的业务核算需求;三是增设“无形资产”、“待处理财产损溢”、“长期待摊费用”、“累计折旧”、“累计摊销”科目，满足工会真实反映资产价值、加强资产管理的需要;四是调整资产基金的核算内容，将库存物品、无形资产、长期待摊费用占用净资产也纳入资产基金核算等。

　　三是细化财政拨款收支核算，与政府会计相衔接。为了简化县级以上工会在编制财政拨款决算报告时的数据提取流程，提高财政拨款决算报告编报质量，我们对财政拨款相关科目进行了调整：一是将“政府补助收入”科目细分为财政拨款收入、非同级财政拨款收入进行明细核算;二是要求县级以上工会在支出类科目下按照“财政拨款”和“工会资金”进行明细核算，同时在“财政拨款”明细科目下按照预决算管理要求进一步明细核算;三是增设“财政拨款结转”、“财政拨款结余”科目，准确核算财政拨款的结转结余情况。通过上述调整，使工会财政拨款的收支余核算与政府会计制度相衔接，提高财政拨款决算报告编报质量。

　　四是借鉴政府会计准则制度，充分吸收先进理念。在考虑工会财务管理特点的基础上，我们充分吸收了政府会计改革的先进理念，主要包括：一是对资产和负债要素的定义及确认条件进行了调整，使其更加适应工会真实完整反映资产负债等情况的需求;二是为满足工会对不同方式形成资产的定价需要，引入了政府会计准则制度中资产计价的相关内容;三是规定工会的基本建设项目纳入工会大账核算，提高工会会计信息的完整性;四是适当引入成本绩效管理的相关理念，设置“累计折旧”、“长期待摊费用”等科目，并设置了成本费用表，为县级以上工会的成本管理奠定基础等。

　　五是根据资产管理规定，对工会的资产进行区分。根据《关于各级总工会及所属事业单位资产产权界定问题的通知》(财行〔2008〕82号)，各级总工会及所属事业单位的资产应分为工会资产和国有资产进行管理。为了与资产管理有关规定保持衔接，我们在《制度》中明确，县级以上工会应当根据实际情况在资产类科目下设置“国有资产”、“工会资产”明细科目，分别核算工会依法确认的国有资产和工会资产;对于同时使用财政拨款和工会资金购建的资产，应当设置备查簿登记资金来源及其金额和比例，以更好地满足行政事业性国有资产报告等工作需要。

　　六是适当简化，提高《制度》适用性。根据调研反馈情况，我们对《制度》内容进行了简化，主要包括：一是将基层工会主要适用的会计科目从42个精简到24个，同时规定基层工会依法开展的特殊业务可以按照县级以上工会会计科目进行会计处理，满足基层工会共性和个性的需求;二是在会计报表方面，删除“往来款项明细表”、“经费收缴情况表”，切实减轻工会会计人员的工作量;三是对拨缴经费收入的核算基础进行了部分调整，仅在年末存在应收未收经费时采用权责发生制，其余时点均采用收付实现制，保证收入会计处理与预算执行的一致性，简化实务操作;四是将“应付工资(离退休费)”、“应付地方(部门)津贴补贴”、“应付其他个人收入”科目合并为“应付职工薪酬”科目，将“固定基金”、“在建工程占用资金”、“投资基金”等非货币性资产占用净资产合并为“资产基金”科目等。

　　此外，我们对文件的体例进行了部分调整，将原制度中“工会会计制度——会计科目和会计报表”部分以附录的形式在新制度中体现，保持《制度》的完整性和结构性。我们还对部分科目的核算范围、账务处理、报表编制说明等进行了修改和完善。

　　问：如何做好新制度的贯彻实施工作?

　　答：新制度将于2022年1月1日起在全国各级工会组织范围内实施。为了确保新制度有效贯彻实施，下一步我们将开展以下工作：

　　一是制定发布工会新旧会计制度有关衔接问题的处理规定，为指导各级工会做好新旧制度有效衔接提供政策保障。

　　二是会同中华全国总工会印发关于做好贯彻实施新《工会会计制度》准备工作的通知，指导全国各级财政部门和工会组织充分认识新制度的重要意义，扎实做好新制度执行的相关准备工作，确保新制度落实到位。

　　三是深入开展新制度的培训工作。2022年之前，我们将会同中华全国总工会组织新制度培训班，加强对省级工会财会干部的师资培训，同时积极指导各级财政部门和工会组织认真组织新制度的培训工作，使各级工会财会干部尽快熟悉和掌握新制度。2022年新制度实施后，我们将紧密跟踪了解各级工会执行情况，及时回应实施中的问题，适时开展针对性的培训，确保新制度有效落地。

建筑劳务行业因为农民工流动性强，人员众多，社保成本建筑劳务行业的成本之中占比很重的一块，如何降低农民工的用工成本?

