企业无偿随机赠送礼品，按照现行税法规定，企业需视同销售缴纳增值税，还需按照“偶然所得”代扣代缴个税(2019年新个税法出台后，取消了“其他所得”企业无偿随机赠送礼品纳入个税“偶然所得”范围)，同时还会影响到企业所得税的“抵税效果”。

　　比如某房企购置礼品10万元(取得13%税率的普通发票)，用于举办相关营销活动、庆典进行楼盘促销宣传，假设礼品均随机无偿赠送给了非成交客户，财务账面挂账销售费用，企业并未对上述随机赠送礼品的行为严格按照税法要求及时代扣代缴个人所得税。遇到税务检查要求对此行为代扣代缴个人所得税。请问企业如何计算并扣缴个税?

　　借：销售费用  10万

　　贷：银行存款  10万

　　实务中，同样的业务，不同的企业，处理方式并不尽相同!实务中主要存在以下四种观点：

　　观点一：将赠送的礼品换算为增值税不含税价，计算个人所得税。

　　应代扣个税=10÷1.13×20%=1.77万

　　观点二：直接以含税金额计算个人所得税

　　应代扣个税=10×20%=2万

　　观点三：直接以礼品含税金额作为税后收入，倒算出税前收入，再计算个人所得税。

　　应代扣个税=10÷(1-20%)×20%=2.5万

　　观点四：将赠送的礼品换算为增值税不含税价，以不含税价作为税后收入，倒算出税前收入，再计算个人所得税。

　　应代扣个税=10÷1.13÷(1-20%)×20%=2.21万

　　以上四种代扣方式，个税计算金额最大相差0.73万!那么，这四种计算方式哪个对呢?我们来看看持有不同观点的人的看法。

　　持“观点一”的人认为，应按礼品不含税价作为计税依据计算个税。因为根据现行政策规定及税务解答，目前个税计税依据明确规定不含增值税收入有以下三种情况：

　　(1)《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》(财税[2016]43号)文件中第四条规定：“个人出租房屋的个人所得税应税收入不含增值税……”、

　　(2)《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》(财税[2016]43号)文件中第四条规定：“个人转让房屋的个人所得税应税收入不含增值税……”

　　(3)《财政部关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税[2018]164号)：保险营销员、证券经纪人取得的佣金收入，属于劳务报酬所得，以不含增值税的收入减除20%的费用后的余额为收入额，收入额减去展业成本以及附加税费后，并入当年综合所得，计算缴纳个人所得税。

　　以上三种情况表明个人所得税的应税收入是不包含增值税的。持此观点人认为，个人其他个税应税所得计税依据应参考适用不包含增值税的做法计算缴纳增值税。另外，财税[2016]43号文件中第五条还规定：免征增值税的，确定计税依据时，成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额。为什么要按不含增值税计算?因为此赠送行为增值税已经由企业按照视同销售缴交过了，属于非增值税免征行为，确定计税依据时应扣减增值税税额!

　　持“观点二”人认为，在确定个税计税依据时，应按照含税金额计算缴纳增值税，因为根据《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(财政部 税务总局公告2019年第74号)第三条规定，企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品(包括网络红包，下同)，以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，个人取得的礼品收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税，但企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品除外。前款所称礼品收入的应纳税所得额按照《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税〔2011〕50号)第三条规定计算。并且《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税〔2011〕50号)第三条规定，企业赠送的礼品是自产产品(服务)的，按该产品(服务)的市场销售价格确定个人的应税所得;是外购商品(服务)的，按该商品(服务)的实际购置价格确定个人的应税所得。

　　以上政策表明，自产或外购礼品随机无偿赠送客户应分别以市场销售价格、实际购置价格去确定个税的应税所得，并且市场销售价格、实际购置价格其实就是含税价格，所以不论企业外购礼品取得的是价税分别注明的增值税专用发票还是价税合计的增值税普通发票，扣缴个人所得税的计算依据中均应包含增值税。另外，持此观点人还认为财税[2016]43号文件中第五条规定：免征增值税的，确定计税依据时，成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额。该文件中谈到的免征增值税，指的是站在客户(受赠方)角度，而非企业(赠予方)角度!指的是受赠方取得的所得如果是免征增值税的，那么计税依据不扣减增值税，客户个人在取得随机无偿赠送的礼品时，对于受赠个人来说属于不征增值税的项目，性质与免征增值税实质相同，所以，不应该将含税收入换算成不含税收入，而应该按照含税收入作为计税依据计算个税。

　　经查阅相关行政处罚文书，笔者发现采用含税价作为计税依据计算个税和罚款的情况比较普遍。如：(1)行政处罚决定书文号《通税稽罚[2022]29号》：文书具体内容为：某建筑材料有限公司在“管理费用-招待费”科目中，2018年8月列支夏令用品2550.00元、2019年9月列支中秋海鲜礼品20800.00元;列支招待费(弥猴桃)18500.00元，2020年11月在“管理费用-交际费”科目中列支香烟、购物卡3900.00元，以上支出均赠送给业务单位个人，分别应代扣代缴个人所得税(其他所得)23350.00×20%=4670.00元、(偶然所得)18500.00×20%=3700.00元、(偶然所得)3900.00×20%=780.00元，未代扣代缴，处罚结果为：对上述单位处应扣未扣个人所得税税款百分之五十的罚款4575.00元。(2)国家税务总局北京市税务局第三稽查局，对北京市A公司2014—2016年度纳税情况专项检查中，对检查结果中关于个税的处罚为：该公司2014—2016年间，将企业购入的1366部手机在产品推介会及培训会上无偿赠送给个人客户，涉及金额合计5,873,310.00元，未按“其他所得”代扣代缴个人所得税，应按照20%税率补缴个人所得税1,174,662.00元。处罚结果为：根据《税收征收管理法》第六十九条“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款”的规定，对该单位未按规定代扣代缴个人所得税的行为处以少缴税款1,174,662.00元50%的罚款，计587,331.00元。(3)行政处罚决定文书《汕尾税第一稽罚〔2022〕2号》：文书内容为：某房企公司2019年向老客户赠送物业管理费、向本单位以外的个人赠送礼品金额合计1,367,945.68元，应扣未扣个人所得税273,589.14元;2020年向老客户赠送物业管理费、向本单位以外的个人赠送礼品金额合计1,421,599.09元，应扣未扣个人所得税284,319.82元;2021年1月至3月向本单位以外的个人赠送礼品金额合计70,799.25元，应扣未扣个人所得税14,159.85元。你公司应扣未扣个人所得税合计572,068.80元，已于2021年10月22日代扣代缴个人所得税合计572,068.80元。处罚结果为:对该公司应扣未扣个人所得税572,068.80元的行为，处应扣未扣税款0.5倍的罚款286,034.40元。(4)其他文书如：行政处罚决定书文号《锡税一稽罚[2021]78号案件》、行政处罚决定书文号《杭税三稽罚〔2022〕13号》、行政处罚决定文书号《汕头税一稽罚〔2021〕19号》、行政处罚决定书文号《苏州税一稽罚[2021]102号》、行政处罚决定书文号《杭税一稽罚〔2021〕227号》等，其他处罚文书具体内容笔者不再一一列举，读者如有需要，可自行查阅。

　　持“观点三”的人认为礼品无需换算为不含税金额，应直接以礼品金额作为税后收入，倒算出税前收入，再计算个人所得税。其认为赠送的礼品因为没有代扣个税，个人实际到手的礼品属于税后所得，相当于应付12.5万元，应代扣未扣个税2.5万元，实际到手10万元。10万元属于税后收入，计算应代扣个税时，应该还原为税前收入12.5万元【10÷(1-20%)】计算出应代扣个税2.5万元【10÷(1-20%)×20%】，笔者个人理解是，税务检查这样计算个税应该是认定企业列支的赠送金额是受赠与者获得的一个税后收入，所以在算个税收还要还原成税前收入再计算个税。

　　持“观点四”的人的人认为，应将赠送的礼品换算为增值税不含税价，以不含税价作为税后收入，倒算出税前收入，再计算个人所得税。“观点四”其实是“观点一”和“观点三”的合体，其在“观点一”换算为不含税礼品金额的基础上，认为企业列支的赠送金额是受赠与者获得的一个税后收入，所以在算个税收还要在不含税礼品金额的基础上还原成税前收入再计算个税。经查阅相关行政处罚文书，笔者发现行政处罚决定文书《梅税稽罚〔2021〕11号》采用就是“观点四”的方式计算个税及罚款的。文书具体内容为：某投资公司2016年度至2018年度采购了若干礼品用于在销售现场或拓客展位中派发进行营销推广，其中营销推广过程中无偿赠送给非成交客户的礼品金额合计136,419.26元，其中2016年有35,600.00元，2018年有100,819.26元(2018年1月至4月合计16,720.00元，5月至12月84,099.26元)，换算成不含税价合计117,217.31元，其中2016年不含税30427.35元(35,600.00÷1.17)，2018年不含税86,789.96元(16,720.00÷1.17+84,099.26÷1.16)。税务处罚认定该公司在营销推广过程中将采购的礼品赠送给非成交客户，应对上述随机发放的礼品扣缴个人所得税29,304.33元，其中2016年7,606.84元〔30,427.35÷(1-20%)×20%〕。2018年21697.49元〔86,789.96÷(1-20%)×20%〕，处罚结果为：该地税局对该公司处应扣未扣、应收未收个人所得税税款29,304.33元百分之五十的罚款14,652.19元。

　　以上四种观点中，笔者认为“观点二”更切合业务实际且符合政策立意精神，实务中税务检查行政处罚中更多是按照“观点二”的方式计算应扣未扣个税并处以罚款的，观点一以保险营销员、证券经纪人取得的佣金收入、个人转让、出租房屋等政策规定的特定情形下，延伸适用到其他个税应税行为领域，一方面存在扩大政策解释之嫌，另一方面，“观点一”对财税[2016]43号文件中第五条规定自我偏好归因式的理解，是不准确的，笔者更认可“观点二”对财税[2016]43号文件中第五条的解读。至于观点三，笔者认为对于无偿随机赠送礼品而言，在礼品的市场公允价格、购置价格是确定的前提是，以文中列举房企案例来看，个人取得礼品对应价值即为10万元，如果将其强行视为税后价值，换算为税前价值计算个税，在一定程度上虚增了赠送礼品价值2.5万元，会导致税基虚增重复交税的问题，于纳税人而言是不公平的。此处需要注意的是，如果实务中有证据表明，确属企业以税后所得方式发放个人所得，未履行代扣代缴义务，此时便应该换算为税前计算个税，比如：某建筑企业应发放包工头2万元劳务费，按照税后金额1.6万实际发放，但并未就已扣个税金额履行代扣代缴义务，这种情况下，税务检查就应该按照税后所得还原为税前所得的方式计算未代扣代缴个税0.4万元(1.6÷(1-20%)×20%)，并按照50%-3倍的处罚标准计算罚款，如按50%处罚标准计算，则罚款0.2万元，如果将1.6万元作为税前所得，直接计算个税，便会出现个税和罚款计算错误的问题。至于观点四，其实为“观点一”与“观点三”的合体，不再赘述。

　　最后，据笔者了解，实务中，企业送礼的现象还是很普遍的，如上分析，如果是随机无偿赠送，可见送礼的成本还是比较高的!笔者建议，在企业制定营销方案时，应综合考量税收因素，尽可能采用捆绑式销售等组合营销方式，比如企业可尽可能选择赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品来开展营销活动。对于随机无偿赠送礼品应按规定代扣个税，因人员较多且未获取纳税人真实的基础信息时，扣缴义务人可暂采用汇总申报方式，扣缴义务人申请汇总申报设置，需到主管税务区局办税大厅开通“偶然所得”汇总申报功能后，可在自然人电子税务局扣缴端，分类所得“偶然所得”模块办理汇总申报，并注明“随机赠送礼品汇总申报”，并将礼品发放的材料需要留存备查。以此方式避免因为未履行个税代扣代缴义务而受到处罚的问题。但就笔者了解，随机赠送礼品代扣个税在实务中存在“天然的”的难度，即使代扣也是企业承担了这部分税负，那么对于企业而言，额外负担的个税属于与生产经营无关的支出，账面列支“营业外支出”，在企业所得税汇算清缴时，是需做纳税调增处理的。这一点，也希望引起大家的注意。

　在个人二手住房买卖交易中，往往有约定俗成的潜规则，那就是由买方承担交易中的全部税费包括卖方应当承担的增值税及附加税费、个人所得税等税费。实务中交易双方在中介的引导下都这么操作，但鲜有人去深究其背后的原因。本文中，笔者结合交易双方心理及税制原理，对这种现象进行深入分析。

　　笔者认为，在个人二手住房买卖交易中之所以造成由买方承担全部交易税费的交易习惯，主要是基于提升交易效率、过户效率的考虑，在个人所得税核定征收简易计税方式的帮助下，这种交易模式正好暗合了个人所得税代扣代缴制度，因此该交易习惯得到了市场的普遍认可与接受。具体展开如下：

　　一、房价多年来持续上涨的规律导致卖方更为强势，约定由买方承担全部税费有利于提升交易效率

　　根据税法默认的规定，在住房买卖交易中，买方只需要承担契税，其他交易税费包括增值税及附加税费、个人所得税均由卖方负担。按照正常交易规则，买卖双方应当各自负担自己的税费，这样一方面符合税法默认的规定，另一方面使得双方各自承担自己的税费风险，即因申报方式不当、计算错误等因素导致的多交“冤枉税”、漏税风险。在商业房买卖交易中，往往双方各自负担税费的交易方式居多。

　　然而，在个人住房买卖交易中，因房价多年来持续上涨的因素导致社会公众均达成了房价看涨不看跌的共识，由此导致作为房屋持有人的卖方产生“惜售心态”。在惜售心态下，卖方除非特别缺钱，比如急需资金还债或置换新住房而筹措购房资金，否则卖方没有任何动机出售自己的住房。由此可见，在住房买卖交易中卖方往往处于强势地位。

