在经济全球化的大背景下，越来越多的外籍高管人员来境内工作。为了维护所得来源国的征税权，我国政府签订的避免双重征税协定以及内地与香港、澳门签订的避免双重征税安排(以下统称为“税收协定”)中的董事费条款(在部分税收协定中为董事费和高级管理人员报酬条款，以下称“董事费条款”)，对董事费都坚持了由公司所在地的国家(地区)征税。本文拟结合税收协定及无住所个人相关税收政策，对担任董事和高级管理人员的无住所个人(以下分别称“无住所董事”和“无住所高级管理人员”)如何适用董事费条款进行具体分析，以供读者参考。
一、董事费条款的主要内容
我国签订的税收协定中，董事费条款的内容主要包括征税原则、适用范围和征税对象三大部分。
(一)征税原则
鉴于董事履行其职责具有决策性、可兼任、工作地点易移动等普遍性特点，国家税务总局印发的《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发〔2010〕75号，以下简称“中新协定解释”)第十六条对董事费的征税原则进行了进一步的说明：董事费的征税权赋予了董事所在公司为其居民的国家，即新加坡居民如担任中国境内企业的董事而取得的董事费和其他类似的款项，无论该董事是否在中国境内履行董事职责，中国对此项所得有征税权。
(二)适用范围和征税对象
根据我国签订税收协定董事费条款的不同情况，董事费条款的适用范围及相应征税对象主要可以分为以下几类：
1.仅适用于董事会成员及相应的征税对象。我国与新加坡、美国、日本等国家签订的税收协定中规定，董事费条款仅适用于作为缔约一方居民公司董事会成员的缔约另一方居民。董事费条款规定的征税对象主要包括董事会成员取得的董事费和其他类似款项(如履行董事职责而取得的股票期权、房子、汽车等实物福利)。
2.适用于董事会或类似机构的成员及相应的征税对象。我国与比利时、芬兰、匈牙利、巴西、印度尼西亚等国家签订的税收协定中规定，董事费条款适用于董事会成员或董事会类似机构成员，征税对象主要包括董事会或类似机构成员取得的董事费和其他类似款项。
3.适用于董事会成员和高级管理人员及相应的征税对象。我国与加拿大、瑞典、泰国、巴基斯坦、葡萄牙等国家签订的税收协定中规定，董事费条款除适用董事会成员之外，还适用于担任缔约一方居民公司高级管理职务的缔约另一方居民，即高级管理人员。征税对象主要包括董事会成员取得的董事费和其他类似款项，以及高级管理人员履行高级管理职务取得的工资薪金和其他类似报酬。
4.适用于董事会或类似机构成员、高级管理人员及相应的征税对象。该类董事费条款的适用范围最为宽泛，涵盖了董事会成员、类似机构成员及高级管理人员三类，主要涉及我国同挪威、墨西哥等国家签订的税收协定。征税对象主要包括：董事会或类似机构成员的董事费和其他类似款项;高级管理人员履行高级管理职务取得的工资薪金和其他类似报酬。
二、无住所董事取得报酬征税权的执行
董事的报酬包括董事费及其他类似款项、工资薪金及其他类似报酬等。根据《国家税务总局关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》(国税发〔2009〕121号，以下简称“121号文”)第二条第(一)项和第(二)项规定，《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》(国税发〔1994〕89号)第八条的规定，董事费按劳务报酬所得项目征税方法，仅适用于个人担任公司董事、监事，且不在公司任职、受雇的情形;个人在公司(包括关联公司)任职、受雇，同时兼任董事、监事的，应将董事费、监事费与个人工资收入合并，统一按工资、薪金所得项目缴纳个人所得税。因此，下文分“境内任职受雇无住所董事”和“境内非任职受雇无住所董事”两种情况进行分析。
(一)境内任职受雇的无住所董事
《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条对工资、薪金所得涵盖的范围进行了详细列举，除工资、薪金外，还包括奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴等其他与任职或受雇有关的所得。鉴于形成工资薪金所得的具体收入项目较多，为便于后续分析，在境内任职受雇的情况下，以下假定无住所董事因任职受雇仅取得工资薪金收入和董事费收入。
1.按国内税法进行第一轮政策适用