　　一、节约社保的策略一及实操要点

　　1、策略一

　　建筑企业与以小时计酬为主的农民工签订非全日制用工合同，建筑企业和农民工不缴纳社保费用，但建筑企业总承包方必须缴纳工伤保险，专业分包方和劳务公司不缴纳工伤保险。

　　2、操作要点

　　第一，建筑企业工程项目部的钢筋工、模板工、砼工、砌筑工、抹灰工、架子工、防水工、水电暖安装工、油漆工、外墙保温工等都是按照小时计算劳动报酬的。只要符合非全日制用工的条件，劳务公司可以与以上从事以上工种的农民工签订非全日制用工协议书，协议中约定：每小时的劳动报酬、每周工作时间不超过24小时。

　　第二，建筑企业与符合非全日制用工条件的农民工可以订立口头协议，也可以签到非全日制的劳动合同。对于非全日制用工形式，劳务公司不缴纳工伤保险、基本养老和基本医疗保险费用，由非全日制用工的农民工本人直接回其户口所在地社保所缴纳基本养老和基本社会保险费。

　　二、节约社保的策略二及实操要点

　　1、策略二

　　建筑企业让长期与其合作且工作时间超过一年以上的农民工，去单独注册一个无雇工的个体工商户，无雇工个体工商户到注册所在地的税务部门购买税控机和税控盘，每月给劳务公司开具10万元以下的普通增值税发票。

　　2、实操要点

　　第一，长期与其合作且工作时间超过一年以上的农民工，到其户籍所在地或施工项目所在地的工商局注册一个无雇工的个体工商户;

　　第二，注册无雇工的个体工商户后，到注册地的税务部门购买税控机和税控盘，安装完毕后，向税务局购买增值税发票，每月给劳务公司开具10万元以下的普通增值税发票，享受免增值税的红利。或者注册后的无雇工个体工商户不安装税控盘和税控机，控制在月销售额2万以内，根据国家税务总局2018年公告28号文件第九条第二款的规定，按期缴纳增值税的无雇工个体工商户，适用月销售额2万以内的小额零星业务支出，不缴纳增值税，不开具发票，直接以每月劳务款结算单和每月劳务计量单作为会计核算凭证，在企业所得税前扣除。

　　第三，劳务公司与无雇工的个体工商户签订劳务专业作业分包合同。

　　第四，无雇工的个体工商户的个人所得税都是按照当地税务部门的政策规定，选择核定定率或核定定额征收个人所得税。在现有各省的税收政策都规定，每月销售额在3万元以下免个人所得税，在深圳市每月10万元免个人所得税。

　　三、节约社保的策略三及实操要点

　　1、协同管理策略三

　　劳务公司与班组长签订劳务承包、劳务分包合同，班组长去税务局代开建筑劳务发票给建筑企业入账。

　　2、实操要点

　　第一，劳务公司与班组长签订劳务专业作业分包合同。

　　第二，班组长到工程所在地的税务局代开增值税普通发票给劳务公司进成本。

　　第三，班组长在税务局代开发票时，会依据当地政府的规定，按照开发票金额(不含增值税)的一定比例代征个人所得税，例如，内蒙、江西、广西、云南、贵州、吉林、黑龙江、甘肃等省税务局规定是1.3%，深圳市是0.8%，北京市0.5%，四川是1.2%，劳务公司不再代扣代缴个人所得税。

　　四、策略四——实操要点

　　1、策略四

　　对于实施农民工实名制又实施农民工工资专用账户管理的建筑项目，当地人力资源管理局强迫要求建筑企业用其提供的劳动合同范本与农民工签订劳动合同的情况下，建筑企业与在户口所在地的社保所已经缴纳了农村社保(农村医疗保险和农村养老保险)的农民工签订全日制的劳动合同。

　　2、实操要点

　　第一，劳务公司与在户口所在地的社保所已经缴纳了农村社保(农村医疗保险和农村养老保险)的农民工签订全日制的劳动合同。

　　第二，劳务公司让农民工到其缴纳农村社保的社保局开出一份已缴纳社保的证明单，将该已缴纳社保证明单交到劳务公司办公室存档备查。则农民工回到城市务工不需要缴纳城镇职工社保费用，劳务公司也不需要为农民工缴纳社保费用。

　　第三，或者劳务公司可以与农民签订的全日制劳动合同时，在劳动合同中的“社保费用”条款中约定：劳务公司承担报销农民工在其户口所在的社保所缴纳的社保费用(含国家统筹和个人承担的社保费用)，农民工在其户口所在地缴纳的社保费用凭证必须交给劳务公司进行财务核算的凭证。

实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所并据实申报缴纳企业所得税的非居民企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来进行关联申报，附送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表(2016年版)》。年度关联业务往来报告表的核心要义是对纳税人的业务按照关联交易和非关联交易进行拆分，但因报告表的填报要求与会计报表、企业所得税年度纳税申报表差异较大，加上部分项目的填报或有特殊口径要求，使得年度关联业务往来报告表的填写不易掌握。本文结合《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)(以下简称“42号公告”)发布的报告表填报说明，分析报告表填报难点如何处理。

