房产置换的涉税处理
发文时间:2021-10-25
作者:沥呕君
来源:智慧源地产财税
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前段时间,有读者来电向我们咨询,其所供职的单位A公司是一家房地产开发企业,A公司曾于2007年自建了一办公楼宇,该楼宇账面成本6000万元,目前市场评估价为1.5亿元。与其地理位置相距不远的B公司同样拥有一栋办公楼,该办公楼部分为自建,部分为购入。该办公楼的账面成本为5000万元,目前市场评估价为1.2亿元。现两家公司的老板经过协商,决定进行房屋置换。尽管两栋办公楼宇的市场评估价值并不相同,但两家企业本着互利合作的立场,最终决定采取等值置换,即双方互不补价差。


  问:在此等双方协议约定不补价差的前提下,双方应就此次不动产置换缴纳哪些税,计税依据如何。


  下面,沥呕君将针对上述不动产置换进行涉税分析,希望能对大家有所帮助。


增值税


  首先明确一点,增值税到底要不要交?有关这一点,我们来看看相关的法律规定。


  《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第一条第一款


  在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人,为增值税纳税人,应当按照本办法缴纳增值税,不缴纳营业税。


  《营业税改征增值税试点实施办法》所附《销售服务、无形资产、不动产注释》第三条第四款


  转让建筑物有限产权或者永久使用权的,转让在建的建筑物或者构筑物所有权的,以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的,按照销售不动产缴纳增值税。


  有没有转让动作?有!物业都易主了,怎么会没有转让动作呢?有没有取得对应的收入呢?有朋友可能会说,双方都没有补价差,哪有增值收益?既然没有增值,那就不应该征增值税。可事实是,双方都取得了收益,收益即为换入资产的市场公允价值。


  那么第一个问题明确了,增值税双方都要交,具体怎么交,接着往下看。


  为了简化分析过程,我们现在假设AB公司都是一般纳税人身份。


  A公司(房开企业)


  《增值税暂行条例实施细则》第四条规定,单位或个体经营者的下列行为,视同销售货物:


  (一)将货物交付他人代销;


  (二)销售代销货物;


  (三)设有两上以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;


  (四)将自产或委托加工的货物用于非应税项目;


  (五)将自产、委托加工或购买的货物作为投资,提供给其他单位或个体经营者;


  (六)将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者;


  (七)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费;


  (八)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。


  第十六条纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者,按下列顺序确定销售额:


  (一)按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定;


  (二)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;


  (三)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:


  组成计税价格=成本×(1+成本利润率)


  公式中的成本是指:销售自产货物的为实际生产成本,销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。


  所以实务中,我们在确定A公司的增值税计税依据时,要么按照《实施细则》第十六条的第(三)款,按组成计税成本来确定;要么按照换出物业对应的市场评估价来确定。毫无疑问,按前一种方式,增值税税负相对会低,但是具体采纳何种方式,则需要企业与当地税局沟通后方知。


  我们这里假设按照组成计税价格确认增值税应税收入,且组成计税价格是4000万元,那么A公司对应应缴纳的增值税及附加税费:


  增值税:4000/(1+5%)*5%=190万元


  附加税费:190*12%=22.8(万元)


  增值税及附加合计:212.8万元


  注:虽是老项目,但就A公司而言,因其是一般纳税人且为自建物业,那么无论采取简易计税或是一般计税,计算结果都是一样的,均不存在差额计税一说。


  B公司(非房企)


  B公司的这栋办公楼,因为既有自建物业,也有购入物业,所以要分开计算。至于为什么要分开计算,后面有交待,此处暂且按下不表。我们假定B公司购入物业花了2000万元,那么其对应的实质上所“取得的全部价款和价外费用”,即为4800万元(2000/5000*1.2)。


  B公司采用简易计税或一般计税方式,计算结果相同,原理同上。


  自建物业部分对应的增值税:(12000-4800)/(1+5%)*5%=342.86(万元)


  购入物业部分对应的增值税:(4800-2000)/(1+5%)*5%=133.33(万元)


  注:自建物业全额计税,购入物业差额计税。


  B公司合计应纳增值税及附加税费如下:


  增值税:342.86+133.33=476.19(万元)


  附加税:476.19*12%=57.14(万元)


  增值税及附加:533.33(万元)


  【相关法律依据】


  《国家税务总局关于发布<纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第14号)


  第三条一般纳税人转让其取得的不动产,按照以下规定缴纳增值税:


  (一)一般纳税人转让其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产,可以选择适用简易计税方法计税,以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管税务机关预缴税款,向机构所在地主管税务机关申报纳税。


  (二)一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产,可以选择适用简易计税方法计税,以取得的全部价款和价外费用为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管税务机关预缴税款,向机构所在地主管税务机关申报纳税。


  (三)一般纳税人转让其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产,选择适用一般计税方法计税的,以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额,按照5%的预征率向不动产所在地主管税务机关预缴税款,向机构所在地主管税务机关申报纳税。


  (四)一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产,选择适用一般计税方法计税的,以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用,按照5%的预征率向不动产所在地主管税务机关预缴税款,向机构所在地主管税务机关申报纳税。


  ......


