注销程序包括简易注销程序和一般注销程序。

　　简易注销登记的适用范围

　　1、上市股份有限公司除外的市场主体，包括但不限于有限责任公司、非公司企业法人、个人独资企业、合伙企业、个体工商户、非上市股份有限公司、各类企业分支机构、农民专业合作社及其分支机构;

　　2、市场主体在申请简易注销登记前，未发生债权债务或已将债权债务清偿完结，不存在未结清清偿费用、职工工资、社会保险费用、法定补偿金、应缴纳税款(滞纳金、罚款)等债权债务的情况;

　　3、全体投资人书面承诺对上述情况的真实性承担法律责任。

　　不适用简易注销登记程序的情形

　　1、涉及国家规定实施准入特别管理措施的外商投资企业;

　　2、被列入企业经营异常名录或严重违法失信企业名单的;

　　3、存在股权(投资权益)被冻结、出质或动产抵押等情形;

　　4、有正在被立案调查或采取行政强制、司法协助、被予以行政处罚等情形的;

　　5、企业所属的非法人分支机构未办理注销登记的;

　　6、曾被终止简易注销程序的;

　　7、法律、行政法规或者国务院决定规定在注销登记前需经批准的;

　　8、不适用企业简易注销登记的其他情形。

　　税务部门和社保部门“注销无异议”的情形

　　登记机关应当同时将企业拟申请简易注销登记的相关信息推送至同级税务、人力资源和社会保障等部门，涉及外商投资企业的还要推送至同级商务主管部门。

　　以下情形的纳税人，税务部门不提出异议：一是未办理过涉税事宜的纳税人，二是办理过涉税事宜但没领用过发票(含代开发票)、没有欠税和没有其他未办结事项的纳税人，三是查询时已办结缴销发票、结清应纳税款等清税手续的纳税人。

　　对没有拖欠社会保险费用且不存在职工参保关系的企业，社保部门及时反馈“注销无异议”意见，同步进行社会保险登记注销。

　　简易注销公示期20天和承诺书

　　允许市场主体通过注销平台进行简易注销登记，对符合条件的市场主体实行简易注销登记全程网办。

　　企业在申请简易注销登记时只需要提交《申请书》《指定代表或者共同委托代理人授权委托书》《全体投资人承诺书》，不需要提交清算报告、投资人决议、清税证明、清算组备案证明、刊登公告的报纸样张等材料。

　　市场主体填报简易注销信息后，平台自动生成《全体投资人承诺书》，除机关、事业法人、外国投资人等特殊情形外，全体投资人实名认证并进行电子签名。市场主体可以通过邮寄方式交回营业执照，对于营业执照丢失的，可通过国家企业信用信息公示系统免费发布营业执照作废声明。

　　简易注销登记的公示时间为20天，市场主体应当在公示期届满之日起20天内向市场监管部门申请办理简易注销登记。

　　依法撤销注销登记

　　企业应当对其公告的拟申请简易注销登记和全体投资人承诺、向登记机关提交材料的真实性、合法性负责。

　　企业在简易注销登记中隐瞒真实情况、弄虚作假的，登记机关可以依法作出撤销注销登记等处理，在恢复企业主体资格的同时将该企业列入严重违法失信企业名单，并通过国家企业信用信息公示系统公示，有关利害关系人可以通过民事诉讼主张其相应权利。

　　对恶意利用企业简易注销程序逃避债务或侵害他人合法权利的，有关利害关系人可以通过民事诉讼，向投资人主张其相应民事责任，投资人违反法律、法规规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　自2020年国家推行“三道红线”以来，供应链融资方式越来越受开发商青睐，因为“三道红线”的监控对象是有息负债，而供应链融资正是将债务无息化的有效方式。

　　保理融资是最常见的供应链融资方式之一，具体的操作是，开发商向施工单位(或材料供应商)开具商票，施工单位(或材料供应商)凭借商票向保理公司申请保理融资，融资利息最终由开发商补贴给施工单位(或材料供应商)。

　　实务中，对于开发商向施工单位(或材料供应商)支付的该部分补贴的处理方式存在两种不同的观点：

　　第一种观点认为该补贴实质上是融资利息，开发商及施工(或材料供应商)应分别按照接受及提供贷款服务进行税务处理;

　　第二种观点则认为开发商与施工单位(或材料供应商)可通过签定补充协议的方式将该部分补贴作为新增合同价款，施工单位(或材料供应商)按收取工程款(或材料款)的形式进行税务处理，而开发商则对应将其计入项目开发成本。

　　根据上述政策规定，如开发商按照第一种观点进行操作，该部分补贴的进项税额将无法从销项税额中抵扣。在土地增值税清算时，该部分补贴须作为房地产开发费用处理，由于无法提供金融机构证明，该部分费用也无法据实扣除。

　　而开发商如按照第二种观点进行操作，将该部分补贴作为开发成本处理，不仅进项税额可从销项税额中抵扣，且该部分开发成本可计入土地增值税扣除项目并加计扣除。显而易见，按照第二种观点更为有利，但第二种观点由于是以签定补充协议的形式增加合同价款，同样可能受到税务机关的质疑。

　　因此，笔者认为开发商应该提前做好商业安排，在招标时即明确付款方式为商票支付，施工企业考虑商票的资金成本进行报价，定标后按报价签定并执行合同，为商票资金成本在后续增值税及土地增值税纳税处理时获得税务机关认可作为开发成本争取更大可能性。

　　2008年11月的解析——

供应链中的预算管理

　　供应链(supply chain)概念是在20世纪80年代末提出的，近年来随着全球制造的出现，供应链在制造业管理中得到普遍应用，已成为一种新的管理模式。

　　供应链管理是通过前馈的信息流和反馈的物料流及信息流，将供应商、制造商、分销商、零售商，直到最终用户连成一个整体的结构模式。广义的供应链管理拆除了企业的围墙，建立起一种跨企业的协作，以此来追求和分享市场机会。通过Internet、电子商务把过去分离的业务过程集成起来，包括原材料供应、外协加工和组装、生产制造、销售分销与运输、批发、零售、仓储和客户服务等，覆盖了从生产领域到流通领域的全部业务过程。图示如下：

　　供应链的目的是要使整个供应链产生的价值最大，而供应链管理就是要通过对供应链各组织之间信息流、物料流和资金流的管理来获得最大的供应链盈利。“很少有商家计划去失败，而许多失败的商家都是因为没有计划。”预算作为管理层设定的对未来一个时期的数量表述，可以促使计划的编制和执行，促进组织内部的沟通与协调。预算是保证企业沿着供应链的正确方向运行的重要因素，在整个供应链的管理中也变得尤为重要。它有助于管理当局表达使增值作业最大和非增值作业最小的管理思想。预算能使管理者着眼于未来，以前瞻性的视野让管理者有更好的发展机会。

　　一、供应链中预算管理的特点

　　鉴于供应链企业网络化结构的广度与特殊性，它的预算管理工作不同于传统企业：传统企业的计划决策模式是集中式的决策，而供应链管理的决策模式是分布式的群体决策。供应链企业的预算管理有其自身的独特之处。

　　1.预算工作内部化。供应链是一个网链结构，一个企业是一个节点。供应链上各个节点企业都以使整条供应链价值最大化为共同目标，它们应该对共同的任务有共同的认识和了解，这必然促使它们要摒除企业间的障碍，实行工作协调和并行化经营。供应链企业的总预算也随之要内化到各个节点企业，每个节点企业都可视为一个综合性的责任中心，应扮演好自身在总预算中的角色。这使得供应链企业的总预算比传统企业的预算更为复杂，但却使各节点企业有了编制与实施的动机与可能性。

　　2.预算工作同步化。供应链企业总预算的信息是沿着供应链不同的节点方向传递的。一个节点企业经营预算的大多数组成部分都受到其他节点企业预算的影响，因此需要认真地制定一份时间表，确定各个节点企业参与总预算编制的时间及每一节点企业必须完成的时间段。只有供应链企业之间以及企业内部各部门之间保持步调一致时，供应链的同步化才能实现。任何总预算都是建立在劳务或商品的销售预测基础上的，也就是以销售收入预算作为起始点的。各种各样的信息被用于销售预测中，最后的预算包含了来自许多不同渠道的信息。

　　3.预算编制方法一致性。为真正实现预算工作的同步化，各节点企业编制预算的方法应该是相对一致的，倘若某节点企业采用静态预算方法，而其他企业采用了弹性预算的方法，这使得该企业的预算会与其他企业相冲突，甚至引起供应链上相关信息传递的堵塞。供应链企业必须具有面对不确定性事件不断修改的能力，上游企业的预算信息和下游企业的预算信息都应作为编制预算的依据，其目的在于保持在上下游企业间生产活动的同步。

　　4.预算信息的共享与集成。一个企业的生产计划与库存控制不但要考虑该企业内部的业务流程，更要从供应链的整体出发，进行全面的优化控制，跳出以某个企业物料需求为中心的生产管理界限，以顾客化的需求驱动顾客化的生产计划，获得敏捷的市场响应能力。供应链管理的基本概念是建立在这样一个合作信念之上的，即通过分享信息和共同计划能使整体物流效率得到提高。在编制总预算时，企业要建立分布的、透明的信息集成系统，采用并行化信息传递方式，保持信息渠道的畅通和透明，从而保证预算工作的同步化。供应链管理环境下的预算制定过程是纵向和横向信息的集成过程，纵向指供应链由下游向上游的信息集成，横向指生产同类或类似产品的企业之间的信息共享。

　　二、预算编制的组织机构与流程

　　供应链管理环境下预算编制的组织机构较为复杂，通常可在各节点企业的高层管理者中抽取一定数量的成员组成预算协调委员会来指导预算的编制工作。该委员会向各节点企业建议该组织应遵循的总体指导方针、预算程序和截止日期。预算协调委员会可编制一份预算手册分发给各节点企业，说明谁应对提供某种形式的信息负责、何时要求提供信息及应采取什么形式。预算委员会通常可设置一从属委员会，由各节点企业的主计长组成，其职责是仔细检查所提出的预算，并为批准预算或必要的修改提供建议。各节点企业是编制总预算的基层，也是预算信息的来源与处理器。

　　供应链企业的总预算以销售部门的销售收入预测为起点，采购部门与销售部门是企业间传递需求信息的接口。需求信息总是沿着供应链从下游传至上游，从一个企业的采购部门传向另一个企业的销售部门。在供应链管理的战略伙伴关系建立后，销售部门在供应链上下游企业间的作用仅是一个信息的接口。它负责接受和管理上下游企业需求的一切信息。而采购部门的主要工作是将生产计划系统的采购计划转换为需求信息，以电子订单的形式传达给上游企业。基于Internet或Intranet的信息网络，使供应链有了信息共享的物质基础，供应链由此可获得快速的反应能力使供应链企业编制总预算更加及时、可靠。

　　此外，要指出的是，以上分析是基于最简单的、不具交叉性的供应链结构进行的，即每个供应链的节点企业都只从属于这一条供应链。当众多的供应链形成交叉结构时，增加了协调管理的难度。在交叉结构中，一个节点企业同时属于多条供应链，它在提供预算信息、完成总预算所下达的预算编制任务时，必须协调自身在不同供应链中所扮演的角色：既要注意向上下游企业提供的信息是否公开、透明，也要注意是否以中立的态度向不同供应链提供信息而没有厚此薄彼。这就加大了编制总预算的难度。

大家都知道，纳税人转让430前取得的土地使用权，可以差额征税。条文引用如下：

　　《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税[2016]47号)第三条第二款：纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

　　对于怎么开票，大家的理解就各不相同了，很多人想当然的认为，差额征税只能差额开票。其实不然，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，按简易计税方法计税时，差额征税可以全额开票。敲重点，可以全额开票。并且，不止如此，差额征税可以全额开票的，还包括转让430前取得的不动产(不含自建)。

　　笔者了解到，有2个客户单位在转让430前取得的土地使用权，去税局代开发票，开出的专票税额是差额计算出来的，税率栏为“*”。可见，有些税务机关人员对这块也不是很清楚。对于接收发票的企业来说，就吃大亏了。

　　为什么可以全额开票?

　　首先我们从政策规定来分析，国家税务总局公告2016年第14号《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》、财税[2016]47号《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》以及财税[2016]36号《营业税改征增值税试点实施办法》等相关文件，均没有规定这两种情形不能开具增值税专用发票，也没有规定不能全额开票。

　　同时，国家税务总局公告[2016]23号《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》第四条第(二)项规定：按照现行政策规定，适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的(财政部、税务总局另有规定的除外)，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能开具发票。大家注意，通过差额征税开票功能开票，是要同时具备两个条件“适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的”。从这个条款也可以看出，并不是差额征税就一定是差额开具增值税发票。

　　那么，既然没有政策规定不能全额开具增值税发票，依据“法无禁止即可为”的原则，就可以全额开具增值税专用发票。

　　其次，从增值税原理分析，理解为不能全额开票的观点，他们认为，增值税是链条税，上游差额征税，下游就只能差额抵扣。但我们要知道，允许差额的部分在营改增之前是计缴过营业税的，这一点国家并没有“吃亏”。而且，营业税也是按5%缴纳的，这就是为什么土地使用权和不动产简易计税，征收率都是5%，也是延续了营业税税率。允许全额开票，其实是将差额扣除的部分视同已经缴税，那么，从链条税的角度来说，全额开具增值税发票也是可以理解的。

　　再者，笔者有全额开票的案例哦。2020年下半年，有个客户转让430前的土地使用权，听了笔者的分析后，特意去主管税务机关的税政科咨询，得到了肯定的答复，自行开具全额增值税专用发票，已差额缴税申报通过。

　　所以，大家伙们，对于转让430前取得的土地使用权和不动产，适用简易计税差额征税的，可以放心大胆的全额开票。如果是去税务机关代开发票，要注意先跟税务人员沟通好怎么开票，切不要傻傻的让税务人员通过差额征税开票功能开票。

哪些差额征税不得全额开专票

　　营改增差额征税是指营业税改征增值税应税服务的纳税人，按照国家有关差额征税的政策规定，以取得的全部价款和价外费用扣除支付给规定范围纳税人的规定项目价款后的不含税余额为销售额的征税方法。适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税专用发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他项目混开。

　　通过差额征税开票功能开具发票主要是针对差额部分不能开具专票的情形。不得开专票为列举试，现行政策对以下差额征税项目不得全额开具增值税专用发票：1、金融商品转让;2、经济代理服务，向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费;3、提供有形动产融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金;4、向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的费用(如：交通费、住宿费、餐饮费、签证费、门票费等);5、中国移动通信集团公司、中国联合网络通信集团有限公司、中国电信集团公司及其成员单位通过手机短信公益特服号为公益性机构接受的捐款;6、提供劳务派遣服务、安全保护服务，向用工单位收取用于支付给派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用;7、有形动产融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金;8、提供签证代理服务，向服务接受方收取并代为支付给外交部和外国驻华使(领)馆的签证费、认证费;9、教育部考试中心及其直属单位为境外单位在境内开展考试项目，代为收取并支付给境外单位的考试费。