　　一、关联企业基础信息填报难点分析

　　《报告企业信息表》(G000000)、《中华人民共和国企业年度关联业务往来汇总表》(G100000)、《关联关系表》(G101000)3张表是对纳税人自身、关联关系和关联交易基本信息的概括，主要是定性描述，整体上填报难度不大。在少数栏次上，纳税人需要细致处理。

　　★1.在表G000000中，“108注册资本”填报的是“注册资本”而不是“实收资本”。我国公司法规定，从2014年3月1日起公司注册资本由实缴登记制改为认缴登记制，在企业账簿上记录的是“实收资本”。如果纳税人不细致，直接使用账簿上的资本金额数填写本栏，就会发生错误。

　　对于“111所属行业”栏，国家统计局发布的国民经济行业分类和代码标准，分为大类、中类和小类。比如，大类是“农业”、代码“01”;中类是“谷物种植”、代码“011”;小类是“稻谷种植”、代码“0111”。企业应按主营业务所属的小类填写，有多个不同行业主营业务的，建议全部填写。如果国家统计局对国民经济行业分类和代码标准进行更新，企业应按更新后的标准填写。

　　“200企业内部部门信息”的信息很重要，可看作是对企业功能某种形式的概括，是主管税务机关对企业具有何种功能的初步印象。比如，企业是高新技术企业，那么本栏下的“201部门名称”应有研发部门及一定数量的员工。如果企业主要是做关联企业的来料加工业务，那么“201部门名称”中要是列有市场营销部门且“203员工数量”显示员工人数还比较多，说明企业不仅仅是来料加工，可能还有其他更复杂的经营活动，很可能会引起主管税务机关的关注，这也是反避税中一个非常重要的指标。

　　★2.表G100000中“203债资比例”的填报。在关联交易管理中，关联债资比例有两个用途：一是用于特别纳税调整中的资本弱化管理;二是判断关联关系。通过梳理相关规定，表G100000计算债资比例的计算方法与两种用途的债资比例计算方法都不相同(见表1)。所以，纳税人在填写表G100000的“203债资比例”时，应严格按照相应的填报说明计算填报，不能与资本弱化管理或关联关系判断的债资比例张冠李戴。

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　　二、关联交易信息填报难点分析

　　★1.分配给境外股东的股息、红利的填报年度要准确。《权益性投资表》(G109000)、《对外支付款项情况表》(G111000)都需填报支付给境外股东的股息、红利，但是两张表中股息、红利的确认时间不同。表G109000是填报本报告年度内企业股东会或股东大会作出利润分配或者转股决定分配的股息、红利金额合计，表G111000则是按照收付实现制填报。比如，境内子公司甲的股东会于2020年12月3日作出决议，向境外母公司分配股息500万元，实际支付该笔股息的时间是2021年2月1日。那么，在2020年度，这笔股息应在表G109000中填报，不在表G111000中填报;在2021年度，这笔股息应在表G111000中填报，不在表G109000中填报。

　　★2.财务状况分析表(G113010、G113020)的填报应当依据财务会计核算明细准确划分境外关联交易、境外非关联交易、境内关联交易、境内非关联交易。其中，税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用能够直接归属至相关交易的，直接对应至相关交易;不能直接归属至相关交易的，应确定其他划分方法并填写财务状况分析表的“划分标准说明”栏。

　　正常情况下，营业收入(主营业务收入)均可按客户直接划分为境外关联交易、境外非关联交易、境内关联交易、境内非关联交易，然而对于营业成本(主营业务成本)的划分，可能存在如下的不适理解。比如，境内甲公司2020年度销售A产品取得营业收入，其中境外关联交易10000万元，境内非关联交易1000万元。甲公司账载境外关联交易、境内非关联交易的营业成本分别为8500万元、850万元;在营业成本中，从境外关联方、境内非关联方采购的比重分别为95%、5%(假设无其他业务)。

　　有观点认为，上述账载成本应按采购来源在境外关联方、境内非关联方之间划分，即境外关联交易10000万元营业收入对应的营业成本为8882.5万元(8500×95%+850×95%)，境内非关联交易1000万元营业收入对应的营业成本为467.5万元(8500×5%+850×5%)。

　　这种观点有误。因为财务状况分析表沿用了一般企业财务报表中的利润表，这里的营业收入(主营业务收入)及其对应的营业成本(主营业务成本)必须严格遵守会计的“配比原则”，是收入与成本的配比，而不是收入与成本中的“采购来源”配比。上述案例中，境外关联交易10000万元营业收入对应的营业成本就是8500万元，境内非关联交易1000万元营业收入对应的营业成本就是850万元，不应按采购来源进行划分。