首先，根据国内税法，确定对无住所个人取得的报酬是否有征税权。《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)将个人所得税纳税人分为居民个人和非居民个人，居民个人就其来源于中国境内和境外的全部所得按规定纳税，非居民个人仅就其来源于中国境内的所得按规定纳税。因此，境内任职受雇的无住所董事需要分无住所居民个人和非居民个人两种情况，对取得的报酬按《个人所得税法》的规定纳税。
2.按税收协定进行第二轮政策适用
在税收协定的执行过程中，遇到国内税法与税收协定规定不一致的，我国遵循税收协定与国内税法孰优的原则，即：如果税收协定待遇比国内税法规定更为优惠，纳税人可以适用税收协定;反之，纳税人可以适用国内税法。
无住所董事获得工资薪金收入和董事费收入，在符合享受税收协定待遇的情况下，按税收协定进行第二轮政策适用。具体规则为：缔约一方居民个人作为缔约另一方居民公司的董事会成员取得的董事费适用董事费条款规定，由该公司所在国家征税。但是，董事会成员因在公司任职、受雇取得的报酬部分，适用受雇所得条款(在部分税收协定中为非独立个人劳务条款，以下称“受雇所得条款”)。因此，无住所董事取得的工资薪金收入适用受雇所得条款，董事费收入适用董事费条款。
3.按国内税法规定进行第三轮政策适用
(1)工资薪金收入按《财政部 税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第35号，以下简称“35号公告”)计算纳税。
①依据第二轮的政策适用，无住所董事取得的工资薪金收入可以适用受雇所得条款;税收协定条款的具体落实和中国征税权的具体实现，要根据国内税法执行。
②国内税法的相关规定：属于对方税收居民个人的无住所董事，根据35号公告第四条第(一)项的相关规定，可以享受境内受雇所得协定待遇或境外受雇所得协定待遇。
a.享受境内受雇所得协定待遇的，无住所董事在境内应纳税的工资薪金所得收入额(以下称“工资薪金收入额”)的计算适用35号公告的公式一：
以《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》(以下简称《中新协定》)为例，如果一个无住所董事属于新加坡税收居民，其在中国境内从事受雇活动取得收入，且同时满足三个条件，一是其在任何12月中在中国停留连续或累计不超过183天，二是收入并非由中国的雇主支付或代表中国雇主支付，三是收入不由雇主设在中国的常设机构或固定基地所负担;该无住所董事按照《中新协定》受雇所得条款规定，可以享受境内受雇所得协定待遇，对于该受雇活动取得的工资薪金所得，可不缴纳个人所得税。该无住所董事仅就归属于境内工作期间并由境内雇主支付或者负担的工资薪金所得计算缴纳个人所得税。
b.享受境外受雇所得协定待遇的，无住所董事工资薪金收入额的计算适用35号公告的公式二：
还是以《中新协定》为例，如果一个无住所董事属于新加坡税收居民，其在境外从事受雇活动取得的受雇所得，按照《中新协定》受雇所得条款规定，可以享受境外受雇所得协定待遇，从而不缴纳个人所得税。该无住所董事仅需对取得的归属于境内工作期间的工资薪金所得，计算缴纳个人所得税。
(2)董事费收入按35号公告的高管人员计算纳税。
①依据第二轮的政策适用，无住所董事取得的董事费收入适用董事费条款，税收协定条款的具体落实和中国征税权的具体实现，要根据国内税法执行。
②国内税法的相关规定：属于对方税收居民个人的无住所个人，根据35号公告第四条第(三)项第二款及121号文的规定，对于境内任职受雇董事取得的董事费收入，应按照35号公告高管人员计算工资薪金收入额。
③无住所高管人员工资薪金收入额的计算适用35号公告第二条第(三)项。一是高管人员属于无住所居民个人的，当月工资薪金收入额的计算按第二条第(二)项规定执行。二是高管人员属于非居民个人的，分在境内居住时间累计不超过90天和累计超过90天不满183天两种情形。前一种情形看支付或者负担条件，仅需对境内雇主支付或者负担的部分纳税。后一种情形仅对境外工作期间且不是由境内雇主支付或者负担的部分免税，其他部分都需纳税。工资薪金收入额的计算适用35号公告公式三。
4.举例说明
例1：李某是新加坡税收居民，2019年1月来到中国，同时在新加坡母公司和中国子公司任职受雇，并在中国子公司任董事职务。李某4月在中国工作20天，在新加坡工作10天，境内、境外取得报酬合计11万元人民币(下文均为人民币)，其中由新加坡母公司支付工资薪金6万元，中国子公司支付董事费2万元、工资薪金3万元。李某2019年在中国境内居住天数120天，每月减除费用5000元，享受住房补贴、子女教育、语言训练三项专项附加扣除共计3000元。李某4月取得的报酬在中国如何缴纳个人所得税?