　　在考虑税费的情况下，房屋买卖交易的双方会存在合同交易价、买方购房净支出金额、卖方售房净到手金额三个参考金额。如按税法默认规则各自负担税费，会导致买卖双方均需详细核算自己的净支出价/净到手价与合同约定价之间的差异，双方均在考虑差异后决定如何协商合同交易价，由此造成双方在协商合同交易价时因考虑的税费因素过多而导致成交效率低下。此时，如双方约定合同的全部交易税费只由一方负担，另一方的净支出价/净到手价就是合同约定的交易价，这样的话只需要合同一方仔细计算交易税费而另一方则减轻了核算压力，有助于快速提升成交效率。

　　基于卖方的交易地位更为强势，让处于合同强势地位的卖方免除核算的压力将更进一步提升成交效率。故实务中的房产中介在与卖方沟通时谈的合同交易价往往就是卖方净到手价为的就是能快速说服卖方接收交易条件，快速签约。

　　话说回来，虽然合同约定的税费均由买方承担，但不代表买方会因此额外多支付购房款。羊毛出在羊身上，买方在预期自己承担交易税费的情况下自然会对交易价格“砍价”，最终的成交价往往也是市场价格的体现，并不存在买方额外支付交易对方购买房屋。只不过由买方单边承担全部交易税费的模式会减轻卖方的核算压力，使得卖方可以精准预期自己的交易利益。

　　二、由买方负责缴纳税费更有利于提升房屋过户的效率

　　如上文所述，在个人住房交易中因房价持续上涨的客观交易背景，使得卖方因房价上涨而具备违约的动机;结合卖方的强势交易地位因素，相比而言卖方违约的概率高于买方。

　　在卖方违约的情况下，卖方必定不会配合买方办理房屋过户相关手续，自然也不会配合申报纳税。此时，如买方已经将交易相关税款支付给卖方，将无力额外负担税款金额，继而影响交易过户。

　　另外，在办理房屋过户手续时涉及多次现场办理手续情形，如每次都需要买卖双方同时到场，可能因无法凑时间而导致过户时间迟延，客观上降低过户效率。

　　在买方负担税费的情况下，所有的税款均由买方直接支付至税务机关，由税务机关出具完税凭证、代开发票，买方可跳开卖方直接取得过户所需的完税资料。买方在已经付款的情况下，出于规避交易风险的动机，必定会比卖方更积极办理过户手续。因此，在卖方不愿配合的情况下或卖方因客观原因无法凑出时间的情况下，买方可自行办理纳税申报手续(由卖方实现出具委托书)并缴纳税款，这样过户的时间不至于拖延过久，大大提升了过户效率。

　　三、个人住房交易的核定征收制度使得卖方的税费比较容易计算，买方在交易前可以准确计算税费金额

　　在二手住房交易中，买方法定负担的契税直接按交易价乘以固定比例计算，卖方的增值税及附加税费也计算公式也相对简单，住房交易免征土地增值税，相比而言只有卖方负担的个人所得税相对较难计算。

　　个人所得税之所以难以计算是因为涉及成本核算问题。根据税法默认的规定，卖方需按房屋出售价格与购房成本之间的差价的20%征收，而个人买入成本中包含购房支出、装修支出、交易手续费等，其中最难核算的是装修支出。毕竟，个人没有保管全部装修凭证的习惯，也没有能力将装修支出准确核算、规范记账。如果卖方无法提供准确的购房成本资料，交易双方将无法的在交易前准确地计算税费金额，继而使得买方不敢轻易接受“税费负担条款”。

　　基于个人缺乏核算能力的现状，税法特别规定了个人所得税核定征收的制度以方便纳税人计算税费。根据核定征收制度，卖方只需按房屋出售价乘以一定比例(1%或2%)即可直接计算出个人所得税的金额，无需准确核算购房成本。这样使得卖方法定负担的税费计算起来方便很多，买方基于对未来潜在负担税款金额的准确预期从而敢于接受“税费负担条款”。

　　因此，个人住房交易的个人所得税核定征收制度从技术层面消除了买方的顾虑，从而成为个人住房交易中由买方负担全部税费交易习惯形成的关键因素。在没有核定征收的企业房屋买卖领域，因无法准确计算企业所得税的金额，故企业买卖房屋交易中往往约定各自负担各自的税费。

　　四、由买方负责缴纳税费更符合个人所得税法的代扣代缴制度，避免买方被罚款的风险

　　我国个人所得税法规定了代扣代缴的制度，即交易时买方不得直接将卖方应当的负担的个人所得税直接支付给卖方然后由卖方自行申报纳税，而是应当由买方直接将个人所得税款直接支付至税务机关。在代扣代缴税款后，买方将剩余的款项连同缴税凭证一同交付给卖方，算是履行付款义务。如买方没有履行代扣代缴义务而是直接将购房款连同税款支付给卖方，买方将构成“未依法代扣代缴”的违法行为，将会被税务机关按税款金额0.5倍-3倍的金额处以罚款，即使卖方已经自行申报纳税。

　　因此，基于个人所得税法的代扣代缴制度，在个人房屋交易领域由买方负担全部税费并直接将税款支付至税务机关的交易模式更符合税费的规定，也能有效地避免买方被罚款的风险。

　　五、总结

　　在个人二手住房买卖交易中之所以造成由买方承担全部交易税费的交易习惯，主要是基于提升交易效率、过户效率的考虑，在个人所得税核定征收简易计税方式的帮助下，这种交易模式正好暗合了个人所得税代扣代缴制度，因此该交易习惯得到了市场的普遍认可与接受。但如将来房价趋势发生重大变化、住房交易的个人所得税核定征收制度取消等因素，这种交易习惯可能会发生变化。故交易双方需结合自身实际情况，结合本文中提到的各种参考因素，谨慎选择适合自身实际情况的交易模式。

计政策是企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法，而会计政策变更则是对企业之前采用的会计确认、计量和列报的改变，也就是对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。比如，研发费用归集方法的调整就属于会计政策变更的一种类型。

　　研发费用归集方法政策变更的起因

　　会计政策变更原因无外乎两类：一类是法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更;另一类则着企业认为会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息，也可以进行变更。实务中，大多数企业选择第一类。

　　对于研发费用归集列报办法的政策变更其实早在财政部于2018年6月15日发布的《财政部关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2018〕15号)就已提及;因租赁准则等内容的修订，2019年4月，财政部发布《财政部关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2019〕6号)，该号文覆盖了之前的15号文，但财报项目有关研发费用的规定并未有改动：根据财会[2019]6号要求，对应到“研发费用”这个列报项目，在利润表中新增“研发费用”行项目，并将利润表中原计入“管理费用”项目的研发费用在这个新增的项目中单独列示。

　　研发费用归集方法政策变更会计处理涉及的调整

　　根据企业会计准则规定，会计政策变更的会计处理会涉及两类调整：追溯调整法和未来适用法。追溯调整法涉及政策变更的累积影响数，需要按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。未来适用法则简单得多，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。

　　鉴于《财政部 国家税务总局 科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)、《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)、《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)以及科学技术部 财政部 国家税务总局于2016年修订后的《高新技术企业认定管理办法》(国科发火〔2016〕32号)、《高新技术企业认定管理工作指引》(国科发火〔2016〕195号)等相关规定的研发费用加计扣除、高企研发引用的主体文件在2018之前已基本成型，财会〔2018〕15号、财会〔2019〕6号的研发费用归集方法的调整仅对财务报表列报产生影响，并未对变更前后的资产总额、负债总额、净资产和净利润产生影响。

　　因此，公司对研发费用归集办法调整，在利润表中新增“研发费用”项目，将原“管理费用”中的研发费用调整至“研发费用”科目只是单独列示，并未对公司净资产和净利润产生影响，也未影响到列报前期留存收益。另外，实务中也有企业将原按照发生归属归集在“营业成本”中的研发费用调整至“研发费用”项目单独列示——此处“研发费用”项目归集对象并不是研究开发活动过程中发生的费用化支出，而是能够归集入产品成本的部分，比如外购一项专利权用于生产新产品。

　　对研发费用归集方法的调整，不少企业采用了对可比会计期间的比较数据进行相应调整的做法，比如亚厦股份(002375)、三钢闽光(002110)。

　　自主研发的研究开发费用核算方法

　　依据财会〔2018〕15号等文规定，“研发费用”项目反映企业进行研究与开发过程中发生的费用化支出，以及计入管理费用的自行开发无形资产的摊销。该项目应根据“管理费用”科目下的“研究费用”明细科目的发生额，以及“管理费用”科目下的“无形资产摊销”明细科目的发生额分析填列。

　　目前，自主研发的研究开发费用核算存有两种方法：

　　第一种是在成本类科目设置“研发支出”，分别按“费用化支出”“资本化支出”核算：不满足资本化条件的计入“费用化支出”，满足资本化条件的计入“资本化支出”;期末，将明细科目归集的“费用化支出”金额转入“管理费用”(研发费用)科目，资本化支出部分在达到预定可使用状态时，转入“无形资产”进行核算。

　　第二种是对费用部分在“管理费用”下设“研发费用”明细核算，资本化部分满足条件确认为无形资产。

　　笔者再次提醒，研发费用归集方法调整只是财报列报方法的改变，这种改变并未影响企业对研发活动的核算，尤其是有些企业仍然使用管理费用对研发活动的费用化部分进行核算——只是列报时候，企业需要对这部分进行剥离，将“管理费用”科目明细下的研发费用列报到利润表“研发费用”项目下。

　　如何处理利润表和企业所得税汇算清缴相关附表数据的衔接

　　研发费用归集采用的是会计核算口径，也就是按《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》(财企〔2007〕194号)核算的口径，该口径是研发费用的加计扣除，高企研发费用归集的前提和基础。这个会计核算研发费用数据在利润表和企业所得税汇算清缴相关附表的衔接，有几点需要注意的地方：

　　①研究开发费用核算上采用“研发支出”，且适用企业会计准则的，对研发活动费用化部分单独使用“研发费用”科目进行核算的企业，在填报企业所得税汇算清缴时，需要将相关研究开发活动费用化部分金额(年度利润表“研发费用”项目金额)填入企业所得税汇算清缴附表《期间费用明细表》(A104000)“管理费用”第19栏“研究费用”相应列次中。

　　②执行小企业会计准则的，发生的交易或者事项该准则未作规范，这类企业的研发费用核算可以参照企业会计准则的相关规定进行处理执行。“研发费用”的项目在财报列报上，还是在“管理费用”下单独列示。

　　③根据国家税务总局公告2018年第58号规定，小型微利企业所得税汇算清缴申报免于填报《期间费用明细表》(A104000)等附表。如享受研发费用加计扣除等税收优惠的，建议还是要做好相关明细核算和辅助账的记录。

　承债式股权转让是指转让方和受让方约定对某一时间节点之前的全部或部分债权、债务由原股东承担，该时间节点之后的债权、债务由新股东承担的股权转让方式。收购方要求转让方承担转让基准日之前公司隐含的负债，以规避原股东隐藏债务继而由新股东间接承担公司资产减值风险的一种交易行为。自然人股东或法人股东以“承债式”股权转让方式如何计算所得?以及如何会计处理?

　　一、个人所得税的计算。根据《国家税务总局关于股权转让收入征收个人所得税问题的批复》(国税函〔2007〕244号)规定，原全体股东通过签订股权转让协议，以转让公司全部资产方式将股权转让给新股东，协议约定时间以前的债权债务由原股东负责，协议约定时间以后的债权债务由新股东负责。根据《个人所得税法》及其实施条例的规定，原股东取得股权转让所得，应按“财产转让所得”项目计征个人所得税。个人所得税应纳税所得额的确定有两种方式：一是个人所得税应纳税所得额=(原股东股权转让总收入-原股东承担的债务总额+原股东所收回的债权总额-注册资本额-股权转让过程中的有关税费)×原股东持股比例。该种计算方式适用于一人公司或各个股东按出资比例并按出资比例承担债权债务的情况。二是个人所得税应纳税所得额=原股东分配取得股权转让收入+原股东清收公司债权收入-原股东承担公司债务支出-原股东向公司投资成本。该计算方式适用不按出资比例分配，并各股东各自承担债权债务的情况。

　　注意：上述两种不同计算方式，对原股东承担的债务均不包括应付未付股东的利润。对应付未付的利润应当单独按照“利息、股息、红利”计算缴纳个人所得税。

　　二、企业所得税的计算。法人股东股权转让所得应当并入应纳税所得额。承债式股权转让企业所得税是对于原股东取得转让收入后，根据持股比例先清收债权、归还后，再对每个股东进行分配的，应纳税所得额的计算公式为：应纳税所得额=(原股东股权转让总收入-原股东承担的债务总额原股东所收回的债权总额-注册资本额-股权转让过程中的有关税费)×原股东持股比例。

　　举例：A公司出资800万，持有B公司80%股权，张三出资200万，持有B公司20%股权。2022年5月，A公司将50%股权以2000万元转让给C公司，根据股权转让协议，原股东同意对股权转让之前的债权、债务由原股东承担，其中可以收回的债权500万元，债务2100万元。则100%股权转让折合收入为4000万元，计算A公司的股权转让所得=(4000+500-2100-1000)*50%=700万元。

　　注意：根据国税函【2010】79号文规定，企业在计算股权转让所得，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

　　三、会计处理。以上述为例，对于被投资企业B公司来说，无实质的业务变化，变化的只是B公司的股东由A公司和张三变作了A公司、C公司和张三，其账面的债权和债务由原股东承担，相应要销账，其差额部分计入资本公积。

　　1、被投资企业B公司的会计处理：根据转让协议内容、相关股东收据、工商变更手续：

　　借：其他应付款  2100(原债务)

　　贷：其他应收款  500(原债权)

　　贷：资本公积  1600

　　借：实收资本-A公司  500

　　贷：实收资本-C公司  500

　　2、C公司的会计处理：C公司的股权收购价2000万元，根据转让协议、相关股东收据:

　　借：长期股权投资-A公司  2000

　　贷：银行存款  2000

随着近年来土地价格的不断上涨，房地产企业利润受到持续挤压，项目毛利率下降甚至出现亏损，从而引发超实际税负预缴增值税以及多预缴的税款如何退回等问题。

　　根据财税[2016]18号的规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。后续房地产企业实际结转收入时，按照转让不动产的适用税率缴纳增值税(5%或9%)，前期已预缴的增值税可以在实际缴纳增值税时进行抵减。但若房地产项目实际增值税税负率小于预征率，将会造成预缴大于实际应缴的情况，且多交税款目前并无明确退税机制。所以为了避免多缴税的情形，行业内一般采用如下方法：