　　★3.纳税人在填报年度关联交易财务状况分析表——表G113020时，要把握好报告企业合并报表范围内的企业和报告企业关联企业的不同。对于报告企业合并报表范围内的企业，按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，是指母公司“控制”的子公司，条件是“控制”。42号公告第二条界定的七种关联关系，“控制”不是必要条件。所以，合并报表范围内的企业和关联企业是范围有所重叠的两个独立概念。属于合并报表范围的关联企业，它们与报告企业的关联交易在合并报告时被抵消，不会在表G113020中划分。那么，表G113020中的境外关联交易、境内关联交易即是指不属于合并报告范围的关联企业与报告企业之间发生的关联交易。

　　三、国别报告填报难点分析

　　★1.我国境内的合伙企业是否可成为最终控股企业即报告实体。答案是不能。因为42号公告对“最终控股企业”的定义是“能够合并其所属跨国企业集团所有成员实体财务报表的，且不能被其他企业纳入合并财务报表的企业”，这里使用的是“企业”这个词。而《中华人民共和国企业所得税法》第一条及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二条明确把合伙企业排除在“企业”之外。所以，在我国成立的合伙企业不能成为42号公告中的最终控股企业。当然，如果非法人实体属于42号公告第五条第一款第(一)项中的“独立核算并编制财务报表的常设机构”，则应当被纳入集团成员实体范围。

　　对于不属于集团成员实体的非法人实体，应由作为合伙人的集团最终控股企业或成员实体，按照合伙协议约定的比例或者持有的合伙份额，计入上述合伙人的数据，并且在《国别报告——附加说明表》(G114030)中加以说明。

　　★2.无国籍实体的处理。因为各国(各地区)对税收居民认定标准的差异，会使某些特殊形式的企业实体不满足任何国家(地区)税收居民标准，从而成为所谓的“无国籍实体”。这种是否就不需在表G114010填报呢?

　　42号公告在表G114010的填报说明中明确规定“在任一国家(地区)均不构成居民企业的成员实体，应当在本表中另起一行按照无国家(地区)汇总填报”。所以，无国籍实体不能直接填写在表格的已有行次里，只能在表格之外，用单独的一行汇总所有无国籍实体的数据。比如，某集团公司有4个成员企业，X、Y是中国的居民企业，W、Z是无国籍实体。那么，表G114010第一列第一行填写“中华人民共和国”，X、Y的汇总数据相应填入第一行的其他栏次。W、Z是无国籍实体，应在现有表格之外，单独用一行来填写它们相关指标的合计数。同时，笔者认为，还应参照经济合作与发展组织(OECD)发布的《国别报告实施指南》(《Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting》)，纳税人在表G114020增加行次填报无国籍实体的同时，在“成员实体注册成立地”一栏注明其法律注册地。

开发产品对外出租，取得的租金收入涉及企业所得税、增值税、房产税等税务处理。

　　一、企业所得税处理

　　1.预租租金在产品交付时计算租金收入。

　　根据《国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理方法的通知》(国税发[2009]31号)第十条规定，企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。

　　因此，房地产开发企业将未完工的开发产品预租给其他单位的，其取得的预租价款应自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。

　　2.企业所得税收入可以分期确认。

　　根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第一条规定，根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

　　二、增值税处理

　　1.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)关于增值税纳税义务发生时间规定：

　　(一)纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

　　取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　(二)纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　2.《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2021年第5号)第四条规定，《增值税暂行条例实施细则》第九条所称的其他个人，采取一次性收取租金形式出租不动产取得的租金收入，可在对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入未超过15万元的，免征增值税。

　　因此，租金收入除其他个人可以分期外，均应按照收款额一次性确认增值税收入。

　　三、房产税处理

　　1.《财政部 国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》(财税〔2016〕43号)第二条规定，房产出租的，计征房产税的租金收入不含增值税。

　　2.《房产税暂行条例》第三条规定，房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。

　　第七条规定，房产税按年征收、分期缴纳。纳税期限由省、自治区、直辖市人民政政府规定。

　　3.《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》(国税发[2003]89号)对于房产税、城镇土地使用税纳税义务发生时间问题作出规定，出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起计征房产税和城镇土地使用税。房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起计征房产税。

　　为简便计算，实务中一般确定为：出租房屋的纳税人，其纳税义务发生时间为实际取得租金收入的当天。

　　因此，房地产开发企业出租开发产品，无论会计上如何确认收入，税务方面应当按照税法相关政策规定处理，企业所得税可以分期确认收入纳税，增值税、房产税应一次性按收款金额申报纳税。

一、征收机关

　　水利建设基金是用于水利事业的专项资金，主要用于防洪保安、重点水利工程和农业基础设施建设。行政事业性收费及政府性基金应当缴纳的水利建设基金由各级财政部门按规定比例进行划转。非农业建设征收(用)、占用耕地应当缴纳的水利建设基金，由各级财政部门负责征收，其余由各级地方税务部门负责征收。