增值税纳税人当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时便会形成留抵税额。国际上实行增值税的国家对留抵税额的处理大多是实行退税制度。我国之前对此一直实行结转下期抵扣的制度，近年来有了调整变化，即对少部分行业采取留抵退税和对所有行业采取增量留抵退税的办法。对于留抵税额的处理，学术界和实务部门多有研究，或是偏重于留抵税额对经济的影响分析，或是单纯研究对已形成留抵税额的处理，但没有突出研究全面推行增值税制度后出现的新情况。改进增值税留抵退税的处理对于提升增值税的运行效果、最大限度地减少增值税对经济运行的扭曲、降低企业的不合理税收负担至关重要。本文试图通过全面深入分析留抵税额形成的机理和我国留抵税额处理的实践，借鉴国际上的成功经验，系统探讨完善我国增值税留抵税额处理的有效途径。

　　一、增值税留抵税额形成的原因

　　从我国增值税运行的情况看，增值税留抵税额形成的原因众多，可以归纳为两个大的方面：一个是制度政策原因;另一个是市场主体运行原因。

　　(一)制度政策原因

　　1.税收制度的原因。因税收制度设计带来的留抵税额是当前增值税留抵税额规模较大的重要原因，主要表现在两个方面。(1)多税率因素形成。我国增值税一直存在多档税率并存问题。2019年深化增值税改革后，现行增值税税率分为6%、9%及13%三档。多档税率的存在，使得部分以提供低税率服务和货物为主而购进基本税率货物的纳税人，在服务与货物增值有限的情况下，出现销项税额小于进项税额的情形。电信服务业与餐饮服务业就是突出的例子。近年来，电信服务业适用9%的基础电信服务与适用6%的增值电信服务的收入结构在不断变化，增值电信服务收入已占整个电信服务业务收入的80%左右，而近年电信服务业基础投入较大、进项税额激增，导致电信服务行业增值税税负极低，甚至出现大量的留抵税额。适用6%税率的餐饮服务业的情形也相似(王建平，2018)。(2)房地产行业增值税纳税义务确认时间的原因形成。现行税收政策规定，房地产行业增值税纳税义务确认的时间是交付房屋时。而为了解决增值税的及时均衡入库问题，同时又规定房地产开发企业在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。由于收入确认时间滞后，房地产开发企业进项税额无法及时消化而形成大量留抵税额。从湖南省2020年年底的增值税留抵税额情况看，房地产开发企业期末留抵税额占整个留抵税额的三分之一。

　　2.其他政策性原因。国家为了实现某些政策目标，对一些市场主体的经济行为进行一定的政策性安排或约束规制。这些政策措施导致市场主体在一定时期或长期出现留抵税额的情形，主要体现在两点。(1)由于价格管制而导致的价格倒挂从而形成的留抵税额。出于调控市场、保持物价稳定、安定居民生活，对天然气等能源价格进行管控，价格倒挂而形成的留抵税额。(2)国家储备政策性因素导致销售时间滞后形成的留抵税额。出于战略安全考虑，对粮食等物资进行的长期性储备会在较长时期内形成留抵税额(刘怡等，2018)。

　　(二)市场主体运行原因

　　这类原因与市场主体的生产经营活动密切相关，往往受市场主体在生产经营过程中的一些特殊因素影响而形成。这类因素又可以分为客观因素和主观因素。

　　1.市场主体运行的客观因素。(1)市场主体生产经营的季节性突出。如以粮食、棉花等农副产品为主要生产原料的企业，原材料的采购具有明显的季节性特征。在原材料采购旺季，进项税额会明显大于销项税额，以致短期内出现大量的留抵税额。(2)市场主体生产周期跨度较长。一些重型机械制造行业如电力机车、船舶、电力设备等行业，产品的生产周期较长，前期投入物较多，往往一定时期内销项税额与进项税额不够匹配，留抵税额较多。与此相类似，一些政府及机构设立的具有投融资功能的综合投资公司、高速公路、轨道交通建设项目，其投资规模大、回收期长，也容易出现大量的留抵税额。(3)市场主体初创期较大规模的投入。市场主体尤其是一些较大规模的制造业企业，初创期在机器设备和厂房等不动产的投入上金额较大，进项税额较大，正常经营数年销项税额都难以消化初期投入物的进项税额。这类情形的矛盾还比较突出。有一个典型的案例。2014年年底，青海省海东市留抵税额达9.39亿元，占该年全市税收总收入的77%。其中2户重点企业留抵税额就占了全部留抵税额的70%，而这2户企业自投入生产至2014年的5年间未入库增值税(何乐等，2015)。(4)市场主体生产经营出现困难。比如产品销售数量规模、产品销售价格大大低于市场预期或有较大幅度的下降，市场变化后实现的销项税额在一段时间内难以抵减进项税额。

　　2.市场主体运行的主观因素。这类情形并非真实存在的留抵税额，可以称为虚假性留抵税额，是由于纳税人应税收入人为申报不实导致少计提增值税销项税额形成留抵税额，或是人为延缓进项税额的抵扣导致留抵税额的出现。虚假性留抵主要有三种情况。(1)市场主体主观上故意隐瞒应税收入导致销项税额小于进项税额。这种情形是市场主体基于谋取自身利益实施的税收违法行为。(2)市场主体因会计核算不够规范或者对税法的理解不够准确导致销项税额的申报不完整以致出现留抵税额。如一些政府及其机构设立的具有投融资功能的综合投资公司，由于核算不够规范，对取得的政府补贴收入等多种形式的收入未及时确认收入计提销项税额，加之前期进项税额规模较大而出现大量的留抵税额。又如某些新能源汽车制造企业对地方政府的补贴收入也视同不征税收入未申报计提销项税额致使留抵税额大量增加。(3)市场主体人为延缓进项税额的抵扣导致出现留抵税额。一些纳税人基于某些因素的考虑，人为延缓进项税额的抵扣时间(大多在12月)，当期多实现入库税款，下期出现不正常的留抵税额。

　　从上述各类情形看，多税率档次的存在、房地产行业特殊的计税方式、市场主体初创期较大规模的投入、较长的生产周期是形成留抵税额的主要原因。将上述多种原因形成的留抵税额划分为制度政策原因和市场主体运行原因两大类，并将市场主体运行原因细分为市场主体运行客观原因和主观原因，是按照是否可以从留抵税额形成的源头上加以控制的逻辑思路考虑的。而按照是否可以在短期内消化或者说是否可以通过结转抵扣来消化划分，留抵税额又可以分为可消化和不可消化两大类型。从留抵税额的本质分析，又可以区分为真实性留抵税额与虚假性留抵税额。

　　二、我国增值税留抵税额处理方式及存在的问题

　　(一)我国增值税留抵税额处理方式

　　《增值税暂行条例》第四条规定，当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。不过，近年来我国对增值税留抵税额的处理有一定的变化。

　　1.对一些特定行业企业实行留抵税额退税制度。(1)自2011年11月1日起，对国家批准的集成电路重大项目企业因购进设备形成的增值税期末留抵税额准予退税。(2)自2018年1月1日起至2023年12月31日止，对纳税人从事大型民用客机发动机、中大功率民用涡轴涡桨发动机研制项目而形成的增值税期末留抵税额予以退还;自2019年1月1日起至2023年12月31日止，对纳税人因生产销售新支线飞机以及从事大型客机研制项目形成的增值税期末留抵税额予以退还。

　　2.对装备制造等先进制造业和研发等现代服务业以及电网企业实行留抵退税。该留抵退税受总量控制，以纳税人2017年年底期末留抵税额为上限。

　　3.对所有行业试行增量留抵退税。从2019年4月1日起，所有行业企业的纳税人同时符合连续六个月增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元等5个条件，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额，允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%。

　　4.对部分先进制造业纳税人放宽留抵退税条件、提高留抵退税比例。自2019年6月1日起，放宽部分先进制造业纳税人的留抵退税条件，同时提高其留抵退税比例。部分先进制造业纳税人是指按照《国民经济行业分类》，生产并销售非金属矿物制品、通用设备、专用设备及计算机、通信和其他电子设备销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。放宽留抵退税条件，是指不再有财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号文件提出的“连续六个月增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元”的前提条件。提高留抵退税比例是指取消了财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号文件规定的计算公式“允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%”中的60%的比例限制。

　　5.对省级及以上发展改革部门、工业和信息化部门确定的疫情防控重点保障物资生产企业，可按月全额退还与2019年12月底相比新增加的期末留抵税额。该办法的实施时间为2020年1月1日到2021年3月31日。

　　6.扩大可申请退还增量留抵税额的先进制造业纳税人范围。2021年4月1日起，在财政部、税务总局2019年第84号公告明确的先进制造业纳税人范围基础上，可申请退还增量留抵税额的先进制造业纳税人范围增加了“医药”“化学纤维”“铁路、船舶、航空航天和其他运输设备”“电气机械和器材”“仪器仪表”等行业企业纳税人。这是继2018年和2019年之后又一次专门针对先进制造业企业的增值税留抵退税政策。

　　另外，为了解决由于地方财政困难导致的增值税留抵税额退税难的问题，2019年财政部、税务总局、人民银行联合发文，调整完善增值税留抵退税地方分担机制，明确自当年9月1日起，增值税留抵退税地方分担的50%部分，15%由企业所在地分担，35%由各地按增值税分享额占地方分享总额比重分担。

　　(二)我国增值税留抵税额处理存在的问题

　　可以看出，我国对增值税留抵税额的处理已从结转下期抵扣向增量退税与结转下期抵扣并行的模式转变。这一转变一定程度缓解了结转下期抵扣模式带来的矛盾，降低了部分企业由于进项税额沉淀带来的资金成本，对促进经济发展产生了积极影响。但纵观我国留抵税额处理的制度实践，存在的问题仍然比较明显，主要体现在以下几个方面。

　　1.增量退税与结转下期抵扣并行的模式，本质上是对原有结转抵扣政策的一种松动和一定幅度的调整，留抵税额处理方面存在的突出矛盾尚未得到根本解决。由于增值税留抵税额不能及时得到全面退税，企业大量的流动资金被占用，隐性的税收负担增加。刘怡等(2018)通过对企业税务调查数据的统计分析，发现有近30%的企业存在留抵税额，估算2016年留抵税额的规模为1.02万亿元。中国经济50人论坛2018年年会的与会专家也预估，我国增值税留抵税款已经高达上万亿元(何杨等，2019)。随着营改增试点的全面推开，不动产等纳入增值税进项税额抵扣范围，企业留抵税额的比重和规模必然进一步扩大，大规模留抵税额的存在对经济的负面影响显而易见。

　　2.对企业实行增值税留抵退税(主要是增量退税)，更多地体现为将留抵退税作为一种税收优惠政策在运用。无论是对少数特殊情形企业(如疫情防控重点物资生产企业)的全额退还增量留抵税额，还是对先进制造业企业的限额退税、更大幅度退还增量留抵税额乃至全额退还增量留抵税额，都只是局限于对企业部分留抵税额的退税。留抵退税本质上成为一种支持发展的税收优惠政策，对留抵退税的处理未形成系统、基本的制度安排，在税收公平上有所欠缺。

　　3.仅仅考虑对已形成的留抵税额的处理，没有通过理顺税制消除或者减少制度性留抵税额的形成，导致现实经济活动中制度性留抵税额规模较大。销项税额与进项税额存在税率差的行业以及房地产行业留抵税额普遍存在。房地产企业增值税的预缴制度与收入确认时间滞后的“双轨”运行，出现一边预缴税款，一边对留抵税额进行退税的情形，在制度性扩大留抵税额规模的同时，亦对冲了按预收款预缴增值税政策的效应，违背了保障税收及时入库的初衷，同时还增加了税企双方的征纳成本。

　　4.在现行财政体制下，部分地区存在退税难的问题。现行分税制财政体制下，部分地区囿于有限的财政收入规模，地方财政在实施增值税增量留抵退税时面临较大的压力和困难，尤其是一些地方部分初创期企业留抵税额巨大所带来的矛盾更为突出。虽然财政部等部门出台了相应的解决方案，但目前的财政处理方式未能从根本上有效解决退税的困难。

　　5.留抵税额增量退税条件较为苛刻且具体计算操作较为复杂，纳税人获取留抵退税的额度有限且办理不够简便。

　　三、国际上实行增值税的国家对增值税留抵税额的处理特点

　　(一)普遍实行增值税留抵退税制度

　　大多数实行增值税的国家对纳税人当期允许抵扣的增值税进项税额超过其销项税额的，均采取直接退税的处理办法。从二十国集团(G20)成员情况看，除了阿根廷、巴西和土耳其三个国家不允许纳税人增值税期末留抵退税而采用留抵税额结转抵扣的制度外，其余国家均实行留抵退税(陈琍，2019)。

　　(二)退税期限一般较短

　　多数国家退税期限在30日至40日之间，少数国家也有较之短或较之长的，最短的可在10日之内退还税款。如英国、韩国、捷克等规定，正常情况下，税务部门应自收到纳税人退税申请的30日内退税，墨西哥则为40日内完成退税。斯洛文尼亚、南非和拉脱维亚的退税期限则更短，前两国为21日，后者为10日。当然，也有少数国家退税期限较长，如爱沙尼亚最长达6个月(陈琍，2019)。

　　(三)注重退税效率

　　为了降低留抵退税的税收行政管理成本，有些国家根据退税额的多少确定对纳税人在月末、季末或年末给予退税。如法国规定：纳税人可退税额小于150欧元，只能用于抵销以后纳税期限的销项税额;纳税人可退税额大于150欧元小于750欧元，可以在年度结束时申请退税。有些国家则在出现留抵税额时先将留抵税额结转下期抵扣，抵扣之后仍有余额(即留抵税额)的再办理退税。但不同的国家对结转期有不同的规定，如斯洛伐克规定结转下一个月抵扣之后仍有留抵税额的再办理退税，保加利亚规定连续2个月结转后仍有留抵税额的再办理退税，安哥拉规定连续3个月结转后仍有留抵税额的再办理退税。