土地增值税


  《土地增值税暂行条例》(国务院令第138号)第二条规定,转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人),应当依照本条例缴纳土地增值税。


  《土地增值税暂行条例实施细则》(财法字〔1995〕6号)第二条规定,条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入,是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。


  《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》(国税函〔2007〕645号)规定,土地使用者转让、抵押或置换土地,无论其是否取得了该土地的使用权属证书,无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续,只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利,且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益,土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。


  《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)二、关于营改增后视同销售房地产的土地增值税应税收入确认问题


  纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入应按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第三条规定执行。


  《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)三、非直接销售和自用房地产的收入确定


  (一)房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认:


  1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;


  2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。


  ......


  按照[2006]187号文第三条第(一)款第2点的规定,A公司和B公司应按其换出物业的公允价值(评估值),作为其计算缴纳土地增值税的计税收入。可扣除项目金额方面,参照转让旧房的相关规定:


  《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)


  二、关于转让旧房准予扣除项目的计算问题


  纳税人转让旧房及建筑物,凡不能取得评估价格,但能提供购房发票的,经当地税务部门确认,《条例》第六条第(一)、(三)项规定的扣除项目的金额,可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税,凡能提供契税完税凭证的,准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除,但不作为加计5%的基数。


  对于转让旧房及建筑物,既没有评估价格,又不能提供购房发票的,地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)第35条的规定,实行核定征收。


  对于A公司和B公司来说,他们各自取得的收益依据于换出物业对应的评估值,而可扣除项目金额也是包含有评估值,等于是平价转让,双方都没有增值额产生,故而不符合土地增值税的征收条件,双方均不用承担土地增值税(前提是,主管税局要认可)。


企业所得税


  《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条


  企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。


  《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)


  二、企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。


  (一)用于市场推广或销售;


  (二)用于交际应酬;


  (三)用于职工奖励或福利;


  (四)用于股息分配;


  (五)用于对外捐赠;


  (六)其他改变资产所有权属的用途。


  企业所得税上的视同销售,以货物、财产的所有权转移为判定标准,不再区分货物或财务的来源是外购还是自产,只要所有权转移,即应视同销售缴纳企业所得税。


  《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)


  二、企业移送资产所得税处理问题


  企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条规定情形的,除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。


  A公司应纳企业所得税:(15000-6000-22.8)*25%=2244(万元)


  B公司应纳企业所得税:(12000-5000-57.14)*25%=1735(万元)


  注:为了简化计算,此处忽略了对评估费用的考虑,按税法规定,评估费也是可以扣除的。


契税


  根据《中华人民共和国契税暂行条例》的规定:在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属,承受的单位和个人为契税的纳税人,应当依照本条例的规定缴纳契税。契税税率为3-5%。


  关于契税是按协议约定双方不补价差就不用缴纳契税,还是按照公允价就差额部分计征契税,其争议点在于,到底是依协议还是从市场公允价值的问题。按照《企业会计准则》的相关规定,非货币性资产交换过程中,当同时符合两个条件①本项交易符合正常商业原则(即定价公允及合理性);②价值可准确计量(具有合规资质的评估机构出具的评估报告)时,(应!)按公允价值确定资产的固有价值。换言之,如果该公司有评估报告且具有正常商业交易的行为,那么应按照公允价值补价差的原则征纳契税。


  因此,对于换入评估价值更高的B公司而言,应征纳契税:(1.5-1.2)*3%=90(万元)。


印花税


  我们可将不动产置换拆分为两项业务,即分别对销售和购入产权转移书据计税贴花,由于财产所有权、版权、商标专用权、、专利权、专有技术使用权、土地使用权出让合同和商品房销售合同等产权转移书据属于印花税列举的应税凭据之一,需按合同所载金额的0.5‰贴花,并以书据签订的双方为印花税纳税人。双方应按土地使用权的公允价值计算缴纳印花税,即以换出的房地产和换入的房地产,均应当按照公允价值计算缴纳印花税。


  因此,A公司和B公司分别应缴纳的印花税如下:


  (1.2+1.5)*0.5‰=13.5(万元)


  【政策依据】


  《财政部 国家税务总局关于印花税若干政策的通知》(财税[2006]162号)


  三、对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。


  《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发[1991]155号)


  十、“产权转移书据”税目中“财产所有权”的转移书据的征税范围如何划定


  “财产所有权”转移书据的征税范围是:经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据,以及企业股权转让所立的书据。


  《中华人民共和国印花税暂行条例》(国务院令第11号)


  下列凭证为应纳税凭证:


  1.购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证;


  2.产权转移书据;


  3.营业账簿;


  4.权利、许可证照;


  5.经财政部确定征税的其他凭证。


结语


  企业将自有房地产与他方房地产进行置换,是指是置换人将房地产销售出去然后购入房地产两项行为。实务处理中,应当区分具体情形进行不同税务处理。如果对方为政府机关,且根据政府征收文件进行收回,然后以政府房屋土地进行补偿,属于政府征收方式;如果对方为政府机关,但没有政府征收文件政策支持,然后以政府房屋土地进行补偿,属于政府与企业非货币资产交易方式;如果对方为非政府机关,同样没有政府征收文件政策支持,属于企业间非货币资产交易方式。不同情形下的税务处理方式各有不同,需要具体情形具体分析。


我要补充
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  二、私募基金合格合格投资者的条件

  (一)《中华人民共和国证券投资基金法》(主席令第七十一号)

  “第八十八条 非公开募集基金应当向合格投资者募集,合格投资者累计不得超过二百人。

  前款所称合格投资者,是指达到规定资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力、其基金份额认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (二)《私募投资基金监督管理条例》(国务院令第762号)

  “第十八条 私募基金应当向合格投资者募集或者转让,单只私募基金的投资者累计不得超过法律规定的人数。私募基金管理人不得采取为单一融资项目设立多只私募基金等方式,突破法律规定的人数限制;不得采取将私募基金份额或者收益权进行拆分转让等方式,降低合格投资者标准。

  前款所称合格投资者,是指达到规定的资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力,其认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (三)《私募投资基金监督管理暂行办法》(中国证券监督委员会2017-12-29 )

  “第十二条 私募基金的合格投资者是指具备相应风险识别能力和风险承担能力,投资于单只私募基金的金额不低于100万元且符合下列相关标准的单位和个人:

  (一)净资产不低于1000万元的单位;

  (二)金融资产不低于300万元或者最近三年个人年均收入不低于50万元的个人。

  前款所称金融资产包括银行存款、股票、债券、基金份额、资产管理计划、银行理财产品、信托计划、保险产品、期货权益等。

  第十三条 下列投资者视为合格投资者:

  (一)社会保障基金、企业年金等养老基金,慈善基金等社会公益基金;

  (二)依法设立并在基金业协会备案的投资计划;

  (三)投资于所管理私募基金的私募基金管理人及其从业人员;

  (四)中国证监会规定的其他投资者。

  以合伙企业、契约等非法人形式,通过汇集多数投资者的资金直接或者间接投资于私募基金的,私募基金管理人或者私募基金销售机构应当穿透核查最终投资者是否为合格投资者,并合并计算投资者人数。但是,符合本条第(一)、(二)、(四)项规定的投资者投资私募基金的,不再穿透核查最终投资者是否为合格投资者和合并计算投资者人数。”

  【对照上述法律法规文件,中国银行被认定为违规或属实】

  三、证券投资基金的所得税政策

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号):

      “二、关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策

  (一)对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。

  (二)对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       (三)对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。”

  【从财税[2008]1号中可以得出:

       1、对证券投资基金从证券市场中取得的收入,暂不征收企业所得税;

       2、也可以得出并没有将证券投资基金区分为公募和私募而分别对待;

       3、截止2026年审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告,也没有查到财政部或国家税务总局明确的将私募证券投资基金从财税[2008]1号文适用范围中排除的明确的文件规定】

  四、百思不得其解的问题

  有稽查案例支持,有专家撰文背书,现在又有审计署也这么说。

  但谁能明确指出:私募证券投资基金不适应财税[2008]1号文的暂免征收企业所得税的规定到底出自哪法哪规哪文呢?

疑问:私募基金征收企业所得税有法律依据吗?

