近日，去一家企业做内训，课余，企业财务人员问了一个问题：期货交易过程中发生的损失，是否能在企业所得税前扣除?只有对方开具的收据可以么?同时出示了双方签订的合同。

　　两份合同，一份显示“含权销售合同”、一份显示“购销合同”，虽然合同名称不一样，但是内容大致相同，双方事先约定标的物单价、购买数量、合同金额，并以结算日收盘价为基准与合同单价进行比较，如，合同约定单价为2500元，当收盘价高于2500元，则发货1000吨，同时以2600元每吨结算;而当收盘价低于2500元，则发货2000吨，同时以2750元每吨结算。在合同结算条款中，约定：在货物交付完成前，如期货交易所合约收盘价较合同签订之时价格下跌5%(这个比率可以约定)时，需方应在收到供方追保通知一个工作日内支付合同预先约定总金额的10%(这个比例也可以约定)作为保证金存入对方指定账户，直至货物全部交付完毕。如需方未能按约定存入保证金则视为违约，供方有权没收全部保证金，同时可以解约或要求需方继续履约，并保留向需方追偿其他损失的权利。

　　解析

　　此项业务，为大宗商品交易的一种模式即含权贸易合同，什么是含权贸易合同?简单的讲，就是将衍生品结合进现货贸易的新型贸易模式，可以将期权以及期权组合转换成现货定价方式，并在现货购销合同中予以体现，协助企业管理价格风险。这种贸易模式规避了现货交易过程中博弈绝对价格的风险，在锁定基差价格的基础上，还提供了保价的机会。但在实务中，应注意与非法期货业务区分开来。

　　回到我们的问题，2020年受疫情影响，企业在2020年的含权贸易合同履行过程中由于不能及时缴纳保证金，致使需方没收金额达1200多万，对于这1200多万的损失，首先，要不要取得发票?其次，能否在企业所得税前扣除?第三，是否需要填写A105090表?第四，账务处理如何做?

　　1、要不要取得发票呢?发生一项经济业务，是否涉及开具发票，大家需要明确的一点是，是否开具发票，要看这项经济业务是否属于增值税的应税范围，这是基本规则，那么增值税的应税范围包括哪些呢?根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务)，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。违约金是否于应税范围，要看其是否属于“价外费用”的范围。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十二条规定，条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。第十二条中，我们重点关注“价外向购买方收取”这几个字，也就是说，当合同依然履行，企业支付的违约金，属于价外费用，当合同解除，所支付的违约金就只是违约金而已，不属于价外费用自然就不需要开具增值税发票，换言之，取得对方开具的收据来证明支出的真实性即可。

　　2、此项支出能否在企业所得税前扣除呢?根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。也即，在合同履行过程中发生的违约金支出，也属于与生产经营相关的支出，可以在企业所得税前扣除。

　　3、既然能在企业所得税前扣除，那么是否需要填写A105090表呢?我们先来看下损失的范畴，根据《实施条例》第三十二条规定，“损失”是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失及其他损失。财税[2009]57号第一条规定：资产损失指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。由此可见，因经济合同纠纷而发生的违约金属于与生产经营有关的支出，可以直接在企业所得税税前扣除，不需要作为资产损失申报扣除。

　　4、最后账务处理就简单多了，作为这家企业的情形，保证金存入指定账户，可以理解为是资金形式的转换，即存款转换为其他货币资金，后续由于未按约履行义务，将此转化为合同的违约金，作分录如下，借：营业外支出贷：其他货币资金。

　　最后提醒两点

　　第一、虽然该笔违约金计入营业外支出且不在A105090表中进行反映，但企业仍要准备齐全资料，来证明其业务发生的真实性，需要准备的资料包括但不限于:1、期权投资股东会决议、保证金银行转账凭证、期权合约;2、没收保证金凭据;3、其他证明资料。

　　第二、合同约定付款期时，要给自己留有一定的筹资余地，尽量避免发生该案例中的情形，比如可约定降价后一周内支付保证金。当然实际的经济业务纷繁复杂，这就需要签订时多注意细节，同时财务人员审核过程也应注意到类似的财务风险。

现行税收政策规定，转让股票属于增值税“金融服务-金融商品转让”税目的征税范围。

　　金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。计算增值税时，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额，买入价可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。同时，金融商品转让业务不得开具增值税专用发票。

　　取得金融商品转让收入计算增值税时，一般纳税人适用税率6%;小规模纳税人适用征收率3%。其中，个人从事金融商品转让业务免征增值税。

　　如前所述，按照税收政策规定，纳税人转让股票的销售额为卖出价扣除买入价后的余额。股票的“卖出价”“买入价”看起来很简单，就是买入、卖出股票的价格，但是，由于一些特殊原因，也会导致有些股票转让业务中的买入、卖出价格确定比较复杂。如，无偿转让股票的卖出价以及受让方相应的买入价如何确认?资管产品管理人在征收增值税前取得的股票的买入价?再如，限售股形成的原因比较特殊，导致其买入价将有多种确认方式。

　　计缴增值税时，对于股票的买入价、卖出价，现有的特殊税收政策包括但不限于以下规定：

　　第一部分，无偿转让股票卖出及相关买入价规定

　　《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部 国家税务总局公告2020年第40号)

　　一、纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税;在转入方将上述股票再转让时，以原转出方的卖出价为买入价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。

　　......

　　四、本公告自发布之日(2020年9月29日)起执行。此前已发生未处理的事项，按本公告规定执行。

　　第二部分，资管产品管理人股票买入价格的规定

　　《财政部 税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》(财税〔2017〕90号)

　　五、根据《财政部 税务总局关于资管产品增值税有关问题的通知》(财税〔2017〕56号)有关规定，自2018年1月1日起，资管产品管理人运营资管产品提供的贷款服务、发生的部分金融商品转让业务，按照以下规定确定销售额：

　　(二)转让2017年12月31日前取得的股票(不包括限售股)、债券、基金、非货物期货，可以选择按照实际买入价计算销售额，或者以2017年最后一个交易日的股票收盘价(2017年最后一个交易日处于停牌期间的股票，为停牌前最后一个交易日收盘价)、债券估值(中债金融估值中心有限公司或中证指数有限公司提供的债券估值)、基金份额净值、非货物期货结算价格作为买入价计算销售额。

　　第三部分，对于限售股多种情形的买入价格规定

　　对于纳税人转让限售股时，如何确定限售股的买入价这一问题，相继有几次税收政策予以明确：

　　规定一，《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)：

　　五、单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让的，按照以下规定确定买入价：

　　(一)上市公司实施股权分置改革时，在股票复牌之前形成的原非流通股股份，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司完成股权分置改革后股票复牌首日的开盘价为买入价。

　　(二)公司首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票首次公开发行(IPO)的发行价为买入价。

　　(三)因上市公司实施重大资产重组形成的限售股，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价。

　　规定二，《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)：

　　四、上市公司因实施重大资产重组形成的限售股，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，因重大资产重组停牌的，按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)第五条第(三)项的规定确定买入价;在重大资产重组前已经暂停上市的，以上市公司完成资产重组后股票恢复上市首日的开盘价为买入价。

　　规定三，《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第31号)：

　　十、关于限售股买入价的确定

　　(一)纳税人转让因同时实施股权分置改革和重大资产重组而首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票上市首日开盘价为买入价，按照“金融商品转让”缴纳增值税。

　　(二)上市公司因实施重大资产重组多次停牌的，《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号发布，国家税务总局公告2018年第31号修改)第五条第(三)项所称的“股票停牌”，是指中国证券监督管理委员会就上市公司重大资产重组申请作出予以核准决定前的最后一次停牌。

　　规定四，《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2020年第9号)：

　　四、单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让，按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(2016年第53号)第五条规定确定的买入价，低于该单位取得限售股的实际成本价的，以实际成本价为买入价计算缴纳增值税。

　　......

　　八、本公告第一条至第五条自2020年5月1日起施行;第六条、第七条自发布之日起施行。此前已发生未处理的事项，按照本公告执行，已处理的事项不再调整。

首先，我们来看这个科目的性质。这是一个明细科目，即“应交税费——待抵扣进项税额”。注意：这个明细科目是和“应交税费——应交增值税”并列的，而不是设置于“应交税费——应交增值税”之下的。

　　与“应交税费——应交增值税”下设销项税额、进项税额专栏(明细科目)相比，“应交税费——待抵扣进项税额”，重点在于“待抵扣”，即尚未纳入当期增值税计算范围。

　　关于“应交税费——待抵扣进项税额”核算范围，原本包含不动产分期抵扣之40%部分，但此项目已经中止执行，所以我们不必再讲。

　　一、一般纳税人转登记小规模纳税人，尚未抵扣之进项税额

　　一般纳税人，如果符合规定(依据不再延续了)，转登记为小规模纳税人，若账面留抵进项税额——应当挂于“应交税费——应交增值税(进项税额)”借方余额，由于小规模纳税人不得抵扣进项税额，则将其转到“应交税费——待抵扣进项税额”。

　　借：应交税费——待抵扣进项税额

　　贷：应交税费——应交增值税(进项税额)

　　那么，这个“应交税费——待抵扣进项税额”什么时候能够抵扣呢?再明确一下，小规模纳税人是不得抵扣进项税额的。因此，需要等到小规模纳税人再次转登记为一般纳税人，则准确核算的“应交税费——待抵扣进项税额”，可以依法继续抵扣。

　　借：应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：应交税费——待抵扣进项税额

　　二、实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额

　　辅导期纳税人应当在“应交税金”科目下增设“待抵扣进项税额”明细科目，核算尚未交叉稽核比对的专用发票抵扣联、海关进口增值税专用缴款书以及运输费用结算单据(以下简称增值税抵扣凭证)注明或者计算的进项税额。

　　(一)辅导期纳税人取得增值税抵扣凭证

　　借：原材料、库存商品等

　　应交税费——待抵扣进项税额

　　贷：银行存款、应付账款等

　　(二)交叉稽核比对无误

　　借：应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：应交税费——待抵扣进项税额

　　三、待抵扣进项税额不同于待认证进项税额、结转留抵进项税额

　　对于过了辅导期的纳税人来讲，取得增值税专用发票，如果尚未认证，则计入“应交税费——待认证进项税额”;如果已经认证，但当期依法不得抵扣，才是“应交税费——待抵扣进项税额”。

　　特别需要注意的是，当期依法不得抵扣，与当期依法允许抵扣、只是没有足够销项税额实现抵扣，不是一个概念。若已经认证通过、当期即允许抵扣，而销项税额不足以抵扣、因而结转下期抵扣，则仍挂于“应交税费——应交增值税(进项税额)”。

个体工商户、个人独资、合伙企业的不同所得，应分别按《个人所得税法》相关规定缴纳个人所得税。

　　一个纳税人需要缴纳印花税，不同的应税合同对应不同的税目如借款合同、买卖合同、承揽合同、建设工程合同、运输合同等，不同的税目有着各自不同的税率。

　　个人所得税也类似，取得不同的所得如工资、薪金所得;经营所得;利息、股息、红利所得;财产租赁所得;财产转让所得等，有着各自不同的税率和缴纳计算方法，按不同的所得分别计算纳税。

　　对于个人是如此，对于个体工商户、个人独资、合伙企业也是如此，因为需要穿透到业主、个人投资者、个人合伙人来缴纳。

　　我们不赞同个体工商户、个人独资、合伙企业所有的收入或所得都应合并缴纳经营所得的个人所得税的看法，不同的所得，应分别缴纳个人所得税。

　　《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字[1994]20号）对此有所规定：(四)个体工商户和从事生产、经营的个人，取得与生产、经营活动无关的各项应税所得，应按规定分别计算征收个人所得税。

　　《国家税务总局个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号）、《财政部 国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规>的通知》（财税[2000]91号）都仅是对个体工商户、个人独资、合伙企业经营所得计算和缴纳的规定，不涉及个体工商户、个人独资、合伙企业其他各项所得的规定。

　　通过个人所得税相关的规定，已经将个体工商户、个人独资、合伙企业的财产租赁所得、财产转让所得纳入了经营所得。

　　《关于修订部分个人所得税申报表的公告》（国家税务总局公告2019年第46号）规定经营所得的“收入总额”包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、利息收入、租金收入、接受捐赠收入、其他收入，不包括股息、红利等权益性投资收益;特许权使用费收入等。

　　《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》（国税发[2011]50号）规定：对个人独资企业和合伙企业从事股权(票)、期货、基金、债券、外汇、贵重金属、资源开采权及其他投资品交易取得的所得，应全部纳入生产经营所得，依法征收个人所得税。

　　目前对个体工商户、个人独资、合伙企业明确单独按所得征税的规定只有利息、股息、红利所得。

　　《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字[1994]20号）规定：(三)个体工商户与企业联营而分得的利润，按利息、股息、红利所得项目征收个人所得税。

　　《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》（国税函[2001]84号）规定：个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。

　　虽没有明确单独按所得征税的规定，但我们认为个体工商户、个人独资、合伙企业取得的特许权使用费所得，也需穿透到业主、个人投资者、个人合伙人缴纳特许权使用费所得个人所得税，必应并入经营所得。

问题：D级纳税人的最高开票限额应该是多少?