　　二、水利建设基金征收范围

　　凡有销售收入或者营业收入的企业事业单位及个体经营者，按销售收入或者营业收入的0.8‰，银行(含信用社)按利息收入的0.5‰，保险公司按保费收入的0.5‰，各类信托投资公司、财务公司等非银行金融机构按业务收入的1‰征收水利建设基金。

　　各单位缴纳的水利建设基金可计入成本。

　　由于《办法》仅适用于本省行政区域内水利建设基金的筹集、使用和管理。所以，《办法》中的“销售收入或者营业收入”是指企业在陕西省境内取得的收入，具体包括：企业注册地在陕西的企业在陕西省境内取得的收入;注册地在陕西省境外的企业在陕西省境内取得的收入。另外，为了防止漏征，对于企业在注册地之外陕西省境内取得的收入应在当地地方税务机关申报缴纳;在收入取得地未征收水利建设基金的，企业注册地税务机关有权对陕西范围内注册地之外所取得的收入补征水利建设基金。

　　依据：《陕西省水利建设基金筹集和使用管理办法》(陕西省人民政府令第116号)、陕财办综〔2008〕55号

　　三、降费范围和标准

　　水利建设基金从2021年1月1日起继续征收，在陕西省境内有销售商品收入和提供劳务收入的企业事业单位和个体经营者，减按销售商品收入和提供劳务收入的0.5‰征收水利建设基金。

　　其中在中国(陕西)自由贸易试验区和西安国家自主创新示范区范围内，有销售商品收入和提供劳务收入的企业事业单位和个体经营者，减按销售商品收入和提供劳务收入的0.3‰征收水利建设基金。

　　银行(含信用社)、保险公司以及非银行金融机构等不在降费范围内，仍按照《陕西省水利建设基金筹集和使用管理实施细则》(陕财办综﹝2015﹞154号)的有关规定执行。

　　2020年12月31日前已开征地方水利建设基金的省、自治区、直辖市，省级财政部门可提出免征、停征或减征地方水利建设基金的方案，报省级人民政府批准后执行。

　　依据：《陕西省财政厅等四部门关于降低我省水利建设基金征收标准的通知》(陕财办综﹝2019﹞25号)、《关于民航发展基金等三项财政性基金有关政策的通知》(财税﹝2020﹞72号)

　　四、减免情形

　　(一)《陕西省水利建设基金筹集和使用管理实施细则》(陕财办综﹝2015﹞154号)

　　第九条规定，下列情形减免征收水利建设基金：

　　1.经国务院、国务院财政部门和省人民政府批准减免的专项基金(资金)、收费;

　　2.民政部门管理的社会福利企业事业单位和残联管理的企业事业单位的收入免征;

　　3.农田灌溉水费收入免征;

　　4.按照国家政策规定减免流转税的，水利建设基金同时减免;

　　5.其他经省人民政府批准减免的项目。

　　(二)财政部 国家税务总局关于扩大有关政府性基金免征范围的通知(财税〔2016〕12号)

　　将免征教育费附加、地方教育附加、水利建设基金的范围，扩大到按月纳税的月销售额或营业额不超过10万元(按季度纳税的季度销售额或营业额不超过30万元)的缴纳义务人。

　　本通知自2016年2月1日起执行。

　　(三)《关于明确增值税小规模纳税人免征增值税政策的公告》(财政局 税务总局公告2021年第11号)、《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2021年第5号)，月销售额大于10万而小于等于15万，或季销售额大于30万而小于等于45万，对增值税小规模纳税人免征增值税，同时免征两项附加及水利建设基金(2021.4.1-2022.12.31)

　　(四)《关于延续实施应对疫情部分税费优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第7号)、财政部、税务总局公告2020年第8号规定，自2020年2月1日(征期)起执行，水利建设基金的所属期为2020年1月起，对旅游、住宿、餐饮、会展、商贸流通(根据商务部门的统计口径，商贸流通行业主要指商品流通和为商品流通提供服务的产业，包括批发和零售业、住宿业、餐饮业、居民服务业及其他流通服务业。快递行业不属于商贸流通业)交通运输、教育培训、文艺演出、影视剧院等受疫情影响较大的行业免征水利建设基金。

　　应同时满足以下条件：

　　1、属于旅游、住宿、餐饮、会展、商贸流通、交通运输、教育培训、文艺演出、影视剧院行业;

　　2、登记注册类型为企业;