　　(四)注意采取有效措施防范骗取退税风险

　　不少国家规定必须通过事前税务审计方可办理退税(陈琍，2019)。例如：希腊规定，在某些特定情况下，根据财政部执行的风险分析方法，退税前对纳税人进行税务审计;俄罗斯规定，税务部门必须对纳税人在纳税申报表中填写的留抵税额进行审查;印度尼西亚和澳大利亚的税务部门在纳税人提出退税申请之后要进行审计，以确保退税的有效性。一些国家规定纳税人必须提供银行担保，方可给予退税。如意大利规定，如果纳税人申请的退税金额超过3万欧元，对于开展业务活动不足2年的公司申请的退税等4种情形需要提供银行担保。一些国家要求纳税人提供退税的相关证明材料。例如：葡萄牙规定，纳税人申请退税，除了提交电子版增值税纳税申报表之外，还要提供购买方汇总名单和销售方汇总名单等附件;拉脱维亚则规定必须提供相关资料证明申请退税中涉及零税率部分的交易真实性。

　　四、改进我国增值税留抵税额处理方式的基本思路

　　毋庸讳言，改进我国增值税留抵税额的处理方式是进一步完善增值税制度的重要内容之一，因此，应将现行的增量退税与结转下期抵扣并行的模式转变为实行增值税留抵退税的基本制度，并从完善政策制度以有效减少留抵税额规模、辅之以结转抵扣措施以提高退税效率、建立合理的财政分配机制以创造良好的退税环境以及建立科学管控风险的退税机制以保障国家税收安全等方面进行改革，切实保障增值税留抵退税制度的实施。

　　之所以主张采取留抵退税的基本制度，主要是基于两点考虑。第一，有利于从根本上畅通增值税抵扣机制运行，实现增值税的中性原则，切实减轻市场主体税收负担。增值税不应将税收负担沉淀在最终消费者以外的主体，包括企业(李旭红，2018)。这是由增值税的税种属性所决定的。就一个国家或地区而言，一个时期或一个年度增值税销项税额的总规模减去进项税额的总规模，就是增值税的总收入。对增值税留抵税额及时退税，能够有效防止进项税额的长期沉淀，避免税收收入总规模和宏观税收负担水平不应有的增加，确保增值税中性作用的发挥。对企业而言，对其留抵税额及时退税，可以减少其流动资金的占用，避免企业运营成本的不合理上升。实行留抵退税的基本制度，能有效防止增值税抵扣的中断和停滞，避免由此出现的隐形税收负担上升。第二，实行留抵退税制度是国际上实行增值税国家的成功经验。半个多世纪的增值税国际实践中，大多数实行增值税的国家采用留抵退税的基本制度并实施一系列切实可行的操作制度，形成了比较成熟的制度安排，应为我们所借鉴。

　　按照上述思路，我们应从源头控制、退抵并行、财税联动、管控风险四个方面采取措施，从而改进我国增值税留抵税额的处理方式，实现增值税留抵退税的基本制度。

　　(一)源头控制

　　通过税制的优化最大限度避免留抵税额的形成，以较大幅度控制留抵税额规模。一方面，应通过优化增值税税率结构较大幅度地减少留抵税额的形成。在增值税制度设计上应尽最大努力实现所有行业一般情形下销项税额抵扣进项税额后为正数并达到一定的税负水平，切实防止大面积出现留抵税额的情形。一个行业税负过低甚至大面积出现留抵退税，本质上反映了税收负担设计上的不公平，同时也带来留抵税额的处理问题。多税率档次的存在且税率差距较大，是出现某些行业大面积出现留抵税额的根本原因。因此，在下一步增值税制度改革完善中应对现行增值税税率结构等方面进行调整。一是减少税率档次，三档并两档;二是缩小税率差距，现实的做法是进一步下调基本税率;三是将适用低税率的货物与劳务控制到最小范围，对部分营改增后税负过低甚至出现大量留抵税额的服务业，调整为按基本税率征税。通过税率等方面的调整，从根本上解决部分行业税负过低和出现大量留抵税额的问题。

　　另一方面，应针对房地产行业的特殊性，调整增值税纳税义务发生时间的确认原则，并取消预征制度。在继续坚持现有增值税纳税义务发生时间确认基本原则的同时，对房地产开发企业增值税应税收入的确认时间调整为预收款收讫的时间，即对房地产开发企业按照预收款申报销项税额。这样可以使增值税税款的入库时间与原预缴制度下的入库时间一致，且基本上可消除房地产开发企业普遍存在的留抵税额问题，并有效解决“双轨制”带来的税收管理问题和实施留抵退税对预缴收入效果的对冲。

　　再者，通过严格、有效的税收管理以及激励、惩戒措施，提高纳税人对税法的遵从度和会计核算的准确性，最终减少乃至杜绝“虚假性留抵税额”的产生。

　　(二)退抵并行

　　退抵并行包含三层含义。

　　第一层含义：除特殊情形外，总体上实施留抵退税。具体为对一般情形的留抵税额实行退税，对特殊情形的留抵税额实行留抵退税与结转抵扣相结合，“建立常态化的留抵税额退税机制”(吕丽娟等，2018)。实行直接退税的留抵税额主要包括：(1)由于多税率原因等税收制度设计带来的留抵税额;(2)价格管制、国家储备等政策性原因形成的留抵税额;(3)生产经营、原材料采购的季节性原因、生产周期的较长跨度原因、经营性困难原因等形成的留抵税额。特别是对于税制原因及价格管制、国家储备等政策性原因形成的留抵税额应无条件地实行彻底退税，因为不采取退税的方式将形成长期留抵税额。有学者提出对此类情形的留抵税额采取财政补贴的方式解决(刘怡等，2018)，但笔者认为，采取及时的退税措施会更合适些。

　　对市场主体初创期较大规模投入形成的大额留抵税额等则应采取部分退税、部分留抵的方式。即根据留抵税额的总规模，按一定比例划分为“待抵扣税额”和“留抵税额”，“待抵扣税额”设置单独科目进行核算，“留抵税额”消化完毕再分期分批将“待抵扣税额”转入“留抵税额”。对“留抵税额”则采取退税的办法处理。在现行增值税收入中央与地方五五分成的财政体制下，留抵税额的处理导致部分地方政府财政收入较大压力，对市场主体初创期较大规模投入形成的大额留抵税额采取退抵并行的模式能够兼顾企业和地方政府的利益。

　　第二层含义：对留抵税额短期内采取结转下期抵扣方式，一定期限内(如3个月)累计出现留抵税额时再办理退税。基于我国的实际，借鉴其他国家的做法，对一定期限内(如3个月)累计出现留抵税额的纳税人采取退税的处理方式。这样既可以比较及时地解决留抵税额给企业带来的资金占用问题，又可以避免频繁办理退税，以提高税收管理效率。

　　第三层含义：对纳税人的小额零星留抵税额(比如低于5 000元)采取年度终了时一次性累计退税的办法(但对小微企业，纳税人提出申请也可以在连续3个月出现留抵税额时办理退税)，以提高税收管理效率。

　　退抵并行的主线或者说主要的、基本的部分是留抵退税。显然，出口退税也可通过留抵退税的方式有效实现。在建立普遍留抵退税制度的国家，基本没有单独的出口退税，对出口企业采取的是免税政策，企业出口产品的进项税额一般通过留抵退税制度解决。我国也可采取这一方式。当然，出口产品进项税额留抵退税制度的实施，应建立在对出口货物与劳务的相关退税流程予以规范的基础上。

　　(三)财税联动

　　留抵退税与财政处理方式相结合，以有效解决部分地方留抵税额因财力原因形成的退税难问题。针对现行分税制的财政体制下部分地方因财力困难对留抵税额的退税尤其是市场主体初创期较大规模投入形成的大额留抵税额的退税难度较大，退税安排没有很好地落实到位的问题，财政部门应在前期出台文件的基础上，研究更为完善的财政机制，统筹安排资金，重点解决这一领域留抵税额的退税问题。应着力建立更加可行的有利于及时退税的机制。对重点留抵退税项目，如市场主体初创期重大投资项目形成的大额留抵税额，可由中央财政设立专项账户直接办理退税。待一个时期的退税完成之后，中央财政再根据各省增值税入库收入占全国增值税总收入的份额、留抵税额退税的总规模以及省际间货物流出与流入的增值税发票金额等要素集中算账，通过财政方式统筹处理中央财政和地方财政的分担份额，发挥好调节作用。

　　(四)管控风险

　　对留抵税额的退税应制定严密科学的管理制度并严格实施，以实现有效控制风险，防止管理上的漏洞。税务机关在收到纳税人留抵税额退税申请时，应根据相应的管理制度和工作流程对相关情况和数据进行审查核实。对纳税人因主观有意隐瞒应税收入或会计核算不规范等人为因素导致的留抵税额退税，不予办理;对新办商贸企业或纳税信誉等级较低企业的留抵税额的退税，应采取提供银行担保以及实施较为严格的审核制度，比如要求提供导致留抵税额产生原因的凭据等。

　　以留抵退税为基本原则的制度设计，是对现行留抵税额处理方式的一种根本性变革。而通过源头控制、退抵并行、财税联动、管控风险四条路径改进留抵税额的具体处理方式则体现了系统性思维和以问题为导向的理念，能使留抵退税制度更好地付诸实施。留抵税额的处理方式从增量退税与结转下期抵扣并行向以留抵退税基本制度转变，将进一步优化增值税制度，使之更好地促进我国经济的高质量发展。

境外投资者一般分为境外个人、QFII(合格的境外机构投资者)、非居民企业，根据现行增值税规定，对于投资者对资产入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，取得的股息不缴纳增值税(固定分红除外)。这里主要讨论各类境外投资人取得境内分配股息分红的所得税问题：

　　一、个人投资者

　　对于境外个人投资境内企业的，根据《财政部、国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字〔1994〕20 号）规定，外国人从外商投资企业取得红利所得应暂免征收个人所得税。该文件目前仍然有效。

　　二、QFII(合格的境外机构投资者)

　　QFII是国家在货币没有实现完全可自由兑换、资本项目尚未开放的情况下，有限度地引进外资、开放资本市场的一项过渡性的制度。这种制度要求外国投资者经审批通过后汇入一定额度的外汇资金，并转换为人民币，通过严格监管的专门账户投资于中国的证券市场。即QFII只能投资于境内的证券市场，而不能直接投资相关境内企业。对于QFII通过国内证券市场取得的境内企业的股息分红，根据《国家税务总局关于中国居民企业向QFII支付股息、红利、利息代扣代缴企业所得税有关问题的通知》（国税函〔2009〕47号）规定，QFII取得来源于中国境内的股息、红利收入，应当按照企业所得税法规定缴纳10%的企业所得税。如果是股息、红利，则由派发股息、红利的企业代扣代缴。

　　符合税收协定(安排)待遇取得股息、红利，可按照税收协定的规定执行。

　　三、非居民企业：

　　非居民企业，是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

　　《企业所得税法》第四条规定，非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20%.《企业所得税法实施条例》第九十一条规定，非居民企业取得企业所得税法第二十七条第(五)项规定的所得(同企业所得税法第三条第三款规定的所得)，减按10%的税率征收企业所得税。即对非居民企业取得境内居民企业(含在境内及境外上市企业及非上市企业)股息分红应按10%税率征收企业所得税。同时对符合税收协定(安排)待遇取得股息、红利，可按照税收协定的规定执行。

　　《企业所得税法》第三十七条规定，对非居民企业取得企业所得税法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

　　境外股东取得境内企业股息分红的几个注意点：

　　(一)不同于按《公司法》设立企业的股东可约定分红，《中外合资经营企业法》（2017年修订）第八条规定，合营企业获得的毛利润，按中华人民共和国税法规定缴纳合营企业所得税后，扣除合营企业章程规定的储备基金、职工奖励及福利基金、企业发展基金，净利润根据合营各方注册资本的比例进行分配。即外方投资人取得境内投资企业分红应按照注册资本的比例，而不得超比例或约定分红。

　　(二)根据《国家税务总局关于发布<非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法>的公告》（国家税务总局公告2015年第60号）第三条规定，非居民纳税人符合享受协定待遇条件的(含与香港、澳门特别行政区签署的税收安排)，可在纳税申报时，或通过扣缴义务人在扣缴申报时，自行享受协定待遇，并接受税务机关的后续管理。以香港居民企业为例，根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（国税函〔2006〕884号）规定，如果股息受益所有人是另一方的居民，则所征税款不应超过：(一)如果受益所有人是直接拥有支付股息公司至少 25%资本的公司，为股息总额的 5%;(二)在其他情况下，为股息总额的 10%。

　　(三)不同于居民企业取得的股息、红利收入以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。根据《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号）规定，非居民企业取得应源泉扣缴的所得为股息、红利等权益性投资收益的，相关应纳税款扣缴义务发生之日为股息、红利等权益性投资收益实际支付之日。

　　(四)对于境外投资者以取得境内股息分红再投资的，根据《财政部 税务总局 国家发展改革委 商务部关于境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策问题的通知》（财税〔2017〕88号 ） 规定，对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润，直接投资于鼓励类投资项目，凡符合规定条件的，实行递延纳税政策，暂不征收预提所得税。以后通过股权转让、回购、清算等方式实际收回享受暂不征收预提所得税政策待遇的直接投资，在实际收取相应款项后7日内，按规定程序向税务部门申报补缴递延的税款。

问：从被投资企业分回的股息红利所得是缴纳了企业所得税后进行的分配，为防止企业重复纳税，现行企业所得税法将符合条件的权益性投资收益作为免税收入。请问，为什么股权转让所得中所包含的未分配利润不能确认为免税收入？是否属于重复纳税行为？

答：《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。也就是说，在股权转让中，没有实际分配的留存收益不能作为免税收入予以扣除。例如：A公司持有M公司100%股权，初始投资成本为100万元，M公司具有留存收益(包含未分配利润和盈余公积)150万元，2016年A公司将M公司的100%股权作价300万元转让给了B公司，则股权转让所得为：300—100=200万元。

为什么股权转让所得中所包含的股息所得不能从转让所得中扣除？在股权转让的情形下，接受股权转让方作为新股东在被投资企业分配利润时，取得该部分留存收益，作为股息所得是可以享受免税优惠的。如果股权转让方在股权转让时确认股息所得，享受免税优惠，受让股权人分配时又属于企业所得税免税收入，就会造成重复享受税收优惠。所以，企业所得税法规定在转让环节不确认股息所得。也就是留在被投资企业的留存收益已经流转给了股权受让方，由他享有分配时享有免税优惠。从这些企业的整体来看，被投资企业的税后利润免税结果在受让方继续实现，这样国家并没有多征税。

当然，被投资企业可以选择股权转让之前先行分配给股权持有人，可以享有免税待遇（尤其是法人股转给自然人股，务必先分后转）。如果被投资企业不分配，这些保留盈余就会导致股权转让价格增高，这样就使股息性所得转化为全额征税的股权转让所得，即“处置收益”中含有的“持有收益”不属于免税范围，股权转让作为资产转让，加大受让股权人的计税投资成本，允许以后再处置时税前扣除。

财务人员应该经常看到不少私营企业老板的这样一个缩影：每次听到财务工作汇报，一看报表账面上趴着几百万的未分配利润想拿走，但是一说到交税就真的心疼，放在公司账面上又怎么发挥作用呢?然后问题就丢给财务人员去处理，要求就是拿走钱不交税!