　　不少朋友对这个问题有疑问，好像是脱口而出：难道不是不应该超过十万元吗?

　　是这样的吗?不一定吧。

　　咱们和德新税悟一起来梳理梳理。

　　一、政策规定

　　1.对纳税信用评价为D级的纳税人，税务机关应采取以下措施：

　　(一)按照本办法第二十七条的规定，公开D级纳税人及其直接责任人员名单，对直接责任人员注册登记或者负责经营的其他纳税人纳税信用直接判为D级;

　　(二)增值税专用发票领用按辅导期一般纳税人政策办理，普通发票的领用实行交(验)旧供新、严格限量供应;

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　　政策依据：《国家税务总局关于发布<纳税信用管理办法(试行)>的公告》(国家税务总局公告2014年第40号)

　　2.主管税务机关对辅导期纳税人实行限量限额发售专用发票。

　　政策依据：《国家税务总局关于印发〈增值税一般纳税人纳税辅导期管理办法〉的通知》(国税发〔2010〕40号)

　　二、具体规定(德新税悟原创整理)

　　(一)最高开票限额

　　实行纳税辅导期管理的小型商贸批发企业，领购专用发票的最高开票限额不得超过十万元;其他一般纳税人专用发票最高开票限额应根据企业实际经营情况重新核定。

　　(二)领用数量

　　辅导期纳税人专用发票的领购实行按次限量控制，主管税务机关可根据纳税人的经营情况核定每次专用发票的供应数量，但每次发售专用发票数量不得超过25份。

　　政策依据：《国家税务总局关于印发〈增值税一般纳税人纳税辅导期管理办法〉的通知》(国税发〔2010〕40号)

　　三、总结

　　辅导期管理和纳税信用结果运用相结合，并不是禁止纳税人开具发票。对于纳税信用等级评定为D级的纳税人，多数是因为存在逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗取出口退税、虚开增值税专用发票等行为，税务机关在领取发票时施加辅导期管理措施，是为了更好的规范纳税人发票的领用，防止出现纳税人一次性大量领用大量虚开发票后走逃等风险。

　　在发票领用限额方面，D级纳税人的最高开票限额，应该按照实际经营情况来核定。并不是说辅导期纳税人的最高开票限额都是不超过十万元，也不是说所有的辅导期纳税人的限额都可以超过十万元。这里面是需要根据纳入辅导期管理的纳税人分类来确定的。如果是施行辅导期管理的小型商贸批发企业，则最高开票限额不能超过十万元。如果是其他原因纳入辅导期管理的，则最高开票限额的确定应该根据企业的实际经营情况重新确定。

　　例如，如果一个纳税人在评级为D级之前，最高开票限额为100万元，月领用专票份数为1000份，每次500份。在评级为D级以后，主管税务机关可以按照上述文件的规定，对其发票最高开票限额进行重新调整，同时，对其单次领用份数进行调整，每次不能超过25份。

餐饮企业销售中，也经常使用各种积分来吸引顾客，以期顾客能变成回头客。对于积分，我们需要根据积分来源等进行不同的财税处理。

　　一.顾客通过消费后获得的积分

　　这类积分是只有顾客消费后才能获得，获得后顾客根据后续的使用规则可以使用抵减消费额等。

　　(1)顾客消费获得积分的会计处理

　　借：银行存款等

　　贷：主营业务收入

　　合同负债/递延收益——消费积分

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　说明：

　　①增值税按照消费金额全额计税，消费积分的价值“合同负债”按照预估价值计算。

　　②执行《小企业会计准则》的，使用“递延收益”科目;适用新收入准则的，使用“合同负债”科目。以下遇到两个科目同时出现时，均如此，不再重复提醒说明。

　　(2)顾客后期使用消费积分抵减消费额

　　借：合同负债/递延收益——消费积分

　　银行存款等

　　贷：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　说明：增值税处理按照销售折扣处理，符合税法规定的，可以按照折扣后的金额计算增值税。

　　(3)顾客后期利用积分兑换奖品(积分规则内)的会计处理

　　借：合同负债/递延收益——消费积分

　　贷：库存商品等

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　说明：利用积分兑换奖品，增值税和企业所得税，都需要同时视同销售处理。

　　(4)积分到期顾客没有使用而失效的会计处理

　　借：合同负债/递延收益——消费积分

　　贷：主营业务收入

　　说明：由于并没有新增收入，只是把当初从“收入”分出的积分给调整回去，所以不计算增值税。

　　(5)涉及到的企业所得税处理

　　“合同负债/递延收益——消费积分”账户金额，实际上也属于企业所得税应税收入金额，因此当该账户在纳税年度内新增的余额。实际上是减少了应税收入额，需要进行纳税调增;同理，如果纳税年度内减少了该账户余额，所以增加应税收入额，则应做纳税调减。

　　【案例-1】餐饮企业消费积分的财税处理

　　甲天下火锅是一家连锁火锅店，在2020年12月搞了迎新促销，消费满100送100(积分)。积分可在未来180天内在旗下所有门店使用，消费满200可用积分100。同时，甲天下火锅计划在未来180天推出88折优惠(优惠12%)。

　　上述两项优惠不能重叠使用。根据历史经验，甲天下火锅预计有80%的积分客户会使用。

　　假定甲天下火锅在2020年12月取得了含税销售额3180万元，送出积分3180万元，其中积分在2020年12月31日前使用了1060万分，剩下的积分预计使用率不变。

　　假定上述金额均为含税价，甲天下火锅为一般纳税人，增值税税率为6%，适用新收入准则。

　　解析：

　　1.会计处理

　　本案例中，使用积分有50%的折扣率，远高于其他一般客户能够享有的12%折扣率，因此应认为甲天下火锅的该折扣券是向客户提供了重大权利，应当作为单项履约义务(就是要单独确认积分价值的意思)。

　　因此，100分积分的价值(含税)=100*(50%-12%)*80%=30.40元。

　　甲天下火锅2020年12月销售积分的价值=3180*30.4%=966.72万元(含税)，积分价值不含税金额=966.72/1.06=912万元。

　　因此，确认销售收入时，确认积分价值的会计分录：

　　借：银行存款 3180万元

　　贷：主营业务收入 2088万元(3180/1.06-912)

　　合同负债-消费积分 912万元

　　应交税费-应交增值税(销项税额) 180万元

　　2020年12月31日，根据当月已经使用的消费积分，再次确认收入：

　　借：合同负债-消费积分304万元

　　贷：主营业务收入 304万元

　　这个304万元是怎么来的呢?

　　计算方法一：积分总价值912*使用积分1060万/总积分3180=304万;

　　计算方法二：使用积分1060万*积分价值率30.4%/1.06=304万。

　　如果年底“掐指一算”，之前预估的使用率会发生变化，就还要在“合同负债”和“主营业务收入”之间进行调整，方法跟前面的计算积分价值是一回事，计算出来的积分价值大于账面价值，就调增“合同负债”、调减“主营业务收入”，反之亦然，不追溯。

　　2.税务处理

　　税务方面涉及到三个税种：增值税、企业所得税和个人所得税。

　　(1)增值税处理

　　增值税处理涉及到三个环节，下面依次说说。

　　①发放消费积分时：

　　在发放消费积分时，会计处理是把消费积分从总收入中扣除一块作为积分的价值单独确认入账(合同负债)，但是按照增值税的规定，需要全额作为计税依据，因此不能扣除一块。

　　②使用消费积分时：

　　首先，如果作为商业折扣处理，严格按照税法规定的要求，比如在同一张发票上开具消费金额和折扣金额，或者只开具折扣后的金额等，是可以按照折扣后金额计税，也就说积分在此时不需要再计税的。

　　其次，如果在使用积分时，没有按照规范的商业折扣处理，比如全额开具了发票，或者将消费积分折扣金额填写在备注栏的，则不能按照折后金额计税，消费计税需要再次计税。

　　第三，如果使用消费积分直接兑换礼品或奖品，应按照视同销售处理，相当于消费积分需要再次计税。

　　③消费积分到期失效时：

　　消费积分到期失效时，由于在发放积分时，已经确认过了增值税，失效时不再做处理。

　　(2)企业所得税处理

　　企业所得税主要是消费积分跨年度时，需要进行纳税调整。

　　①消费积分发放时：

　　与增值税一样，会计处理单独扣除的一块(积分价值-合同负债)，在税务方面是不予认可的，其扣除部分应计入应税收入。

　　②消费积分使用时：

　　首先，如果严格按照规范的商业折扣处理，使用的消费积分，不计入应税收入，并且按照折扣后金额确认应税收入;

　　其次，如果不是严格按照规范的商业折扣处理，使用的消费积分，不能扣除消费金额，应按照扣除消费积分前的金额确认应税收入，但是消费积分不确认应税收入。

　　第三，如果是用消费积分直接兑换礼品或奖品，应按照兑换的礼品或奖品的公允价值视同销售，但是消费积分本身不确认应税收入。

　　③消费积分到期失效时：

　　消费积分到期失效时，由于在发放积分时，已经按照发放积分时的销售额全额确认了应税收入，因此失效时不再确认。

　　④消费积分跨年度的纳税调整：

　　当年新增的“合同负债-消费积分”，相当于是从应税收入中扣出来而没有计入应税收入的，所以对当年新增的消费积分账面价值，应调增应收收入。

　　当年“合同负债-消费积分”减少，说明当年有使用以前年度消费积分或消费积分失效，消费积分的账面价值转回了“主营业收入”，由于税务方面以前年度的消费积分都是已经确认过“应税收入”的，此时转回的部分就需要调减“应税收入”。

　　这里的话，是不是有点绕?那好，我就用通俗的话再解释一下：

　　当年新增的积分，由于是从应税收入中扣除来的，所以需要调整回去，增加应税收入;当年减少的积分，由于以前年度已经交过税，本年度就不再交税，所以需要调减应税收入。

　　(3)个人所得税处理

　　根据《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税[2011]50号)规定：个人通过使用消费积分得到的礼品，不征个人所得税;累积消费达到一定额度的顾客，给予额外抽奖机会，个人的获奖所得，按照“偶然所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

　　二.通过关注企业微信公众号、网页签到、宣传分享等途径获得积分

　　该类积分的获得，并不需要顾客必须是先消费才能获得。该类积分是企业通过赠送积分的形式达到宣传之目的，是企业的宣传花费支出。

　　(1)送出积分时

　　借：销售费用

　　贷：或有负债——促销积分

　　说明：由于不清楚顾客得到积分后是否会来使用，只能暂时计入“或有负债”，价值按照预估金额计算。在纳税年度内，只能按照实际支出进行税前扣除，如果与会计确认的金额不一致的应进行纳税调整。