　　3、享受期间自2020年2月1日(征期)起，其中：水利建设基金自2020年1月1日(属期)起，截止日期视疫情情况另行通知。

　　结合企业在核心征管系统登记的行业类型判定，如果企业经营范围涉及多个行业，按照实质重于形式的原则，根据收入情况以其主业判断其所属行业。

　　(陕财办综﹝2015﹞154号)第九条第四款规定“按照国家政策规定减免流转税的，水利建设基金同时减免”。因此，对于涉及减免增值税的收入，可同时减免水利建设基金。

　　《西安市人民政府办公室关于切实做好疫情防控期间民办幼儿园扶持工作的通知》(市政办函﹝2020﹞49号),2020年4月30日发布，免征民办幼儿园水利建设基金和残疾人就业保障金。自印发之日实施，至新冠肺炎疫情解除自行废止。

　　本文由小颖言税整理，参考资料：西安长安税务。

张三在A市买了一套商铺，将其出租给李四，李四一年支付租金200万元。但张三不是A市人，而是B市人，经常居住地也在B市。

　　一、张三难，税款如何计算?

　　正常情况下应该由张三缴纳出租房屋的增值税、城市维护建设税及附加、个人所得税、印花税、房产税和城镇土地使用税。这个计算过程，说实话还是比较繁琐的，具体可参考个人出租商铺需要缴什么税?当然，有些地方出台了综合征收率来计算，就大大简化了这个计算难题，可惜不是全国统一规定。

　　二、李四难，张三没缴税，李四有无税务上的责任?

　　答案是：有责任。表现在以下三个税种上

　　1、个人所得税，有代扣代缴的责任。《个人所得税法》第九条个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。注意，个人所得税的扣缴义务是第一位的，先于张三的纳税义务。

　　2、房产税，李四也是纳税义务人。

　　《房产税暂行条例》第二条房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。

　　前款列举的产权所有人、经营管理单位、承典人、房产代管人或者使用人，统称为纳税义务人(以下简称纳税人)

　　上述条款的意思是，张三是产权所有人，是纳税人，张三不在房产所在地，使用人李四就是纳税人，等于纳税义务发生了转移。所以李四应该关注张三是否缴了房产税，张三没有缴，税务机关能找到的人是当地的李四，就应该由李四去缴税。当然，无论是谁，缴一次房产税就可以了。

　　3、城镇土地使用税，李四也是纳税义务人

　　根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。前款所称单位，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、军队以及其他单位;所称个人，包括个体工商户以及其他个人。

　　根据《国家税务局关于检发<关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定>的通知》(国税地字[1988]第15号)规定：四、关于纳税人的确定土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税;土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税;土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。

　　上述文件的意思，张三是拥有土地使用权的个人，是纳税人，张三不在土地所在地，实际使用人李四就是纳税人，等于纳税义务也发生了转移。和房产税同理，无论张三还是李四，缴一次土地使用税就可以了。

　　其余的张三应缴纳的税费，增值税、城市维护建设税及附加、印花税，和李四没有关系。

　　所以，如果张三没有按时缴纳相关税费，作为承租方的李四，需要清楚自己的纳税义务，别在懵懂中少缴了税款，还得补缴滞纳金和罚款。

　　三、税务局难，前置条件如何认定?

　　在上述与承租方相关的三个税种中，个人所得税的规定最为清晰，明确了承租方是扣缴义务人的身份。

　　而房产税、城镇土地使用税，为了便于征管，对纳税人的规定比较宽泛，出租方和承租方都会成为纳税人。

　　但这里有一个问题，如果确认使用人为纳税义务人，需要满足前置条件，即：所有权人不在本地。

　　如果不做过深的探究，也许凭一个简单的询问笔录确定。但如果真要深究，如何判断所有权人不在本地，其实是一个非常难的判断。

　　按在A市的停留天数?按户口所在地?按经常居住地?对于没有固定经营场所的自然人，来去自由，税务机关又如何能掌握上述信息?如何做出判断?这些问题都没有具体的政策规定，其实是执法中的难点。

　　总之，一个常见的看似简单的房屋租赁业务，在实务中，无论对于出租人、承租人还是税务局，都并不是一件简单的事情。

近日有客户咨询：“公司发生劳资纠纷，可能赔偿8万，公司注册资本200万(认缴)，股东为避免出资责任承担问题，计划减资到3万元，这样可行嘛?”

　　DJZ回复：这种想法是不可行的。2014年新《公司法》正式实施后，公司注册资本从实缴制改为认缴制。在公司注册资本认缴登记制度下，公司股东不必在短期内足额出资，股东在认定认缴金额后，可自主设定缴纳期限，在期限内把金额补足即可。如某个股东认缴了200万，分30年缴纳，即在30年内缴足200万即可。因此，公司在认缴期限届满前对出资额进行减资时，并不导致公司实际资产的流失。但是认缴制并不代表股东的出资义务就此被免除。

　　在司法实践中认为，股东虽未实际缴纳出资，但其认缴出资的行为事实上是对公司及公司债权人的承诺，这种承诺会使公司债权人对公司的偿债能力产生合理的期待。债权人通常基于公司的注册资本数额来评估公司的信用情况，减资行为的结果是公司注册资本的减少，这必然导致公司的信用基础动摇，影响债权人的利益。