  这个问题的答案,关乎当前资本市场中大量私募基金及其投资者的纳税义务边界,也关乎财税〔2008〕1号文施行近二十年后仍在制造的征纳争议。从税法和政策两个维度展开分析,结论指向一个严肃的判断:现行法律框架下,对私募基金征收企业所得税的依据并不充分,当前的征管实践建立在扩大解释和内部口径之上,缺乏正式规范性文件的支撑。

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       2.证券投资投资基金分红免税问题

       2012 年修订后的《中华人民共和国证券投资基金法》(从2013年6月1日起施行)将证券投资基金分为公开募集基金和非公开募集基金,公开募集基金简称公募基金,非公开募集基金简称私募基金,而修订前的《证券投资基金法》不包括私募基金。按照《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条第(二)项的规定,对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       问:对投资者从私募基金分配中取得的收入能否享受暂不征收企业所得税的税收优惠?

       答:考虑到一是财税〔2008〕1号出台时,是针对原《证券投资基金法》中规定的公募基金给予免税,政策出台时不包括私募基金;二是私募基金操作方式灵活,受监管程度低,且其投资者多为高净值人群,不适用于社会普通大众,大众参与度低,因此从优惠取向和维护社会公平的角度,不应对投资者从私募基金取得的分红适用免税政策。因此,对投资者从私募基金取得的分红暂不享受免税政策。

  一、财税〔2008〕1号的文义:证券投资基金未作任何排除

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条规定,对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。

  该条文三款并列,分别覆盖基金本身、投资者、管理人三个层面的所得税优惠。条文使用的核心概念是“证券投资基金”,未出现“公开募集”“非公开募集”“仅限公募”或任何排除性表述。

  从文义解释的基本原则出发,当法律条文的表述清晰、没有歧义时,应当按照条文的字面含义予以适用,不得随意添加限制条件或扩大适用范围。财税〔2008〕1号第二条的“证券投资基金”一词,在字面上不设任何限定,解释者无权在条文中添加“公募”二字。

  二、证券投资基金法的统一定义:私募基金属于证券投资基金

  《中华人民共和国证券投资基金法》第二条开宗明义:在中华人民共和国境内,公开或者非公开募集资金设立证券投资基金,由基金管理人管理,基金托管人托管,为基金份额持有人的利益,进行证券投资活动,适用本法。

  该条文对“证券投资基金”作出统一法律定义,明确将公开募集基金和非公开募集基金共同纳入“证券投资基金”的法律概念之内。这是法律层面的定义,是全国人大常委会通过立法程序确立的分类体系,具有最高层级的法规范效力。

  证券投资基金法于2012年12月28日修订通过,自2013年6月1日起施行。原2003年版本的证券投资基金法仅规范公募基金,修订后的法律在第十章专门增设“非公开募集基金”,将私募基金正式纳入证券投资基金的法律框架。这一修订不是对概念的简单扩张,而是法律对经济现实的确认和规范。

  三、上位法与下位法的关系:规范性文件不得与法律相抵触

  《中华人民共和国立法法》第九十六条规定,下位法违反上位法规定的,由有关机关依照权限予以改变或者撤销。

  财税〔2008〕1号是财政部和国家税务总局制定的规范性文件,在效力层级上低于全国人大常委会制定的证券投资基金法。证券投资基金法对“证券投资基金”作出了统一的法律定义,财税〔2008〕1号作为下位规范性文件,没有对该概念作出特别定义或作出限缩规定。

  当上位法对某一法律概念作出明确界定时,下位法使用同一概念时应当遵循上位法的定义,除非下位法明确作出了不同的规定。财税〔2008〕1号既没有对“证券投资基金”给出自己的定义,也没有表述为“公开募集的证券投资基金”,更没有表述为“本法所称证券投资基金仅限于公开募集基金”。按照法律解释的一般规则,下位法使用与上位法相同的术语时,应当推定其含义与上位法一致。

  四、十三年不作修订的制度含义

  证券投资基金法修订施行至今已逾十三年。在这十三年间,财政部和国家税务总局完全有条件、有机会对财税〔2008〕1号进行修订,明确“证券投资基金”是否包含私募基金,或者明确将私募基金排除在优惠范围之外。

  十三年不作修订,这一立法不作为本身传递了一个制度信号。如果政策制定机关认为私募基金不应享受该优惠,出台一纸补充通知或修订条文并不存在法律障碍或程序障碍。长期不作表态,意味着政策制定机关至少在主观上没有形成排除私募基金的明确意志。在这种情况下,由税务机关通过内部口径、纳税咨询答复、稽查实务等方式事实上限制法律条文的适用范围,实质上绕开了正式的制度修正程序。

  五、税务机关口径的法律效力问题

  当前税务征管实践中,多地税务机关通过12366纳税咨询、内部政策指引等方式,表达“私募基金不适用财税〔2008〕1号优惠”的立场。国家税务总局及广东、江苏、湖北、深圳、北京等多地税务机关的统一口径是:该优惠的立法背景仅针对公募基金,私募基金不属于适用主体。