　　(2)顾客到店消费后使用积分抵减消费款

　　由于可以通过销售折扣处理，从而减少增值税。

　　借：银行存款等

　　贷：主营业务收入(按扣减积分后金额计算)

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　由于在此时，积分起到的是销售折扣的作用，已经通过少确认收入来体现了，因此在月末应统计该类业务的积分，然后红字冲销：

　　借：销售费用(红字)

　　贷：或有负债——促销积分(红字)

　　(3)顾客后期利用积分兑换奖品(积分规则内)的会计处理

　　借：或有负债——促销积分

　　贷：库存商品等

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　应交税费——应交个人所得税

　　说明：利用积分兑换奖品，增值税和企业所得税，都需要同时视同销售处理。

　　(4)积分到期顾客没有使用而失效的会计处理

　　借：销售费用(红字)

　　贷：或有负债——促销积分(红字)

　　(5)涉及到的企业所得税处理

　　通过促销赠送的积分，在没有实际发生支出时，不能税前扣除。因此，当期确认而没有实际支出的应进行纳税调整;反之亦然。

　　【案例-2】餐饮企业通过自媒体赠送消费积分的财税处理

　　甲天下火锅是一家连锁火锅店，在2021年8月为新店开业在网上推出一项宣传活动：凡是在活动期间通过转发企业官方微信公众号或微博等宣传文章的，获得18赞以上的，可以获得价值88元的消费积分。该积分可以在新店开业试营业期间作为消费的现金抵扣，同时使用该积分还可以获得火锅消费的78折优惠(试营业期间正常折扣为88折);如果没有到店消费，也可以到店兑换甲天下火锅品牌的火锅底料等礼品，价值88元。消费积分有效期截止时间为2021年10月8日(即国庆节过后失效)。

　　经过统计，共有1000人获得了价值88元的消费积分。

　　1.根据其他新店开业类似促销活动的经验数据估计，应有90%的消费者前来使用消费积分。

　　2.经统计8月份共有600人到店吃火锅使用了消费积分抵扣现金，以及享受78折优惠;有100人到店兑换了价值88元的甲天下火锅底料礼品包，礼品包成本48元/份。

　　3.消费积分8月份使用率符合预期。

　　4.消费积分在国庆节后失效，截止失效时账面还剩余记录有10人，需要冲销。

　　解析：

　　1.送出积分时，根据合理职业判断预计：

　　借：销售费用-业务宣传费 79200元(1000×88×90%)

　　贷：或有负债-促销积分 79200元

　　说明：对于促销活动中给出的超额折扣，属于促销噱头，在没有实际发生前不专门核算。

　　2.顾客到店消费后使用积分抵减消费款

　　由于可以通过销售折扣处理，从而减少增值税。因此，对于600人到店消费使用消费积分时，如果按照销售折扣处理，即按照实际收取款项开具发票(折后金额)，则会计确认收入与税务确认都按照折扣后金额确认。同时，对于超额折扣，也是一种销售折扣，不需要单独核算。

　　由于在此时，积分起到的是销售折扣的作用，已经通过少确认收入来体现了，因此在月末应统计该类业务的积分，然后红字冲销：

　　借：销售费用-业务宣传费 -52800元(600×88)

　　贷：或有负债-促销积分 -52800元

　　(3)顾客8月份利用积分兑换礼品包的会计处理

　　借：或有负债-促销积分 8800元(100×88)

　　销售费用-业务宣传费 -1227.61元

　　贷：库存商品 4800元(100×48)

　　应交税费-应交增值税(销项税额) 1012.39元(8800×13%/1.13)

　　应交税费-应交个人所得税 1760元(8800×20%)

　　说明：

　　①利用积分兑换奖品(礼品)，增值税和企业所得税，都需要同时视同销售处理。在企业所得税汇算时，对于本处领取礼品，需要进行视同销售纳税调整。

　　②根据《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(财政部 税务总局公告2019年第74号)第三条规定：“企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品(包括网络红包，下同)，以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，个人取得的礼品收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税，但企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品除外。”本案例中赠送礼品，虽然通过积分的形式，但是没有改变不属于消费后的“积分”性质，因此需要缴纳个人所得税。

　　(4)积分到期顾客没有使用而失效的会计处理

　　借：销售费用-业务宣传费 -880(88×10)

　　贷：或有负债-促销积分 -880元

　　(5)涉及到的企业所得税处理

　　通过促销赠送的积分，在没有实际发生支出时，不能税前扣除。

　　本案例发生的赠送积分，实际上属于一种业务宣传性质。在赠送时虽然会计进行了核算并确认费用，但是由于没有跨年度，在同一个纳税年度内后续就发生了实际支出，对于多确认的费用也在会计上进行了冲销，因此最终在2021年度没有税会差异。

　　需要特别注意的是，在赠送积分的时候，不涉及到个人所得税;在顾客使用积分抵消消费款项时，如果按照折扣形式处理，也不涉及到个人所得税;但是，如果凭赠送的积分换取、领取礼品，或参与抽奖领取奖品时，则需要按照“偶然所得”扣缴个人所得税。同时，顾客凭赠送的积分领取礼品(奖品)时，企业在增值税和企业所得税方面都需要视同销售处理。

　　三.同品牌旗下连锁店之间跨店积分互用的问题

　　同品牌旗下连锁店之间跨店积分互用的问题，相对复杂一些。

　　(1)连锁店属于同一法人主体的

　　由于属于同一法人主体，各连锁店会汇总计算并缴纳企业所得税，因此税务上可以按照同一店的积分处理，只是内部管理核算时做出相关利益结算结算即可。

　　(2)连锁店不属于同一法人主体的

　　连锁店不属于同一法人主体的，各连锁店之间理应进行利益结算。在具体顾客使用积分少支付消费款项时，按照折扣处理;顾客消费积分时，按照或有负债处理。最后，根据各店积分的利益结算情况，取得收入时，按规定确认收入与增值税销项税额，并给支出方开具增值税发票。反之，支出时，索取发票，冲减或有负债。

　　四.餐饮企业加入外部公共积分平台的问题

　　公共积分平台是互联网大数据兴起后出现的一种新事物，就是各种业态的消费都可以积分，然后积分可以跨店、跨地区、跨行业等通用，或者消费者也可以在积分平台上去兑换各种礼品或服务等。简单说，就是顾客在餐饮店消费积分，可以去商场购买衣服使用;反之亦然。

　　公共积分平台是独立第三方，与加入积分平台的各个商家并无隶属关系，但是积分平台与各个商家之间应该存在积分结算关系，且积分平台也会从中获利。餐饮企业加入也是为了起到促销的作用。

　　因此，在具体财税处理时，可参照上述“连锁店不属于同一法人主体的”积分问题，进行处理。简而言之，就是收到积分平台支付的积分结算款，就确认收入;支付给积分平台的结算款，索取发票，计入销售费用(促销费用)。

一、问题

　　我公司是一家劳务派遣公司，公司有不同的客户，对我公司签订的不同的劳务派遣合同，是否可以分别选择简易计税或一般计税?还是说如果备案了简易计税，是否全部的业务均需按照简易计税方法纳税?

结合以上两个文件，可以得出一个结论：一般纳税人提供劳务派遣服务，可以选择一般计税，适用税率6%，也可以选择简易计税，以取得的全部服务价款减去支付给劳务派遣用工的工资、福利、社保和公积金后的差额，按照5%的征收率计算交纳增值税。而且，一旦选择了简易计税，就必须持续采取简易计税36个月，期间不能变更为一般计税。

　　新问题来了，A公司有多个劳务派遣项目，其中一个项目选择了简易计税，其他项目是否也必须采用简易计税，并持续36个月不能变化呢?明显不是，因为36号文规定一般纳税人发生的特定应税行为，符合政策规定，可以选择简易计税，也就是说在不同项目计税方式的选择上，是互不影响的，因此，纳税人的不同项目可以独立判断是否采用简易计税。某个项目选择了简易计税，并且一经选择，36个月内就不允许变更。这主要是防止纳税人投机取巧，随机变化计税方法，随意抵扣进项税额，导致国家税收利益收损。

　　(三)各省税务机关答复

　　各省国税机关对于该问题的态度并不统一，有的地方认为可以，有的地方认为不可以。

　　认为各个劳务派遣项目可以独立判断采取简易计税和一般计税的有广州、福建和陕西：

　　1、原广州国税：劳务派遣公司有多个项目，是否可以分别选择一般计税或差额征税?答：可以。

　　2、原陕西国税：2017-04-24《营改增试点政策答疑(十)》问题7:劳务派遣公司由于涉及业务项目较多，能否比照建筑企业分项目合同选择采用简易计税方法或一般计税方法?

　　答：在国家税务总局进一步明确之前，我省暂按以下口径执行：已向主管税务机关备案的劳务派遣公司，能够按劳务派遣项目分别核算各项目收入的，可按项目分别选择适用计税方法。

　　认为各个劳务派遣项目不能独立判断适用简易计税项目的有：四川、安徽、河北、河南、甘肃：

　　直接拒绝者如河北、安徽、四川国税：2016.6.6《纳税人咨询的营改增十个热点问题(5月第3周)》劳务派遣符合简易征收计税方式的项目，不同的合同可以选择不同的计税方法吗?

　　答：纳税人提供符合条件的劳务派遣服务，不能分不同的服务对象选择不同的计税方法。

　　找理论拒绝者如甘肃、河南国税：《生活服务业营改增政策大辅导—第三章—热点问题解答》问题七：劳务派遣单位能否根据不同的对象在选择适用税率的同时选择简易办法差额征税?

　　答：根据财税〔2016〕36号规定，一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。

　　因此，劳务派遣单位不可以在选择适用税率的同时选择简易办法差额征税。

　　三、总结

　　如果遇到此类问题，建议积极争取。理论上看，36号文允许纳税人就特定应税行为选择简易计税，其他应税行为如何计税可以根据政策独立选择，47号文虽未明确也不能例外。可以就不同的劳务派遣项目分别选择简易计税和一般计税，但某个项目一经选择简易计税，就必须维持36个月。

我们知道，自2021年4月1日起，小规模纳税人月度销售额不超过15万元或者季度销售额不超过45万元，可以免征增值税。

同时，我们还知道一个政策，就是说，享受免征增值税优惠政策的，不得开具增值税专用发票;反言之，若要开具增值税专用发票，则需要放弃免征增值税优惠政策才可以。

那么，本文结合这两个政策，谈谈小规模纳税人应客户索取，而开具增值税专用发票情形下，能否享受免征增值税政策。

我们来看下面三个例子：(假设以下甲公司、乙公司、丙公司皆为小规模纳税人，季度申报。)

例一：甲公司2021年第二季度合计销售额42万元，全部开具增值税普通发票。这样，甲公司自然可以就此42万元销售额，全部享受免征增值税优惠。

例二：乙公司2021年第二季度合计销售额42万元。其中30万元开具增值税普通发票，12万元应客户索取，依法开具了增值税专用发票。

注：目前政策，小规模纳税人可以自行开具增值税专用发票。

(一)对于开具增值税专用发票的12万元销售额来讲，需要依法缴纳增值税。

注：年底前政策，小规模纳税人执行1%征收率。

(二)因为乙公司第二季度合计销售额未超过45万元，所以对于未开具增值税专用发票的30万元销售额来讲，仍然可以依法享受免征增值税优惠政策。

例三：丙公司2021年第二季度合计销售额52万元。其中30万元开具增值税普通发票，22万元应客户索取，依法开具了增值税专用发票。

(一)对于开具增值税专用发票的22万元销售额来讲，需要依法缴纳增值税。这与上面一样。

(二)那么，对于开具普通发票的30万元销售额呢?