　　对此，《公司法》也将减资列为股东会的特别决议事项，要求减资决议需经由三分之二以上表决权的股东通过，并在第177条规定了办理减资的具体程序。

　　《中华人民共和国公司法》第一百七十七条公司需要减少注册资本时，必须编制资产负债表及财产清单。公司应当自作出减少注册资本决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上公告。债权人自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自告知之日起四十五日内，有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保。

　　另外，在最高院司法解释(三)中对于股东未履行或者未全面履行出资义务以及抽逃出资的行为的法律责任也做了明确规定：

　　《最高人民法院关于适用

　　第十四条第二款公司债权人请求抽逃出资的股东在抽逃出资本息范围内对公司债务不能清偿的部分承担补充赔偿责任、协助抽逃出资的其他股东、董事、高级管理人员或者实际控制人对此承担连带责任的，人民法院应予支持;抽逃出资的股东已经承担上述责任，其他债权人提出相同请求的，人民法院不予支持。

　　根据以上规定可以看出，减资行为与抽逃出资虽属不同概念，但公司注册资本既是股东承担有限责任的基础，也是公司交易相对方判断公司财产责任能力的重要依据，本身具有一定的担保作用，直接影响到了债权人的权益。对此，我国《公司法》也已明确：股东会做出减资决议后，应在决议之日起10日内通知债权人、30日内登报公告，公司减资时应按照法定程序履行通知债权人的义务。所以，如果公司减资程序存在瑕疵，未履行及时通知债权人的义务，又不能证明其行为无过错，法院可以将减资程序认定为名为减资，实为抽逃出资性质，在公司减资后不能偿付减资前的债务时，判令股东在减资范围内就该债务公司不能清偿的部分对债权人承担补充赔偿责任。对于主观恶意减资以逃避因出资责任的操作，在司法实践中，法院是也是不会予以支持的。

　　司法判例参考：

　　1、【江苏万丰光伏有限公司诉上海广力投资管理有限公司、丁炟焜等买卖合同纠纷案】

　　案例来源：《最高人民法院公报》2018年第12期

　　2、【上海德力西集团有限公司诉江苏博恩世通高科有限公司、冯军、上海博恩世通光电股份有限公司买卖合同纠纷案】

　　案例来源：《最高人民法院公报》2017年第11期(总第253期)

通税导读

　　政策落地，小细节不容忽视。制造业企业研发费用100%加计扣除的政策同样如此。

　　《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第13号，以下简称“13号公告”)发布后，记者采访了北京丰台、深圳福田、宁波保税区等地税务机关，发现制造业企业对研发费用100%加计扣除的政策高度关注，但与此同时也对一些“沾边”的情形感到棘手，不知如何处理：一是与制造“沾边”，二是与研发“沾边”。

　　仅与制造“沾边” 不能算作制造业企业

　　纳税人享受税收优惠，首先应符合主体条件。什么是制造业企业?企业经营活动与制造“沾边”，即为制造业企业吗?答案显然是否定的。

　　国家税务总局深圳市福田区税务局税政科科员郝莹茜表示，国家质量监督检验检疫总局、国家标准化管理委员会联合发布的《国民经济行业分类》(GB/T 4754—2017)，是纳税人判断自身是否属于制造业范围的主要工具。《国民经济行业分类》规定了全社会经济活动的分类和代码，适用于在统计、计划、财政、税收、工商等国家宏观管理中，对经济活动的分类。《国民经济行业分类》将行业划分为门类、大类、中类和小类四级，其表1《国民经济行业分类和代码》除包含分类编码和类别名称外，还有具体说明。“表中的说明，便是企业进行判定的具体指南。”郝莹茜说。

　　实务中，企业一般可以根据其实际从事的主要经济活动，对照《国民经济行业分类和代码》的说明一栏，判定自身是否属于制造业。国家税务总局北京市丰台区税务局所得税科四级主办王冰举例说，从事木材加工的企业，可以根据主要经营活动，对照寻找表中“201木材加工”的说明，根据生产原料、具体制造工艺“对号入座”。以原木为原料，利用锯木机械或手工工具将原木纵向锯成具有一定断面尺寸(宽、厚度)的木材加工生产，属于“2011锯材加工”;以林采伐、造材、加工等剩余物和定向培育的木材为原料，经削(刨)片机加工成一定规格的产品生产，属于“2012木片加工”。

　　王冰表示，企业实际情况如果不符合“说明”所列条件，即便有一些“沾边”的情况，也不属于该类别，不属于制造业，无法享受研发费用100%加计扣除的优惠。实务中，部分企业的经营活动可能与制造业“沾边”，例如制造业企业上游供应商，为制造业企业提供服务，但如果其主要生产经营活动不涉及产生新产品，则不属于制造业企业。