　　一、收到预收款时直接开具适用税率的发票

　　根据财税[2016]36号的规定，增值税纳税义务的发生时点为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。在收取预售款时直接开具发票，以提前触发增值税的纳税义务发生时间。但需注意实操中各地对该操作的认可程度不同，建议提前与税务机关沟通。另外，即便税务机关认可该操作，也应注意交房后退面积差等需要红冲发票的情形造成的潜在税务风险。

　　二、申请增量/存量留抵退税的优惠

　　根据2019年开始执行的减税降费政策，房地产开发企业还可能享受增量和存量留抵税额的退税优惠：

　　增量留抵

　　根据联合公告[2019]39号，符合特定条件的纳税人可以退还相比2019年3月底新增的留抵退税额的60%

　　根据财政部 国家税务总局2022年第14号公告(“14号公告”)，满足小微企业条件的，可以享受自2022年4月纳税申报期按月全额退还增值税增量留抵税额

　　存量留抵：符合条件的上述纳税人按照企业类别可以自以下纳税申报期起申请一次性退还存量留抵税额

　　根据14号公告，如房地产开发企业满足微型企业和小型企业条件的，可以自2022年4月及5月所属期申请一次性退还存量留抵税额

　　在实际享受增量/存量留抵退税之前，企业应注意对增值税留抵税额的合规性进行排查，避免被认定违规取得留抵退税，造成较大的税务合规风险。

建安企业无论采取一般计税还是简易计税方式，均涉及分包款的扣除问题，异地施工的一般计税项目，在项目所在地预缴税款时可以扣除分包款，以防止分包款重复预缴税款。简易计税项目扣除分包款后的销售额缴纳税款，是营业税时期政策的平移，以防止重复征税。

　　因此分包款的扣除涉及税款缴纳的准确性，分清哪些属于分包款是风险把控的关键。营改增36号文件并没有对分包款做过多的定义或范围规定。不过总局在2016年第17号公告中，对分包款的抵扣凭证做出了如下具体的规定：

　　《关于发布<纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第17号，以下简称17号公告)

　　第六条规定：纳税人按照上述规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。

　　上述凭证是指：

　　(一)从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票。

　　上述建筑业营业税发票在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证。

　　(二)从分包方取得的2016年5月1日后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县(市、区)、项目名称的增值税发票。

　　17号公告对扣除凭证要求为建筑业的营业税发票，或者备注栏注明建筑服务发生地所在县(市、区)、项目名称的增值税发票。从对扣除凭证要求可以分析出，分包款要求为建筑工程安装服务。所以分清分包款，从合同订立上界定为建筑工程施工合同，而对于材料、设备的采购合同，由于不属于建筑工程安装服务，不属于分包款。

　　但是，问题接着出现了，2017年，总局发布《关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号，以下简称11号公告)，规定纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

　　即“两票制”下，货物开具货物发票，施工安装部分开具建筑服务服务。

　　到2018年度，总局对销售机器设备“两票制”做了进一步的宽松，不再要求是自产，《关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)第六条规定：一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　比如：

　　总包方甲向A公司分包一项单元门智能安装工程，并签订工程施工合同，合同约定A公司包工包料，A公司有自己的生产车间生产对口的单元门。合同总额1000万，其中单元门700万，智能安装部分300万。

　　根据上述规定，按“两票制”开具发票，其中单元门开具货物发票，安装开具建筑服务发票。

　　上述业务属于分包工程，甲公司向A公司支付的1000万，根据合同属于分包款，然而按照17号公告规定，由于扣除凭证中只有300万的建筑服务发票，只能扣除300万的分包款，700万的货物分包款无法扣除，造成实务与政策的执行落地不相符。

　　到2019年度，总局发布《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第31号，以下简称31号公告)，第七条规定：纳税人提供建筑服务，按照规定允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除的分包款，是指支付给分包方的全部价款和价外费用。

　　总局办公厅对31号公告发布解读：

　　七、关于建筑服务分包款差额扣除

　　纳税人提供特定建筑服务，可按照现行政策规定，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额计税。总包方支付的分包款是打包支出的概念，即其中既包括货物价款，也包括建筑服务价款。因此，《公告》明确，纳税人提供建筑服务，按照规定允许从取得的全部价款和价外费用中扣除的分包款，是指支付给分包方的全部价款和价外费用。

　　可以看出，31号公告对货物发票不能作为分包款扣除及时进行了纠正，即总包方给分包方支付的款项，无论是货物款项还是工程款项，只要是支付给分包方的款，都可以作为分包款扣除。

　　但个人认为，分包应为工程分包，包括专业工程分包和劳务分包，签订工程施工合同。

　　分包工程在建筑层面的相关规定：

　　(住建部令第19号第47号修改)《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》(建设部令124号)第五条规定：房屋建筑和市政基础设施工程施工分包分为专业工程分包和劳务作业分包。

　　本办法所称专业工程分包，是指施工总承包企业(以下简称专业分包工程发包人)将其所承包工程中的专业工程发包给具有相应资质的其他建筑业企业(以下简称专业分包工程承包人)完成的活动。

　　本办法所称劳务作业分包，是指施工总承包企业或者专业承包企业(以下简称劳务作业发包人)将其承包工程中的劳务作业发包给劳务分包企业(以下简称劳务作业承包人)完成的活动。

　　本办法所称分包工程发包人包括本条第二款、第三款中的专业分包工程发包人和劳务作业发包人;分包工程承包人包括本条第二款、第三款中的专业分包工程承包人和劳务作业承包人。

7月1日起，批发和零售业，农、林、牧、渔业，住宿和餐饮业，居民服务、修理和其他服务业，教育，卫生和社会工作，文化、体育和娱乐业(以下统称“批发零售业等行业”)企业(含个体工商户，下同)，可以按月全额退还增值税增量留抵税额、一次性退还存量留抵税额。这是《财政部 税务总局关于扩大全额退还增值税留抵税额政策行业范围的公告》(财政部 税务总局公告2022年第21号，以下简称“21号公告”)的主要内容。

　　当前正值7月份增值税留抵退税申请期，笔者结合申请退税实际，提醒上述新增行业纳税人，关注政策细节，准确申请全额留抵退税。

　　以增值税销售额为准判定行业

　　需要明确的是，新增行业的判定与此前判定满足留抵退税的条件一致，以增值税销售额为基准。

　　案例1

　　2021年7月—2022年6月，A批发零售企业取得主营业务收入5000万元。最近，该企业财税负责人向笔者咨询，其是否满足增值税留抵退税的条件。笔者经复核发现，A企业虽然当年取得的收入均计入了账载的主营业务收入，但其收入分为两部分，一部分为实际批发、零售自产产品取得的收入(等于对应的增值税应税销售额，下同)2200万元;另一部分为对外出租自产产品取得的有形动产租赁收入2800万元。那么，A企业是否属于批发零售业，能否申请留抵退税呢?

　　21号公告第二条明确，批发零售业等行业企业，指从事《国民经济行业分类》中“批发和零售业”等业务，相应发生的增值税销售额占全部增值税销售额的比重超过50%的纳税人。也就是说，新增行业企业须满足的是增值税销售额指标。在上述案例中，批发零售业的增值税销售额占比为2200÷5000×100%=44%，未超过50%。因此，A企业不能享受21号公告优惠。从该案例中不难发现，新增行业企业须满足的是增值税销售额指标，而非企业的收入或企业所得税所得额等指标，相关企业财务人员切勿混淆。

　　在明确以增值税销售额为基准后，纳税人需要从横向和纵向两个维度关注销售额。

　　纵向维度，批发零售业等行业的存续企业，需要在申请退税前连续12个月，从事批发零售业等行业的增值税销售额占全部增值税销售额的比重超过50%。新办企业如在申请退税前经营期不满12个月但满3个月，按照实际经营期的销售额计算确定。

　　横向来看，国家税务总局在解读《关于扩大全额退还增值税留抵税额政策行业范围有关征管事项的公告》(国家税务总局公告2022年第11号)时指出，纳税人从事多项业务，以相关业务增值税销售额加总计算销售额占比，从而确定是否属于制造业、批发零售业等行业纳税人。

　　案例2

　　B企业主营服装批发业务。2022年6月前，企业连续12个月的增值税应税销售额100万元，其中，服装批发业务增值税销售额80万元，则其满足条件的销售额比例为80÷100×100%=80%，超过50%，可以享受21号公告优惠。

　　案例3

　　C企业是科技企业，2022年6月前连续12个月的增值税应税销售额100万元，其中，软件服务增值税销售额30万元，零售计算机硬件增值税销售额30万元，对外拆借资金取得借款利息对应的增值税销售额40万元。那么，按照21号公告，C企业软件服务与计算机硬件零售销售额之和比例为(30+30)÷100×100%=60%，超过50%，可以享受本次扩围的增值税留抵退税政策。

　　兼营纳税人动态判定销售额占比

　　部分经营多种业务的纳税人，原来不满足《财政部 税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》(财政部 税务总局公告2022年第14号，以下简称“14号公告”)的条件，在7月申报期内满足了21号公告条件，可以享受全额留抵退税优惠。此时，这类纳税人需要动态调整销售额判定时期。

　　具体来说，纳税人需要将判断其增值税销售额比例是否满足条件的时限，重新调整为“申请退税前连续12个月的销售额”。如果是7月申报期申请退税，新增行业纳税人需要按照2021年7月~2022年6月的增值税销售额占比确定。

　　案例4

　　D企业经营多种经营业务，2021年6月~2022年6月的13个月里，增值税销售额2000万元(假设每月各业态增值税销售收入均匀发生)，其中信息技术服务增值税销售额600万元，为某影视公司提供文化创意服务增值税销售额700万元，出租不动产增值税销售额600万元，其他增值税应税销售额100万元。

　　2022年6月申报增值税时，D企业需要测算2021年6月~2022年5月的增值税销售额，此时，提供的信息技术服务对应的增值税销售额占全部销售额的比例为(600÷13×12)÷(2000÷13×12)×100%=30%，不到50%，因此D企业不能适用14号公告。2022年7月申报期，D企业按照21号公告，需要判定的是2021年7月—2022年6月增值税销售额，此时，提供的信息技术服务和文化创意服务的增值税销售额占全部销售额的比例为[(600+700)÷13×12]÷(2000÷13×12)×100%÷13×12=65%，超过50%，则D企业2022年7月纳税申报期即可申请留抵退税。

　　需要注意的是，2022年7月纳税申报期，仅为申请留抵退税的起始时间，满足21号公告和14号公告留抵退税条件且当期未申请的，以后纳税申报期也可以按规定申请存量及增量的留抵退税。

　　准确识别存量及增量留抵税额

　　在判断存量留抵税额与增量留抵税额时，部分新增行业纳税人容易出现错误。

　　通俗来讲，存量留抵税额需要“分额”考虑——即与2019年3月31日账载留抵税额相比，按孰小原则确定：拟申请留抵退税当期，纳税人留抵税额大于2019年3月31日账载留抵税额时，存量留抵税额为2019年3月31日账载留抵税额数;当期留抵税额小于或等于2019年3月31日账载留抵税额数时，存量留抵税额为当前留抵税额数。

　　实务中，一些企业财税人员误以为，企业2019年3月31日账载存在留抵税额，且行业销售额等条件均满足留抵退税的前置条件，就可以按照2019年3月31日账载留抵税额数值申请留抵退税。这种观点是错误的。

　　案例5

　　E商贸企业主要经营批发零售业务，2019年3月31日账载增值税留抵税额100万元，2022年6月30日，E企业账载增值税留抵税额0元。根据现行政策，E企业的存量留抵税额按照2019年3月31日账载留抵税额与当期留抵税额孰小原则确定，那么E企业的存量留抵税额为0元，即没有可以申请退还的存量留抵税额。

　　增量留抵税额的概念需要“分段”考虑——即以纳税人申请退还存量留抵税额时点为分界线。纳税人未申请退还存量留抵税额时，增量留抵税额为纳税人当期账载留抵税额与2019年3月31日账载留抵税额相比的增额;如已申请并退还存量留抵税额，则增量留抵税额为当前账载留抵税额数。

　　案例6

　　F企业为文化服务企业，主要从事文化赛事承办服务，其2019年3月31日账载增值税留抵税额为10万元。为举办某赛事，F企业采购了一批演出布展用品，2022年6月30日，其账载留抵税额50万元。假设F企业满足21号公告的全部其他留抵退税申请的条件，则F企业2022年7月纳税申报期申请增值税留抵退税时，存量留抵税额栏次应填报10万元，增量留抵税额栏次应填报40万元。后续，如果F企业出现新增留抵退税的情形，由于已经申报了存量留抵税额，F企业只需考虑申报当期账载的增值税留抵税额。

　　此外，为方便纳税人申请留抵退税，各地税务机关也通过各种信息化手段优化申报模式，提升留抵退税申报的准确性。相关纳税人可充分利用电子税务局进行纳税申报。

　雇主责任险是指被保险人所雇佣的员工在受雇过程中从事与保险单所载明的与被保险人业务有关的工作而遭受意外或患与业务有关的国家规定的职业性疾病，所致伤、残或死亡，被保险人根据《中华人民共和国劳动法》及劳动合同应承担的医药费用及经济赔偿责任，包括应支出的诉讼费用，由保险人在规定的赔偿限额内负责赔偿的一种保险。企业购买雇主责任险如何财税处理?

