新收入准则的企业所得税调整
发文时间:2022-07-22
作者:中汇税务师事务所
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 《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“新收入准则”)于2017年发布,采取分时间段施行的方式。执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行,至此已完成新收入准则的全面施行。在2022年初将开始2021年度企业所得税年度纳税申报工作,新收入准则对收入的确认和计量进行了较大修订,将产生更多的纳税调整。

  01、企业所得税收入确认原则

  根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号),企业所得税收入遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。仅从销售方角度,转移所有权相关的主要风险和报酬、没有保留所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制,未考虑购买方及可能存在的不确定性。

  02、新收入准则收入确认原则

  新收入准则将确认和计量分为五步:第一步,识别客户合同;第二步,识别合同中的单项履约义务;第三步,确定合同交易价格;第四步,将合同交易价格分摊至各项履约义务之中;第五步,在履行单项履约义务时确认收入。其中,第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关,第三步和第四步主要与收入的计量有关。强调在客户取得相关商品控制权时确认收入,对价很可能收回的条件也在其中体现。

  03、收入的调整

  由于规定原则不同,企业所得税和新收入准则的收入确认可能在是否确认、确认时间和确认金额上产生差异。

  (一)是否确认

  新收入准则规定,应当认为合同满足“向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件确认收入实现。如果客户财务状况恶化,信用风险显著升高,会计不确认收入,是否确认企业所得税收入?根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定四条收入确认原则:商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制:收入的金额能够可靠地计量;已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。并没有与对价收回的相关条件,因不具备新收入准则中很可能收回条件,但达到企业所得税收入确认时点,应调增企业所得税收入。

  会计上未确认收入,也就没有会计上确认损失的问题,那么企业所得税是否能确认损失,如何确认?根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》,损失包括企业在生产经营活动中发生的呆账损失,坏账损失。《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》第四条“准予在企业所得税税前扣除的资产损失应当在会计上已作损失处理的年度申报扣除”,已在《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》中废止。该笔损失与取得收入直接相关,且不受会计处理的限制。按税前扣除管理办法第二十二条留存相关事项说明、清算报告或法律文书予以税前扣除。

  案例一

  甲医疗器械公司与乙餐饮公司于2021年4月1日签订口罩销售合同。合同约定总价100万元,4月5日客户支付预付款10万元,5月5日发货至客户指定地点,5月10日前验收并支付尾款90万元,上述价格均不包含增值税。乙公司在4月5日如期支付预付款10万元,4月25日得知乙公司所在地新冠肺炎疫情蔓延,5月5日甲公司将口罩发出。5月10日乙公司确认验收,同时因疫情影响无法正常经营,失去付款能力,信用风险显著升高。

  会计上,4月5日甲公司未转移商品,5月5日乙餐饮公司未取得口罩控制权,5月10日乙餐饮公司财务状况,信用等级明显下降,不满足很可能收回条件,因此该合同不确认会计收入。

  企业所得税上,属于预收款方式销售货物,根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)应在5月5日发出商品时确认收入。2021年汇算清缴时调增应纳税所得额,《A105000纳税调整项目明细表》第45行“六、其他”第3项“调增金额”100万元;同时调减口罩成本,假设金额为40万元,第4项“调减金额”40万元。

  新收入准则对应成本调整暂未明确,填表说明“六、其他”规定,填报其他会计处理与税收规定存在差异需纳税调整的项目金额,包括企业执行《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号发布)产生的税会差异纳税调整金额。新收入准则调整不在收入类调整项目中而是单独在其他行列式,笔者认为此处可以包括成本调整。

  会计上确认收入和企业所得税上损失扣除的条件不同,会计不确认的收入,不一定达不到企业所得税资产损失扣除要求,不能直接忽略和相抵。实务中企业应加强对应收账款的管理,货物发出或合同规定收款日期前了解客户财务状况,及时签订补充协议或修改相关条款,从而降低坏账损失减少纳税风险。

  (二)确认时间

  根据新收入准则,提供劳务交易可能是在某段时间内按照履约进度确认收入,也可能在客户取得相关商品控制权时点确认收入。企业所得税规定,提供劳务交易的结果能够可靠估计的,应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收入。

  案例二

  甲公司是一家软件企业,2021年7月1日与乙公司签订了一份定制软件系统合同50万元。乙公司在甲公司履约的同时未取得并消耗甲公司软件开发过程中所带来的经济利益;合同约定分阶段付款,预付款仅5万元,后续进度款仅在验收时支付,且如果乙公司违约,仅需支付合同总额20%的违约金,甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。预计第一阶段10月30日验收,支付25万元;第二阶段12月15日验收,支付尾款20万元。截止2021年12月31日,第二阶段已完工但尚未验收,上述价格均不包含增值税。

  会计上属于在某一时点内履行的履约义务,2021年确认收入5+25=30万元。企业所得税上按完工进度法确认收入且2021年已完工,会计收入小于企业所得税收入,产生暂时性差异。《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》第13行“四、其他未按权责发生制确认收入”第1项“合同金额”50万元、第2项“本年账载金额”30万元、第3项“累计账载金额”30万元、第4项“本年税收金额”50万元、第5项“累计税收金额”50万元。本案例纳税调增在收入类调整项目中,成本应在与之相对应的扣除类项目调整。