　　老板其实对于我们账面上的未分配利润有一定的理解，但是，很多时候仅仅单纯地考虑到了规避税收，没有考虑好这个未分配利润的“前因”和“后果”。

　　一、未分配利润的“前因”

　　未分配利润是企业留待以后年度分配或待分配的利润。它在以后年度可继续进行分配，在未进行分配之前，属于所有者权益的组成部分。从数量上来看，未分配利润是期初未分配利润加上本期实现的净利润，减去提取的各种盈余公积和分出的利润后的余额。

　　未分配利润有两层含义：一是留待以后年度处理的利润;二是未指明特定用途的利润。相对于所有者权益的其他部分来说，企业对于未分配利润的使用有较大的自主权。

　　未分配利润产生的顺序如下所示：

　　利润总额分配——弥补以前年度亏损——缴纳企业所得税——提取法定盈余公积——向投资者分配股利——未分配利润

　　账面上体现的一定是“真金白银”吗?其实可真可假。

　　有些企业为了外部的经营业绩，为了容易获取贷款等原因，强行把报表充气，虚假的报表对应的未分配利润自然是没有意义的。还有有一些企业明明盈利不错，但是却要藏一些起来，为了保持一定的合理性，日积月累可能未分配利润也是一个不小的数字。但是，账面的利润情况并不是企业真实情况的反映。

　　二、常见的消化处理方法

　　1.分红

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条二项规定：

　　符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益作为免税收入，免缴企业所得税。

　　如果分红的对象是符合条件的居民企业，那么在分红的环节，可以免税。当中的“条件”强调居民企业要直接投资，间接投资不可以免税。

　　有些老板认为就算股东身份是公司，还是有最后分红到个人的环节，还是要缴纳20%的个税。这个时候就会考虑设立个独、个体户等形式，适当地将公司的利润进行分流，再利用税收优惠政策条件，达到降低个人所得的目的。

　　2.增资

　　根据《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》规定：

　　对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。

　　这种操作同样免不了20%的个税，因此实务中选择增资的老板也并没有那么多。

　　三、“事后”事项的思考

　　1.合理安排扣除项目，无需留存到税后形成未分配利润。

　　2.预先搭建好公司的股权结构，为后期的分红做好准备。

一、房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。 应预缴税款=预收款÷(1 适用税率或征收率)×3%。适用一般计税方法计税的，按照9%的适用税率计算;适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。

　　二、纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照以下规定预缴税款：适用一般计税方法计税的，应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款) ÷(1 9%)×2%;适用简易计税方法计税的，应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款) ÷(1 3%)×3%。注：纳税人在同一地级行政区范围内跨县(市、区)提供建筑服务不就地预缴，但预收款仍应在机构所在地预缴增值税。

　　三、纳税人出租与机构所在地不在同一县(市)的不动产(包括土地使用权)，应在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。具体预缴税款计算方法如下：单位纳税人出租不动产适用 一般计税方法计税的，应预缴税款=含税销售额÷(1 9%)×3%;单位纳税人出租不动产适用简易计税方法计税的，应预缴税款=含税销售额÷(1 5%)×5%。

　　四、单位转让异地持有的不动产应当就地预缴增值税：

　　1.一般纳税人转让其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额，向不动产所在地主管地税机关预缴税款;

　　2.一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额向不动产所在地主管地税机关预缴税款;

　　3.一般纳税人转让其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产，选择适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款;

　　4.一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产，选择适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款;

　　5.一般纳税人转让其2016年5月1日后取得(不含自建)的不动产，适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款;

　　6.一般纳税人转让其2016年5月1日后自建的不动产，适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款;

　　7.小规模纳税人转让其取得(不含自建)的不动产，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额，向不动产所在地预缴税款;

　　8.小规模纳税人转让其自建的不动产，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额，向不动产所在地预缴税款。

　　五、辅导期纳税人在一个月内需要多次领购专用发票时，从第二次领购专用发票起，按照上一次已领购并开具专用发票销售额的3%预缴增值税。对于新认定为一般纳税人的小型商贸批发企业实行纳税辅导期。

中华人民共和国企业所得税法在二手房交易中，关于土地到期和土地出让金补交问题一直都存在。这些需要补交土地出让金的房子多为特殊房产，我们今天就来梳理下，哪些房子需要补交土地出让金。

　　一、关于土地出让金

　　土地出让金是指国土部门将土地使用权出让给土地使用者，收取的土地出让价款，使用期满后需续期的应按照规定续交土地出让金。对于原先通过划拨等方式拿到土地的使用者后期如进行有偿转让、出租、抵押时须按规定补交土地出让金。

　　由于土地出让方式和用途的不同，土地出让金也不尽相同。最普遍的通过招拍挂拿地的价格就是土地出让金，而对于经适房、已购公房等特殊产权房子，土地出让金则有点类似于“税费”。

　　二、补交土地出让金计算方式

　　对于已购公房来说，当年购买的价格有两种，分别是成本价和标准价，标准价比成本价更低。当年各城市城区成本价统一为1560元/平米，郊区统一为1290元/平米。

　　如果按照成本价买的房子，再交易时需补交土地出让金计算公式是：

　　土地出让金=当年成本价×建筑面积×1%

　　如果是按照标准价购买的房子，需要先向单位补交土地出让金转为到成本价后再向主管部门缴纳土地出让金。

　　向单位缴纳的部分=当年成本价×建筑面积×6%(卖方承担)

　　向主管部门缴纳的土地出让金=当年成本价×建筑面积×1%(买方承担)

　　对于经济适用房来说，补交的土地出让金计算方式为：

　　补交土地出让金=计税价格×3%

　　备注：计税价格取网签价/过户指导价二者中的最高值

　　经济适用房涵盖回迁房、还建房、安居工程的房屋和其他按照经济适用房管理的房屋。

　　(一)个人住房划拨国有建设用地使用权转让应补交的土地出让金标准

　　标定地价按宗地所在级别的基准地价确定，不再进行容积率、区域因素、个别因素等修正。

　　案例：市民郑先生有一处个人建房，地址位于鲤城区海滨街道中山中路X号，用地面积100平方米，已取得土地使用证及房屋所有权证，现需补办出让。该宗地位于泉州市中心市区住宅用地级别图一级区，基准地价5670元/平方米。

　　其土地出让金计算方法：如在1990年5月19日之前取得划拨土地使用权，则其土地出让金=5670元/平方米×100平方米 ×30%=170100元。如在1990年5月19日(含当日)之后取得划拨土地使用权，则其土地出让金=5670元/平方米×100平方米 ×60%=340200元。

　　(二)已购公有住房(含集资建房)、经济适用房按规定允许转让的

　　按签订出让合同之日的标定地价的10%收取土地出让金。

　　标定地价按宗地所在级别的基准地价确定，除年期修正外，不再进行期日、容积率、影响因素等修正。已购房改房、经济适用房以市场价购买的部分在进入市场时，不再补交土地出让金。

　　案例：市民王先生有一房改房，用地面积15平方米，已取得土地使用证及房屋所有权证。现需补办出让。该宗地位于市中心市区住宅用地级别图一级区，基准地价5670元/平方米。

　　其土地出让金计算方法：土地出让金=5670元/平方米×15平方米×10%=8505元。

　　(三)拆迁安置房转让应补交的土地出让金标准

　　案例：市民陈先生有一拆迁安置房，用地面积15平方米，已取得现有房屋的土地使用权证及房屋所有权证。现需补办出让。基准地价2600元/平方米。

　　其土地出让金计算方法：如在1990年5月19日之前取得划拨土地使用权，则其土地出让金=2600元/平方米×15平方米 ×30%=11700元。如其在1990年5月19日(含当日)之后取得划拨土地使用权，则其土地出让金=2600元/平方米×15平方米 ×60%=23400元。

　　(四)以划拨方式取得国有建设用地使用权的工业用地补办出让应补交的土地出让金标准

　　案例：某公司有一工业厂房，用地面积1000平方米，已取得国有土地使用证。现需补办出让。基准地价540元/平方米，需对该宗地进行区域因素、个别因素等修正。

　　其土地出让金计算方法：如在1990年5月19日之前取得划拨土地使用权，则其土地出让金=540元/平方米×1000平方米×1.12(修正后)×30%=181440元。如在1990年5月19日(含当日)之后取得划拨土地使用权，则其土地出让金=540元/平方米×1000平方米 ×1.12×50%=302400元。

中华人民共和国企业所得税法在二手房交易中，关于土地到期和土地出让金补交问题一直都存在。这些需要补交土地出让金的房子多为特殊房产，我们今天就来梳理下，哪些房子需要补交土地出让金。

　　一、关于土地出让金

　　土地出让金是指国土部门将土地使用权出让给土地使用者，收取的土地出让价款，使用期满后需续期的应按照规定续交土地出让金。对于原先通过划拨等方式拿到土地的使用者后期如进行有偿转让、出租、抵押时须按规定补交土地出让金。

　　由于土地出让方式和用途的不同，土地出让金也不尽相同。最普遍的通过招拍挂拿地的价格就是土地出让金，而对于经适房、已购公房等特殊产权房子，土地出让金则有点类似于“税费”。

　　二、补交土地出让金计算方式

　　对于已购公房来说，当年购买的价格有两种，分别是成本价和标准价，标准价比成本价更低。当年各城市城区成本价统一为1560元/平米，郊区统一为1290元/平米。

　　如果按照成本价买的房子，再交易时需补交土地出让金计算公式是：

　　土地出让金=当年成本价×建筑面积×1%

　　如果是按照标准价购买的房子，需要先向单位补交土地出让金转为到成本价后再向主管部门缴纳土地出让金。

　　向单位缴纳的部分=当年成本价×建筑面积×6%(卖方承担)

　　向主管部门缴纳的土地出让金=当年成本价×建筑面积×1%(买方承担)

　　对于经济适用房来说，补交的土地出让金计算方式为：

　　补交土地出让金=计税价格×3%

　　备注：计税价格取网签价/过户指导价二者中的最高值

　　经济适用房涵盖回迁房、还建房、安居工程的房屋和其他按照经济适用房管理的房屋。

　　(一)个人住房划拨国有建设用地使用权转让应补交的土地出让金标准

　　标定地价按宗地所在级别的基准地价确定，不再进行容积率、区域因素、个别因素等修正。

　　案例：市民郑先生有一处个人建房，地址位于鲤城区海滨街道中山中路X号，用地面积100平方米，已取得土地使用证及房屋所有权证，现需补办出让。该宗地位于泉州市中心市区住宅用地级别图一级区，基准地价5670元/平方米。

　　其土地出让金计算方法：如在1990年5月19日之前取得划拨土地使用权，则其土地出让金=5670元/平方米×100平方米 ×30%=170100元。如在1990年5月19日(含当日)之后取得划拨土地使用权，则其土地出让金=5670元/平方米×100平方米 ×60%=340200元。

　　(二)已购公有住房(含集资建房)、经济适用房按规定允许转让的

　　按签订出让合同之日的标定地价的10%收取土地出让金。

　　标定地价按宗地所在级别的基准地价确定，除年期修正外，不再进行期日、容积率、影响因素等修正。已购房改房、经济适用房以市场价购买的部分在进入市场时，不再补交土地出让金。

　　案例：市民王先生有一房改房，用地面积15平方米，已取得土地使用证及房屋所有权证。现需补办出让。该宗地位于市中心市区住宅用地级别图一级区，基准地价5670元/平方米。

　　其土地出让金计算方法：土地出让金=5670元/平方米×15平方米×10%=8505元。

　　(三)拆迁安置房转让应补交的土地出让金标准

　　案例：市民陈先生有一拆迁安置房，用地面积15平方米，已取得现有房屋的土地使用权证及房屋所有权证。现需补办出让。基准地价2600元/平方米。

　　其土地出让金计算方法：如在1990年5月19日之前取得划拨土地使用权，则其土地出让金=2600元/平方米×15平方米 ×30%=11700元。如其在1990年5月19日(含当日)之后取得划拨土地使用权，则其土地出让金=2600元/平方米×15平方米 ×60%=23400元。

　　(四)以划拨方式取得国有建设用地使用权的工业用地补办出让应补交的土地出让金标准

　　案例：某公司有一工业厂房，用地面积1000平方米，已取得国有土地使用证。现需补办出让。基准地价540元/平方米，需对该宗地进行区域因素、个别因素等修正。

　　其土地出让金计算方法：如在1990年5月19日之前取得划拨土地使用权，则其土地出让金=540元/平方米×1000平方米×1.12(修正后)×30%=181440元。如在1990年5月19日(含当日)之后取得划拨土地使用权，则其土地出让金=540元/平方米×1000平方米 ×1.12×50%=302400元。

经济发展新形势下，跨境电子商务已成为外贸发展新引擎。为支持杭州市跨境电子商务出口企业健康快速发展，助力浙江自贸区杭州片区打造全球一流的跨境电商示范中心建设，杭州市税务局根据现行出口退税政策，梳理了《杭州市跨境电子商务出口退税十问十答》，为跨境电子商务出口企业提供税收政策指引。为便于纳税人理解，问答中将“出口退(免)税”统一简称为“出口退税”。

　　1、问：适用出口退税、免税政策的跨境电子商务企业有哪些?

　　答：适用出口退税、免税的跨境电子商务企业，是指自建跨境电子商务销售平台或利用第三方跨境电子商务平台开展电子商务出口的单位和个体工商户。不包括为电子商务出口企业提供交易服务的跨境电子商务第三方平台。

　　2.问：适用跨境电子商务出口退税的条件是什么?

　　答：(1)跨境电子商务零售出口货物(海关监管方式代码“9610”)。跨境电子商务零售出口货物(财政部、国家税务总局明确不予出口退税或免税的货物除外)，同时符合下列条件的，适用增值税、消费税退税政策：跨境电子商务零售出口企业属于增值税一般纳税人并已向主管税务机关办理出口退税资格认定(备案);出口货物取得海关出口货物报关单(出口退税专用)，且与海关出口货物报关单电子信息一致;出口货物在退税申报期截止之日内收汇;跨境电子商务零售出口企业属于外贸企业的，购进出口货物取得相应的增值税专用发票、消费税专用缴款书(分割单)或海关进口增值税、消费税专用缴款书，且上述凭证有关内容与出口货物报关单(出口退税专用)有关内容相匹配。

　　(2)跨境电子商务企业对企业出口货物(海关监管方式代码“9710”“9810”)。参照适用一般贸易(海关监管方式代码“0110”)出口货物相关政策办理出口退税，应符合以下基本条件：货物向海关报关后实际离境;在财务上做销售;销售对象为境外单位和个人;按期收汇。

　　3.问：符合条件的跨境电子商务企业如何办理出口退税业务?