事实上，丙公司既然“第二季度合计销售额52万元”，已经超过45万元销售额免征增值税优惠标准，因而，应当就其全部销售额，依法缴纳增值税。

所以，对于开具普通发票的30万元销售额，也是需要缴纳增值税的。

　不同身份的境内纳税人包括个人、合伙企业以及公司在上海证券交易所、深圳证券交易所(以下简称“二级市场”)转让其购买的上市公司股票需要缴纳哪些税呢?我们来具体分析一下。

　　一、增值税及附加

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第一条规定，在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。个人，是指个体工商户和其他个人。

　　财税〔2016〕36号附件1后附的《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条规定，销售服务是指提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。第一条第(五)项规定，金融服务是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。其中第4目规定，金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

　　财税〔2016〕36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(三)项第3目规定，3.金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。金融商品转让，不得开具增值税专用发票。

　　财税〔2016〕36号附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第(二十二)项第5目规定，个人从事金融商品转让业务免征增值税。

　　根据财税〔2016〕36号)附件1第十五条和第十六条的规定，一般纳税人转让金融商品适用6%税率，小规模纳税人适用3%征收率。

　　根据《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第13号)、《财政部 税务总局关于延长小规模纳税人减免增值税政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2020年第24号)以及《财政部 税务总局关于延续实施应对疫情部分税费优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第7号)的规定，自2020年3月1日至2021年12月31日，除湖北省外的小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税(注：湖北省的小规模纳税人自2020年3月1日至2021年3月31日免征增值税，自2021年4月1日至2021年12月31日，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税)。

　　根据上述规定，个人转让其从二级市上购买的股票免征增值税;合伙企业和公司转让其从二级市上购买的股票，一般纳税人按卖出价扣除买入价后的余额适用6%税率缴纳增值税;小规模纳税人按卖出价扣除买入价后的余额适用3%征收率缴纳增值税，在2021年12月31日前减按1%征收率计算缴纳增值税。

　　合伙企业和公司按实际缴纳的增值税作为计税依据分别计算缴纳城建税、教育费附加和地方教育附加，根据《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)第三条规定，小规模纳税人在2019年1月1日至2021年12月31日可享受减征50%的优惠。

　　二、所得税

　　01.个人所得税

　　1.个人转让股票

　　《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号)第八条规定，对个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票所得，继续免征个人所得税。

　　因此，个人转让从二级市场上取得的上市公司股票免征个人所得税。

　　2.合伙企业转让股票

　　《财政部 国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税[2000]91号)第四条规定，个人独资企业和合伙企业(以下简称企业)每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。

　　前款所称收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品(产品)销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。

　　《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》(国税发[2011]50号)第二条第(三)项第2目规定，对个人独资企业和合伙企业从事股权(票)、期货、基金、债券、外汇、贵重金属、资源开采权及其他投资品交易取得的所得，应全部纳入生产经营所得，依法征收个人所得税。

　　《财政部 税务总局 发展改革委 证监会关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》(财税〔2019〕8号)规定，自2019年1月1日起至2023年12月31日，创投企业可以选择按单一投资基金核算或者按创投企业年度所得整体核算两种方式之一，对其个人合伙人来源于创投企业的所得计算个人所得税应纳税额。创投企业选择按单一投资基金核算的，其个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得，按照20%税率计算缴纳个人所得税。创投企业选择按年度所得整体核算的，其个人合伙人应从创投企业取得的所得，按照“经营所得”项目、5%-35%的超额累进税率计算缴纳个人所得税。

　　根据上述规定，合伙企业转让从二级市场上取得的上市公司股票取得收益，自然人合伙人应按经营所得缴纳个人所得税;如果合伙企业属于创投企业并选择按单一投资基金核算的，合伙企业转让股票所得，自然人合伙人按20%税率计算缴纳个人所得税。

　　02.企业所得税

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第三条规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

　　《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第19号)规定，企业取得财产(包括各类资产、股权、债权等)转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

　　根据上述规定，公司转让其从二级市场取得的上市公司股票按转让收入扣除取得时的成本后的余额适用25%的税率一次性并入年度应纳税所得额缴纳企业所得税。

　　三、印花税

　　《财政部 国家税务总局关于证券交易印花税改为单边征收问题的通知》(财税明电[2008]2号)规定，经国务院批准，财政部、国家税务总局决定从2008年9月19日起，调整证券(股票)交易印花税征收方式，将现行的对买卖、继承、赠与所书立的A股、B股股权转让书据按千分之一的税率对双方当事人征收证券(股票)交易印花税，调整为单边征税，即对买卖、继承、赠与所书立的A股、B股股权转让书据的出让方按千分之一的税率征收证券(股票)交易印花税，对受让方不再征税。

　　根据上述规定，不论是个人、合伙企业还是公司转让在二级市场取得的上市公司股票均需按千分之一的税率缴纳印花税。

核定征收企业所得税适用范围

　　根据《国家税务总局关于印发<企业所得税核定征收办法>(试行)的通知》(国税发〔2008〕30号)的规定：

　　居民企业纳税人适用企业所得税核定征收办法，非居民企业、个人独资企业、合伙企业不适用企业所得税核定征收办法。

　　核定征收企业所得税适用情形

　　一、根据《国家税务总局关于印发<企业所得税核定征收办法>(试行)的通知》(国税发〔2008〕30号)的规定：

　　纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税：

　　(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的;

　　(二)依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的;

　　(三)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;

　　(四)虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的;

　　(五)发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的;

　　(六)申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

　　特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。上述特定纳税人由国家税务总局另行明确。

　　二、根据《国家税务总局关于跨境电子商务综合试验区零售出口企业所得税核定征收有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第36号)第一条规定：

　　“一、综试区内的跨境电商企业,同时符合下列条件的，试行核定征收企业所得税办法：

　　(一)在综试区注册，并在注册地跨境电子商务线上综合服务平台登记出口货物日期、名称、计量单位、数量、单价、金额的;

　　(二)出口货物通过综试区所在地海关办理电子商务出口申报手续的;

　　(三)出口货物未取得有效进货凭证，其增值税、消费税享受免税政策的。”

　　不适用核定征收的纳税人类型

　　一、根据《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》(国税函〔2009〕377号)的规定，以下类型的企业不适用核定征收：

　　(一)享受《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例和国务院规定的一项或几项企业所得税优惠政策的企业(不包括仅享受《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定免税收入优惠政策的企业、第二十八条规定的符合条件的小型微利企业);

　　(二)汇总纳税企业;

　　(三)上市公司;

　　(四)银行、信用社、小额贷款公司、保险公司、证券公司、期货公司、信托投资公司、金融资产管理公司、融资租赁公司、担保公司、财务公司、典当公司等金融企业;

　　(五)会计、审计、资产评估、税务、房地产估价、土地估价、工程造价、律师、价格鉴证、公证机构、基层法律服务机构、专利代理、商标代理以及其他经济鉴证类社会中介机构;

　　(六)国家税务总局规定的其他企业。

　　二、根据《国家税务总局关于企业所得税核定征收有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第27号)的规定：

　　专门从事股权(股票)投资业务的企业，不得核定征收企业所得税。

　　核定征收企业所得税的方法

　　根据《国家税务总局关于印发<企业所得税核定征收办法(试行)>的通知》(国税发〔2008〕30号)规定：

　　税务机关应根据纳税人具体情况，对核定征收企业所得税的纳税人，核定应税所得率或者核定应纳所得税额。

　　具有下列情形之一的，核定其应税所得率：

　　(一)能正确核算(查实)收入总额，但不能正确核算(查实)成本费用总额的;

　　(二)能正确核算(查实)成本费用总额，但不能正确核算(查实)收入总额的;

　　(三)通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。

　　纳税人不属于以上情形的，核定其应纳所得税额。

　　采用应税所得率方式核定征收企业所得税的，应纳所得税额计算公式如下：

　　应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率

　　应纳税所得额=应税收入额×应税所得率

　　(根据国税函〔2009〕377号的规定：应税收入额”等于收入总额减去不征税收入和免税收入后的余额。用公式表示为：应税收入额=收入总额-不征税收入-免税收入。其中，收入总额为企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入)

　　或：应纳税所得额=成本(费用)支出额/(1-应税所得率)×应税所得率

　　实行应税所得率方式核定征收企业所得税的纳税人，经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均由税务机关根据其主营项目确定适用的应税所得率。

　　主营项目应为纳税人所有经营项目中，收入总额或者成本(费用)支出额或者耗用原材料、燃料、动力数量所占比重最大的项目。

　　应税所得率按下表规定的幅度标准确定：

纳税人的生产经营范围、主营业务发生重大变化，或者应纳税所得额或应纳税额增减变化达到20%的，应及时向税务机关申报调整已确定的应纳税额或应税所得率。

　　税务机关采用下列方法核定征收企业所得税：

　　(一)参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定;

　　(二)按照应税收入额或成本费用支出额定率核定;

　　(三)按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或测算核定;

　　(四)按照其他合理方法核定。

　　采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税所得额或应纳税额的，可以同时采用两种以上的方法核定。采用两种以上方法测算的应纳税额不一致时，可按测算的应纳税额从高核定。

　　特殊注意事项

　　一、核定征收企业所得税的企业，能否享受小型微利企业税收优惠?

　　答：根据《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第2号)第一条及《国家税务总局关于落实支持小型微利企业和个体工商户发展所得税优惠政策有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第8号)规定：

　　对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　小型微利企业无论按查账征收方式或核定征收方式缴纳企业所得税，均可享受上述优惠政策。

　　二、适用核定征收的企业能否享受研发费用加计扣除?

　　答：根据《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)的规定：

　　企业研发费用税前加计扣除适用于会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业。

　　三、核定征收企业所得税的企业，取得的转让股权(股票)收入等转让财产收入，应如何计算缴纳企业所得税?

　　答：根据《国家税务总局关于企业所得税核定征收有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第27号)的规定：

　　“二、依法按核定应税所得率方式核定征收企业所得税的企业，取得的转让股权(股票)收入等转让财产收入，应全额计入应税收入额，按照主营项目(业务)确定适用的应税所得率计算征税;若主营项目(业务)发生变化，应在当年汇算清缴时，按照变化后的主营项目(业务)重新确定适用的应税所得率计算征税。

　　四、核定征收改为查账征收后有关资产如何进行税务处理?

　　答：根据《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)的规定：

　　第四条企业所得税核定征收改为查账征收后有关资产的税务处理问题

　　(一)企业能够提供资产购置发票的，以发票载明金额为计税基础;不能提供资产购置发票的，可以凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。

　　(二)企业核定征税期间投入使用的资产，改为查账征税后，按照税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产投入使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。

　　五、核定征收企业所得税的纳税人能否享受技术转让所得税优惠?

　　答：核定征收企业所得税的纳税人不能享受技术转让所得税优惠。根据《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》(国税函[2009]212号)规定，享受技术转让所得减免企业所得税优惠的企业，应单独计算技术转让所得，并合理分摊的期间费用，没有单独计算的，不得享受技术转让所得企业所得税优惠。核定征收企业不符合这些条件，就不能享受技术转让所得税的优惠。

　　六、核定征收企业所得税的软件企业能否享受相关税收优惠?

　　答：实行核定征收方式的软件企业不得享受所得税优惠政策。根据《企业所得税核定征收办法》(国税发〔2008〕30号)规定，特定纳税人不适用核定征收办法。《关于企业所得税核定征收若干问题的通知》(国税函〔2009〕377号)进一步明确，这里的“特定纳税人”包括享受税法及其实施条例和国务院规定的一项或几项企业所得税优惠政策的企业。因此，实行核定征收方式的软件企业不得享受财税〔2012〕27号文件规定的所得税优惠政策。

　　七、实行核定定额征收企业所得税的纳税人是否需要进行汇算清缴?

　　答：根据《国家税务总局关于印发《企业所得税汇算清缴管理办法》的通知》(国税发[2009]79号)第三条第(二)款的规定：

　　实行核定定额征收企业所得税的纳税人，不进行汇算清缴。

　　八、核定征收期间会计核算的亏损额能否结转到以后期间弥补?