　　具体来说，《国民经济行业分类和代码》制造业的说明一栏明确，经物理变化或化学变化后成为新的产品，不论是动力机械制造或手工制作，也不论产品是批发销售或零售，均视为制造。同时，制造业门类也包括建筑物中的各种制成品、零部件的生产以及机电产品的再制造。

　　企业如果部分业务与制造业“沾边”，则须根据企业制造相关收入在总收入的占比进行判定。举例来说，既从事原材料直接销售又从事生产加工，不同年度主要从事的经营活动不一致的企业，应于年度终了后，根据其年度财务报表中收入占比较大的经营业务性质，确定其所属行业，必要时还需要及时变更工商和税务登记。企业如果以制造业为主营业务，且享受优惠当年主营业务收入占收入总额的比例达到50%以上，则可以享受研发费用100%加计扣除的优惠。对类似行业判断不清的问题，纳税人应主动与主管税务机关沟通，寻求帮助。

　　与研发“沾边” 研发管理要“留痕”

　　一般来说，一个企业会有多项研发活动、多个研发项目，在适用研发费用加计扣除优惠时，研发费用的归集和管理也是个难点。国家税务总局宁波保税区税务局所得税科四级主办周建明表示，企业如果与研发“沾边”，研发管理要“留痕”。

　　实务中，企业的仪器、设备既用于研发活动又用于非研发活动的情况很常见，这就需要作出严格的区分。换句话说，企业应对其仪器设备的使用情况做必要记录，并将其实际发生的折旧费用按实际工时占比等合理方法，在研发费用和其他生产经营费用之间分配。同时，企业应根据《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)附件所列的5个账表样本，建立完整的研发费用分项目辅助账、汇总账，作为留存备查资料。

　　举例来说，甲生物医药制造企业2020年12月购入并投入使用一台生产和研发活动共用的设备，单位价值1200万元，会计处理按10年折旧，税法上规定的最低折旧年限为10年，不考虑残值。2021年1月，根据该设备使用情况记录为：使用总时长240小时，其中，用于非研发类生产经营的时间为168小时，用于研发活动的时间为72小时;研发活动中，用于A研发项目时长为48小时，用于B研发项目时长为24小时。则该台设备当月应分摊计入研发费用的折旧费用为：1200÷10÷12×(72÷240)=3(万元)，其中，A研发项目应分摊3×48÷72=2(万元)，B研发项目应分摊3×24÷72=1(万元)。对此，企业应设置该台设备的使用台账，完整记录设备使用时间、部门、人员、研发项目以及时长等信息。

　　周建明建议纳税人，根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)规定，准确归集研发费用。例如，研发部门领取的研发材料为“直接投入费用”部分，对此，财务部门应辅助后勤部门，在仓库管理环节设置相关账务材料和统计表，并准确记录研发部门、研发项目和研发人员等信息，保证研发费用归集的完整性和规范性。

　　作者：阚歆旸 石冬冬 杨宁 李帼翠

稍有生活常识的人都知道，Kg就是公斤，公斤也就是Kg，这是两个表现形式不同，但内容完全一样数量单位，可谓狗皮袜子没有反正。如果生活中，买东西，或卖东西，称公斤也好，叫Kg也罢，都不会有什么影响，但是一旦涉及到开发票，那就全然是另外一会事了。

　　关键的关键是要看法律是怎么规定的，以及执法者又是如何理解的。如果法律规定含糊不清，执法者理解五花八门，执法的尺度自然也难保持一致。

　　《发票管理办法实施细则》(国家税务总局令第25号第29条)规定，开具发票应当使用中文，民族治自治地方可以同时使用当地通用的一种民族文字。

　　对于这样一个规定，不同税务机关有不同的理解，有的税务机认为，既然规定要使用中文，那么在填开发票时，“单位”栏就一定要使用公斤而不能使用Kg，因为Kg是英文的缩写，不是中文。河北税务局，厦门税务局等持这种观点。

　　广东省税务局认为，Kg属于国际计量标准计量单位，在发票“单位”栏填写kg符合国际标准，并且符合大众的理解习惯，不影响发票的正常使用。不应归属于不按规定开具发票的情形，税务机关也不应因为增值税专用发票单位栏填写了国际标准计量单位的英文缩写，而不给予认证抵扣。

　　其实，客观来看，广东省税务局的解释更合乎逻辑，也更符合有利于纳税人的原则。“单位”栏填写公斤，还是填写Kg，对发票的功效不会有一毛钱的影响，更不会造成税款的流失，但却给了纳税人多一个选择，方便了纳税人。如果仅是因“单位”栏中填了Kg而确认其为不符合规定的发票，不允许纳税人增值税进项抵扣，所得税前也不能扣除，这显然有违立法的目的。

　　但基于现状，为了避免不必要的麻烦，建议纳税人在开票时，“单位”栏还是填写“公斤”为好。