　　答：符合条件的跨境电子商务企业应在办理出口退税备案后，再办理出口退税申报业务。出口企业可以登录国家税务总局浙江省电子税务局(网址：https://etax.zhejiang.chinatax.gov.cn/)，中国(杭州)跨境电子商务综合试验区线上综合服务平台(网址：https://www.singlewindow.gov.cn/，或者中国国际贸易单一窗口(网址：https://www.singlewindow.cn/)，办理出口退税业务。

　　4.问：跨境电子商务出口企业如何办理出口退税申报?

　　答：以国家税务总局浙江省电子税务局平台办理为例。

　　生产企业退税流程：登录浙江省电子税务局–我要办税–出口退税管理–进入便捷退税(需要插入税控盘)–退税申报–生产企业免抵退税申报–所属期–电子口岸报关数据导入–报关单数据校验确认–出口货物明细申报表–增值税纳税申报数据–免抵退税申报汇总表(免抵退税申报汇总表附表/免抵退税申报资料情况表自动生成)–数据校验–申报自检–正式申报。

　　外贸企业退税流程：登录浙江省电子税务局–我要办税–出口退税管理–进入便捷退税(需要插入税控盘)–退税申报–所属期–外贸企业免退税申报–电子口岸报关数据导入–智能配单(外贸企业出口退税进货明细申报表/外贸企业出口退税出口明细申报表自动生成)–汇总申报表–数据校验–申报自检–正式申报。

　　5.问：采用清单核放的跨境电子商务零售出口业务是否可以办理退税?

　　答：可以。跨境电子商务零售出口货物(海关监管方式代码“9610”)，采用清单核放通关模式的，如需办理出口退税，应先生成汇总报关单，生产企业凭出口货物报关单，外贸企业凭出口货物报关单以及购进出口货物取得相应的增值税专用发票等凭证申报出口退税。汇总报关单清单明细可与增值税专用发票销货清单对应办理出口退税。

　　6.问：办理出口退税的跨境电子商务企业是否需要进行单证备案?

　　答：需要。跨境电子商务出口企业应在申报出口退税后15日内，将所申报退税货物的下列单证，按申报退税的出口货物顺序，填写《出口货物备案单证目录》，注明备案单证存放地点，以备主管税务机关核查：外贸企业购货合同、生产企业收购非自产货物出口的购货合同，包括一笔购销合同下签订的补充合同等;出口货物装货单;出口货物运输单据(包括海运提单、航空运单、铁路运单、货物承运单据、邮政收据等承运人出具的货物单据，以及出口企业承付运费的国内运输单证)。若有无法取得上述原始单证情况的，出口企业可用具有相似内容或作用的其他单证进行单证备案。备案单证由跨境电子商务出口企业存放和保管，不得擅自损毁，保存期为5年。

　　未按规定进行单证备案(因出口货物的成交方式特性，企业没有有关备案单证的情况除外)的出口货物，不得申报退税，适用免税政策。

　　7.问：跨境电子商务零售出口货物适用免税政策的条件是什么?

　　答：(1)跨境电子商务零售出口货物，不符合出口退税条件，但同时符合下列条件的，适用增值税、消费税免税政策：电子商务出口企业已办理税务登记;出口货物取得海关签发的出口货物报关单;购进出口货物取得合法有效的进货凭证。

　　(2)对跨境电子商务综合试验区跨境电子商务零售出口货物未取得有效进货凭证的货物，同时符合下列条件的，试行增值税、消费税免税政策(以下称“无票免税”政策)：电子商务出口企业在综试区注册，并在注册地跨境电子商务线上综合服务平台登记出口日期、货物名称、计量单位、数量、单价、金额;出口货物通过综试区所在地海关办理电子商务出口申报手续;出口货物不属于财政部和税务总局根据国务院决定明确取消出口退税的货物。在中国(杭州)跨境电子商务综合试验区备案的跨境电子商务企业符合上述条件的可享受“无票免税”政策。

　　8.问：跨境电子商务综合试验区零售出口货物“无票免税”如何办理?

　　答：(1)免税资格备案。登录中国(杭州)跨境电子商务综合试验区线上综合服务平台进行注册，完成注册后再进入平台，打开“出口货物免税管理”—“无票免税企业备案”，点击[新增]进行免税备案信息填写，确认无误后点击[保存]即可。

　　(2)免税数据登记。电子商务出口企业在注册地跨境电子商务线上综合服务平台自行登记或者委托第三方代理人代为登记。进入系统，打开“出口货物免税管理”—“免税数据登记”，点击[新增]，选择申报所属期和生产销售单位名称，点击[查询]，系统会自动显示对应的出口商品数据，点击[保存]，系统会自动汇总企业对应所属期的出口商品数据，点击【申报】即可。

　　(3)免税申报。电子商务出口企业应在货物报关出口之日次月至次年5月31日前的各增值税、消费税纳税申报期内按规定向主管税务机关自行或者委托第三方代理人代为办理电子商务出口货物增值税、消费税免税申报手续。

　　(4)综试区电子商务零售出口货物免税管理事项不实行免税资料备查管理和备案单证管理。

　　9.问：享受“无票免税”政策的跨境电子商务零售出口企业，企业所得税怎么处理?

　　答：享受“无票免税”政策的跨境电子商务企业,符合规定条件的，可以试行核定征收企业所得税办法，其核定的应税所得率统一按照4%确定;同时符合小型微利企业优惠政策条件的，可享受小型微利企业所得税优惠政策;其取得的收入属于《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定的免税收入的，可享受免税收入优惠政策。

　　10.问：“9710”和“9810”出口是否可以适用“无票免税”政策?

　　答：“9710”“9810”是跨境电子商务企业对企业出口的两种新监管模式，根据现行出口退税政策，目前尚不适用跨境电子商务综合试验区零售出口货物增值税、消费税“无票免税”政策。

问题：房地产开发企业作为存货核算并出售的样板房，是否需要缴纳房产税？

　　2021-01-21湖南省税务局回复：

　　根据《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》(国税发〔2003〕89号)第一条的规定，鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品，因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税;但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。

　　因此，如果房地产开发企业对于装修的样板房并未实际使用，并最终是要出售，可以按上述文件规定，不缴纳房产税。

　　问题：企业一共修建500套普通住宅,为了更好的销售住宅,将其中4套住宅精装修用于销售展览,后期这4套住宅连同装修也会一起销售,销售前这4套住宅是否应该缴纳房产税?

　　2020-11-20贵州省税务局回复：

　　根据《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》(国税发〔2003〕89号)：“一、关于房地产开发企业开发的商品房征免房产税问题鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品，因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税；但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。”根据上述文件规定，如您的房产已经使用，用于销售展览，需要缴纳房产税。

　　房地产建设工地临时建设的售楼处、样板房。工程结束后会进行拆除，请问使用期间的售楼处、样板房需要缴纳房产税吗？

　　2019-10-31国家税务总局福建省12366纳税服务中心答复：

　　根据《财政部 税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（（1986）财税地字第8号）规定：“二十一、关于基建工地的临时性房屋，应否征收房产税？凡是在基建工地为基建工地服务的各种工棚、材料棚、休息棚和办公室、食堂、茶炉房、汽车房等临时性房屋，不论是施工企业自行建造还是由基建单位出资建造交施工企业使用的，在施工期间，一律免征房产税。但是，如果在基建工程结束以后，施工企业将这种临时性房屋交还或者估价转让给基建单位的，应当从基建单位接收的次月起，依照规定征收房产税。

　　【晶晶亮读后感】

　　尽管是同样的问题，依据的是同一个政策，第一个和第二个答复却截然相反，关键是大家对“使用”这个概念理解不一样。房屋的使用，到底是什么意思？居住肯定属于使用？用于销售展览是不是使用呢？总局没有明确规定，所以大家只能按各自理解去适用政策了。我个人的理解，尽管展览不是房屋的主要用途，但也是对房屋的一种使用，不应该把使用的涵义理解窄了。

　　一千个人眼里有一千个哈姆雷特，所以同样的税务条款，落在实务中就千差万别。

　　第三个回复，我认为依据的文件就不合适，究其原因，是回答者受到了题目的干扰，没有准确领会问题的实质。提问人说到了工地，临时建房。所以回复人就查找到了（1986）财税地字第8号文件，但没有注意这个文件是针对施工企业的，不是房地产企业，大前提不对，所以说免税是不合适的。

成本加成定价法是按产品单位成本加上一定比例的利润制定产品价格的方法。你了解“成本加成法吗?”，下面小编带你来了解一下。

　　知识点一、基本概念

　　成本加成法是转让定价的方法之一，是以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利后的金额作为关联交易的公平成交价格。

　　公平成交价格=关联交易发生的合理成本×(1+可比非关联交易成本加成率)

　　可比非关联交易成本加成率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易成本×100%

　　知识点二、适用范围

　　一般适用于有形资产使用权或者所有权的转让、资金融通、劳务交易等关联交易。

　　知识点三、可比性分析的注意事项

　　成本加成法的可比性分析，应当特别考察关联交易与非关联交易中企业执行的功能、承担的风险、使用的资产和合同条款上的差异，以及影响成本加成率的其他因素，具体包括制造、加工、安装及测试功能，市场及汇兑风险，机器、设备的价值及使用年限，无形资产的使用及价值，商业经验，会计处理，生产及管理效率等。

　　关联交易与非关联交易在以上方面存在重大差异的，应当就该差异对成本加成率的影响进行合理调整，无法合理调整的，应当选择其他合理的转让定价方法。

　　知识点四、容易混淆的两个概念

　　成本加成率=毛利/成本×100%，是成本加成法的指标，反映的是单位成本应获得的毛利。

　　完全成本加成率=息税前利润/完全成本×100%，是交易净利润法的指标，反映单位完全成本(主营业务成本、税金及附加、销管费用的合计)应获得的息税前利润。

　　知识点五、典型应用

　　典型应用场景：商品制造商向关联方销售商品，关联方进行二次加工后再销售给非关联客户。

　　举例：A公司向其关联企业B公司出售塑料制品，B公司对塑料制品进行了二次加工后，销售给外国第三方客户。假定塑料制品制造业的标准毛利率是生产成本的25%，A公司生产塑料制品的平均成本为100元，那么，按照成本加成法，A公司向B公司销售塑料制品的独立交易价格为125元(100×125%)。

　　参考资料：国家税务总局关于发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》的公告(国家税务总局公告2017年第6号)

　问：企业因员工去世而发给家属的一次性补助费是否可以计入职工福利费?

　　答：《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号)第三条第三款规定，企业职工福利费包括丧葬补助费。

丧葬补助费和一次性抚恤金怎么算？如何领？

　　我们常说养老保险待遇，除了达到退休条件每月领取养老金外（基本养老金计发办法），参保人因病或非因工死亡后，亲属可领取丧葬补助费和一次性抚恤金待遇，来了解一下。

　　一、领取条件

　　1.已在本市参加城镇职工基本养老保险；

　　2.参保人因病或非因工死亡。

　　二、待遇标准

　　领取养老待遇人员

　　计算公式：

　　丧葬补助费=死亡上一年度四川省在岗职工月平均工资×4

　　一次性抚恤金=本人死亡当月基本养老金×8

　　举例看看：

　　我市退休市民A嬢嬢，2019年6月死亡，死亡当月基本养老金为3887.24元，统计部门公布的“2018年四川省在岗职工月平均工资”为6705.33元，其死亡丧抚待遇为：

　　1.丧葬补助费：6705.33×4＝26821.32元

　　2.一次性抚恤金：3887.24×8＝31097.92元

　　城镇职工及个体参保人员

　　计算公式：

　　丧葬补助费=死亡上一年度四川省在岗职工月平均工资×3

　　缴费满15年的，一次性抚恤金=死亡上一年度全省城镇居民月人均可支配收入×7

　　缴费不满15年的，一次性抚恤金=死亡上一年度全省城镇居民月人均可支配收入×7×本人缴费年限÷15

　　若缴费不满3年，丧葬补助费一次性抚恤金总额不超过已缴纳养老保险费的总额。

　　缴费满3年及以上，若丧葬补助费一次性抚恤金总额低于以个体参保人员身份参保缴费期间划入统筹基金的全部养老保险费，补齐不足部分。

　　举例看看：

　　参保人员Z先生缴费年限已满15年（含视同缴费年限），Y女士缴费年限9年（含视同缴费年限），两人均于2019年6月死亡，统计部门公布的“2018年四川省城镇居民月人均可支配收入”为2768元、“2018年四川省在岗职工月平均工资”为6705.33元。则两人的丧抚待遇计算分别如下：

　　参保人员Z先生（缴费年限已满15年）：

　　1.丧葬补助费：6705.33×3＝20115.99元

　　2.一次性抚恤金：2768×7＝19376元

　　参保人员Y女士（缴费年限9年）：

　　1.丧葬补助费：6705.33×3＝20115.99元

　　2.一次性抚恤金：2768×7×9÷15＝11625.6元

　　三、所需资料

　　1.办理人的有效身份证件原件。

　　2.参保人死亡证明。

　　3.参保人火化证明。

　　4.直系亲属（父母、配偶、子女之一）有效身份证件及关系证明原件（户口簿、结婚证、独生子女证、人事档案、社区证明、公证书等之一）。

　　5.领取人在中国银行、工商银行、农业银行、建设银行、邮储银行、成都银行、成都市农商银行、简阳农商银行（任选其一）开立的储蓄卡或活期存折。

　　有一些情形下，是不支付丧葬补助费和一次性抚恤金的，具体情形如下：

　　有下列情形之一的不支付丧葬补助费：

　　1.未按规定实行火葬的（经有关部门批准可不火葬的少数民族人员或其他人员、向医疗机构自愿捐献遗体人员除外）；

　　2.在服刑期间死亡的。

　　有下列情形之一的，不支付一次性抚恤金：

　　1.无直系亲属（父母、配偶、子女）或法定供养关系人员的；

　　2.被司法机关认定为涉嫌犯罪造成死亡或畏罪自杀造成死亡的；

　　3.犯罪被法院判处执行死刑的；

　　4.在服刑期间死亡的。

在实务中，我们发现一些单位的管理费用中，经常会有报销的加油费和打车的票据。主要的表现方式为，每月固定金额报销，对于加油费，经查该企业固定资产账目上并没有耗用油料的设备更没有交通车辆，同时也没有相关的租车事实;而出租车的发票报销中存在连号、乘车时间有的表现出一天的时间都在一台出租车上等异常情形。这种操作，我们了解的情况多为是想绕开个人所得税不计税的安排。

　　无论是会计还是税务处理经济事项，应注重实质重于形式的原则，因此，用加油票或是打车票报销，其实质都是发生的交通补贴，很多企业很关注发放交通补贴个税处理，《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》(国税发〔1999〕58号)明确规定了关于个人取得公务交通、通讯补贴收入征税问题

　　个人因公务用车和通讯制度改革而取得的公务用车、通讯补贴收人，扣除一定标准的公务费用后，按照“工资、薪金”所得项目计征个人所得税。按月发放的，并入当月“工资、薪金”所得计征个人所得税;不按月发放的，分解到所属月份并与该月份“工资、薪金”所得合并后计征个人所得税。

　　公务费用的扣除标准，由省级地方税务局根据纳税人公务交通、通讯费用的实际发生情况调查测算，报经省级人民政府批准后确定，并报国家税务总局备案。

　　据此，我们就关注自己企业所在省或市是否发布了扣除标准，如《陕西省财政厅 陕西省地方税务局关于个人因公务用车制度改革取得的补贴收入有关个人所得税问题的通知》(陕财税〔2015〕10号)规定：扣除标准上限为：企业董事、总经理、副总经理等企业高层管理者每人每月1690元;企业各部门经理等中层管理者每人每月1040元;其他人员每人每月650元。

　　通过上述的相关规定，即便是一种补贴，如当地有扣除标准的，是可以采用制表单独支付，或列入工资表中一并发放，这样可以规避由于前述发票不符合常规的涉税风险。如所在地没有可扣除标准的规定，即使是有所谓的票据，也应该按规定将这些补贴并入工资薪金中一并计算个人所得税。

案例：张某是A省甲市人，独生子女，自由撰稿人，2019年以来常年在B省省会乙市租房(无住所)从事写作。2020年张某取得以下所得：

　　1.一本著作被C省丙市某出版社出版，一次性取得稿酬10万元;

　　2.6月到10月应缴到B省丁市某协会办了五次讲座，每次取得报酬2万元。

　　以上收入按规定预扣预缴了个人所得税22600元，张某2020年专项附加扣除42000元(赡养老人24000元，住房租金18000元)。2021年3月，张某需要办理个人所得税综合所得税汇算清缴，需要退税26180元。

　　问题：张某办理2020年度个人所得税综合所得汇算的地点该如何确定?