(1)整体计算思路见计算流程图(图1)。
(2)具体计算如下：
①中国子公司支付的2万元董事费部分：根据《中新协定》，我国对2万元的董事费收入具有征税权。李某2019年在境内居住天数是120天，并在境内子公司任职受雇，依据121号文和35号公告，按非居民高管人员的工资薪金所得缴纳个人所得税，工资薪金收入额的计算适用35号公告的公式三。
李某当月工资薪金收入额
=2×[1-(0÷2)×(10÷30)]=2(万元)。
笔者认为：李某的董事费和工资薪金分别适用不同的协定条款，应当分别计算当月工资薪金收入额;对董事费来说，因为任职受雇，董事费也作为工资薪金收入，董事费境内支付部分为2万元，境外支付部分为0，境内、境外工资薪金总额为2万元。
②新加坡母公司支付的6万元工资和中国子公司支付的3万元工资部分：2019年李某在中国境内居住天数是120天，李某可以享受境内受雇所得协定待遇，按35号公告适用简化后的公式一。
当月工资薪金收入额=3×(20÷30)=2(万元)
③居民个人李某当月工资薪金收入额合计=2+2=4(万元)
应纳税额=(40000-5000-3000)×25%-2660=5340(元)。
(二)境内非任职受雇的无住所董事
根据121号文的规定，不在公司任职、受雇的个人担任公司董事、监事，其取得的董事费按劳务报酬所得项目征收个人所得税。因此，我们可以得出：境内雇主发放的董事费收入部分适用董事费条款;由于无住所董事在境内公司没有任职受雇，董事费收入按国内税法的劳务报酬项目征税。
三、无住所高级管理人员取得报酬的政策执行
在境内工作的无住所高级管理人员都属于任职受雇人员，下文分“税收协定中董事费条款不包括无住所高级管理人员”和“税收协定中董事费条款包括无住所高级管理人员”两种情况进行分析。
(一)税收协定中董事费条款不包括无住所高级管理人员
此情况下，受雇的高级管理人员符合税收协定待遇享受条件的，取得的工资薪金执行税收协定中的受雇所得条款，工资薪金收入额的计算按35号公告执行。
例2：Mike是美国税收居民，2019年在美国母公司受雇，同时被母公司派往中国子公司任总经理，在中国子公司受雇。Mike 5月都在中国，境内、境外取得报酬合计10万元，其中由美国母公司支付工资薪金6万元，中国子公司支付工资薪金4万元。Mike 2019年在中国境内居住天数120天，每月减除费用5000元，享受住房补贴、子女教育、语言训练三项专项附加扣除共计3000元。Mike 5月取得的报酬在中国如何缴纳个人所得税?