　　答：(一)根据《中华人民共和国企业所得税法》(根据2018年12月29日第十三届全国人民代表大会常务委员会第七次会议《关于修改<中华人民共和国电力法>等四部法律的决定》第二次修正)规定：

　　第五条企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

　　第十八条企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

　　(二)根据《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》(财税〔2018〕76号)规定：

　　一、自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格(以下统称资格)的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

　　(三)根据《国家税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转弥补年限有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2018年第45号)规定：

　　一、《通知》第一条所称当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格(以下统称“资格”)的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，是指当年具备资格的企业，其前5个年度无论是否具备资格，所发生的尚未弥补完的亏损。2018年具备资格的企业，无论2013年至2017年是否具备资格，其2013年至2017年发生的尚未弥补完的亏损，均准予结转以后年度弥补，最长结转年限为10年。2018年以后年度具备资格的企业，依此类推，进行亏损结转弥补税务处理。

　　因此，在核定期间，由于企业对收入、成本费用核算不准确，不能正确计算应纳税所得额，企业会计核算的亏损在税法上不认可，因而核定期间的亏损也就不能结转到以后期间弥补。

　　九、问：实行核定征收企业所得税的纳税人采用核定应纳所得税额方式的，如何申报纳税?

　　答：根据《国家税务总局关于印发<企业所得税核定征收办法(试行)>的通知》(国税发〔2008〕30号)第十四条规定，纳税人实行核定应纳所得税额方式的，按下列规定申报纳税：

　　(一)纳税人在应纳所得税额尚未确定之前，可暂按上年度应纳所得税额的1/12或1/4预缴，或者按经主管税务机关认可的其他方法，按月或按季分期预缴。

　　(二)在应纳所得税额确定以后，减除当年已预缴的所得税额，余额按剩余月份或季度均分，以此确定以后各月或各季的应纳税额，由纳税人按月或按季填写《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(B类)》，在规定的纳税申报期限内进行纳税申报。

　　(三)纳税人年度终了后，在规定的时限内按照实际经营额或实际应纳税额向税务机关申报纳税。申报额超过核定经营额或应纳税额的，按申报额缴纳税款;申报额低于核定经营额或应纳税额的，按核定经营额或应纳税额缴纳税款。

实务中很多大型集团公司在设计内部组织架构时，会专门设立基金会，旨在将企业经营过程中实现的部分收益通过捐款形式，把资金交给专业机构并进行更有效率的慈善公益活动，履行企业的社会责任并回馈社会。当中不乏会有一些基金会暂时将闲置的资金做投资理财处理，实现微薄的“收益”，同时也会引发出涉税处理的问题。

　　一、什么是基金会?

　　慈善基金会(简称基金会，foundation)，是指利用自然人、法人或者其他组织捐赠的财产，以从事公益事业为目的，按照《基金会管理条例》的规定成立的非营利性法人。

　　基金会分为面向公众募捐的基金会和不得面向公众募捐的基金会。根据《基金会管理条例》规定，基金会必须在民政部门登记方能合法运作，就其性质而言是一种民间非营利组织。

　　二、基金会能将资金进行投资理财吗?

　　严格来说，基金会就其性质而言，本事是一种民间非营利的组织形式，理应不能够将专用于捐赠的款项进行投资理财操作。

　　但在实际工作中，企业很难快速、精准找到合适的捐赠渠道，往往在基金会的账面上会沉淀大量的闲置资金，财务人员会从自身的职业判断认为可惜，选择将该笔款项进行投资理财处理，其目的不在于营利而是通过银行媒介进行资产保值。

　　三、基金会理财收益需要缴纳企业所得税吗?

　　根据财税〔2018〕13号《财政部 税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》相关规定：

　　“各类非营利组织要享受免税优惠，需要先经认定机构认定，并取得非营利组织免税资格，然后才可以享受优惠政策。”

　　因此，进行非营利组织免税资格认定，是各类非营利组织享受税收优惠的前提。

　　此外，认定非营利组织免税资格需要满足以下条件：

　　(一)依照国家有关法律法规设立或登记的事业单位、社会团体、基金会、社会服务机构、宗教活动场所、宗教院校以及财政部、税务总局认定的其他非营利组织;

　　(二)从事公益性或者非营利性活动;

　　(三)取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业;

　　(四)财产及其孳息不用于分配，但不包括合理的工资薪金支出;

　　(五)按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关采取转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织等处置方式，并向社会公告;

　　(六)投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利，本款所称投入人是指除各级人民政府及其部门外的法人、自然人和其他组织;

　　(七)工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产，其中：工作人员平均工资薪金水平不得超过税务登记所在地的地市级(含地市级)以上地区的同行业同类组织平均工资水平的两倍，工作人员福利按照国家有关规定执行;

　　(八)对取得的应纳税收入及其有关的成本、费用、损失应与免税收入及其有关的成本、费用、损失分别核算。

　　参照上述条款第(四)条具体规定，免税的孳息收入仅是存入银行取得的利息属于免税收入，但是理财的收益不属于免税收入。

问题：纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员，按照“建设工程承包合同”还是按照“财产租赁合同”缴纳印花税?

解答：根据《中华人民共和国印花税暂行条例》(国务院令第11号)第二条规定：“下列凭证为应纳税凭证：

1.购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证;

2.产权转移书据;

3.营业账簿;

4.权利、许可证照;

5.经财政部确定征税的其他凭证。”

根据《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》((1988)财税字第255号)第三条规定：“条例第二条所说的建设工程承包合同，是指建设工程勘察设计合同和建筑安装工程承包合同。”

根据《中华人民共和国印花税暂行条例》(国务院令第11号)《印花税税目税率表》规定：“财产租赁合同包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等。”

纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员双方签订的是“设备租赁合同”，因此应按照“财产租赁合同”缴纳印花税。不能按”建筑安装工程承包合同“万分之三缴纳印花税。

延伸提醒

一、增值税处理：

根据《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)第十六条规定，纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，按照“建筑服务”缴纳增值税。一般纳税人适用9%适用税率，此政策仅仅是针对增值税处理的特殊规定，并不影响印花税的适用税目。

二、企业所得税处理：

1、根据《企业所得税法实施条例》第十九条规定，企业所得税法第六条第(六)项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

2、根据国税函【2010】79号第一条规定，关于租金收入确认问题。根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。

纳税人被法院判决土地、房屋权属转移无效，购买土地、商品房的实际交付面积小于合同约定面积，能否申请退还契税?……这些纳税人关心的问题，《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2021年第23号，以下简称“23号公告”)给予了明确解答：纳税人缴纳契税后，如发生因人民法院判决或者仲裁委员会裁决导致土地、房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除等3种情形，可以申请退还契税。

　　土地、房屋权属登记后可退税

　　23号公告补充了契税法的退税规定，将退税时间完善为办理土地、房屋权属登记全流程。

　　具体来说，契税法第十二条明确了办理土地、房屋权属登记前可以申请退税的情形，即在依法办理土地、房屋权属登记前，权属转移合同、权属转移合同性质凭证不生效、无效、被撤销或者被解除的，纳税人可以向税务机关申请退还已缴纳的税款，税务机关应当依法办理。但是，实务中还存在办理土地、房屋权属登记后可以申请退税的情形，例如，在权属转让合同无效的情况下，产生恢复原状(即土地、房屋权属变更至原权利人)的法律后果的，纳税人可以申请退还契税。

　　需要说明的是，并非所有土地、房屋产权转移后恢复原状都可以申请契税退税。根据23号公告第五条第四款第1项规定，因人民法院判决或者仲裁委员会裁决导致土地、房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除，且土地、房屋权属变更至原权利人的，可申请退税。其中，纳税人需要关注退税的必要条件：一是认定无效的途径，即应为人民法院判决或者仲裁委员会裁决导致土地、房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除;二是没有新增权利人，土地、房屋权属应变更至原权利人。

　　“退房”后退税，需分情况处理

　　实务中，由于消费者被发现没有购买资格、逾期交房等各种原因，买卖双方未能完成交易的事件时有发生。退房能否退税，是不少纳税人关注的问题。笔者提示，纳税人应根据是否办理权属登记，分别适用政策。

　　现行《财政部 国家税务总局关于购房人办理退房有关契税问题的通知》(财税〔2011〕32号)明确，对已缴纳契税的购房单位和个人，在未办理房屋产权变更登记前退房的，退还已纳契税。9月1日起施行的契税法和23号公告延续了这一规定，并明确了权属转移登记前，转移合同不生效、无效、被撤销或者被解除，以及权属转移登记后，法院判决或者仲裁委员会裁决导致土地、房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除，产生符合条件的“退房”，可以申请退还契税。

　　多缴契税符合条件可以退还

　　为保证土地、房屋权属承受方正当权益，23号公告明确了多缴纳契税可退还的两种具体情形：在出让土地使用权交付时，因容积率调整或实际交付面积小于合同约定面积，需退还土地出让价款;在新建商品房交付时，因实际交付面积小于合同约定面积，需返还房价款的，均可申请退税。

　　具体来说，契税法第四条明确，土地使用权出让、出售，房屋买卖的契税计税依据，为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格。权属转移合同确定的成交价格确实发生变更的，计税依据也应变更。同时，税收征收管理法第五十一条明确，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，应予退还。

　　举例来说，A公司与政府签订土地出让合同，取得一块土地的使用权并缴纳了契税。因该地块处于机场附近，有关部门对建筑物实行限高管理。建筑物限高后，A公司可建建筑面积减少。据此，该地政府与A公司签订补充协议调整容积率，并在交付土地时，将少计缴的2.6亿元土地出让金退还给A公司。已知A公司所在省份适用3%的契税税率。那么，A公司可以按规定向主管税务机关申请退还多缴契税：26000×3%=780(万元)。

　　需要注意的是，与退税规定相对应，因误差，政府或房地产开发企业超过合同约定面积提供土地、房屋，那么，承受方在补交土地出让价款和房款的情况下，还应按照变更后的契税计税依据，如实补缴契税。

　　纳税人申请契税退税，需提供《退(抵)税申请表》、完税(缴款)凭证复印件，以及税务机关认可的其他记载应退税款内容的资料，如合同不生效、无效、被撤销或者被解除的有关文书，法院判决书、仲裁裁决书，退还土地出让金、购房款的有关证明材料等，具体资料和流程应以税务总局后续出台的相关文件为准。

实践中，建筑行业属于劳动密集型行业，很多“农民工”跟着包工头干活，在工作中一旦受伤后，往往面临着索赔无门。农民工在认定工伤时，建筑公司往往否认双方之间存在劳动关系，并进而认为不构成工伤。那么建筑公司与农民工之间是否存在劳动关系?农民工在建筑工地工作时受伤的，到底该由谁承担工伤赔偿责任?现结合案例予以分析。

　　一、基本案情

　　农民工李明一直跟着包工头张华到处打工。2020年张华从某建筑公司承包了某楼盘建设工程的木工工程。2020年5月李明在支模的过程中从高处摔落受伤。导致跟骨骨折。张华和建筑公司支付了李明全部的医疗费，现在李明和张华以及建筑公司之间关于工伤赔偿事宜产生纠纷。李明想申请工伤认定，但是建筑公司告诉李明“你不是公司找来的人，公司和你没劳动关系，你找张华去谈赔偿”。请分析建筑企业与班组长签订专业作业劳务分包合同，班组长聘用的农民工发生工伤后的工伤赔偿责任主体如何进行认定?

　　二、法律分析

　　(一)农民工李明和建筑公司之间是否存在劳动关系的法理分析?