　　张某可以选择在A省甲市、B省乙市、C省丙市以及B省丁市中的任意一地汇算。这和张某在2020年办理2019年度个人所得税综合所得汇算时，只能在A省甲市、B省乙市两地中选择汇算地点不同，新增了C省丙市和B省丁市。

　　之所以这样，是因为国家税务总局在《关于办理2020年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》(国家税务总局公告2021年第2号)中，对没有任职受雇单位的纳税人，其汇算地点不仅和《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第62号)规定一样，可选“户籍所在地”或“经常居住地”汇算，还按照就近方便的原则，新增可以在“主要收入来源地”汇算。

　　《关于办理2020年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》(国家税务总局公告2021年第2号)规定：纳税人没有任职受雇单位的，向其户籍所在地、经常居住地或者主要收入来源地的主管税务机关申报。主要收入来源地，是指纳税人纳税年度内取得的劳务报酬、稿酬及特许权使用费三项所得累计收入最大的扣缴义务人所在地。

　　判定“主要收入来源地”按照“收入”而非“收入额”判定。对于张某来说，其在C省丙市取得稿酬收入10万元，在B省丁市五次共取得劳务报酬收入10万元，在两地取得的工资薪金以外的三项综合所得累计收入一致，按照2号公告的规定，均可作为“主要收入来源地”。

　1、2021年1月1日之前上市公司对外担保，未予公告，影响担保的效力吗?

　　最高法院官方主办的《人民司法》2021年第4期发表了《〈关于适用民法典有关担保制度的解释〉的理解和适用》(下称“《民法典担保制度解释理解与适用》”)一文，该文已阐明《民法典担保制度解释》第9条不具有溯及力，“虽然本解释第9条制定的依据是公司法第十六条，且公司法并未修改或者废止，但由于公司法第十六条并无关于上市公司提供担保的特别规定，因此本解释关于上市公司对外提供担保的规定属广义的法律解释，不应赋予其溯及既往的效力。也就是说，本解释第9条仅适用于2021年1月1日后发生的担保行为。”

　　因此，2021年1月1日之前上市公司对外担保未经公告的，其效力认定应当适用当时的规定。而《民法典担保制度解释》施行前，对接受上市公司担保作出具体规定的是《九民会纪要》第22条，“债权人根据上市公司公开披露的关于担保事项已经董事会或者股东大会决议通过的信息订立的担保合同，人民法院应当认定有效。”

　　上述规定从正面规定接受上市公司担保已审查公告的，担保合同有效，但并未从反面明确规定未审查公告的，担保合同一律无效或不发生效力。最高法院在《〈全国民商事审判工作会议纪要〉理解与适用》一书中认为，对于需由上市公司股东大会决议的担保事项，未经公告的，应认定债权人非属善意相对人、担保合同无效;对于仅需上市公司董事会决议的担保事项，债权人对董事会决议进行了实质审查的，应认定债权人为善意相对人、担保合同有效。在《九民会纪要》生效后作出裁判的相关案件中，对于仅需董事会决议的担保事项，法院也认为，如果债权人审查了董事会决议、未审查公告，可认定担保合同有效，如(2020)浙民终829号案、(2020)豫民终182号案等。

　　因此，按照《民法典担保制度解释理解与适用》的意见，以及部分法院案例中的裁判观点，2021年1月1日前的上市公司对外提供担保，不能仅因未经公告而影响担保合同的效力，对于仅需董事会决议的担保事项只要债权人履行了实质审查义务，可认定担保合同有效。

　　2、2021年1月1日之后，上市公司对外担保已经股东大会(董事会)决议，未予公告，影响担保的效力吗?

　　2021年1月1日之后发生的上市公司对外担保行为，应当适用《民法典担保制度解释》第9条的规定。

　　《民法典担保制度解释理解与适用》中认为：“本解释对于上市公司对外提供担保进行了特别规定：一方面，上市公司对外担保，不仅须依据公司法第十六条由董事会或股东大会决议，而且还要对决议公开披露，但如果债权人仅仅是根据披露的信息与上市公司签订担保合同，人民法院也认定担保有效，上市公司应承担担保责任;另一方面，即使上市公司已根据公司法第十六条由董事会或股东大会对担保事项进行决议，但如果债权人不是根据上市公司公开披露的对外担保的信息签订担保合同，人民法院也应认为担保合同对上市公司不发生效力，此时公司既不承担担保责任，也不承担其他赔偿责任。”

　　据此可以认为，《民法典担保制度解释》第9条确立了认定担保效力应以公开披露的信息为准的原则。因此，2021年1月1日以后，债权人接受上市公司担保必须基于公开披露的信息对担保事项进行审查，即便担保人事实上形成了董事会或股东大会决议，只要未经公告，亦不足以使债权人产生合理信赖，担保合同对上市公司不发生效力。至于担保合同不发生效力的法律后果，根据第9条的规定，上市公司不承担任何责任。

　　3、上市公司对外担保，虽有公告但未经股东大会或董事会决议，影响担保的效力吗?

　　《民法典担保制度解释》第9条第1款规定，“相对人根据上市公司公开披露的关于担保事项已经董事会或者股东大会决议通过的信息，与上市公司订立担保合同”，则该合同有效、上市公司应当承担担保责任，该款已明确要求公开披露的信息需包括“关于担保事项已经董事会或者股东大会决议通过的”的内容。

　　因此，如果事实上担保事项未经上市公司董事会或股东大会决议通过(具体应由那个机关决议需根据相关监管规定和公司章程确定)，并且公告信息中亦不包括该担保已经前述决议通过的内容，如仅有该上市公司同意为某债务人的某债务担保的公告，则虽有公告，该担保对上市公司亦不发生效力。

　　在前述情形中，如果担保事项事实上未经决议通过，但是上市公司在公告信息中虚假陈述其已经董事会或股东大会决议通过，同时，债权人不知道或不应当知道该公告信息系虚假陈述的，该担保对上市公司发生效力。对哪些属于债权人应当知道的虚假陈述的情形，尚需实务中通过案例进行总结，但通常而言，债权人仅通过形式审查即可发现上市公司所述的相关会议未召开、决议机关明显错误，此等情形应属于债权人应当知道的范围。

　　4、接受上市公司子公司担保，需要审查公告吗?

　　《民法典担保制度解释》第9条第3款规定，债权人接受上市公司公开披露的控股子公司的担保，也应如同接受上市公司担保一样审查上市公司的公告，但司法解释对债权人接受上市公司非控股子公司提供担保则没有要求。

　　关于上市公司控股子公司的范围，法律及司法解释的层面尚无明确的界定。《上海证券交易所股票上市规则(2020年12月修订)》第十七章“释义”第17.1条规定：“本规则下列用语含义如下：……(九)上市公司控股子公司：指上市公司持有其50%以上的股份，或者能够决定其董事会半数以上成员的当选，或者通过协议或其他安排能够实际控制的公司。……”《上海证券交易所科创板股票上市规则(2020年12月修订)》《深圳证券交易所股票上市规则(2020年修订)》《深圳证券交易所创业板股票上市规则(2020年修订)》也做了相同的规定，[1]应据此把握上市公司控股子公司的范围。

　　同时，根据《民法典担保制度解释》第9条第3款的规定，担保人还需属于“上市公司已公开披露的控股子公司”。上市公司通常会在年度报告中披露其子公司(包括控股子公司)的范围，此后还可能通过临时公告的形式披露通过并购、新设方式新增的子公司、控股子公司，但并非不论投资金额大小全都会予以披露。对此，债权人可以通过检索上市公司的公告确认担保人是否属于上市公司公开披露的控股子公司，也可以要求上市公司予以说明、披露。

　　5、接受境外上市公司担保，也需要审查公告吗?

　　不论境外上市公司注册于境内还是境外，在信息披露的问题上，均应适用上市所在地的相关规定。由此引发的问题是，如果根据法律规定或当事人约定，境外上市公司提供的担保应适用境内法律，那么债权人接受担保时是否也应当按《民法典担保制度解释》第9条的规定审查境外上市公司的公告，未审查公告是否会影响担保合同的效力?

　　我们理解，从体系解释的角度来看，《民法典担保制度解释》第9条要求债权人就担保事项审查上市公司公告的基础和前提是，根据境内证券交易所上市规则的规定，[2]只要上市公司发生提供担保事项，不论担保金额大小，均需作出决议并公告。但境外上市公司相关信息披露规定则未必要求上市公司披露所有担保事项，适用《民法典担保制度解释》第9条的基础和前提可能并不存在。

　　从目的解释的角度来看，《民法典担保制度解释》第9条要求债权人审查上市公司公告的目的在于禁止上市公司违规担保，保护投资者利益、维护资本市场稳定。《民法典担保制度解释理解与适用》中认为：“如果相对人没有根据上市公司公开披露的信息与上市公司订立担保合同，就会损害证券市场上广大股民的权利，该合同应当认定对上市公司不发生效力，上市公司不应承担任何民事责任。”《九民会纪要理解与适用》中也指出：“上市公司违规担保问题是资本市场的‘顽疾’和‘毒瘤’，多年来屡禁不止、影响恶劣。……对上市公司违规担保明确持否定态度，为资本市场持续健康发展提供巨大支持和制度保障。”而境外上市公司按其上市所在地法律法规、监管规定等进行监管，不属于《民法典担保制度解释》第9条保护的法益范围。

　　因此，我们倾向于认为，接受境外上市公司提供的担保，应不适用《民法典担保制度解释》第9条的规定。但考虑到该规定刚作出不久，就此问题尚无相关案例或权威意见可供参考，我们建议债权人按上市所在地的披露要求对境外上市公司的公告进行审查，以履行合理审查的义务，在按规定无需公告的情形下，也可尽量协调其进行公告。

　　6、上市公司对外担保，仅发布了担保额度预计公告，而非逐笔公告，影响担保的效力吗?

　　在《九民会纪要》第22条对上市公司担保作出特别规定后，对于债权人接受担保时审查了上市公司担保额度预计公告及相应股东大会决议公告的情形，部分法院判决认定债权人已经尽到审查义务、担保合同有效。

　　如在(2020)皖01民初1271号案中，法院认定的事实为：“B集团关于2018年度对外担保额度的公告载明，2018年度公司(含全资下属公司)拟对全资下属公司申请银行授信及向其他融资机构对外融资事项等提供担保及反担保，合计担保金额不超过160亿元……董事会提请股东大会授权公司总经理陈某先生负责具体组织实施并签署相关合同文件……B集团2018年第一次临时股东大会决议公告载明，本次股东大会审议通过2018年度对外担保额度的议案。”据此认定：“H公司与T公司、陈某、B集团签订的《保证合同》合法有效。”

　　(2019)浙07民初390号案中，法院认定：“根据Y公司第四届董事会第十七会议决议公告以及关于调整2018年度为控股股东提供关联担保的公告、关于召开公司2018年第二次临时股东大会的通知、2018年第二次临时股东大会决议公告，可以证明Y公司2018年2月26日召开的2018年第二次临时股东大会已经表决通过关于一年内为控股股东X集团提供累计总额不超过30亿元融资总额的连带责任保证担保的议案，而本案所涉被告Y公司为X集团19亿元借款提供的担保显然在该股东会决议提供担保的范围和额度内，故应认定该担保已经履行了法律规定的股东会决议程序。”

　　但一方面，我们所检索到的仅是司法实践中的个案，不能代表法院将一律认定仅凭担保额度预计公告及相应股东大会决议公告即可证明债权人已经履行了合理审查义务。另一方面，在《民法典担保制度解释》的规则体系下，出于全面否定上市公司违规担保的目的，法院会否以更加严格的标准来认定债权人的审查义务，进而认为债权人还应审查上市公司就担保额度范围内发生的担保事项所作的持续披露公告，仍具有不确定性。

　　同时，由于上市公司所披露的担保额度是对未来担保事项的预计，通常仅包括被担保人、担保限额，而不指向具体的债权人、债权金额等，如上市公司不持续披露实际发生的担保数额，债权人将无从审查所接受的担保是否仍在所披露的担保额度内，可能发生上市公司超出担保限额为被担保人违规提供担保的情况。如发生诉讼，债权人之间可能争夺担保额度。

　　因此，我们建议，在担保额度预计公告之外，债权人还应审查担保人就担保事项所做的持续披露公告，尽可能避免发生纠纷。

　　7、接受上市公司担保，能不能先签担保合同，再补发公告?