　　一、增值税。雇主责任险，属于财产保险的一种，投保人是企业，跟常见的职工人身意外伤害险不一样，取得专票是允许抵扣增值税的。雇主责任险是企业为了转嫁自身风险购买的一种财产保险，不属于员工福利，受益人不是员工个人，而是企业，因此可按规定抵扣进项税。

　　二、企业所得税。《国家税务总局关于责任保险费企业所得税税前扣除有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第52号)规定，自2018年度及以后年度企业所得税汇算清缴，企业参加雇主责任险、公众责任险等责任保险，按照规定缴纳的保险费，准予在企业所得税税前扣除。企业缴纳的雇主责任险，属于商业保险中的财产保险，因此允许税前扣除。

　　三、印花税。《中华人民共和国印花税法》第二条规定：本法所称应税凭证，是指本法所附《印花税税目税率表》列明的合同、产权转移书据和营业账簿。合同是指：借款合同、融资租赁合同、买卖合同、承揽合同、建设工程合同、运输合同、技术合同、租赁合同、保管合同、仓储合同和财产保险合同。雇主责任险属于责任险，是财产保险的一种。按照“财产保险合同”税目缴纳印花税，保险费收入的1‰。

　　四、个人所得税。根据《国家税务总局关于单位为员工支付有关保险缴纳个人所得税问题的批复》(国税函〔2005〕318号)的规定，对企业为员工支付各项免税之外的保险金，应在企业向保险公司缴付时(即该保险落到被保险人的保险账户)并入员工当期的工资收入，按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。雇主责任险是由企业缴纳，保险公司赔付的对象是保险人，即雇主责任险的受益人是企业而非个人。因此，企业缴付时不应当并入个人当月工资薪金所得。

　　五、会计处理。根据企业管理经营需要，购买的与公司经营相关的商业保险，应当计入管理费用或者相关成本。对于可量化的财产商业保险应当计入销售成本或者产品成本，对于不可量化的保险支出，则应当根据保险种类和范围分别相应计入管理费用或销售费用进行核算。企业购买雇主责任险的目的是保证被保险人以及员工的权益，一般根据员工所属部门进行核算，购买雇主责任险的账务处理：

　　借：生产成本

　　管理费用

　　制造费用

　　销售费用等

　　贷：银行存款

前言 2022年7月6日，最高人民法院发布了第32批共7件指导性案例，其中指导案例184号是“马某诉北京搜狐新XX信息技术有限公司竞业限制纠纷案”，该案件的主要争议在于：用人单位与劳动者约定因履行竞业限制产生争议的仲裁和诉讼期间计入竞业限制期限的条款是否有法律效力?

　　有的读者可能会不理解，双方约定竞业限制期限为一年或两年就好了，为什么要约定竞业限制期限中要扣除仲裁和诉讼的审理期间呢?

　　这个条款可以说是近十几年来劳动力人才市场中竞业限制攻守战争的剪影，在人才竞争非常激烈的时期和行业中，为了吸引优秀的人才，有些用人单位会协助优秀人才共同应对前用人单位的竞业限制调查和诉讼，加大前用人单位的取证难度，即使仲裁和诉讼认定员工确实违反竞业限制义务的，员工也可能利用“一裁两审”的诉讼权利，尽可能拖延仲裁和诉讼的审理期间，鉴于竞业限制期限最长只能约定两年，即使最终法院还是认定员工违反了竞业限制义务，员工也仅需承担支付违约金和返还补偿金的经济性违约责任，但客观上从未履行过竞业限制义务。员工持续性违约行为对前用人单位造成的损害可能远远无法用经济性违约责任弥补。在此背景之下，有些用人单位尝试在竞业限制期限条款中增加“扣除仲裁和诉讼的审理期间”，以期遏制员工的恶意违约情形。

　　裁判要点

　　用人单位与劳动者在竞业限制条款中约定，因履行竞业限制条款发生争议申请仲裁和提起诉讼的期间不计入竞业限制期限的，属于劳动合同法第二十六条第一款第二项规定的“用人单位免除自己的法定责任、排除劳动者权利”的情形，应当认定为无效。

　　案情与裁判

　　在本案中，用人单位与劳动者签订的竞业限制协议中，对竞业限制期限的约定为：“......，竞业限制期限从乙方离职之日开始计算，最长不超过12个月，具体的月数根据甲方向乙方实际支付的竞业限制补偿费计算得出。但如因履行本协议发生争议而提起仲裁或诉讼时，则上述竞业限制期限应将仲裁和诉讼的审理期限扣除;即乙方应履行竞业限制义务的期限，在扣除仲裁和诉讼审理的期限后，不应短于上述约定的竞业限制月数。”

　　案件事实和裁判情况的时间线梳理如下：

　　经查询本案二审判决书原文【(2018)京01民终5826号】，在二审阶段，双方对于马某应当承担竞业限制违约责任的一节事实和判决结果并没有争议，双方仅对竞业限制期限条款的效力存在争议，如果约定竞业限制期限中扣除仲裁和诉讼的审理期限的条款是有效的，那么马某将在二审判决生效之后继续履行一年的竞业限制义务;如果约定竞业限制期限中扣除仲裁和诉讼的审理期限的条款是无效的，那么竞业限制期限在2018年2月27日即期限届满，马某在此日之后可自由择业。

　　对于“扣除仲裁和诉讼审理期限”约定的效力，本案法院论述了该条款对劳动者择业自由权和司法救济权的排除与损害，从而认定此类条款属于劳动合同法第二十六条第一款第二项规定的“用人单位免除自己的法定责任、排除劳动者权利”的情形，应属无效。具体如下：

　　本案中，搜狐新XX公司在《不竞争协议》第3.3款约定马某的竞业限制期限应扣除仲裁和诉讼的审理期限，该约定实际上要求马某履行竞业限制义务的期限为：仲裁和诉讼程序的审理期限+实际支付竞业限制补偿金的月数(最长不超过12个月)。从劳动者择业自由权角度来看，虽然法律对于仲裁及诉讼程序的审理期限均有法定限制，但就具体案件而言该期限并非具体确定的期间，将该期间作为竞业限制期限的约定内容，不符合竞业限制条款应具体明确的立法目的。加之劳动争议案件的特殊性，相当数量的案件需要经过“一裁两审”程序，上述约定使得劳动者一旦与用人单位发生争议，则其竞业限制期限将被延长至不可预期且相当长的一段期间，乃至达到二年。这实质上造成了劳动者的择业自由权在一定期间内处于待定状态。另一方面，从劳动者司法救济权角度来看，对于劳动者一方，如果其因履行《不竞争协议》与搜狐新XX公司发生争议并提起仲裁和诉讼，依照该协议第3.3款约定，仲裁及诉讼审理期间劳动者仍需履行竞业限制义务，即出现其竞业限制期限被延长的结果。如此便使劳动者陷入“寻求司法救济则其竞业限制期限被延长”“不寻求司法救济则其权益受损害”的两难境地，在一定程度上限制了劳动者的司法救济权利;而对于用人单位一方，该协议第3.3款使得搜狐新XX公司无需与劳动者进行协商，即可通过提起仲裁和诉讼的方式单方地、变相地延长劳动者的竞业限制期限，一定程度上免除了其法定责任。综上，法院认为，《不竞争协议》第3.3款中关于竞业限制期限应将仲裁和诉讼的审理期限扣除的约定，即“但如因履行本协议发生争议而提起仲裁或诉讼时……乙方应履行竞业限制义务的期限，在扣除仲裁和诉讼审理的期限后，不应短于上述约定的竞业限制月数”的部分，属于劳动合同法第二十六条第一款第二项规定的“用人单位免除自己的法定责任、排除劳动者权利”的情形，应属无效。而根据该法第二十七条规定，劳动合同部分无效，不影响其他部分效力的，其他部分仍然有效。

　　相关法条

　　《中华人民共和国劳动合同法》第23条第2款：

　　对负有保密义务的劳动者，用人单位可以在劳动合同或者保密协议中与劳动者约定竞业限制条款，并约定在解除或者终止劳动合同后，在竞业限制期限内按月给予劳动者经济补偿。劳动者违反竞业限制约定的，应当按照约定向用人单位支付违约金。

　　《中华人民共和国劳动合同法》第24条：

　　竞业限制的人员限于用人单位的高级管理人员、高级技术人员和其他负有保密义务的人员。竞业限制的范围、地域、期限由用人单位与劳动者约定，竞业限制的约定不得违反法律、法规的规定。

　　在解除或者终止劳动合同后，前款规定的人员到与本单位生产或者经营同类产品、从事同类业务的有竞争关系的其他用人单位，或者自己开业生产或者经营同类产品、从事同类业务的竞业限制期限，不得超过二年。

　　《中华人民共和国劳动合同法》第26条第1款：

　　下列劳动合同无效或者部分无效：

　　(一)以欺诈、胁迫的手段或者乘人之危，使对方在违背真实意思的情况下订立或者变更劳动合同的;

　　(二)用人单位免除自己的法定责任、排除劳动者权利的;

　　(三)违反法律、行政法规强制性规定的。

　　反思与总结

　　结合案涉条款产生的渊源，有些读者可能觉得上述裁判结果对用人单位是不公允的，如果有的员工真的恶意违约，那么用人单位岂不是束手无策了?案涉条款虽然反映了用人单位的心酸和苦楚，但是，让我们冷静地反思一下：

　　首先，案涉条款本身真的可以阻止员工持续性恶意违约吗?显然，答案是不能，如果真的有员工恶意违约，退一万步说，即使案涉条款有法律效力，用人单位将只能反复提起仲裁和诉讼主张员工违约责任，不断重复第一轮仲裁诉讼的工作，耗费大量的应诉精力和成本，而员工只需要衡量违约带来的收益和损失即可。

　　其次，为什么用人单位会对员工的恶意违约束手无策?竞业限制制度只是用人单位保护商业秘密的措施之一，但是，在实践中，很多用人单位往往把和员工签订保密和竞业限制协议作为保护商业秘密的唯一手段。如此“懒政”管理势必导致用人单位对员工利用商业秘密竞业的行为束手无策，在非常极端的案件中，用人单位甚至不知道员工掌握和泄露了哪些商业秘密。

　　经过反思，我们对用人单位适用竞业限制制度总结了一些小建议，希望供各位读者讨论与参考：

　　1.保护商业秘密需要多管齐下，用人单位需结合公司商业秘密的类型和特征制定必要的商业秘密保护措施。如果出现员工恶意违反竞业限制义务，甚至泄露商业秘密不正当竞争的，除了向员工主张竞业限制违约责任，必要时也可向所涉竞争单位主张不正当竞争的法律责任。

　　2.吸引和留住优秀人才需要充分尊重和考虑员工的感受和权益，如果仅仅以限制员工择业自由权的方式(比如：竞业限制期限、脱密期和服务期等)让员工无法离开，实践中却往往导致了“劣币驱逐良币”的境地。对于优秀人才，用人单位应不断完善员工激励制度(比如：股权激励、递延奖金和公平的职级上升机制等)，让员工自愿留下，而不是被迫留下。

　企业在融资过程中，会从银行等金融机构以外的非金融企业、自然人及其他非法人组织进行资金拆借，双方为了业务合规、资金安全，会委托银行等金融机构进行居中管理，会形成委托贷款模式。

　　根据《中国银监会关于印发商业银行委托贷款管理办法的通知》(银监发[2018]2号)的规定，委托贷款，是指委托人提供资金，由商业银行(受托人)根据委托人确定的借款人、用途、金额、币种、期限、利率等代为发放、协助监督使用、协助收回的贷款，不包括现金管理项下委托贷款和住房公积金项下委托贷款。委托贷款模式下，会存在委托人、受托人、借款人三方，若是担保合同，还会有担保方。商业银行与委托人、借款人就委托贷款事项达成一致后，三方应签订委托贷款借款合同。

　　问题来了，委托贷款借款合同，是否属于印花税征税范围?是的话，谁是纳税人?

　　委托贷款合同，是否需要缴纳印花税，实务中一直争议不断。

　　第一种观点：三方不需要缴纳印花税

　　《中华人民共和国印花税暂行条例》中对于需缴纳印花税的借款合同规定是：“银行及其他金融组织和借款人签订的借款合同。”

　　委托贷款三方合同中，金融机构收取的是代理手续费而非利息，不属于借款合同;而委托人与借款人，实质双方签订的是借款合同，但由于通常情况下，委托人非金融机构，双方签订的借款合同不满足《印花税暂行条例》借款合同的范围。

　　因此，实务中普遍认为委托贷款合同，三分均不需要按照“借款合同”缴纳印花税。

　　第二种观点：受托人与借款人按照借款合同缴纳印花税

　　委托贷款业务模式产生具有特殊性，拥有资金的法人、非法人组织、个体工商户和具有完全民事行为能力的自然人没有贷款资格，需要通过银行的名义进行提供贷款。银行作为特殊的中介服务，一般的借款业务是低息支付存款利息、高息获得贷款利息收入，利率差额差额为银行的收入。委托贷款模式下，银行看起来是直接赚取管理费用，资金做代收代付，银行由赚取利率差额变为赚取管理费收入，但实质还是相同的。因此，在委托贷款模式下，还是应由银行与实际借款人按照借款合同缴纳印花税，委托人不缴纳印花税。

　　第二种观点被部分财税专业人士认可，但是由于需要追溯到银行借贷的本质，实务中又与印花税规定的纳税人为合同的当事人不符，该观点未能被广泛认可。

　　但在印花税法实施在即，出台了《财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2022年第22号)。

　　《印花税法》中借款合同的定义是“银行业金融机构、经国务院银行业监督管理机构批准设立的其他及金融组织与借款人(不包含同业拆借)的借款合同”，基本是延续了之前《印花税实施条例》的定义。

　　从22号公告的规定来看，是采纳了第二种观点，即采用委托贷款方式书立的借款合同纳税人，为受托人和借款人，不包括委托人。不讨论是否合理，但是既然文件已出台，纳税人需按照文件严格执行。

　　需要明确的是，《印花税法》、22号公告都是从2022年7月1日起实施，2022年7月1日及以后签订的委托借款合同，受托人和借款人需要按照“借款合同”申报缴纳印花税。

　　很多纳税人关心的问题来了!2022年6月30日及以前签订的委托借款合同，是否也需要按照“借款合同”申报印花税呢?

　　编者认为，印花税作为行为税，在22号公告正式开始实施之前签订的合同。根据《立法法》第八十四条规定“法律、行政法规、地方性法规、自治条例、规章不溯及既往，但为了更好的保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外”。一般原则是不溯及既往，但是不排除特殊规定。

　　而在税法中，存在大量的溯及既往的情形，例如2009年3月19日财政部、国家税务总局发布《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕29号)，其中规定“本通知自印发之日起实施。新税法实施之日至本通知印发之日前企业手续费及佣金所得税税前扣除事项按本通知规定处理。”。文件执行中，为考虑税法的安定性，不利的法不溯及既往是税法适用的一般原则。22号公告中有关委托贷款合同，对受托人和借款人属于不利的法，在文件未明确追溯的前提下，不能依据22号公告要求纳税就委托贷款合同补交印花税。

01、案情简介

　　2017年初李四将持有的ABC公司的30%股权以200万元的价格转让给了王五，王五取得股权后，办理了股权工商变更登记手续，此次股权转让涉及个人所得税40万元，但截止2022年二人均未就该次股权转让向税务机关申报缴纳个人所得税(不存在“阴阳合同”或其他违法情形)，税务机关也未发现二人未缴个人所得的问题。

　　02、问题

　　1.税务机关是否仍能追征李四转让股权的个人所得税?