　　1、相关工伤赔偿责任认定的法律依据

　　《最高人民法院关于审理工伤保险行政案件若干问题的规定》第三条规定，“用工单位违反法律、法规规定将承包业务转包给不具备用工主体资格的组织或者自然人，该组织或者自然人聘用的职工从事承包业务时因工伤亡的，用工单位为承担工伤保险责任的单位;个人挂靠其他单位对外经营，其聘用的人员因工伤亡的，被挂靠单位为承担工伤保险责任的单位”。

　　《关于确立劳动关系有关事项的通知》(劳社部发﹝2005﹞12号)规定，“建筑施工、矿山企业等用人单位将工程(业务)或经营权发包给不具备用工主体资格的组织或自然人，对该组织或自然人招用的劳动者，由具备用工主体资格的发包方承担用工主体责任”。

　　2015年《全国民事审判工作会议纪要》第六十二条明确，对于发包人将建设工程发包给承包人，承包人又转包或者分包给实际施工人，实际施工人招用的劳动者请求确认与发包人之间存在劳动关系的，不予支持。

　　2、劳动关系的确定标准

　　根据《劳动和社会保障部关于确立劳动关系有关事项的通知》(劳社部发[2005]12号)第一条的规定，用人单位招用劳动者未订立书面劳动合同，但同时具备下列情形的，劳动关系成立。

　　第一、用人单位和劳动者符合法律、法规规定的主体资格;

　　第二、用人单位依法制定的各项劳动规章制度适用于劳动者，劳动者受用人单位的劳动管理，从事用人单位安排的有报酬的劳动;

　　第三、劳动者提供的劳动是用人单位业务的组成部分。

　　《劳动和社会保障部关于确立劳动关系有关事项的通知》(劳社部发[2005]12号)第二条用人单位未与劳动者签订劳动合同，认定双方存在劳动关系时可参照下列凭证：

　　第一、工资支付凭证或记录(职工工资发放花名册)、缴纳各项社会保险费的记录;

　　第二、用人单位向劳动者发放的“工作证”、“服务证”等能够证明身份的证件;

　　第三、劳动者填写的用人单位招工招聘“登记表”、“报名表”等招用记录;

　　第四、考勤记录;

　　第五、其他劳动者的证言等。

　　其中，第一、第三、第四项的有关凭证由用人单位负举证责任。

　　基于以上法律政策规定，劳动关系，是指用人单位与劳动者之间，依法所确立劳动过程中的权利义务关系。劳动关系的判断标准如下：

　　第一，用人单位与劳动者或职工签订劳动合同

　　第二，无论用人单位与劳动者是否签订劳动合同，只要符合以下标准就是劳动关系，受《中华人民共和国劳动法》管辖。这些判断标准是：用人单位和劳动者符合法律、法规规定的主体资格;用人单位依法制定的各项劳动规章制度适用于劳动者，劳动者受用人单位的劳动管理，从事用人单位安排的有报酬的劳动;劳动者提供的劳动是用人单位业务的组成部分。

　　3、建筑企业与班组长签订专业作业劳务分包合同，班组长聘用的农民工与建筑企业之间不存在劳动关系

　　实践中的包工头到处“揽活”，农民工跟着包工头干活，建筑公司与农民工之间不具有建立长期稳定、固定的用工关系的意思表示，一般都是根据工程需要临时的招募劳动者或者将工程发包给包工头进行施工，所以双方之间基本不具有建立劳动关系的合意。同时，农民工一般不与建筑公司直接发生管理关系，都是通过“包工头”这个特殊的媒介建立起联系。基于以上劳动关系确定的法律分析，并结合目前的司法实践和法律规定，建筑企业与班组长签订专业作业劳务分包合同，班组长聘用的农民工与建筑企业之间不存在劳动关系。

　　(二)建筑企业与班组长签订专业作业劳务分包合同，班组长聘用农民工干活的工伤认定

　　1、工伤认定是否必须以存在劳动关系为前提：不完全正确。

　　根据《工伤保险条例》第十八条第一款(二)项的规定，工伤申请应当提交“与用人单位存在劳动关系(包括事实劳动关系)的证明材料”，表明一般工伤认定应当以存在劳动关系(事实劳动关系)为前提;但人力资源和社会保障部《关于执行工伤保险条例若干问题的意见》第七条规定“具备用工主体资格的承包单位违反法律、法规规定将承包业务转包给不具备用工主体资格的组织或者自然人，该组织或者自然人招用的劳动者从事承包业务时因工伤亡的，由该具有用工主体资格的承包单位承担用人单位应承担的工伤保险责任”;最高人民法院《关于审理工伤保险行政案件若干问题的规定》第三条“社会保险行政部门认定下列单位为承担工伤保险责任单位的，人民法院应予支持：(四)用工单位违反法律、法规规定将承包业务转包、分包给不具备用工主体资格的组织或者自然人，该组织或者自然人聘用的职工从事承包业务时因工伤亡的，用工单位为承担工伤保险责任的单位;(五)个人挂靠其他单位对外经营，其聘用的人员因工伤亡的，被挂靠单位为承担工伤保险责任的单位。前款第(四)、(五)项明确的承担工伤保险责任的单位承担赔偿责任或者社会保险经办机构从工伤保险基金支付工伤保险待遇后，有权向相关组织、单位和个人追偿”。

　　根据上述的规定表明。在建筑公司违法分包或者包工头个人挂靠的情况下，劳动者虽然没有与有用工主体资格的单位建立劳动关系，仍然应当认定为工伤，否则就不可能规定“社会保险经办机构从工伤保险基金支付工伤保险待遇后，有权向相关组织、单位和个人追偿”，因社会保险经办机构从工伤保险基金支付工伤保险待遇的前提是认定为工伤。

　　2、建筑企业与班组长签订专业作业劳务分包合同，班组长聘用农民工干活的工伤赔偿责任主体的认定

　　一般情况下，社会保险行政部门认定职工工伤，应以职工与用人单位之间存在劳动关系为前提，除非法律、法规及司法解释另有规定。《最高人民法院关于审理工伤保险行政案件若干问题的规定》第三条第一款规定从有利于保护职工合法权益的角度出发，对《工伤保险条例》将劳动关系作为工伤认定前提的一般规定进行了补充规定，即当存在违法转包、分包的情形时，用工单位承担职工的工伤保险责任不以是否存在劳动关系为前提。根据上述规定，用工单位违反法律、法规规定将承包业务转包、分包给不具备用工主体资格的组织或者自然人，职工发生工伤事故时，应由违法转包、分包的用工单位承担工伤保险责任。

　　基于以上法律规定，建筑公司无论是将项目、工程、业务承包给包工头，还是包工头挂靠建筑公司施工，对于包工头招募的劳动者(农民工)工作时受伤，因承包该项工作之人(包工头)属于自然人，不具备用工主体资格，应由用工单位为承担工伤保险责任的单位。因此，建筑公司作为具有用工主体资格的单位是承担班组长聘用农民工干活的工伤赔偿责任单位。

　　(三)分析结论

　　1、工伤认定的前提条件是用人单位与职工发生劳动关系，但是存在一定的特别规定，不存在劳务关系下的情况下：当存在违法转包、分包的情形时，用工单位承担职工的工伤保险责任不以是否存在劳动关系为前提。

　　2、建筑企业与班组长签订专业作业劳务分包合同，班组长聘用农民工干活的情况下，农民工与建筑企业之间不存在劳动关系。

　　2015年《全国民事审判工作会议纪要》第六十二条明确，对于发包人将建设工程发包给承包人，承包人又转包或者分包给实际施工人，实际施工人招用的劳动者请求确认与发包人之间存在劳动关系的，不予支持。

　　3、根据《最高人民法院关于审理工伤保险行政案件若干问题的规定》第三条的规定，建筑企业与班组长签订专业作业劳务分包合同，班组长聘用农民工干活的情况下，如果农民工发生工伤，则建筑企业必须承担农民工的工伤赔偿责任。

　　4、本案例中的农民工李明发生工伤，理应该由建筑工伤承担工伤赔偿责任。

房地产企业是我国重点纳税企业，对于拉动地区经济发展发挥着重要作用。但近年来，国家为了调控房地产市场，针对房地产行业出台了一系列税收政策。在加强市场交易管控的过程中，由于开发项目涉税种类较多、税务成本较高，因此，房地产企业历来都是税务机关稽查的重点。为了合法控制纳税成本、降低税务管理风险，逐步完善税务管理体系尤为重要。本文以房地产开发企业为例，分析税务管理工作中存在的难题，并提出针对性的改进建议。

　　一、房地产企业税务管理存在的难题

　　(一)税务管理体系有待健全

　　从管理意识层面来说，房地产开发企业普遍存在着风险意识淡薄、危机驱动意识不强等问题。尤其在税收政策不断改革的当下，如果企业对重点涉税环节缺乏监管，不仅会增加不必要的纳税成本，还可能会给企业带来诉讼风险。例如：房地产企业在签订材料合同、施工合同以前，对合同的风险评估往往以法务部门意见为主，财务部门与税务部门参与较少，没有考虑到增值税税率变化对项目成本的影响，则会影响企业的成本与效益。从管理组织层面来说，部分房地产开发企业的税务管理工作由财务部门兼任，而财务会计的主要职能是会计核算、报表编制、财务报销等。财务会计人员对税务管理以及税收政策了解不够充分，再加上财务部门与业务部门存在知识壁垒，税务筹划方案的可操作性有待提升。

　　(二)票据管理环节缺乏控制

　　在国家实施“营改增”政策以后，各行各业都能够享受到进项税抵扣政策，但需要出具增值税专用发票作为抵扣凭证，因此，票据管理将直接影响到企业的税务管理水平。但在实践过程中，部分房地产开发企业尚未将票据管理工作落实到岗位层面，也没有针对不同类型的票据凭证进行分类管理。尤其在采购环节，无论是物质还是设备引进，都需要供应商开具专用发票。如果企业在选择供应商的过程中，没有考虑到供应商是否具备一般纳税人资质，在交易完成以后则不能获得抵扣凭证。另外，增值税专用发票从业务部门流转到财务部门，还需要经过信息核对、交易核实以及分类保管等工作。而房地产开发企业中，还存在着发票移交不及时、信息核对职能没有履行到位等违规行为，在后期项目清算阶段出现进项税抵扣不足的问题，会直接造成企业税务成本虚高。

　　(三)税务管理人才短缺

　　对于房地产开发企业来说，由于经营项目的特殊性，在税务筹划阶段，企业的计税方式、征纳方式、税务筹划风险点等工作也更加复杂，需要企业配备高素质的专业人才开展

　　税务管理工作。但现状是行业人才匮乏，而房地产企业缺乏完善的人才培养机制，税务管理工作无法适应政策环境的要求;同时，企业的大部分税务会计人员处于信息链的末端，对环境变化缺乏控制力，不能准确及时地掌握政策内容、了解税务筹划边界，不仅会出现税务管理操作不规范的问题，甚至还会给企业带来税务风险。

　　二、房开企业税务管理优化对策

　　(一)对业务环节的税务管理

　　1、项目开发阶段。房地产企业在项目开发阶段需要经过土地使用权转让、前期市场调研、施工方案规划、施工项目立项报审、开工建设等环节，但前期准备阶段涉及税种不多，主要对开发项目的组织形式、开发模式等内容进行筹划。具体来说，在项目组织形式选择层面，房地产开发企业的下属公司一般采取设置分公司或设置子公司的方式，有时候也针对开发项目直接成立项目部门。组织形式的差异化使得企业的纳税成本也存在着差异性。例如：如果企业针对开发项目设置了子公司，子公司可以承担独立纳税的职能，且后期项目转让也相对方便;如果企业针对开发项目设置了分公司，分公司需要与总公司合并纳税，共同承担纳税义务与纳税风险。但分公司与总公司的利润与亏损可以进行互抵，且税务机关对分公司监管相对宽松。在项目开发模式选择层面，房地产企业的开发建设形式包括自行开发、合作开发、房屋代建等。此外，依据税收政策相关规定，现行的房地产企业在委托他人代建房屋项目中，代建房在竣工结算以后收取的这一部分收入可以免征土地增值税。因此，建议房地产开发企业选择定向开发模式，可以充分享受这一项税收优惠政策。

　　2、项目建设阶段。由于大部分房地产开发项目建设周期较长，涉及成本内容和可扣除项目较多，在这一阶段的税收筹划工作主要围绕采购环节和分包环节。一方面，在引进物资的过程中，供应商资质评价指标除了要考虑产品质量、产品价格、供货时间等基本内容，还要确定供应商的纳税资质，即是否具备开具增值税专用发票的能力，确保采购环节的成本费用可以在后期计入进项税抵扣范畴之内。另一方面，在与施工单位签订合同的过程中，要确定合同主体、审查合同内容，注意纳税人身份、单位业务、计价方式等重要信息，并确定单位报价是固定报价还是据实结算，付款周期与工程施工进度是否一致等问题，确保合同条款设计符合税收筹划的要求。