Mike属于美国税收居民，在两国的税收协定中，高级管理人员不适用董事费条款，高级管理人员取得的工资薪金执行两国协定中的受雇所得条款;2019年Mike在中国境内居住天数是120天，属于非居民个人，工资薪金收入额的计算按35号公告适用简化后的公式一。
当月工资薪金收入额=4×(31÷31)=4(万元)
应纳税额=(40000-5000-3000)×25%-2660=5340(元)。
(二)税收协定中董事费条款包括无住所高级管理人员
此情况下，受雇的高级管理人员符合享受税收协定待遇条件的，取得的工资薪金需执行税收协定中的董事费条款;按35号公告第二条第(三)项高管人员工资薪金的相关规定计算纳税。
四、董事费条款执行中的问题与建议
对于董事费条款的执行，一方面，根据税收协定的规定，属于董事费条款范围内的高管人员报酬的征税权赋予了高管人员所在公司为其居民的国家;另一方面，征税权的具体实现是要执行国内税法。35号公告对高管人员工资薪金的计算方式比非高管人员严格，这有利于更好地维护我国的税收权益;但是在部分情形下，也容易引发双重征税问题和税收筹划问题。
(一)双重征税问题
任职受雇的高管人员取得的报酬在执行董事费条款的情况下，按35号公告的高管人员工资薪金所得计算纳税。假设无住所高管个人在两个国家工作，且与其税收居民身份所属国家不一样，则会出现以下问题。具体举例分析如下：
例3：中国、甲国和乙国相互之间都签订了税收协定，其中的董事费条款都包含高级管理人员，且假定甲国和乙国的国内税法与我国一样。Jane 2019年是乙国的税收居民，在甲国母公司任职受雇，2019年1月被母公司派往中国子公司任总经理，也在中国子公司受雇。Jane 4月在中国工作15天，在甲国工作15天，合计取得报酬12万元，其中由甲国母公司支付工资薪金6万元，由中国子公司支付工资薪金6万元。Jane 2019年在中国境内居住92天，在甲国境内居住100天，其余时间都在乙国。
1.Jane 4月取得的报酬在中国当月的工资薪金收入额
Jane在我国境内公司担任总经理，取得的工资薪金应按税收协定执行董事费条款。2019年在中国境内居住92天，当月工资薪金收入额计算适用35号公告公式三。
中国当月工资薪金收入额
=12×[1-(6÷12)×(15÷30)]=9(万元)。
2.鉴于甲国的国内税法和我国一样，Jane 2019年在甲国居住100天，4月在中国工作15天，在甲国工作15天。当月甲国工资薪金收入额计算参照35号公告公式三。
甲国当月工资薪金收入额
=12×[1-(6÷12)×(15÷30)]=9(万元)。
3.Jane在2019年是乙国的税收居民，鉴于乙国的国内税法和我国一样，实行境外所得税收抵免，Jane次年向乙国申报境外所得税收抵免，同时办理汇算清缴。
4.综上分析，中国和甲国当月工资薪金收入额合计为9+9=18万元，大于Jane 4月的收入总额12万元，产生了双重征税问题。笔者建议，纳税人可以依据税收协定相关规定，向本国税务主管部门申请协商，以消除双重征税问题。
(二)税收筹划问题
我国目前实行综合与分类相结合的个人所得税制度，但是对非居民个人仍然实行分类征收的个人所得税制度，对非居民个人的工资薪金个人所得税按照超额累进方法计算，最高税率为45%，实际税负高于日本、新加坡等周边国家，存在无住所个人利用董事费条款进行税收筹划的情况，如境内、境外都任职董事，但董事费仅在一国(地区)发放。具体举例如下：
例4：藤田是日本税收居民，在日本母公司担任董事，未任职受雇。2019年1月被母公司派往中国子公司担任董事，未任职受雇。藤田4月在中国工作20天，在日本工作10天，当月日本母公司支付董事费10万元，中国子公司没有任何支付。藤田2019年在中国境内居住300天。
1.董事费部分。中国与日本签订的税收协定同样遵循董事的履职报酬由董事所在公司为其居民的国家进行征税的原则;日本居民个人担任日本企业的董事而取得的董事费，无论该董事的履职地点在日本或者中国，日本对该董事取得的董事费都具有征税权。
藤田是日本税收居民，在日本母公司担任董事，我国对由日本母公司支付的董事费10万元无征税权。
2.合理性分析。藤田2019年在中国境内居住300天，在日本和中国公司都担任董事职务，但董事费仅在日本发放，根据两国税收协定的董事费条款，我国没有征税权。但笔者认为，纳税人的这种税收筹划是没有合理性的。这种税收筹划一般只发生在境外中小型家族企业，大型跨国公司因具备规范的公司管理制度，很少发生这种情况。在实务操作中，主管税务局可以督促纳税人在以后年度董事费的分配中，采取合理性原则。
3.为解决董事费条款执行中的税收筹划问题，更好地吸引和鼓励外籍高层次人员来华工作，笔者建议，在税收协定董事费条款中明确，在缔约双方都任职董事的情况下，对董事会或其他类似机构成员取得的董事费和其他类似款项，按当月境内、境外履职天数划分当月归属境内、境外的董事费收入。