　　我们认为，若在担保合同签订时确实已经经过上市公司内部决议程序，并且在合同签订之后亦完成公告的要求，在后发布的公告构成担保合同发生效力的要件。

　　首先，《民法典担保制度解释》所规定的“先公告后订立合同”，指的是法律逻辑层面，对外担保经过内部决议程序是担保合同发生法律效力的条件，并非指的是事实层面两者之间一定要有时间上的先后关系。

　　与《九民会纪要》规定的“区分订立合同时债权人是否善意分别认定合同效力：债权人善意的，合同有效;反之，合同无效”不同，《民法典担保制度解释》第7条规定区分债权人善意与否，“相对人善意的，担保合同对公司发生效力”“相对人非善意的，担保合同对公司不发生效力”。换言之，《民法典担保制度解释》规定债权人的善意认定是合同对上市公司发生效力的要件，即担保合同在签订时该合同已经成立，只是由于意思表示要件的缺乏而没有对上市公司发生效力。

　　其次，签订合同之后再进行内部决议并公告，应当视为上市公司作出担保意思表示的要件，在公司完成内部决议并公告时担保合同对担保人发生法律效力。根据《民法典》第143条的规定，真实的意思表示是法律行为有效的要件之一。实务中对《公司法》第16条关于公司对外担保应当经过公司决议的讨论，在长期以来都是强制性规范或管理性规范之间，但随着《九民会纪要》的出台，该条被重新阐释成“权限规范”，即“立法规定公司决议前置程序的目的是确保该担保行为符合公司的意思”。换言之，公司的决议是其对外提供担保的意思表示要件之一。

　　对于《民法典担保制度解释》第9条对于上市公司公告的特殊要求，可能存在不同的解释。一种解释为，将公告作为债权人的应当负有注意义务的事实来对待，但这无法解释无公告则合同不生效的结论，并不可取。我们认为还是应当从意思表示的层面进行解释，即公告是司法解释就上市公司对外担保的意思表示发生效力，所拟制的一个法定要件，此时公告应当作为意思表示传达给债权人的方式对待，即公告作出之时视为公司担保的真实意思表示达到债权人。

　　对于因为这一问题可能产生的法律风险，我们建议，担保权人可以通过约定主债务生效条件或主合同履行条件的方式防范风险。由于担保合同直到上市公司内部决议并公告之时，才对担保人发生法律效力。担保权人应当关注在担保合同订立到上市公司完成内部决议并公告期间，担保合同尚未发生法律效力的事实所带来的法律风险。建议担保权人采取以下措施：

　　(1)约定主合同的生效条件为上市公司完成内部决议并公告，即主合同为附生效条件的合同;(2)或者约定主合同项下债权人履行放款义务的前提，是该上市公司完成内部决议并公告，此时主合同为附履行条件的合同。上述两种方案中，第一种在法律风险防控上为更优的选择，因为主合同与担保合同生效条件相同，若公告未最终完成则主合同亦归于未生效的状态。同时，通过约定主合同生效条款，亦有可能给债务人施加更大的商业压力，以促使其完成内部决议、公告程序。

　　8、上市公司自己为自己的债务提供担保，也需要公告吗?

　　《九民会纪要》第22条在条旨部分开宗明义表明，其所规制的事项范围为“上市公司为他人提供担保”。但是，《民法典担保解释》第9条未明确是否仅适用于上市公司为他人提供担保，因此产生的疑问是，如上市公司为自身的债务向债权人提供担保，是否需要同样遵循《民法典担保制度解释》第9条的程序要求。

　　我们认为，考虑到《公司法》第16条的规定，以及《民法典担保制度解释》关于上市公司提供担保要求的立法本意，《民法典担保制度解释》第9条应当不适用于上市公司为自身债务提供担保。

　　《公司法》第16条所规定的担保行为指的是“为他人提供担保”，《民法典担保制度解释》第9条亦应解释成为他人提供担保。《公司法》第16条规定：“公司向其他企业投资或者为他人提供担保，依照公司章程的规定，由董事会或者股东会、股东大会决议;公司章程对投资或者担保的总额及单项投资或者担保的数额有限额规定的，不得超过规定的限额。……”

　　《九民会纪要》第(六)部分所载明的“关于公司为他人提供担保”第17条至第23条的规定，事实上是基于《公司法》第16条而延伸的。例如，《九民会纪要》第17条规定：“为防止法定代表人随意代表公司为他人提供担保给公司造成损失，损害中小股东利益，《公司法》第16条对法定代表人的代表权进行了限制。”由此可见，所谓的“法定代表人越权担保”仅指为他人提供担保。

　　《民法典担保制度解释》第7条至第9条的规定，系对《九民会纪要》第(六)部分的延续。例如《民法典担保制度解释》第7条所规定的“公司的法定代表人违反公司法关于公司对外担保决议程序的规定”，第8条规定“公司以其未依照公司法关于公司对外担保的规定作出决议为由主张不承担担保责任的”，第10条、第11条均使用“对外担保”的表述。《民法典担保制度解释》第9条规定是基于第7条的一般规定就上市公司担保这一特殊问题的特别规定。据此，我们认为，不论从历史解释还是从体系解释的角度来看，《民法典担保制度解释》第9条所规制的对象都指的是上市公司对外担保的情形。

　　并且，民二庭负责人就《民法典担保制度解释》答记者问时也曾表明：“关于一般规定，该部分共有24个条文，分别就适用范围、担保从属性、担保资格、公司对外担保、共同担保、担保无效的法律后果、担保与破产的衔接以及其他问题作出规定。”更进一步说明，《民法典担保制度解释》所指向的是公司对外担保的问题。因此，即便《民法典担保制度解释》第9条没有明确规定其是否指的是“他人提供担保”，结合《公司法》第16条的规定，《民法典担保制度解释》中的“对外担保”应当指的是“为他人提供担保”。

　　9、上市公司对外担保，发布了公告，债权人还需要审查公司章程、决议吗?

　　上市公司对外担保的公告仅仅是一种外观和形式，而其公告的内容是否符合上市公司章程、上市公司的监管规则，并不能根据外观和形式就能作出判断。上市公司担保债权人对于公告的外观信赖，是否足以豁免其审查内容的义务，《民法典担保制度解释》第9条第1款并未明确规定，实务中可能存在不同的理解：

　　主张需要审查的观点有可能认为：从意思表示生效的法律逻辑上看，公告只是上市公司意思表示的传达方式，仅依公告不能当然得出上市公司意思表示真实的结论;与此同时，最高法院在《〈全国民商事审判工作会议纪要〉理解与适用》一书中曾指出：“债权人不得以不知道交易所规则、上市公司章程规定哪些事项须经股东大会决议为由主张自己构成善意，债权人有义务了解交易所的规则及上市公司章程。”《民法典担保制度解释》第9条与《九民会纪要》精神相通，对债权人施加适当的审查义务，如以审查公告的内容与监管规则、上市公司章程是否一致性的义务，可能更符合司法解释的精神。

　　主张不需要审查的观点有可能认为：最高法院在《关于适用民法典有关担保制度的解释的理解和适用》等文章中指出：“上市公司对外担保……如果债权人仅仅是根据披露的信息与上市公司签订担保合同，人民法院也(应)认定担保有效，上市公司应承担担保责任。”这表明《民法典担保制度解释》的“立法原意”在于保护担保债权人对公告内容的信赖利益。相反，如果担保债权人在上市公司已经公告的情况下，还需要审查公告、公司章程、监管规则，那么《民法典担保制度解释》第9条第一款有形同具文之虞。

　　我们认为，上述两种观点均有一定的道理，但从《民法典担保制度的解释》第9条第1款的具体规定来看，该款对公告信息添加了“根据上市公司公开披露的关于担保事项已经董事会或者股东大会决议通过的”定语，如我们在前述问题3中所阐述的，在上市公司事实上未经决议但在公告信息中虚假陈述经过了决议的情形中，债权人仍应对是否经过决议的事实负形式审查的义务。由于该义务的判断标准，目前尚无司法判例予以明确，故从防患于未然的角度考量，我们建议债权人对上市公司是否就担保事项作出过决议，该决议的决议机关是否符合公司章程和监管规则的规定等进行形式审查。

　　10、上市公司发布外担保的公告，对公告的具体内容有要求吗?

　　上市公司的担保事项公告有两种常见形式：(1)单项担保公告，即针对每笔担保事项进行公告，可能在一个公告中披露一起或几起担保事项。(2)集中担保公告(担保额度预计公告)，常以年度担保额度公告的形式出现，主要是上市公司对子公司的担保集中授权。

　　对于单项担保公告，上海证券交易所制定的《上市公司日常信息披露工作备忘录--第一号临时公告格式指引》(下称“上交所《临时公告格式指引》”)第六号“上市公司为他人提供担保公告”，应当披露的内容包括：“一、担保情况概述(一)简要介绍担保基本情况，包括协议签署日期、被担保人和债权人的名称、担保金额等。(二)上市公司本担保事项履行的内部决策程序。二、被担保人基本情况……三、担保协议的主要内容主要介绍担保的方式、类型、期限、金额和担保协议中的其他重要条款。四、董事会意见……五、累计对外担保数量及逾期担保的数量……”《深圳证券交易所上市公司业务办理指南第11号——信息披露公告格式(2021年修订)》(下称“深交所《公告格式》”)第七号“上市公司对外担保公告格式”也做了内容相似的指引。债权人可以根据前述格式指引审查上市公司的单项担保事项公告。

　　对于担保额度预计公告，上市公司就预计的担保事项通常仅披露被担保人、担保额度，部分会披露债权人名称。同时，上交所《临时公告格式指引》第六号“上市公司为他人提供担保公告”、深交所《公告格式》第七号“上市公司对外担保公告格式”均要求上市公司对担保额度内发生的具体担保事项进行持续披露。

　　我们理解，如上市公司担保额度预计公告中未披露被担保人名称、担保额度，则债权人无法判断所接受担保是否在公告的被担保人及担保额度范围内。因此，我们建议，债权人对上市公司担保额度预计公告的审查，应至少审查被担保人是否包括债务人，为被担保人提供担保的额度是否高于债权金额，并要求担保人就担保事项做持续披露公告。

　　如前所述，《民法典担保制度解释》第9条对债权人接受上市公司担保应尽的注意义务作出了全新的规定，就该规定理解与适用目前无论是裁判机关还是实务领域都在研究摸索过程中，本文观点如有疏漏，欢迎指教，相关公司机构就类似问题如有进一步的需求，我们亦欢迎进一步探讨。

　　脚注：

　　[1]《上海证券交易所科创板股票上市规则(2020年12月修订)》第十五章“释义”第15.1条规定：“本规则下列用语含义如下：……(十三)上市公司控股子公司，指上市公司持有其50%以上的股份，或者能够决定其董事会半数以上成员的当选，或者通过协议或其他安排能够实际控制的公司。……”

　　《深圳证券交易所股票上市规则(2020年修订)》第十七章“释义”第17.1条规定：“本规则下列用语具有如下含义：……(九)上市公司控股子公司：指上市公司持有其50%以上的股份，或者能够决定其董事会半数以上成员的当选，或者通过协议或其他安排能够实际控制的公司。……”

　　《深圳证券交易所创业板股票上市规则(2020年修订)》第十三章“释义”第13.1条规定：“本规则下列用语具有以下含义：……(八)上市公司控股子公司：指上市公司持有其50%以上股份，或者能够决定其董事会半数以上成员组成，或者通过协议或者其他安排能够实际控制的公司。……”

　　[2]《上海证券交易所股票上市规则(2020年12月修订)》第9.11条规定：“上市公司发生‘提供担保’交易事项，应当提交董事会或者股东大会进行审议，并及时披露。”

　　《上海证券交易所科创板股票上市规则(2020年12月修订)》第7.1.16条规定：“上市公司提供担保的，应当提交董事会或者股东大会进行审议，并及时披露。”

　　《深圳证券交易所股票上市规则(2020年修订)》第9.11条规定：“上市公司发生本规则第9.1条规定的‘提供担保’事项时，应当经董事会审议后及时对外披露。”

　　《深圳证券交易所创业板股票上市规则(2020年修订)》第7.1.14条规定：“上市公司提供担保的，应当经董事会审议后及时对外披露。”

一、建筑企业应保留相关的涉税凭证资料

　　1、建筑企业与劳务公司签订的劳务分包合同和委托代发农民工工资协议书;

　　2、劳务公司必须向建筑公司提供的涉税凭证资料：

　　(1)劳务公司与农民工签订劳动合同的复印件或与班组长签订的专业作业劳务分包合同复印件;

　　(2)农民工本人签字并按手印的身份证复印件、每个月的农民工工资表、每月农民工时考勤表;

　　(3)农民工与劳务公司签订的劳动合同的花名册;

　　(4)劳务公司每个季度农民工进场人数变动统计表;

　　3、建筑企业与劳务公司双方负责人签字并盖章的劳务工程量计量确认单和劳务款进度结算和最终决算书;

　　4、如果劳务公司与班组长签订专业作业劳务分包合同的情况下，劳务公司向建筑企业提供班组长与劳务公司签字确认的专业作业劳务款结算书和专业作业劳务计量确认单;

　　5、银行盖章的建筑企业代发农民工工资流水单的复印件;

　　6、代发银行给建筑公司开具的农民工工资专用账户开户证明复印件;

　　以上资料至少保管三年。

　　二、劳务应保留相关的涉税凭证资料

　　1、 劳务公司与建筑企业签订的劳务分包合同和委托代发农民工工资协议书;

　　2、 劳务公司与农民工签订的劳动合同的原件或劳务公司与班组长签订的专业作业劳务分包合同原件;

　　3、 劳务公司办公室出的一份文件:关于组件XXX工程项目部的文件;

　　4、 劳务公司办公室和人力资源出的一份任命书：任命XXX项目部管理人员、负责人、技术人员的名单;

　　5、 劳务公司与农民工签订的劳动合同花名册(盖上劳务公司的公章);

　　6、 劳务公司与建筑企业双方负责人签字并盖章的劳务款结算书和劳务工程量计量确认单;

　　7、 劳务公司与班组长签字确认的专业作业劳务款结算书和专业作业劳务量计量确认单;

　　8、 劳务公司每个季度农民工进场人数变动统计表;

　　9、 银行盖章的建筑公司代发农民工工资流水单的复印件;

　　10、 农民工本人签字并按手印的身份证复印件，每个月的工时考勤表和工资表;

8月1日，市场监管总局公布了《市场监督管理严重违法失信名单管理办法》(以下简称《办法》)。为更好落实《办法》，现解读如下：

　　一、《办法》修订的背景是什么?