　　3、项目销售阶段。房地产企业在对已经建成的房产进行销售时，主要的交易方式包括销售、持有和出租。在销售阶段涉及税种较多，包括增值税、所得税、印花税等。在这一阶段，企业的税务管理工作应当从以下几个方面展开：其一，合理设置销售价格。房产销售价格将直接影响到企业的土地增值税和所得税税额。其中，土增税计税方式采取超率累进税的计税方式，因此销售价格制定要考虑到价格临界点对税务成本的影响。例如：税法规定，普通住宅增值率不超过20%的情况下，可以享受免除土地增值税的优惠政策。房地产企业可以以20%作为销售定价的临界点，合理设置普通住宅的销售价格。其二，合理选择销售方式。例如：对精装房和毛坯房交易进行筹划，企业可以将精装房的装修工作外包给建筑公司，以毛坯房的销售价格作为销售收入，企业只需要缴纳增值税与土地增值税，这一方法也能够为企业节省税务成本。其三，确定合适的促销活动。税法规定，企业在采取与“买一赠一”相似的促销手段开展销售活动时，可以将产品的总销售额按照其公允价值的比例进行分摊，并以此作为销售收入确认。基于这一政策，企业可以选择“买房赠装修”的促销方式，控制房产的销售定价，但向客户收取一定的装修费用。而房产售价计入土地增值税时所适用的增值税率级次相对较低，甚至可以适应于不超过20%的免税政策，能够有效达到节税的目的。

　　4、项目清算阶段。在工程项目竣工结算以后，房地产开发企业需要对项目开发阶段的成本内容进行归集，进行土地增值税清算。在这一过程中，由于建设阶段所涉及的成本费用与扣除项目较多，企业需要充分掌握土地增值税相关的税收政策，将经营活动中的成本费用细化为税前全额扣除、税前限额扣除和税前不得扣除三个部分。企业要注意可扣除项目包括土地使用费用、土地开发成本费用、新建房及配套设施费用、旧房及建筑物评估价格、与房地产转让相关的税金、财政部规定的其他扣除项目等。在计算过程中，房地产企业还要注意区分房地产开发成本和房地产开发费用，对项目开发直接相关的成本要素进行列支，并合理归集开发费用，基于土地增值税相关政策开展筹划工作。

　　(二)对企业层面的税务管理

　　逐步完善税务管理体系。一方面，房地产开发企业应当充分了解当前税收环境政策对企业经营效益的影响，从管理理念转变入手，企业管理层人员可以采取下发文件、组织宣传等方式，要求业务部门配合税务管理工作，加强对重点涉税环节的监督;同时，针对税务管理工作制定标准化的操作规范与流程，制度内容可以包括不相容岗位分离制度、纳税申报流程、税务筹划方案汇报制度、关键作业流程监管制度、发票管理制度等，为税务管理工作提供制度依据。另一方面，房地产企业应当在财务部门中设置独立的税务管理小组，专门负责税务工作，主要职能涵盖税务咨询、税务筹划、纳税申报材料管理、联系税务机关等，并建立快速反应机制，主要应对突发税务事件或税务机关的稽查。当然，税务管理工作与业务活动联系较为解密，企业还应当调动业务部门的参与积极性，要求税务管理小组与业务部门要加强日常沟通，及时了解一些业务活动的信息，打破知识壁垒，共同制定税务筹划方案。通过逐步完善税务管理体系，能够提升管理层到执行层对税务管理工作的重视程度，也能够确保税务筹划方案的可操作性，对于企业全面提升税务管理水平发挥着重要作用。

　　加强发票与档案的管理工作。加强发票与档案管理将直接影响企业税务管理工作的有效性。因此，在“营改增”政策环境下，房地产企业应当重视对增值税发票的管理工作。除了合理选择供应商以外，还需要对增值税专用发票的日常管理工作进行明确规定。例如：当采购活动进入质检入库环节以后，业务部门必须要及时将增值税专用发票转交给税务管理小组，由税务会计人员对发票上的交易信息和发票的真实性进行二次核实，并与普通发票进行区别管理。另外，房地产企业的税务档案包括税收政策、专用发票、项目合同、财务报销凭证、税务文书等。在管理过程中，房地产企业应当针对涉税档案管理设置专业岗位，关注档案信息的动态变化，并结合档案信息确定企业业务的涉税风险点和风险发生概率，纳入风险库当中，为税务风险管理工作提供信息支持。

　　配备高素质的管理人才。针对税务管理人才资源匮乏的问题，房地产企业需要在内部建立人才培养机制，以税收政策解读为主题，定期开展培训活动和研讨会议，要求税务会计人员充分掌握现行的税收政策内容，并了解供应链上下游行业的税收政策变化情况。在此基础上，通过日常考核、人员激励等方式，调动税务会计人员的学习积极性，不断提升税务管理水平。此外，房地产企业也可以引入第三方会计机构，参与税务筹划工作，并为企业税务管理提供更专业的建议。

　　综上所述，在我国税制改革不断推进的当下，税务杠杆调节必然会影响到房地产企业的经营与管理。因此，房地产开发企业应当重视税务管理工作，基于税务管理现状与存在的问题，分别从业务层面和企业层面开展税务管理工作，充分利用税收政策实现降本增效，全面提升企业的管理水平。

一、纳税对象

　　环保税的征税对象包括大气污染物、水污染物、固体废物和噪声。房地产企业主要被认定的污染为大气污染，大气污染每污染当量的税额在1.2-12元/月。

　　大气污染应纳税额=应税大气污染物当量数×适用税额

　　当量数=排放量/污染当量值

　　排放量=(扬尘产生系数-扬尘削减系数)*各地工程调整系数*建筑面积或施工面积

　　注：一些建筑工地的控制措施可以作为扬尘削减系数进行调减排放量。

　　二、账务处理

　　1.计提XX环境保护税

　　借：税金及附加—环境保护税

　　贷：应交税费应交环境保护税

　　2.缴纳XX环境保护税

　　借：应交税费—应交环境保护税

　　贷：银行存款

　　三、纳税义务发生时间

　　纳税义务发生时间为纳税人排放应税污染物的当日。

　　四、纳税地点

　　纳税人应当向应税污染物排放地的税务机关申报缴纳环境保护税。

　　五、申报期限

　　环境保护税按月计算，按季申报缴纳。不能按固定期限计算缴纳的，可以按次申报缴纳。

　　六、纳税申报

　　根据《国家税务总局关于简并税费申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第9号)，自2021年6月1日起，纳税人申报缴纳城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税、耕地占用税、资源税、土地增值税、契税、环境保护税、烟叶税中一个或多个税种时，使用《财产和行为税纳税申报表》。纳税人新增税源或税源变化时，需先填报《财产和行为税税源明细表》。

　　纳税人申报缴纳时，应当向税务机关报送所排放应税污染物的种类、数量，大气污染物、水污染物的浓度值，以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。

　　七、案例(摘自《中国税务》)

　　国家税务总局南京市江宁区税务局利用公开数据比对分析，征收X房地产有限公司(以下简称“X公司”)施工扬尘环保税270余万元。

　　企业财务提出三点质疑：一是房地产企业作为项目建设方并不直接向环境排放污染物，不应该作为环保税的纳税主体;二是原来排污费是由施工企业缴纳的，这部分在工程款结算时会有所体现;三是作为一家全国范围内经营的企业，X公司在其他地方没有缴纳过施工扬尘环保税，他们需要向总部请示。

　　根据《国家税务总局江苏省税务局 江苏省生态环境厅关于部分行业环境保护税应纳税额计算方法的公告》(国家税务总局江苏省税务局公告2018年第21号)规定：“各类建设工程的建设方(含代建方)应当承担施工扬尘的污染防治责任，将扬尘污染防治费用纳入工程概算，对施工过程中无组织排放应税大气污染物的，应当计算应税污染物排放量，按照相关规定向施工工地所在地主管税务机关缴纳环境保护税。”由此可以判断，X公司是施工扬尘环保税的纳税人。对此，企业财务人员表示需要进一步请示总部。

　　风险应对人员告知X公司财务人员，《建筑工程施工许可证》、施工合同，可以判定开工时间;《地基与基础部分工程验收记录》《施工材料桩基验收评定表》可以判定土石方和桩基阶段、结构和装修阶段的分界时点;《房屋建筑工程竣工验收备案申请书》可以判定竣工时间。

　　与此同时，在外部信息比对方面，应对人员通过南京市规划和自然资源局的项目开发进度公示，查询到X公司L项目2017年8月1日申报了“验灰线”——这是规划部门对施工放线是否符合建设工程规划许可证要求的重要管理手段，一般也是施工工程开始的标志。2017年10月18日申报了“验±0”——这是桩基阶段基本完成的标志。

　　利用公开数据比对分析，X公司施工扬尘应缴纳环保税的相关情况清清楚楚。在江宁区税务局的辅导下，X公司完成首期申报，入库税款近59万元，截至2019年底共入库施工扬尘环保税265万余元。

　　在江苏省施工扬尘环保税抽样测算的几个要素中，扬尘排放量削减系数是一个需要纳税人根据实际情况主观判断的项目，税务机关核实也存在一定难度。X公司表示在道路硬化措施、边界围挡、裸露地面覆盖、易扬尘物料覆盖等方面做到了扬尘抑制工作要求，理应适用最高削减系数0.53，并据此进行了申报缴税。

　　持续跟踪：

　　2019年11月，江宁区税务局在南京市城乡建设委员会对外公示的建筑工地红黑榜第七期中，发现了X公司的L项目出现在通报批评名单中，原因是存在“施工场内施工道路未采取硬化处理;出入口污水横溢;用于覆盖的扬尘密目网不符合要求;生活垃圾、建筑垃圾未及时清理，随意堆放;巡查中未见现场有人及时采取保洁措施”等现象。

　　应对人员获得相关信息后，第一时间与X公司取得联系，要求X公司按照《环保税法》及抽样测算方法的规定，计算少缴的税款，并及时缴纳。2019年11月29日，X公司在完成内部自查工作后，补缴相应税款及滞纳金约8万元，并保证后续施工过程中持续关注扬尘抑制措施的落实情况，据实填报削减系数。

自2021年9月1日起，新制定的《中华人民共和国契税法》(简称《契税法》)开始施行。

　　关于契税的纳税义务发生时间，无论是1997年10月1日至2021年8月31日期间实施的《中华人民共和国契税暂行条例》(简称《契税暂行条例》)还是自9月1日开始施行的《契税法》，均规定为“纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当日(天)，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当日(天)”。

　　但是，对于纳税人缴纳契税的期限(契税纳税期限)，新施行的《契税法》改变了《契税暂行条例》的相关规定，在实务中，契税纳税期限规定的这一重大变化，也引起了广大纳税人和税务人员的高度关注。

　　《契税暂行条例》第九条对纳税期限的规定：

　　纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。

　　《契税法》第十条对于纳税期限的规定为：

　　纳税人应当在依法办理土地、房屋权属登记手续前申报缴纳契税。

　　从上可见，对于契税的纳税申报及税款缴纳期限的规定，《契税法》第十条与《契税暂行条例》第九条两相比较，是有重大改变的。

　　《契税暂行条例》是将办理契税纳税申报的期限与纳税人缴纳税款的期限分开规定，即，在纳税义务发生之日起10日内应当进行纳税申报;而缴纳税款的期限则是由征收机关对单个纳税人具体核定，在核定的期限内缴税。

　　《契税法》将办理契税纳税申报期限和税款缴纳期限合二为一，既未硬性规定必须在纳税义务发生之日起几日内办理纳税申报，也不再由征收机关核定具体的税款缴纳期限，而是按照“先税后证”的原则规定了“办理土地、房屋权属登记手续之前”这个总的底线期限，纳税人只需在办理土地、房屋权属登记手续前，完成契税纳税申报和税款缴纳以及产权转移后的权属登记即可。