　　2.税务机关是否仍能对王五未履行代扣代缴义务进行处罚?

　　03、法律分析

　　一、税务机关是否仍能追缴李四转让股权的个人所得税?

　　《税收征收管理法》第五十二条关于追征期的规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。

　　因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。

　　对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”

　　根据前述规定可知，税务机关仅对偷税、抗税、骗税行为可以无限期追征，《税收征收管理法》第六十三条明确规定偷税是指纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款。在本案中，李四的行为明显不属于抗税、骗税，就偷税而言李四虽然没有进行纳税申报，但其并未收到税务机关要求其缴纳税款的通知，不存在经通知申报而不申报的情形，故李四未缴纳税款的行为不属于偷税，同时国税函〔2009〕326号《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》中也明确提到：“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税。”

　　因此，对于李四未缴纳的税款不能适用无限期进行追征的规定，而应当根据《税收征收管理法》第六十三条以及《税收征收管理法实施细则》第八十二条的规定：“税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。”适用五年的追征期。

　　李四股权转让行为发生在2017年初，其应当在完成股权转让后次月15日内申报纳税，截止2022年，其纳税义务发生时间已逾5年，超过对该笔税款的追征期，因此税务机关不能够继续追缴李四股权转让产生的个人所得税。

　　二、税务机关是否仍能对王五未履行代扣代缴义务进行处罚?

　　股权转让过程中产生的个人所得税，转让方为纳税义务人，受让方为扣缴义务人，故王五应当根据相应的法律法规及时履行代扣代缴的义务。若扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，根据《税收征收管理法》第六十九条的规定扣缴义务人将面临被纳税机关处以应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款，因此王五未代扣代缴税款的行为将面临行政处罚。但由于本案发生在2017年，距今已过去5年之久，根据《税收征收管理法》第八十六条：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”的规定，王五未履行代扣代缴义务的行为已超过追溯时效，税务机关不再给予行政处罚。

　　04、志合税务律师提示

　　从税务合规角度来看，虽然对于超过追征期未缴纳的税款税务机关不再进行征收，但是在追征期限内未缴纳税款的行为一旦被税务机关发现纳税人、扣缴义务人都将面临巨大的税务风险，如果经税务机关通知后仍不缴纳的，还可能会涉及刑事犯罪，因此纳税人、扣缴义务人还是应当积极申报纳税，而不能对此抱有侥幸心理。

　　此外，2018年修正的《个人所得税法》第十五条已经要求个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。深圳市税务局、深圳市市场监督管理局2021年6月11日发布的《关于进一步规范个人转让股权办理变更登记工作的通告》中也进一步明确了办理股权变更登记手续需要进行清税前置，因此若不及时缴纳税款不仅影响股权变更也可能影响商业交易的正常进行。

企业的研发活动是将人的智力成果转化为创造性技术成果或者实质性提升技术手段的系统性活动，企业的研发活动体现了人智慧的转化过程。知识可以无价，但人能创造出有价值的产物，而财务核算下的企业研发活动必须要“明码标价”，人的知识劳动也需要被正确计量，衡量人知识劳动最直观的标准是工资或者劳务费，本文将共同探讨企业研发活动中人工费用的计量与归集相关问题。

　　研发人员的范围

　　要核算好研发活动人工费用，首先应区分好什么样的人可归类为研发人员。

　　财税[2015]119号文件：

　　对企业研发活动中人员人工费用的基本定义为：直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。

　　文件中将研发人员分类为“直接从事研发活动人员”与“外聘研发人员”两类，但这两者该如何区别?

　　国家税务总局公告【2017】年第40号规定：

　　外聘研发人员是指与本企业或劳务派遣企业签订劳务用工协议(合同)和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。

　　因此，“直接从事研发活动人员”包括与企业签订劳务合同的正式员工，也包括通过劳务派遣协议聘用，但由企业直接支付工资薪酬的人员。

　　人工费用的范畴

　　明确了研发活动中人的范围，那么研发人员产生的费用范畴又在哪里呢?

　　在财税[2015]119号文件中需要注意的限制条件是，人工费用仅包括人员工资及五险一金，像企业经营活动中常见的福利费、补充养老保险、补充医疗保险不属于研发费用加计扣除人工费用范畴，应属于研发支出的其他相关费用类目。

　　同时国家税务总局公告【2017】年第40号规定，工资薪金包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出;接受劳务派遣的企业按照协议(合同)约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用。

　　人工费用的分配方法

　　企业研发出的技术成果包含了人的知识劳动，从性质上讲，工资作为衡量人知识劳动的标准，应作为构成技术成果价值的一部分。但对于企业财务核算来讲，在基于谨慎原则、划分收益性支出与资本性支出原则下，《企业会计准则》将研发活动区分为研究阶段支出与开发阶段支出。虽然对研发活动支出费用化与资本化的界定很难区分，但是多数企业的问题主要体现在对研发活动与生产经营活动的有效划分。

　　本文认为做好对研发活动与生产经营活动有效划分的关键在于企业对于研发活动的内部控制管理，首当其冲是研发活动的立项管理，需要做好以下相关工作：

　　(1)项目研究内容;

　　(2)采用的研究方法;

　　(3)研究人员及分工;

　　(4)项目进度安排;

　　(5)研发费用预算。

　　尽管现行研发费用加计扣除政策采用资料留存备查方式，取消了科技局复核认定环节，但企业未做好研发活动立项管理的起始工作，如后期被核查将缺少对研发活动支出佐证的凭据，可能将面临直接被认定未不符合研发费用加计扣除条件的风险。

　　对于企业未设立研发部门，存在研发活动与经营管理活动混合情况下，划分研发活动与经营管理活动人工费用主要依据为人员相关活动的工时记录。假如企业内部管理制度不太健全，不能直接划分对应工时，可采用剔除法计算研发人员从事研发活动工时，即全年总工时减去从事管理活动工时，管理活动工时确认依据可以是董事会会议记录、办公会会议记录、管理费用报销凭据等相关文件记录。

　　对于研发人员从事多个项目的费用分配计算方法，可按单个研发项目汇总工时占该研发人员所有研发项目累计工时的比例进行费用分摊。

　　人工费用分配计算

　　国家税务总局公告【2017】年第40号规定：

　　直接从事研发活动的人员、外聘研发人员同时从事非研发活动的，企业应对其人员活动情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

　　例如某传感器制造A企业技术高管甲，负责LS001、LS002两个项目的研发工作并还负责某一生产制造车间的生产管理工作，高管甲2021年度薪酬合计90万元，A企业对高管甲的年度工时记录为2000小时，其中从事项目研发工作1200小时(其中LS001项目400小时、LS002项目800小时)，车间管理工时为800小时。

　　那么在计算A企业2021年度可加计扣除的研发活动人工费用时，其中高管甲车间日常管理活动对应的90×(800/2000)=36万元不得加计扣除，LS001研发项目可分配的人工费用为54×(400/1200)=18万元，LS002研发项目可分配的人工费用为54×(800/1200)=36万元。

　　假如仅知高管甲从事项目研发工作1200小时，无法区分从事LS001项目与LS002项目具体工时，LS001项目2021年度实际研发天数为120天，LS002项目2021年度实际研发天数为180天。LS001研发项目可分配的人工费用为54×120/(120+180)=21.6万元，LS002研发项目可分配的人工费用为54×180/(120+180)=32.4万元。

　　特别问题

　　企业临时聘请的技术专家，签订了《技术服务合同》，企业支付给专家个人的劳务报酬属于“外聘研发人员的劳务费用”，还是归类于研发活动“其他相关费用”?

　　根据国家税务总局公告【2017】年第40号对外聘研发人员的规定，必须是与企业或者劳务派遣企业签订劳务用工协议(合同)的人员才属于研发活动“人工费用”归集范畴。所以，通过签订《技术服务合同》支付给技术专家的劳务报酬应归集为研发支出“其他相关费用”类目，该类费用受限于不得超过可加计扣除研发费用总额10%的硬性规定(高新技术企业该项费用不超过研发总费用总额20%)。

　　总结

　　企业在进行研发支出核算时，需要加强财务管理工作，如不设置专账核算，也应该做到研发项目、各类费用类别划分清晰合理，金额计量准确。特别是对于研发活动与经营管理活动必须划分清楚，合理分配，并保留分配计算过程。企业在享受研发费用加计扣除优惠政策的同时，必然也需要付出内部管理与财务核算的对应成本。

股权激励，是企业为了激励和留住核心人才而推行的一种长期激励机制，是目前公司最常用的激励员工的方法之一，尤其在上市公司中应用更为普遍。目前股权激励的手段主要有股票期权、限制性股票及员工持股计划，现就结合实际案例，我们从企业所得税与个人所得税的角度来进行分析探讨。

　　一、股票期权

　　某上市A公司采用股票期权形式，年报公告中披露股票期权授予的具体情况：

　　1、授予日：2020年8月3日

　　2、授予数量：1,730万份

　　3、授予人数：90人

　　4、行权价格：6.27元/股

　　5、股票来源：公司从二级市场回购的本公司人民币普通股(A股)。

　　6、股票期权激励计划的有效期、等待期和行权安排情况

　　(1)有效期

　　本激励计划的有效期为自股票期权授予日起至所有股票期权行权或注销完毕之日止，最长不超过48个月。

　　(2)等待期和行权安排

　　本激励计划的等待期指股票期权授予后至首个股票期权可行权日之间的时间，本计划等待期为12个月、24个月、36个月;期权自授予日后开始锁定，在前述等待期内不得行权。

　　在上述约定期间因行权条件未成就的股票期权，不得行权或递延至下期行权，并由公司按本激励计划规定的原则注销激励对象相应的股票期权。在股票期权各行权期结束后，激励对象未行权的当期股票期权应当终止行权，公司将予以注销。

　　第一次行权2021年9月，A上市公司以行权价格6.27元的价格授予员工500万股，登记日收盘价为9.65元。

　　(一)会计处理：

　　根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中关于公允价值确定的相关规定，需要选择适当的估值模型对股票期权的公允价值进行计算，选择Black-Scholes模型来计算期权的公允价值。假设各期可行权的股票期权数量不发生变化，经测算每年按摊销额借记“管理费用”科目，贷记“资本公积”科目。2021年计提股权激励金额为800万元。

　　(二)税收处理：

　　企业所得税根据国家税务总局公告2012年18号上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

　　那么，2021年工资薪酬项目调增金额计股权激励金额为800万元，调减行权(9.65-6.27)*500=1690万元

　　个人所得税根据《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35号)第二条规定，员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。

　　员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价(行权价)低于购买日公平市场价(指该股票当日的收盘价)的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。

　　对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得征收个人所得税。

　　员工行权日所在期间的工资薪金所得，应按下列公式计算工资薪金应纳税所得额：

　　股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量

　　例如，甲员工获得股票期权20万股，则应纳个人所得税应为150,680元[(9.65-6.27)*200000*35%-85920]。

　　因此期权在企业所得税与个人所得税的计税基础是一致的。那么A上市公司根据财税〔2016〕101号第条第一款规定，对上市公司股票期权、限制性股票和股权奖励适当延长纳税期限：上市公司授予个人的股票期权、限制性股票和股权奖励，经向主管税务机关备案，个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。

　　对个人所得税备案延期的股权激励支出，企业所得税仍可在行权当年的企业所得税作为工资薪金扣除。

　　二、限制性股票

　　某上市B公司采用限制性股票形式，年报公告中披露限制性股票授予的具体情况如下：

　　1、授予日：2019年12月30日

　　2、授予数量：134.50万股

　　3、授予人数：57人，包括公司及控股子公司中层管理人员、核心骨干员工。

　　4、授予价格：16.30元/股

　　5、股票来源：公司向激励对象定向发行的本公司人民币A股普通股股票。

　　6、激励计划的有效期、锁定期和解除限售安排情况：

　　(1)本次激励计划有效期自限制性股票授予之日起至激励对象获授的限制性股票全部解除限售或回购注销之日止，最长不超过48个月。

　　(2)本次激励计划授予的限制性股票在授予日起满12个月后分三期解除限售，解除限售的比例分别为30%、30%、40%。

　　激励对象获授的全部限制性股票适用不同的限售期，均自授予完成日起计。

　　授予日与首次解除限售日之间的间隔不得少于12个月。

　　在上述约定期间内因未达到解除限售条件而不能申请解除限售的该期限制性股票，公司将按本激励计划规定的原则回购并注销激励对象相应尚未解除限售的限制性股票。

　　在满足限制性股票解除限售条件后，公司将统一办理满足解除限售条件的限制性股票解除限售事宜。

　　2021年计提股权激励金额为300万元，2021年5月为首次解除限售属于本公司员工为10万股，登记日股票市价39.51元，解禁当日股票市价64.61元

　　限制性股票企业所得税的处理同案例一，2021年工资薪酬权激励可以税前扣除的金额为183.1万元[(64.61-16.3)*10-300]。

　　个人所得税计算应纳税所得额不同，根据《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》(国税函[2009]461号)第一条规定，根据个人所得税法及其实施条例和财税〔2009〕5号文件等规定，个人因任职、受雇从上市公司取得的股票增值权所得和限制性股票所得，由上市公司或其境内机构按照“工资、薪金所得”项目和股票期权所得个人所得税计税方法，依法扣缴其个人所得税。第三条关于限制性股票应纳税所得额的确定，按照个人所得税法及其实施条例等有关规定，原则上应在限制性股票所有权归属于被激励对象时确认其限制性股票所得的应纳税所得额。即:上市公司实施限制性股票计划时，应以被激励对象限制性股票在中国证券登记结算公司(境外为证券登记托管机构)进行股票登记日期的股票市价(指当日收盘价)和本批次解禁股票当日市价(指当日收盘价)的平均价格乘以本批次解禁股票份数，减去被激励对象本批次解禁股份数所对应的为获取限制性股票实际支付资金数额，其差额为应纳税所得额。被激励对象限制性股票应纳税所得额计算公式为：