  这种口径在法律效力层面面临根本性困境。

  《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

  税收优惠的限制和取消,与税收的开征具有同等性质,属于税收法定原则的核心内容。如果财税〔2008〕1号在文义上包含私募基金,那么限制私募基金适用该优惠,实质上是对现行有效规范性文件适用范围的限缩,必须通过正式修订或出台同等效力的规范性文件来完成。各地税务机关的内部口径和纳税咨询答复,不属于法律、行政法规或正式规范性文件,不具备限制或取消税收优惠的法律效力。

  从纳税人的角度来看,一个合规设立的私募基金依据证券投资基金法属于“证券投资基金”,依据财税〔2008〕1号主张享受所得税免税优惠,在文义层面具有充分的法律依据。税务机关以内部口径否定纳税人的主张,一旦进入行政复议或行政诉讼程序,税务机关的执法依据将面临严格的司法审查。

  六、私募基金与公募基金适用同一优惠条款的实质合理性

  反对私募基金享受优惠的主要理由是政策目的论:财税〔2008〕1号的立法初衷是扶持面向社会公众的普惠型公募理财,降低普通居民理财税负。私募基金面向合格投资者,不具备普惠属性,不应纳入扶持范围。

  这种目的论解释存在两个层面的问题。

  第一,法律解释应当以条文文义为基础,目的论解释只能在文义存在模糊时作为补充,不能在文义清晰时替代文义解释。财税〔2008〕1号的“证券投资基金”一词,在证券投资基金法已经作出统一定义的前提下,文义上不存在模糊空间。以政策目的为由限缩文义的适用范围,不是法律解释,而是法律修改。

  第二,即使从政策目的角度分析,证券投资基金法在2013年修订时将私募基金纳入法律规范框架,本身就是为了规范和发展私募基金行业,将其纳入多层次资本市场的组成部分。法律给予私募基金合法地位,就是为了促进私募基金行业的健康发展。财税优惠政策跟随法律概念同步覆盖私募基金,在法律政策体系上具有一致性。

  七、国务院制定税收优惠的权限与约束

  《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条规定,根据国民经济和社会发展的需要,或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的,国务院可以制定企业所得税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。

  财税〔2008〕1号开篇即明确“根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条的规定,经国务院批准”。这是国务院依据企业所得税法授权制定的专项优惠政策,具有法律授权的正当性,在效力层级上属于经法律授权制定的行政法规性文件。

  国务院在制定该优惠时,依据当时有效的2003年版证券投资基金法,彼时“证券投资基金”仅指公募基金。但当全国人大常委会通过修订证券投资基金法,将私募基金纳入“证券投资基金”的法律定义后,国务院依据原授权制定的优惠政策,在文义上自动覆盖了法律重新定义的“证券投资基金”全部范围。国务院如果要限缩范围,应当通过相同层级的程序重新明确,而不是由下属部门通过内部口径操作。

  八、总结:对私募基金征收企业所得税的法律依据不充分

  综合以上分析,从税法和政策角度可以得出以下判断。

  第一,财税〔2008〕1号第二条“证券投资基金”的文义包含私募基金。条文未作排除,解释者无权添加限制条件。

  第二,证券投资基金法第二条将私募基金纳入“证券投资基金”的法定定义。下位规范性文件使用同一术语,应当遵循上位法的定义。

  第三,税收法定原则要求税收优惠的限制和取消必须通过正式规范性文件完成。各地税务机关的内部口径不具备限制优惠适用范围的法律效力。

  第四,十三年不作修订的制度事实,客观上形成了私募基金适用优惠的合理期待,政策制定机关的沉默不能成为税务机关扩大征税权力的依据。

  第五,当前对私募基金征收企业所得税的征管实践,建立在内部口径和政策解释之上,缺乏正式规范性文件的明确支撑。在法律层面,对私募基金征收企业所得税的依据不充分。

  制度层面的真正问题在于:财税〔2008〕1号长期未根据证券投资基金法的修订作出同步调整,制造了长达十余年的法律适用模糊地带。纳税人依据文义主张免税有充分理由,税务机关依据内部口径要求征税也有行政惯性,而真正的解决方案只能是财政部和国家税务总局出台正式文件,对“证券投资基金”在财税〔2008〕1号中的含义作出明确界定。在正式文件出台之前,向私募基金征收企业所得税的法律依据,始终处于争议之中,而这种不确定性本身,就是对税收法治原则的一种持续消解。