　　例如，刘先生在2021年7月10日签订购房合同购买住房一套，同时约定2021年12月20日至31日期间办理权属转移手续。按照《契税暂行条例》的规定，刘先生于7月15日办理了契税的纳税申报，负责征收契税的税务机关核定其纳税期限为15日之内，则刘先生应在7月30日之前缴纳契税，逾期将加收滞纳金。

　　张女士在2021年9月1日签订购房合同购买一套住房，同时约定2021年12月20日至31日期间办理权属转移手续。按照《契税法》的相关规定，张女士无需先在房屋权属转移合同签订后几日内办理纳税申报，只需在12月20日至31日期间办理不动产权属登记时，一并办理契税纳税申报和税款缴纳手续就可以了。

一、应纳税额

　　应纳税额=实际占用应税土地面积(平方米)×适用税额

　　二、适用税额

　　城市1.5-30元，中等城市1.2-24元，小城市0.9-18元，县城、建制镇、工矿区0.6-12元;

　　省、自治区、直辖市人民政府在上述幅度内确定，市、县人民政府在本省税额幅度内制定相应的税额标准报批准执行，经省、自治区、直辖市人民政府批准，经济落后地区可适当降低，降低额不得超过最低税额的30%，经济发达地区可以适当提高，但须经财政部批准。

　　三、纳税义务发生时间

　　出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税;合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税(财税〔2006〕186号)。

　　征用的耕地，自批准征用之日起满一年时开始缴纳土地使用税;

　　征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳土地使用税。

　　四、纳税期限

　　按年计算，分期缴纳，缴纳期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。

　　五、纳税义务终止时间

　　房地产开发企业因为销售开发产品，使得土地的实物或权利状态发生变化，从而依法终止城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到土地的实物或权利状态发生变化的当月末。未出售房屋的土地面积仍应按规定征收城镇土地使用税。(财税〔2008〕152号)

　　六、减免税规定

　　1.棚户区改造安置住房建设用地免土地税(财税〔2013〕101号)

　　2.易地扶贫搬迁安置住房用地免征城镇土地使用税(财税〔2018〕135号)

　　3.公共租赁住房用地免土地税(财政部 税务总局公告2019年第61号、财政部 税务总局公告2021年第6号)

　　4.廉租房用地免土地税(财税〔2008〕24号)

　　5.地下建筑用地暂按50%征收免土地税(财税〔2009〕128号)

　　6.增值税小规模纳税人城镇土地使用税减半征收(财税〔2019〕13号)

　　七、纳税申报

　　根据《国家税务总局关于简并税费申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第9号)，自2021年6月1日起，纳税人申报缴纳城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税、耕地占用税、资源税、土地增值税、契税、环境保护税、烟叶税中一个或多个税种时，使用《财产和行为税纳税申报表》。纳税人新增税源或税源变化时，需先填报《财产和行为税税源明细表》。

　　八、风险提示

　　(一)已征用未开发的土地是否按规定申报缴纳土地使用税。

　　(二)审阅土地使用权出让或转让合同，关注合同约定的土地使用权交付使用日期以及合同签订日期，核实城镇土地使用税纳税义务发生时间的判定是否准确。

　　(三)审阅“无形资产”、“开发成本”科目，核实对已征用未开发的土地、开发期间的开发用地、未销售的商品房是否存未缴纳城镇土地使用税的情况。

　　(四)应税土地面积是否符合税法的规定，是否为企业实际占用的土地面积。

　　(五)是否存在地下建筑，应税面积是否符合税法规定。

　　(六)审核“土地使用税纳税申报表”中填报的应税土地面积与实际测定的土地面积、土地使用证书确认的土地面积、“固定资产”明细账中记载的土地面积是否相符。

　　(七)土地等级和使用税额变更后是否及时调整纳税申报。

　　(八)开发用地在开发期间是否按规定计征土地使用税。

　　(九)未销售的商品房占用的土地是否按规定缴纳土地使用税。

　　九、案例

　　甲房地产公司系增值税一般纳税人，开发有A项目(含一期住宅、二期商业)，占地面积67,207.42 m²，2020年初A项目剩余占地面积23,000 m²;计容积率总建筑面积:186,546.28 m²;总可售建筑面积:164,546.28 m²(其中商业可售建筑面积:16,455.00 m²;住宅可售建筑面积:148,091.28 m²);

　　本期已售建筑面积:7,480.96 m²(其中商业已售建筑面积：253.52 m²，单价12000/m²;住宅已售建筑面积:7,227.35 m²，单价11000/m²)。已售商铺及住宅均为当年度6月份交付业主并办理完土地使用权证。甲公司土地使用税半年申报，该市土地使用税每年单位税额8元/每平方米。

　1-6月应纳土地使用税=期初剩余占地面积×6/12×8

　　已售占地面积=总占地面积×已售建筑面积/可售建筑面积

　　6-12月应纳土地使用税=(期初剩余占地面积-已售占地面积)×6/12×8

公益性捐赠是财务朋友们经常碰到的业务。在实务中，企业实物捐赠的情形也比较常见。今天通过一个案例，大家一起来学习一下公益性捐赠中的实物捐赠，会计和税务上的处理：

　　可全额扣除的4类捐赠支出：

　　01、自2019年1月1日至2022年12月31日，企业通过公益性社会组织或者县级(含县级)以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出，准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。在政策执行期限内，目标脱贫地区实现脱贫的，可继续适用上述政策。

　　小贴士

　　“目标脱贫地区”包括832个国家扶贫开发工作重点县、集中连片特困地区县(新疆阿克苏地区6县1市享受片区政策)和建档立卡贫困村。

　　政策依据

　　《财政部 税务总局 国务院扶贫办关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告》(财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第49号)

　　02、对企业、社会组织和团体赞助、捐赠北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛的资金、物资、服务支出，在计算企业应纳税所得额时予以全额扣除。

　　政策依据

　　《财政部 税务总局 海关总署关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收政策的通知》(财税〔2017〕60号)

　　03、企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　政策依据

　　《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第9号)

　　04、对企业、社会组织和团体赞助、捐赠杭州亚运会的资金、物资、服务支出，在计算企业应纳税所得额时予以全额扣除。

　　政策依据

　　《财政部 税务总局 海关总署关于杭州2022年亚运会和亚残运会税收政策的公告》(财政部公告2020年第18号)

　　案例分析

　　案例：A企业为增值税一般纳税人，2020年将自产的一批货物通过某基金会捐赠给希望小学，货物成本80万元，市场价100万元，支付运费8万元,取得符合条件的公益性捐赠票据。2020年会计利润600万元。

　　01、会计处理

　　会计准则和会计制度对用于公益性捐赠的货物、财产都不确认为收入处理，都通过“营业外支出”科目核算，但按公允价值计算增值税。A企业账务处理为：

　　借：营业外支出  101

　　贷：库存商品  80

　　银行存款  8

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  13

　　02、税务处理及所得税报表填写

　　(1)明确视同销售

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。由此可知，公益性捐赠中的实物捐赠，属于视同销售。

　　按市场货物的市场价，确认视同销售收入100万元;按自产产货物的成本，确认视同销售成本80万。填写《视同销售和房地产开发企业特点业务纳税调整明细表》(A105010)第7行“用于对外捐赠视同销售收入”、第17行“用于对外捐赠视同销售成本”栏次，纳税调增20万元。

　　(2)捐赠支出金额确认

　　会计上捐赠支出确认101万元，根据《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)，企业在非货币性资产捐赠过程中发生的运费、保险费、人工费用等相关支出，凡纳入国家机关、公益性社会组织开具的公益捐赠票据记载的数额中的，作为公益性捐赠支出按规定在税前扣除。因此税法上确认捐赠支出100+13+8=121万元，纳税调减20万元。填写《纳税调整项目明细表》(A105000)第30行“扣除类——其他”，账载金额101万元，税收金额121万元，纳税调减20万元。

　　(3)捐赠支出纳税调整

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第九条：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

　　A企业税前扣除限额=600*12%=72万元

　　填写《捐赠支出及纳税调整项目明细表》(A105070)第1列账载金额填报121万元，第4列税收金额72万元，纳税调增49万元。

销售，看似是一个行为，但在实务中却是千变万化，形态迥异。不同的销售方式，在增值税和企业所得税处理中，也有明显不同的规定。今天，我们来看看11种特殊销售方式下，这两个税种分别是如何确定收入的。

　　一、分期收款方式销售

　　增值税：根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条，采取分期收款方式销售货物，以书面合同约定的收款日期确认增值税收入的实现，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，以货物发出的当天确认增值税收入的实现。

　　企业所得税：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十三条，以分期收款方式销售货物，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

　　二、采用售后回购方式销售

　　增值税：根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条，销售货物为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天确认增值税收入实现，先开具发票的，为开具发票的当天确认增值税收入的实现。相应地，回购时按照购进购物进行进项抵扣。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

　　三、以旧换新销售

　　增值税：根据《国家税务总局关于印发<增值税若干具体问题的规定>的通知》(国税发〔1993〕154号)的规定，纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额，开具发票并计税。收取旧货物，取得增值税专用发票注明的进项税额可以抵扣。特例：对金银首饰以旧换新业务，可以按销货方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。因此，只收取差价的可以按差价确定销售额。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

　　四、商业折扣方式销售

　　增值税：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定，纳税人发生应税行为，将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，按折扣后的价款为销售额;未在同一张发票上分别注明的，以价款为销售额，不得扣减折扣额。《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》(国税函〔2010〕56号)规定，纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

　　五、现金折扣方式销售

　　增值税：现金折扣就是销售折扣，实务处理中都是按照销售额全额缴纳增值税。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

　　六、折让方式销售

　　增值税：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十一条规定，小规模纳税人以外的纳税人因销货退回或折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销货退回或折让当期的销项税额中扣减，因进货退出或折让而收回的增值税额，应从发生进货退出或折让当期的进项税额中扣减。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让属于销售折让;企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

　　七、买一赠一方式组合销售

　　增值税：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第八款规定，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售货物。“买一赠一”是销售主货物的同时，附送货物的行为，并不是无偿赠送。因此，对于“买一赠一”所赠送的物品，在增值税上并不视同销售，不应当征收增值税。

　　《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》(国税函〔2010〕56号)规定：纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。

　　企业可以在销售时将主货物、从货物开具在同一张发票上，然后注明将主货物的价格予以折扣，折扣的幅度即为从货物的价值，即折扣后的货物价值合计仍与主货物的原价一致，这样在一张发票上体现出了主、从货物的价值，而且销售额和折扣额在同一张发票上列明，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票上注明折扣额的，增值税处理是有风险的，具体的可以咨询主管税务机关。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

　　八、持续时间超过12个月的货物、劳务

　　增值税：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。因此按照收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天作为增值税纳税义务发生时间。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

　　九、采取产品分成方式取得收入

　　增值税：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。因此，增值税应当按照企业分得产品的日期确认计税收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

　　企业所得税：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十四条规定，采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

　　十、还本销售方式销售

　　增值税：根据《国家税务总局关于印发<增值税若干具体问题的规定>的通知》(国税发〔1993〕154号)“纳税人采取还本销售方式销售货物，不得从销售额中减除还本支出”的规定，还本销售方式销售商品的销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中扣减还本支出。

　　企业所得税：《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出准予在计算应纳税所得额时扣除。因为还本发生在销售之后，销售时要全额确认收入，不能减除还本支出，但所还本金可以作为销售成本在税前扣除。

　　十一、非货币性资产交换及货物、财产、劳务用于无偿赠送、投资等

　　增值税：企业发生非货币性资产交换以及将货物、财产、劳务无偿赠送、投资等流出企业的行为，是一种视同销售的行为，它是指销售双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。双方都应作购销处理，即以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额，取得专票的允许抵扣。

　　企业所得税：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和进行利润分配等用途，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务。