　　应纳税所得额=(股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价)÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×(本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数)

　　例如，甲员工获得限制性股票1万股，B上市公司2021年度应纳税所得额为35.76万元[(64.61+39.51)/2-16.3)*1];甲员工应纳个人所得税为57480元(357600*25%-31920)。

　　因此限制性股票的企业所得税税前扣除与个人所得税的应纳税额计算方式不一致。

　　三、员工持股计划

　　某上市C公司采用员工持股计划，年报公告中披露员工股计划的具体内容：

　　员工持股计划的基本原则：(一)依法合规原则，公司实施员工持股计划，严格按照法律、行政法规的规定履行程序，真实、准确、完整、及时地实施信息披露。任何人不得利用员工持股计划进行内幕交易、操纵证券市场等证券欺诈行为。(二)自愿参与原则，公司实施员工持股计划遵循公司自主决定，员工自愿参加，公司不以摊派、强行分配等方式强制员工参加员工持股计划。(三)风险自担原则，员工持股计划参与人盈亏自负，风险自担，与其他投资者权益平等。

　　员工持股计划的资金来源，本期员工持股计划的资金来源为员工合法薪酬、自筹资金以及法律、法规允许的其他方式获得的资金。不存在公司向员工提供财务资助或为其贷款提供担保的情形。员工应当按照认购份额按期、足额缴纳认购资金，本期员工持股计划的缴款时间由公司根据本期员工持股计划的进展情况另行通知。持有人认购资金未按期、足额缴纳的，则视为其自动放弃相应的认购权利，其弃购份额由其他符合条件的参与对象申请认购。

　　从以上员工持股计划公告内容来看，该持股计划并不属于股权激励的范畴，员工取得成本为市场公允价格，目前的税收文件规定上述情况不存在个人所得税纳税义务，也就不涉及企业所得税的相关调整。

　　通过以上的涉税案例分析，我们分析探讨了不同股权激励形式下的纳税差别，便于财务人员准确判断股权激励的性质并规避与此相关的涉税风险。

在打击虚开骗税两年专项行动不断向纵深推进的背景下，近期发生的一起行政诉讼案，将有关虚开发票涉及税前扣除、增值税与企业所得税的法治协调等问题凸显出来。防范此类执法风险，需要从立法、执法和司法层面厘清这两个关联税种的法治要求差异。

　　近期，裁判文书网上公布的一起历经二审的涉税诉讼案件引发广泛关注，笔者认为此案反映的问题具有一定的普遍性、典型性、示范性和全面性，税务人员尤其是稽查人员要注意防范其中潜藏的税收执法风险。

　　案件焦点：用虚开发票套取的工资支出能否税前扣除

　　据裁判文书网披露，H省T市某区人民法院的一份行政判决书和T市中级人民法院的一份行政判决书载明如下内容：

　　2008年-2013年，甲公司从4家劳务派遣公司取得合计146226770.12元的虚开发票，在虚开发票名目下为本公司员工发放工资性支出145422763.12元，这些支出作了企业所得税税前扣除。T市原国税局稽查局认定甲公司应调增2008年-2013年应纳税所得额149701046.49元，且其少缴企业所得税3742526.63元，构成了偷税。甲公司不服，向H省原国税局提起行政复议。复议维持原处理决定，甲公司提起诉讼。

　　T市某区法院认为，原告虚开发票套取本企业资金，其行为违法，但并不必然导致原告使用套取的资金给职工发放工资违法。本案争议的有关工资性支出是原告生产经营中客观存在的成本，被告根据原告资金来源的违法性，否定原告为职工支付工资的合理性，既不符合企业所得税法第八条之规定，也存在主要证据不足的问题。被告认定有关工资性支出为应调增应纳税所得额，依法不能成立，以此为依据作出的税务处理决定依法应予撤销。

　　涉事税务机关提起上诉。二审法院认为，上诉人称“行政处理的是被上诉人违反税务行政法律法规的违法行为，并未否定其职工取得工资的合法行为”，表明其对于虚开发票名目下的有关支出属于被上诉人给职工支付的工资并无异议，其认定有关工资性支出不准在税前扣除，不符合税收征管法第六十三条第一款、企业所得税法第八条、企业所得税法实施条例第二十七条及第三十四条等规定，作出的税务处理决定理据不足，依法应予撤销。

　　法理分析：增值税与企业所得税的法治要求不同

　　案件披露后，引发广泛关注。笔者认为，该案具有一定的普遍性、典型性、示范性和警示性。

　　当前，各地四部门打击虚开骗税两年专项行动正向纵深推进，全国税务稽查部门查处的虚开发票案件不断增多，这些案件几乎都会遇到虚开发票涉及所得税不得税前扣除的情形，此案反映的问题带有普遍性。

　　该案的典型之处，在于案件集中体现了增值税与企业所得税这两个具有一定关联但侧重不同的法治协调问题。同时，该案的司法判决，对于税务部门正确处理接受虚开发票企业的所得税税前扣除，防范执法风险，具有一定的规范、指引和警示作用。

　　笔者认为，该案中，税务部门败诉的主要原因是，有关执法人员没有关注到增值税与所得税法规的行政逻辑不同，以及由此引发的法治要求不同。增值税与所得税的行政逻辑不同，在于增值税实行以增值税扣税凭证为载体的抵扣管理机制，当增值税扣税凭证为虚开时，相关的进项税不得抵扣，已经抵扣的要作转出处理;而所得税则实行严谨的成本核算机制，企业所得税税前扣除强调要遵循真实、配比、合理、相关性、确定性等基本原则。这些不同，引发这两个税种的法治要求不同。

　　从立法层面看

　　增值税暂行条例第九条明确规定，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　而企业所得税法第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出、包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳所得税时扣除”。企业所得税法实施条例第二十七条规定，企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

　　关于扣除凭证，税收征管法、发票管理办法规定，纳税人、扣缴义务人应根据合法、有效凭证进行核算;不符合规定的发票不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。但企业所得税法及其实施条例并未明确指出合法有效扣除凭证的范围。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)综合考虑税法要求和企业所得税管理实际，按照为纳税人提供更多便利的原则，明确税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生;合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定;关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。

　　可见，作为抵扣、扣除的凭证，增值税的首位要求是合法性，而所得税的首位要求是真实性、合理性、相关性。需要关注的是，合法与真实、合理、相关是相互关联但并不必然等同的概念，合法强调的程序、实体要合乎法律规定，而真实、合理、相关，则侧重对业务实质层面上的要求和规定。

　　从执法层面看

　　在同一法律事实和法律关系中，执法者对于增值税和所得税的调查重点是不同的。增值税要围绕抵扣凭证的合法性，重点调查扣除凭证的形式、来源是否符合国家法律、法规等规定，资金流、货物流、凭证流是否一致，确认增值税抵扣凭证是否为虚开，包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开等。而仅以此来判定“抵扣凭证”反映的支出能否在所得税税前扣除是不够的。执法者还要围绕业务发生的真实性、合理性、关联性，调查税前扣除凭证反映的经济业务是否真实，反映的支出是否实际发生、是否符合行业生产经营常规、是否必要和正常等。因为发票只是企业所得税税前扣除凭证中的一种，并非没有发票就绝对不准税前扣除，并非利用虚开发票所反映的业务就不真实、不合理、不相关，也并非所有的合法抵扣凭证都能在企业所得税税前扣除。正如本案，否定虚开发票的合法性，并不必然否定税前扣除所反映业务的真实性、合理性和相关性。

　　从司法层面看

　　增值税和所得税的法律要件不同，决定了其对于证据证明的要求不同。正如本案，税务机关对于虚开发票案件绝大多数会适用税收征管法第六十三条第一款进行处理处罚。对于逃避缴纳增值税，税务机关只要有证据证明增值税抵扣凭证为虚开，就满足了“其进项税额不得从销项税额中抵扣”的法律要求。而逃避缴纳所得税，税务机关则要有证据证明“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”。如果税务机关无法证明纳税人利用虚开的抵扣凭证“多列支出或者不列、少列收入”，造成“逃避缴纳税款”的后果，而纳税人有证据证明其利用虚开的抵扣凭证列支的费用成本是真实、合理、相关的，司法机关极有可能会依据税法规定裁判撤销税务机关的处理处罚决定。

　　简言之，利用虚开的抵扣凭证是逃避缴纳增值税的基本条件，但并不是逃避缴纳所得税的充分条件。二者在证据方面的差异在于，前者要证明抵扣凭证为虚开，后者则要证明扣除凭证所反映的业务和数据不真实、不合理、不相关等，造成国家税款流失。

　　可取做法：从三方面把握虚开发票税前扣除管理

　　那么，对于虚开发票的税前扣除该如何管理?笔者建议从以下三方面把握：

　　一是按照《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定，要求企业补开、换开发票及其他外部凭证，或者提供证明无法补开、换开发票及其他外部凭证原因的证明资料，提供相关业务活动的合同或者协议、采用非现金方式支付的付款凭证、货物运输的证明资料、货物入库、出库内部凭证、企业会计核算记录以及其他资料。对于一些特殊情形，也可依法依规核定企业的应税所得额。

　　二是在缺乏充分证据的情形下，谨慎适用税收征管法第六十三条第一款规定处理处罚企业逃避缴纳的企业所得税，而选择适用发票管理办法第三十七条规定，由税务机关没收企业的违法所得，依据其虚开金额并处一定罚款。

　　三是修订税收征管法中关于逃避缴纳税款的相关规定。现行税收征管法对于偷税概念采用的是正列举方式，其优点是具体、清晰、明了，便于操作;缺点是文义过于狭窄，无法涵盖偷税行为的所有手段，无法体现偷税的本质。在修订税收征管法时可以采用概括的方式，将偷税的本质表达为“纳税人采取隐秘、非法手段，不缴或者少缴应纳税款的行为”，以利于对虚开抵扣凭证、逃避缴纳税款行为的打击和震慑。

为提高企业抵御风险的能力保障企业的可持续发展，企业均会根据自身经营活动购买的相应保险以应对风险的来临。购买保险产品是否存在涉税风险点?本文将列举常见的保险产品进行分析探讨涉税事项，此次分析仅为笔者个人观点，如有不对之处，敬请批评指正。

　　保险产品按保险标的的分类分为财产保险和人身保险，财产保险是以财产及其有关利益为保险标的的保险，人身保险是以人的寿命和身体为保险标的的保险。本文从财产保险和人身保险分析企业相关涉税事项。

　　一、财产保险

　　在企业经营过程中经常购买的财产保险为财产一切险、车辆交强险和机器损坏险等。雇主责任险、公众责任险也属于广义的财产保险可在企业所得税前扣除。

　　财产保险可以在企业所得税前扣除前提条件为该支出与企业经营活动有关，为了防止企业在生产经营活动中遇到不可抗力因素造成巨大损失为购买的产品。购买财产保险的目的是为了减少财产损失的带来的影响，笔者认为企业购买的财产保险是为了保障本单位的财产与经营活动相关，在企业所得税前均可扣除。

　　政策依据：

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)

　　第四十六条企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。

　　《国家税务总局关于责任保险费企业所得税税前扣除有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第52号)

　　企业参加雇主责任险、公众责任险等责任保险，按照规定缴纳的保险费，准予在企业所得税税前扣除。

　　二、人身保险

　　01、团体意外险

　　企业为职工购买的团体意外险能否在企业所得税前扣除，取得的增值税税专用发票是否需做进项税额转出处理?

　　企业所得税：

　　在现有政策上，在企业所得税前明确扣除的人身意外险为职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出。例如职工为完成工作出差时购买飞机票、火车票、车票等附带的意外险支出。

　　除此之外，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费可以在企业所得税前扣除。

　　怎么理解为特殊工种职工支付的人身安全保险费?

　　我国特殊工种政策产生于计划经济时期，与当时国家采取计划生产的特点紧密相关，是对从事井下、高空、高温、特别繁重体力劳动或者其他有害身体健康工作的工人进行的劳动保护，其中措施包括了允许从事特殊工种岗位达到一定年限的工人办理提前退休。

　　同时国家也对从事高危行业的员工在法律上给予保护政策，要求企业必须为员工购买相应的保险。例如《建筑法》第四十八条规定，建筑施工企业必须为从事危险作业的职工办理意外伤害保险，支付保险费。《煤炭法》第四十四条规定，煤矿企业必须为煤矿井下作业职工办理意外伤害保险，支付保险费。

　　目前尚未有相关财税文件明确特殊工种范围，《劳动保险条例》《国务院关于工人退休、退职的暂行办法》明确特殊工种的范围，由于特殊工种享受提前退休政策，在实施此政策中出现了一系列的矛盾和问题，需要国家统筹研究，根据人力资源社会保障部最新回复暂不批准新的特殊工种。

　　虽然新的特殊工种不被批准但仍然存在高危行业，我们认为企业为高危行业人员缴纳的人身意外险与企业生产经营活动相关，可以在企业所得税前扣除。例如企业为建筑业的施工人员、物业公司高空作业人员购买的人身意外险。

　　我们建议企业应自行判断高危行业从业人员，企业在购买人身意外险时应将高空作业人员危险性系数较高的人员和公司管理层人员、营运部门、人力资源部门等非高危行业人员分开购买。在实务中，企业均会为公司所有员工购买意外险开具一张增值税发票，由于非高危行业员工人身意外险不得在企业所得税汇算清缴时扣除，我们建议企业应按照员工类型分别购买人身意外险。

　　政策依据：

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

　　第三十六条除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

　　《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)

　　一、关于企业差旅费中人身意外保险费支出税前扣除问题

　　企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。

　　《中华人民共和国劳动保险条例》

　　第十五条：丙、井下矿工或固定在华氏三十二度以下的低温工作场所或华氏一百度以上的高温工作场所工作者，男工人与男职员年满五十五岁，女工人与女职员年满四十五岁，均得享受本条甲款规定的养老补助费待遇。计算其一般工龄及本企业工龄时，每在此种场所工作一年，均作一年零三个月计算。

　　丁、在提炼或制造铅、汞、砒、磷、酸的工业中及其他化学、兵工工业中，直接从事有害身体健康工作者，男工人与男职员年满五十五岁，女工人与女职员年满四十五岁，均得享受本条甲款规定的养老补助费待遇。计算其一般工龄及本企业工龄时，每从事此种工作一年，均作一年零六个月计算。

　　《劳动保险条例实施细则》

　　第二十九条工人职员如曾从事井下矿工或固定在华氏32°以下低温工作场所或华氏100°以上高温工作场所的工作时间，前后合计达10年，或直接从事铅、汞、砒、磷、酸及其他化学、兵工工业的有害身体健康工作时间，前后合计达8年，现虽未从事上述各项工作，仍得按劳动保险条例第十五条丙、丁两款的规定，享受退职养老待遇。

　　《国务院关于工人退休、退职的暂行办法》(国发【1978】104号)

　　第一条全民所有制企业、事业单位和党政机关、群众团体的工人，符合下列条件之一的，应该退休。

　　(二)从事井下、高空、高温、特别繁重体力劳动或者其他有害身体健康的工作，男年满五十五周岁、女年满四十五周岁，连续工龄满十年的。

　　增值税：

　　企业为高危行业人员购买的人身意外险可以在企业所得税前扣除，取得增值税专用发票可进行抵扣。非高危行业人员购买人身意外险在企业所得税汇算清缴时不能扣除，在增值税上属于福利性质，取得增值税专用发票不得抵扣销项税额，需做增值税进项税额转出处理。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)

　　第二十七条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

　　02、购买的团体医疗保险

　　企业在商业机构为职工购买的团体医疗保险能否在企业所得税前扣除?