　　2015年，为贯彻落实《企业信息公示暂行条例》，原工商总局制定了《严重违法失信企业名单管理暂行办法》(以下简称《暂行办法》)。自2016年4月实施以来，在提高市场主体诚信意识、深化商事制度改革、强化事中事后监管方面发挥了重要作用。

　　当前，随着机构改革不断深化和社会信用体系建设加快推进，《暂行办法》已不能适应新形势、新任务的需要。主要表现在：一是列入的监管领域和情形不全面;二是送达告知程序不完备;三是列入期限较长;四是信用修复制度不健全。因此，《暂行办法》亟须修订完善。另外，散见于原工商、质检、食药和知识产权领域的严重违法失信名单管理制度也需要进行梳理整合，形成统一规范的市场监管部门严重违法失信名单管理制度。

　　党中央、国务院高度重视社会信用体系建设。习近平总书记要求，构建“一处失信、处处受限”的信用惩戒大格局，让失信者寸步难行。李克强总理强调，要建设社会信用体系，健全以“双随机、一公开”监管为基本手段、以重点监管为补充、以信用监管为基础的新型监管机制。2020年12月，国务院办公厅出台《关于进一步完善失信约束制度构建诚信建设长效机制的指导意见》(国办发〔2020〕49号)(以下简称国办发〔2020〕49号文件)，对严重违法失信名单管理制度提出明确要求，要求各部门按照依法依规、准确界定范围、过惩相当、保护权益的原则，修订完善严重违法失信名单管理制度。

　　在这个大背景下，市场监管总局启动了《暂行办法》的修订工作。这次修订，通过依法依规设列严重违法失信名单列入领域和情形、明确列入标准、强化信用约束和惩戒、规范列入程序、建立信用修复机制等，进一步健全完善严重违法失信名单管理制度，构建放管结合、宽严相济、进退有序的信用监管新格局。

　　二、《办法》修订的意义是什么?

　　修订出台《办法》，建立健全市场监管部门统一规范的严重违法失信名单管理制度，是市场监管总局贯彻落实党中央、国务院关于健全完善社会信用体系建设、深化“放管服”改革的重要举措。严重违法失信名单管理是信用监管的重要内容，是实施信用约束和失信联合惩戒的重要依据，是提升市场监管效能的重要手段。进一步强化严重违法失信名单管理，实现“利剑高悬”，促使市场主体知敬畏、存戒惧、守规矩，提升守法诚信意识和水平，对提升市场监管效能、维护公平竞争的市场秩序、促进高质量发展将发挥重要作用。

　　三、《办法》修订的基本原则是什么?

　　修订工作坚持依法依规、保障当事人合法权益、聚焦重点领域的原则，构建统一规范的严重违法失信名单管理制度。按照法律、法规和党中央、国务院政策文件的要求，严格限定严重违法失信名单设列领域范围，聚焦关系人民群众身体健康和生命安全的食品、药品、特种设备等领域，着力解决群众痛点、治理难点。规范程序，规定告知、听证、送达、异议处理等程序，充分保障当事人知情权、申辩权。惩戒措施限定在现有法律、法规和党中央、国务院政策文件明确规定的范围，避免失信惩戒泛化、滥用。贯彻惩戒与教育相结合的理念，建立健全有利于自我纠错、主动自新的信用修复机制，激励违法失信当事人重塑信用，激发市场主体活力。

　　四、《办法》规定了哪些列入严重违法失信名单的领域?

　　《办法》按照《国务院关于建立完善守信联合激励和失信联合惩戒制度加快推进社会诚信建设的指导意见》(国发〔2016〕33号)和国办发〔2020〕49号文件要求，将设列严重违法失信名单领域严格限定在严重危害人民群众身体健康和生命安全，严重破坏市场公平竞争秩序和社会正常秩序，拒不履行法定义务、严重影响行政机关公信力等严重违法失信行为。重点聚焦食品、药品和特种设备等直接关系人民群众生命健康安全，以及侵害消费者权益等市场监管领域，针对市场秩序中痼疾顽症出重拳、下猛药，强化信用约束和失信惩戒。

　　五、严重违法失信名单列入标准是什么?

　　为避免过罚不当、小过重罚和失信惩戒措施滥用，《办法》第二条明确规定了列入标准：当事人违反法律、行政法规，性质恶劣、情节严重、社会危害较大，受到市场监管部门较重行政处罚的，市场监管部门依照本办法规定列入严重违法失信名单。其中，较重行政处罚的设定参考《行政处罚法》规定的可以申请听证的行政处罚类型，主要包括按照从重处罚原则处以罚款、吊销许可证件、限制开展生产经营活动等行政处罚。

　　同时，《办法》第十二条规定列入严重违法失信名单时还应当综合考量主观恶意、违法频次、持续时间等因素，确属性质恶劣、情节严重、社会危害较大的，方可列入严重违法失信名单，确保客观公正。

　　六、严重违法失信名单列入程序是什么?

　　考虑到列入情形大多数以行政处罚为依据，《办法》第十三条规定列入严重违法失信名单有关告知、听证、送达、异议处理等程序应当与行政处罚程序一并实施，由执法机构在行政处罚程序中，对是否列入严重违法失信名单作出认定。这样便于执法办案人员综合考量当事人主观恶意、违法频次、违法持续时间等因素，依法、全面、准确地认定严重违法失信名单。

　　同时，为加强对列入严重违法失信名单行为的规范和监督，《办法》第二十二条规定“县级、设区的市级市场监督管理部门作出列入严重违法失信名单决定的，应当报经上一级市场监督管理部门同意”，确保列入决定依法合规、稳妥审慎。

　　七、《办法》在保障当事人合法权益方面作了哪些规定?

　　严重违法失信名单作为管理强度较高的信用监管工具，对当事人权利影响较大。按照正当程序的法治原则，《办法》第十三条规定了当事人享有告知、送达、异议和申请听证的权利，充分保障当事人知情权、申辩权。同时赋予当事人复议和诉讼权利。

　　八、严重违法失信名单信用修复程序和条件是什么?

　　为鼓励违法失信当事人主动纠错、重塑信用，激发市场主体活力，《办法》第十六条、十七条等明确了申请提前移出(信用修复)严重违法失信名单的条件和程序，既体现对当事人有效惩戒，又给予当事人重塑信用、改过自新的机会。《办法》规定，当事人被列入严重违法失信名单满一年后，已经自觉履行行政处罚决定中规定的义务、已经主动消除危害后果和不良影响、未再受到市场监管部门较重行政处罚的，可以向作出列入决定的市场监管部门申请提前移出。同时，对申请提前移出时提交的材料、工作时限等作出具体规定。

8月1日，市场监管总局公布了《市场监督管理信用修复管理办法》(以下称简《办法》)。为更好落实《办法》，现解读如下：

　　一、《办法》出台的背景是什么?

　　自2014年以来，为构建市场监管领域信用体系，原工商总局相继推动出台了《企业信息公示暂行条例》《严重违法失信企业名单管理暂行办法》《企业经营异常名录管理暂行办法》和《工商行政管理行政处罚信息公示暂行规定》等法规规章，初步构建了以企业信息归集公示、经营异常名录和严重违法失信企业名单管理为主要内容的信用监管制度体系，有力支持商事制度改革、加强事中事后监管等工作。

　　当前，随着社会信用体系建设的深入推进，修复制度不健全、信用修复难等问题愈发凸显。主要表现为公示期限较长、信用修复程序不完备、与其他部门不协调等问题，迫切需要进一步健全完善市场监管部门信用修复制度。

　　党中央、国务院领导高度重视信用修复工作，《国务院关于建立完善守信联合激励和失信联合惩戒制度加快推进社会诚信建设的指导意见》(国发〔2016〕33号)、《国务院办公厅关于进一步完善失信约束制度构建诚信建设长效机制的指导意见》(国办发〔2020〕49号)(以下简称国办发〔2020〕49号文件)等都对各部门建立健全信用修复机制提出明确要求，为市场监管部门健全完善信用修复管理制度提供了重要政策依据。近年来，部分地方通过信用修复工作试点，开展了有益探索，积累了一些经验，为健全完善信用修复制度奠定实践基础。

　　在这种背景下，市场监管总局将散见于现行《企业经营异常名录管理暂行办法》《个体工商户年度报告暂行办法》和新修订的《市场监督管理严重违法失信名单管理办法》《市场监督管理行政处罚信息公示规定》中相关规定进行整合，明确信用修复管理概念、条件、方式和程序，形成统一规范的市场监管部门信用修复管理规定。

　　二、《办法》出台的意义是什么?

　　健全信用修复制度是市场主体信用体系建设的重要内容，是当事人申请解除惩戒措施、重塑信用的制度保障。出台《办法》是贯彻落实党中央、国务院决策部署的重要举措，对于深化“放管服”改革、优化营商环境具有重要意义。《办法》通过健全完善信用修复管理制度机制，推动解决信息公示期限较长、信用修复机制不健全等问题，有利于鼓励违法失信当事人重塑信用，激发市场主体活力，构建放管结合、宽严相济、进退有序的信用监管新格局，为建设高标准市场体系、促进高质量发展创造有利条件。

　　三、《办法》制定的主要原则是什么?

　　一是坚持依法依规，根据党中央、国务院政策文件和部门规章进行制度设计。二是坚持惩戒与教育相结合，针对已经履行法定义务、作出守信承诺并主动提出信用修复申请的当事人，依据规定的程序、条件实施信用修复。三是遵循“谁列入、谁处罚、谁修复”原则，明确市场监管领域各业务条线职责分工。四是坚持分级分类施策，综合考量违法失信行为的性质、情节和社会危害程度等，设置与违法失信程度相对应的修复时限、条件等，确保过罚相当。五是按照便捷高效原则，规定线上和线下两种申请途径和修复结果的告知方式，方便当事人办理信用修复。

　　四、《办法》规定的信用修复对象和方式是什么?

　　按照国办发〔2020〕49号文件、《企业信息公示暂行条例》和《市场监督管理严重违法失信名单管理办法》《市场监督管理行政处罚信息公示规定》等有关规定，信用修复的对象包括受到市场监管部门行政处罚，被列入经营异常名录、严重违法失信名单，被标记为经营异常状态的当事人。

　　《办法》第二条针对不同的违法失信情形，规定了不同的信用修复方式。针对被列入经营异常名录或严重违法失信名单的，应当予以移出。针对被标记为个体工商户异常记载状态的，应当予以恢复。针对在国家企业信用信息公示系统公示的行政处罚信息，应当予以提前停止公示。

　　五、经营异常名录信用修复的条件是什么?

　　根据《企业信息公示暂行条例》《企业经营异常名录管理暂行办法》《个体工商户年度报告暂行办法》相关规定，《办法》第五条规定了被列入经营异常名录或者被标记为经营异常状态的信用修复条件：(一)补报未报年份的年度报告并公示的;(二)已经履行即时信息公示义务的;(三)已经更正其隐瞒真实情况、弄虚作假的公示信息的;(四)依法办理住所或者经营场所变更登记，或者当事人提出通过登记的住所或者经营场所可以重新取得联系的。

　　满足上述条件的，可依据《办法》规定申请经营异常名录信用修复。

　　六、行政处罚公示信息信用修复的条件是什么?

　　根据《市场监督管理行政处罚信息公示规定》有关规定，按照过罚相当、分级分类的原则，针对不同领域行政处罚，综合考量行政处罚性质、情节和社会危害程度等因素，设置与违法程度相对应的修复时限、条件，确保惩戒与教育相统一。一方面《办法》第六条规定一般行政处罚信息公示期满六个月后可以申请信用修复。对于关系人民群众身体健康和生命安全的食品、药品、特种设备领域行政处罚信息公示期满一年，方可申请信用修复，进一步强化失信惩戒。同时，规定当事人已经自觉履行行政处罚决定中规定的义务、主动消除危害后果和不良影响后方可申请信用修复，以鼓励违法失信当事人主动纠错、改过自新。另一方面《办法》规定申请信用修复前“未因同一类违法行为再次受到市场监督管理部门行政处罚、未在经营异常名录和严重违法失信名单中”，旨在对“屡罚屡犯、屡禁不止”的当事人强化信用监管，避免信用修复滥用。

　　七、严重违法失信名单信用修复的条件是什么?

　　根据《市场监督管理严重违法失信名单管理办法》有关规定，《办法》第七条规定当事人被列入严重违法失信名单满一年，已经自觉履行行政处罚决定中规定的义务、已经主动消除危害后果和不良影响、未再受到市场监督管理部门较重行政处罚，可以申请信用修复。

　　为了做好行政处罚措施和严重违法失信名单管理的衔接，按照《食品安全法》等法律法规中行业禁入、限制从业的规定，《办法》第七条第二款规定“依照法律、行政法规规定，实施相应管理措施期限尚未届满的，不得申请提前移出”，强化对被实施行业禁入、限制从业的严重违法失信情形的失信惩戒。

　　八、当事人申请信用修复需要提交哪些材料?

　　《办法》第八条规定：当事人申请信用修复，应提交以下材料：(一)信用修复申请书;(二)守信承诺书;(三)履行法定义务、纠正违法行为的相关材料;(四)国家市场监督管理总局要求提交的其他材料。

　　九、信用修复的申请和办理方式有哪些?

　　为了方便当事人申请信用修复，《办法》第八条规定当事人可以到市场监管部门，或者通过国家企业信用信息公示系统向市场监管部门提出申请。同时《办法》第十四条规定市场监管部门可以通过纸质、电子邮件、手机短信、网络等方式告知当事人，方便当事人，提高办理效率。

　　十、信用修复管理中如何保护当事人的合法权益?

　　信用修复制度旨在鼓励违法失信当事人重塑信用，激发市场主体活力。《办法》在保护当事人信用修复权益方面规定了以下内容：一是规定受理程序。不予受理的，应当说明理由。二是明确工作期限。市场监管部门应当在规定的期限内完成信用修复程序，不得无故拖延。三是当事人不服市场监管部门信用修复决定的，可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼，监督市场监管部门依法依规实施信用修复。

　　十一、市场监管部门如何开展协同修复?

　　为提升信用修复效能，《办法》加强部门间协调联动，强化协同修复。在申请条件和审核时限等方面，尽量保持与其他部门规定协调一致。《办法》第十一条规定市场监管部门在作出信用修复决定后，应当在三个工作日内将相关信息推送至其他部门。同时规定按照“谁认定、谁修复”原则，市场监管部门在收到相关部门提供的信用修复信息后，在五个工作日内配合在公示系统中停止公示、标注失信信息，避免“重复修复”、“多头修复”。

　　十二、信用修复管理中如何确保依法履职?

　　信用修复直接关系当事人切身利益，《办法》规定市场监管部门未依照规定履行职责的，上级市场监管部门应当责令改正。对负有责任的主管人员和其他直接责任人员依照《市场监督管理行政执法责任制规定》等予以处理，加大对违法违纪人员责任追究力度。同时规定各级市场监管部门要通过自查、大数据分析和投诉举报等手段，及时监测有关工作情况，进一步强化履职监督，避免权力滥用，严禁收取任何费用，确保依法依规开展信用修复。

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