　　在实务中，存在部分企业向保险公司购买团体医疗保险取得增值税发票作为补充医疗保险在企业所得税前列支，而团体医疗保险并不一定属于补充医疗保险。

　　目前补充医疗保险、补充养老保险均为商业保险公司开设的商业险种，税务对于补充医疗保险、补充养老保险的险种并未划定具体范围，那么该如何判定补充医疗保险和补充养老保险的范围呢?实操中，对于依法参加基本医疗保险、基本养老保险的企业，其通过商业保险公司为员工缴纳的具有补充医疗、补充养老性质的保险，可按照财税〔2009〕27号的有关规定从税前扣除。补充医疗保险、补充养老保险的险种范围可以按照《保险法》和相关监管部门的规定予以确认。

　　我们建议此费用在企业所得税汇算清缴时对于不属于补充医疗保险性质的团体医疗保险做应纳税所得额调增处理。如果企业取得增值税专用发票同时做增值税进行税额转出处理。

　　政策依据：

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

　　第三十五条第二款规定：企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

　　《财政部 国家税务总局关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2009〕27号)

　　自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分，不予扣除。

　　《劳动保障部关于企业补充医疗保险有关问题的通知》(财社〔2002〕18号)

　　三、企业补充医疗保险办法应与当地基本医疗保险制度相衔接。企业补充医疗保险资金由企业或行业集中使用和管理，单独建账，单独管理，用于本企业个人负担较重职工和退休人员的医药费补助，不得划入基本医疗保险个人账户，也不得另行建立个人账户或变相用于职工其他方面的开支。

　　四、财政部门和劳动保障部门要加强对企业补充医疗保险资金管理的监督和财务监管，防止挪用资金等违规行为。

对于捐赠人而言，并非所有的捐赠都可以享受抵税优惠。当捐赠人要向一家慈善基金会捐赠时，捐赠人无论是法人还是自然人，只有向获得公益性捐赠税前扣除资格的慈善基金会的捐赠，并获得省级以上(含省级)财政部门印制并加盖接受捐赠单位印制的“公益事业捐赠统一票据”，捐赠人才能享受税前抵扣优惠。

　　实践中，上海有近三分之一的基金会并未获得公益性捐赠税前扣除资格。截至2022年6月28日，上海市的存量基金会共有574家，其中具有公益性捐赠税前扣除资格的基金会共有301家。笔者结合《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局 民政部公告2020年第27号)，简要分析公益性捐赠税前扣除资格的相关问题。

　　一、基金会如何获得公益性捐赠税前扣除资格?

　　根据《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局 民政部公告2020年第27号)规定，基金会公益性捐赠税前扣除资格的获得方式不同于免税资格，免税资格需要基金会主动申请，公益性捐赠税前扣除资格无需基金会主动申请。由民政部门结合基金会公益活动情况和日常监督管理、评估等情况，对基金会的公益性捐赠税前扣除资格进行核实，提出初步意见。根据民政部门初步意见，由财务、税务、民政三部门联合确定具有公益性捐赠税前扣除资格的社会组织名单，并发布公告，且是不定期发布。比如上海，2021年公布三批，分别是2021年5月28日、2021年7月20日、2021年12月14日。

　　二、基金会获得公益性捐赠税前扣除资格应当满足什么条件?

　　根据《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局 民政部公告2020年第27号)规定，基金会应当同时符合以下条件：

　　(一)符合《企业所得税法实施条例》第五十二条第一项到第八项规定的条件。

　　(二)每年应当在3月31日前按要求向登记管理机关报送经审计的上年度专项信息报告。报告应当包括财务收支和资产负债总体情况、开展募捐和接受捐赠情况、公益慈善事业支出及管理费用情况(包括本条第三项、第四项规定的比例情况)等内容。

　　首次确认公益性捐赠税前扣除资格的，应当报送经审计的前两个年度的专项信息报告。

　　(三)具有公开募捐资格的基金会，前两年度每年用于公益慈善事业的支出占上年总收入的比例均不得低于70%。计算该支出比例时，可以用前三年收入平均数代替上年总收入。

　　不具有公开募捐资格的基金会，前两年度每年用于公益慈善事业的支出占上年末净资产的比例均不得低于8%。计算该比例时，可以用前三年年末净资产平均数代替上年末净资产。

　　(四)具有公开募捐资格的基金会，前两年度每年支出的管理费用占当年总支出的比例均不得高于10%。

　　不具有公开募捐资格的基金会，前两年每年支出的管理费用占当年总支出的比例均不得高于12%。

　　(五)具有非营利组织免税资格，且免税资格在有效期内。

　　(六)前两年度未受到登记管理机关行政处罚(警告除外)。

　　(七)前两年度未被登记管理机关列入严重违法失信名单。

　　(八)社会组织评估等级为3A以上(含3A)且该评估结果在确认公益性捐赠税前扣除资格时仍在有效期内。

　　三、新成立的基金会能否获得公益性捐赠税前扣除资格?

　　可以。按照《中华人民共和国慈善法》新设立或新认定的慈善组织，在其取得非营利组织免税资格的当年，需要同时符合以下条件：

　　(一)符合《企业所得税法实施条例》第五十二条第一项到第八项规定的条件。

　　(二)前两年度未受到登记管理机关行政处罚(警告除外)。

　　(三)前两年度未被登记管理机关列入严重违法失信名单。

　　四、公益性捐赠税前扣除资格的有效期多久?

　　根据《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局 民政部公告2020年第27号)规定，公益性捐赠税前扣除资格在全国范围内有效，有效期为3年。

　　对于公益性捐赠税前扣除资格将于当年末到期的基金会，其公益性捐赠税前扣除资格自发布名单公告的次年1月1日起算。对于已被取消公益性捐赠税前扣除资格但又重新符合条件的基金会，以及登记设立后尚未取得公益性捐赠税前扣除资格的基金会，其公益性捐赠税前扣除资格自发布公告的当年1月1日起算。

　　五、哪些情形可能导致取消基金会的公益性捐赠税前扣除资格?

　　基金会存在以下情形之一的，应当取消其公益性捐赠税前扣除资格：

　　(一)未按本公告规定时间和要求向登记管理机关报送专项信息报告的;

　　(二)最近一个年度用于公益慈善事业的支出不符合《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部公告2020年第27号)第四条第三项规定的;

　　(三)最近一个年度支出的管理费用不符合《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部公告2020年第27号)第四条第四项规定的;

　　(四)基金会免税资格到期后超过六个月未重新获取免税资格的;

　　(五)受到登记管理机关行政处罚(警告除外)的;

　　(六)被登记管理机关列入严重违法失信名单的;

　　(七)社会组织评估等级低于3A或者无评估等级的。

　　六、哪些情形可能导致取消公益性捐赠税前扣除资格后三年内不得重新确认资格?

　　基金会存在以下情形之一的，应当取消其公益性捐赠税前扣除资格,且取消资格的当年及之后三个年度内不得重新确认资格：

　　(一)违反规定接受捐赠的，包括附加对捐赠人构成利益回报的条件、以捐赠为名从事营利性活动、利用慈善捐赠宣传烟草制品或法律禁止宣传的产品和事项、接受不符合公益目的或违背社会公德的捐赠等情形;

　　(二)开展违反组织章程的活动，或者接受的捐赠款项用于组织章程规定用途之外的;

　　(三)在确定捐赠财产的用途和受益人时，指定特定受益人，且该受益人与捐赠人或公益性社会组织管理人员存在明显利益关系的。

　　七、哪些情形可能导致取消公益性捐赠税前扣除资格后永久性不得重新确认资格?

　　(一)从事非法政治活动的;

　　(二)从事、资助危害国家安全或者社会公共利益活动的。

　　八、如何查询被取消公益性捐赠税前扣除资格的基金会名单?

　　对应当取消公益性捐赠税前扣除资格的基金会，由省级以上财政、税务、民政部门核实相关信息后，按权限及时向社会发布取消资格名单公告。自发布公告的次月起，相关基金会不再具有公益性捐赠税前扣除资格。

　　九、如何查询获得公益性捐赠税前扣除资格的基金会名单?

　　根据《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局 民政部公告2020年第27号)规定，为方便纳税主体查询，省级以上财政、税务、民政部门应当及时在官方网站上发布具备公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会组织名单公告。企业或个人可通过上述渠道查询社会组织公益性捐赠税前扣除资格及有效期。

　　十、基金会设立时的注册资金的捐赠人如何享受税前扣除优惠?

　　根据《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局 民政部公告2020年第27号)规定，基金会登记成立时的注册资金捐赠人，在该基金会首次取得公益性捐赠税前扣除资格的当年进行所得税汇算清缴时，可按规定对其注册资金捐赠额进行税前扣除。

　　十一、基金会接受非货币性资产捐赠，如何进行公益性捐赠支出税前扣除?

　　基金会接受的非货币性资产捐赠，以其公允价值确认捐赠额。捐赠方在向基金会捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明;不能提供证明的，基金会不得向其开具捐赠票据。

　　十二、企业公益性捐赠支出如何计算扣除?

　　根据《企业所得税法》和《关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》(财税〔2018〕15号)规定，企业通过取得公益性捐赠税前扣除资格的基金会的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

　　举例：甲企业2019年的年度利润总额为100万元，甲企业向具有公益性捐赠税前扣除资格的慈善组织捐赠10万元(在年度利润总额12%以内),则甲企业计算当年的应纳税所得额时,可以扣除该10万元;如果甲企业向具有公益性捐赠税前扣除资格的慈善组织捐赠15万元(超过年度利润总额12%),则甲企业当年可以扣除12万元,剩下的3万元在之后的三年内按照以上规定进行扣除。

　　十三、自然人公益性捐赠支出如何计算扣除?

　　根据《个人所得税法》和《财政部 国家税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》(财政部 国家税务总局公告2019年第99号)规定，个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。

我们知道，免税业务是不能开具增值税专用发票的，只能开具增值税普通发票。

　　但是国家税务总局，退税减税降费政策操作指南(二)——小规模纳税人适用3%征收率销售收入免征增值税政策里面有一个答疑，让人心生困惑。

　　如下:

　　(十六)我公司是批发摩托车的小规模纳税人，在适用小规模纳税人免征增值税政策时，应当如何开具机动车发票?

　　答：批发机动车的小规模纳税人将车辆销售给下游经销商时，按照《机动车发票使用办法》(国家税务总局 工业和信息化部 公安部公告2020年第23号)的规定开具增值税专用发票。

　　2022年4月1日至2022年12月31日，小规模纳税人在开具机动车发票(增值税专用发票)时，可以选择开具免税的增值税专用发票，也可以选择放弃免税、开具3%征收率的增值税专用发票。如果选择开具免税的增值税专用发票，则购买方不能抵扣增值税进项税额;如果选择放弃免税、开具3%征收率的增值税专用发票，则销售方需按照规定计算缴纳增值税，同时购买方可以正常抵扣增值税进项税额。

　　这里提到了免税增值税专用发票，这是怎么回事呢?是不是写错了?

　　注意，这里并没有写错，为什么会有免税增值税专用发票呢?其实这里算一个特殊情况，也就是小规模适用3%免税政策和机动车发票政策碰在一起的一个结果。

　　国家税务总局 工业和信息化部 公安部公告2020年第23号《机动车发票使用办法》发布后，机动车发票都必须从增值税发票管理新系统中开具。办法自2021年5月1日起试行，7月1日起正式施行。

　　而且机动车发票只有两种：

　　1、通过增值税发票管理系统开票软件中机动车发票开具模块所开具的增值税专用发票(左上角有机动车字样)

　　2、通过增值税发票管理系统开票软件中机动车发票开具模块所开具的机动车销售统一发票

　　所以这里是必须从新的机动车开具模块开具机动车发票，而且机动车模块没有所谓的机动车普通发票，那么小规模销售企业在享受免税同时又要开机动车发票时候，就只能开机动车免税专用发票了。

　　所以这是一种非常特殊的情况，不具有普遍性。

　　延伸说一下，什么时候开机动车专用发票，什么时候开机动车销售统一发票呢?

　　我们先看一下新车销售的流程：机动车生产企业→机动车授权经销企业→消费者

　　1、机动车生产企业→机动车授权经销企业，开具增值税专用发票(左上角有机动车字样)

　　机动车生产企业把车辆销售给机动车授权经销单位，比如一汽大众把车销售给4S经销店。一汽大众通过增值税发票管理系统开票软件中机动车发票开具模块所开具的增值税专用发票。

　　注意这里的增值税专用发票是特殊的专票，是左上角带机动车标识的专票，和一般的专票是有区别的，这种专票是通过机动车模块开具的。

　　如图所示：

　　2、机动车授权经销企业→消费者，开具机动车销售统一发票

　　机动车授权经销单位把车辆卖给消费者，就得开具机动车销售统一发票，机动车销售统一发票是单独的票种，也是通过增值税新系统的机动车模块开具的。比如4S店把车卖给个人，或者卖给实际使用的公司，都开这种发票。

　　这种发票用于购买方入账、抵扣、上户、缴纳购置税。

　　如图所示：发票有六联

　　以上就是新车销售的一般流程，如果自然人是最终消费者，那最终消费者负担了增值税，买车的价格是含了增值税的。

　　如果消费者是公司，因为公司购买车辆是为了生产经营用，所以不负担这个增值税，增值税可以做进项税抵扣处理。

　转让定价协同管理是国家税务总局深圳市税务局和深圳海关在国家税务总局和海关总署的指导下，为解决税务、海关两部门关联交易定价不一致而做出的一项创造性的制度安排，属于“依申请”而非“强制性”的行政行为。税务、海关与企业就关联进口货物价格达成一致意见后，三方共同签署《关联进口货物转让定价协同管理备忘录》。同时，税务和海关两部门还将分别与企业签署或向其出具《预约定价安排文本》《中华人民共和国海关预裁定决定书》作为备忘录的附件。

　　从关联方进口同样一批货物，如果海关部门和税务部门分别评估后给出不同的价格，对跨国公司而言将是一件十分挠头的事情：究竟按照谁的评估定价缴税?据记者了解，这样的事情在全球范围内广泛存在，可以说是一个“世界性难题”。对此，在国家税务总局的指导下，国家税务总局深圳市税务局长期跟踪研究并积极探索，联合深圳海关创造性地实施了关联进口货物转让定价协同管理，解决了这一难题，引发跨国公司广泛关注和业内人士深入讨论。有网友评论：税务部门和海关部门的“制度藩篱”在深圳开始打破，无疑给跨国公司带来了福音。

　　协同管理：探索解决“世界性难题”

　　对于跨境关联交易的进口货物交易价格，税务部门与海关部门之间存在不同的关注重点和审核口径：税务部门重点关注进口价格是否偏高、是否存在通过增加成本少缴纳企业所得税相关问题;海关部门则重点关注进口价格是否偏低、是否存在少缴纳关税和代征环节税款等问题。

　　由于法规依据和监管要求不同，两部门在对关联进口货物定价进行评估时，往往采用不同的评估方法。税务部门常用的转让定价分析方法有可比非受控价格法、成本加成法、再销售价格法、交易净利润法、利润分割法等;海关部门常用的估价方法则包括成交价格法、相同货物方法、类似货物方法、计算价格方法、倒扣价格方法等。这个差异在全球范围内长期普遍存在，也在一定程度上增加了跨国企业的合规遵从成本。

　　举例来说，深圳S公司于2021年从境外采购一批产品到境内进行销售。海关方面确认的进口货值为4亿元，而税务部门确定的购货成本为3.8亿元。由于税务与海关之间进口货物交易价格的不同，企业在遵从上面临一些困惑——企业进口环节关税和增值税的计算基础为4亿元，而可以在企业所得税税前扣除的成本只有3.8亿元，可能造成重复缴税。此外，如何准备合规的同期文档、如何向海关部门及税务机关分别说明价格偏高或偏低的原因等事项，也困扰着企业。

　　据了解，尽管世界海关组织(WCO)、经济合作和发展组织(OECD)都曾开展相关专题研究并发布过相关指引，呼吁海关部门和税务部门在此领域加强协作，但国际上并未形成成熟的解决方案。转让定价协同管理制度，创新性解决了这一难题。正因为如此，《深圳海关 国家税务总局深圳市税务局关于实施关联进口货物转让定价协同管理有关事项的通告》(深关税〔2022〕62号，以下简称《通告》)5月18日甫一发布，就受到了广泛关注。

　　据深圳市税务局第四税务分局局长姚宁介绍，该机制分别依据税务部门的“预约定价安排”制度和海关部门的“预裁定”制度，首次尝试将两个部门的法规相结合，并在程序上引入了跨政府部门的协同管理，围绕符合特定条件企业未来3年的关联进口交易货物价格开展共同审核，实现结果互认。最终通过企业、税务局和海关三方签订备忘录的方式，达成书面协议。

　　深圳市税务局第四税务分局综合业务科科长邓昌平告诉记者，以上述S公司为例，申请转让定价协同管理后，税务部门和海关部门将针对企业进口交易，厘清其与关联方之间在供货、运输、销售、研发等各环节各自作出的贡献，共同确认企业与关联方各自承担的存货、信贷、外汇、市场等方面的风险后，在适用方法、财务指标、可比企业组等重点方面进行多轮协商并达成一致，最终确定统一的交易价格。此后，S公司按照这一确定价格，进行后续的进口申报及境内纳税申报即可。

　　提出申请：企业应满足特定前提条件

　　据深圳市税务局第四税务分局综合业务科科长邓昌平介绍，只有符合特定条件的企业，才可以申请转让定价协同管理。

　　具体来说，企业应该同时符合《中华人民共和国海关预裁定管理暂行办法》(海关总署令236号，以下称“海关总署236号令”)第四条以及《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第64号，以下简称“税务总局64号公告”)第四条的申请条件。也就是说，企业应是与实际进出口活动有关，并且在海关注册登记的对外贸易经营者。同时，企业在收到主管税务机关接收其谈签意向的《税务事项通知书》之日所属纳税年度前3个年度，每年度发生的关联交易金额应在4000万元人民币以上。满足上述条件，并具有良好的转让定价遵从意愿的深圳企业，可以提出转让定价协同管理申请。转让定价协同管理备忘录有效期，为3个公历年度。

　　值得注意的是，转让定价协同管理是一项“依申请”而非“强制性”的行政行为，由企业主动提出申请事项，并与税务部门、海关部门在平等互信的背景下达成一致意见。假设深圳M公司的经营与实际进出口活动有关，是已在海关注册登记的对外贸易经营者，且2020年—2022年的3个年度内，每年度发生的关联交易金额都超过了4000万元人民币，那么M公司符合《通告》要求的申请条件，可以申请2023年度—2025年度的转让定价协同管理。如果企业确有需求，可以主动提出关联进口货物的转让定价协同管理申请，以寻求税收上的可预见性、经营上的确定性。对M公司来说，签署备忘录后，执行适用期间为2023年1月1日—2025年12月31日。在此期间，企业可以按照备忘录明确的细节调整进口货物价格。M公司在办理2022年度企业所得税汇算清缴时，可以适用这一协同管理安排。

　　实际操作：做好每个阶段的“必修课”

　　转让定价协同管理主要包括申请与受理、评估与协商、备忘录的签署、备忘录的执行四个阶段。备忘录到期后，企业还可以申请续签。

　　在申请与受理阶段，企业需要提前备齐资料。具体来说，企业需同时向深圳市税务局和深圳海关提交《关联进口货物转让定价协同管理申请表》，并按照海关总署236号令和税务总局64号公告有关规定，提交《海关预裁定申请书》和《税务预约定价安排预备会谈申请书》及相关资料。“企业应提前备齐相关资料，以缩短申请的受理时间。”深圳市税务局第四税务分局综合业务科科长邓昌平说。

　　企业税务预约定价安排的申请谈签，包括一般程序和简易程序。考虑到转让定价协同管理事项较为复杂，而适用简易程序的单边预约定价安排对各个环节的时间节点均有限制。因此，建议申请适用转让定价协同管理的企业，在提交的《税务预约定价安排预备会谈申请书》中，不要选择适用简易程序。

　　在受理之日起15日内，深圳市税务局和深圳海关两个部门将启动联合评估工作，与企业就关联进口价格进行协商。在评估分析时，深圳市税务局和深圳海关将基于企业提交的申请书、内部资料(税务内部征管数据和海关内部监控数据)、外部资料(互联网信息、同行业资料等)开展研判，必要时还将要求企业补充提交相关资料。为更深入翔实了解企业情况，同时确保工作成效，两个部门也会尽可能以联合方式开展对企业的实地核查及员工访谈。

　　国家税务总局国际税务司反避税一处负责人张滢建议，符合条件的企业在申请转让定价协同管理时，应积极配合响应税务部门和海关部门的相关要求。企业向税务部门和海关部门提供的信息越充分，三方达成一致的可能性会更高。“第一家试点企业转让定价协同管理工作的顺利达成，正是税务局、海关和企业三方充分信任并反复论证沟通的成果。”张滢说。

　　深圳市税务局和深圳海关协商达成一致意见后，将与企业共同拟定《关联进口货物转让定价协同管理备忘录》的文本，由三方的法定代表人或者其授权代表签署并各执一份。同时，两部门还将分别与企业签署或出具《预约定价安排文本》《中华人民共和国海关预裁定决定书》作为备忘录的附件。如三方不能协商一致，协同管理程序终止，企业也将收到书面告知。在此过程中，企业只需按照相关要求，及时完成相关程序即可。

　　值得注意的是，企业需在执行期间每个年度终了后6个月内，向深圳市税务局和深圳海关分别报送转让定价协同管理执行情况的纸质版和电子版年度报告，说明报告期内企业经营情况以及执行协同管理的情况。假如T公司于2022年8月成功申请适用2023年度—2025年度的转让定价协同管理，那么自2023年1月1日起，T公司办税人员应注意完整保存与转让定价协同管理有关的文件和资料，包括账簿和有关记录等，并在2024年6月30日前，及时向深圳市税务局报送第一个执行年度的预约定价安排执行报告，就是否遵守相关条款及要求、是否反映企业的实际经营情况、假设条件是否仍有效等内容进行描述。

　　值得注意的是，如企业未遵照备忘录进行执行，或发生实质性重大变化导致备忘录无法继续适用，受理部门也将联合协商修订或者终止协同管理备忘录。企业应在备忘录的假设条件发生变化之日起30日内，书面报告主管税务机关和主管海关。如果存在修订、终止协同管理备忘录的诉求，也需一并在报告当中作出说明，深圳市税务局和深圳海关将按照相关规定协商修订或者终止协同管理备忘录。

　　备忘录执行期满后，将自动失效。如需续签，企业可在备忘录期满之日前90日内向深圳市税务局与深圳海关提出续签申请。举例来说，K公司已成功申请适用2023年度—2025年度的转让定价协同管理，2025年12月31日执行期满，计划续签备忘录。那么，企业应当在2025年10月3日至12月31日期间提出续签申请。

　　邓昌平建议企业，在备忘录期满前，提前准备续签申请资料。基于受理部门在经营事实上的充分了解，以及在计价方法协商过程中的探讨经验，预计续签申请的工作将耗时更短、效率更高。以K公司为例，较上一次谈签而言，深圳市税务局和深圳海关对企业历史情况更为熟悉。因此，企业在简单陈述以往情况的基础上，可以对未来经营情况进行科学、详实的预测，以此提高申请续签效率和成功率。

　房地产企业开发商品房建设周期长，占用资金量大，大部分企业自有资金占比较少，项目借款多，对应的借款费用，也就是通常所说的利息支出金额大。如果税务处理不当，很容易造成土地增值税、企业所得税扣除金额不准确，从而导致涉税风险。

　　案例

　　北方某房地产集团公司甲公司(以下简称“甲公司”)2019年12月开发了一个新项目(假定全部是住宅楼)，2022年2月全部售出且已完成完工备案，达到土地增值税的清算条件。2021年度，企业该项目专门借款发生利息支出500万元，其中包括一起安全事故停工期间发生的利息支出10万元，以及冬季寒冷停工期间发生的利息支出20万元。已知该安全事故停工连续超过3个月。企业已经将这500万元利息支出全部予以资本化。

　　甲公司2021年另外发生一般借款利息支出1000万元。其中，向自然人张某借款发生利息支出50万元，但没有要求对方开具发票，仅获得收据一张。该公司在企业所得税汇算清缴时，将1000万元利息支出全部税前扣除。

　　税务部门在纳税评估时发现，甲公司利息支出中的其他内容，均能按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明。在土地增值税清算时，甲公司扣除了一般借款的1000万元利息支出。该公司的利息支出也未涉及其他税种的税务处理。

　　分析

　　从表面来看，甲公司的账务与税务处理似乎合情合理。但是，仔细分析该公司的利息支出税务处理不难看出，甲公司专项借款利息支出的核算不符合企业会计准则的规定，企业所得税、土地增值税等税种的应纳税额计算也不准确，存在涉税风险。

　　《企业会计准则第17号——借款费用》明确，借款费用，指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。对房地产企业来说，为建造开发产品而发生的利息支出，应该区分资本性支出和收益性支出。对于符合资本化条件，并可直接归于具体开发项目的，应当资本化，计入相关资产成本;其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化;而正常中断期间的借款费用，应当继续资本化。

　　甲公司专门借款中，安全事故属于非正常中断的情形，且中断时间连续超过3个月，期间发生的利息支出10万元不得资本化，应该费用化，计入“财务费用”科目;天气寒冷停工属于正常中断，期间发生的利息支出则应予资本化。也就是说，甲公司专门借款中，应确认资本化利息支出490万元、费用化利息支出10万元。

　　一般借款的1000万元利息支出中，向自然人张某借款，发生利息支出50万元，由于没有取得相关支出的合法发票，在计算企业所得税应纳税所得额和土地增值税应纳税额时都不得扣除。

　　本例中，甲公司可以在2021年度企业所得税税前扣除的利息金额，为一般借款部分对应的利息支出950万元和专项借款部分的利息支出10万元，合计960万元。在土地增值税清算时，甲公司该项目确认的开发费用中，应包括的一般借款利息费用950万元，还应包括专门借款全部利息支出500万元。

　　针对利息支出，甲公司未进行其他税种的税务处理，也不符合规范。根据个人所得税法相关规定，甲公司在支付张某50万元利息时，还应按照“利息、股息、红利”所得，代扣代缴其个人所得税。

　　提醒

　　房地产企业的运作离不开资金运营，利息支出的处置不当，很大程度上影响企业的经营成果，也会对税务处理产生影响。尤其是借款费用资本化和费用化金额归集不准确、向自然人借款未获得合法凭证等问题，都将导致企业出现企业所得税、土地增值税等税务处理不合规的问题，进而引发涉税风险，值得企业重点关注。