  2022年汇算清缴时应填写《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》对2021年已确认的税收金额调减,否则重复纳税。

  (三)确认金额

  可能产生确认金额差异的包括合同变更、可变对价及重大融资成分。

  1.合同变更

  根据新收入准则,有两种情形会计上的收入不按合同确定。

  (1)变更后合同价格不反映合同变更日该商品的单独售价,应当视为原合同终止,同时将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。会计上新合同的交易价格应当为下列两项金额之和:一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分(包括已从客户收取的金额);二是合同变更中客户已承诺的对价金额。

  (2)已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分时,合同变更部分作为原合同的组成部分,在合同变更日重新计算履约进度,并调整当期收入和相应成本等。

  会计收入重新计算,但企业所得税收入按合同收款金额确认,如果不能反映合同变更时该产品的单独售价,或已转让的商品与未转让商品之间不可明确区分,形成的税会差异应当予以调整。

  案例三

  甲公司承诺向某客户销售120件产品,每件产品售价100元。该批产品彼此之间可明确区分,且将于未来6个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的60件产品转让给该客户后,双方对合同进行了变更,甲公司新增销售的30件产品售价为每件80元(假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价)。上述价格均不包含增值税。

  会计上由于其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价,因此,该合同变更不能作为单独合同进行会计处理。剩余产品为90件,其对价为8,400元,即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价100×60=6,000元与合同变更部分的对价80×30=2,400元之和,新合同中的90件产品每件产品应确认的收入为8,400÷90=93.33元。

  假设本案例会计与企业所得税收入确认时间相同,原合同120件在2021年转让,变更后合同30件在2022年转让。不考虑其他因素。企业所得税上已转让的60件商品与会计没有差异,原合同未转让的60件商品单价100元,与会计差异60*(100-93.33)=400.2元,2021年汇算清缴填写《A105000纳税调整项目明细表》纳税调增。

  2.可变对价

  会计收入可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化,是合同约定或以往惯例。此类估计具有不确定性,企业所得税不能以此减少收入额。

  案例四

  2x21年12月1日,甲公司与其分销商乙公司签订合同,向乙公司销售1,000件产品,每件产品的售价为100元,合同总价为10万元,乙公司当日取得这些产品的控制权。乙公司通常在取得产品后的90天内将其对外售出,且乙公司在这些产品售出后才向甲公司支付货款。上述价格均不包含增值税。该合同中虽然约定了销售价格,但是基于甲公司过往的实务经验,为了维护与乙公司的客户关系,甲公司预计会向乙公司提供价格折扣,以便于乙公司能够以更加优惠的价格向最终客户销售这些产品,从而促进该产品的整体销量。因此,甲公司认为该合同的对价是可变的。甲公司已销售该产品及类似产品多年,积累了丰富的经验,可观察的历史数据表明,甲公司以往销售此类产品时会给予客户大约20%的折扣。同时,根据当前市场信息分析,20%的降价幅度足以促进该产品的销量,从而提高其周转率。甲公司多年来向客户提供的折扣从未超过20%。

  会计上,甲公司按照期望值估计可变对价的金额,因为该方法能够更好地预测其有权获得的对价金额。甲公司估计的交易价格为100×(1-20%)×l,000=80,000元。

  企业所得税上按合同中确定的价格确认收入100*1,000=100,000元,尚未实际发生的销售折扣估计金额调增企业所得税收入100,000-80,000=20,000元。《A105000纳税调整项目明细表》第10行“(八)销售折扣、折让和退回”第1项“账载金额”20,000元。

  3.重大融资成分

  会计上企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔超过一年的,合同中可能存在重大融资成分,从而确认未确认融资费用,影响收入金额。企业所得税上只有售后回购方式销售商品可能为融资,除此之外应按合同金额确认收入。提前付款在会计上的财务费用,与企业所得税收入无关,笔者认为不能税前扣除。

  案例五

  销售一批产品,合同约定该批产品将于两年后交货。合同中有两种付款方式,在当年付款100万元,或两年后交货时付款112.36万元。假设提前付款具有重大融资成分,且客户选择提前支付。会计上收款当年确认12.36万元未确认融资费用,在第一年摊销财务费用100*0.06=6万元,第二年摊销财务费用106*0.06=6.36万元,两年后确认112.36万元销售收入,上述价格均不包含增值税。

  企业所得税上先付款后发货属于以预收款方式销售,在发出商品时确认收入100万元,未实际发生财务费用12.36万元不能在企业所得税前扣除。第一年填写《A105000纳税调整项目明细表》第18行“(六)利息支出”第1项“账载金额”6万元调增财务费用。

  第二年填写《A105000纳税调整项目明细表》第11行“(九)其他”第1项“账载金额”123,600元调减收入;第18行“(六)利息支出”第1项“账载金额”63,600元调增财务费用。

  04、结语

  新收入准则注重专业判断估计,企业所得税则是客观事实。新收入准则中,很可能收回的前提、在某一时点还是在某一时段的把握、可变对价金额等,都存在不确定判断因素。税法遵循税收效率原则,简化税制,使税法语言准确明白,便于理解和使用。会计收入不等于企业所得税收入,可分两种对会计收入进行调整。

  (一)销售货物。企业所得税中销售货物多在发货或收款时确认,不同销售方式确认的时间点不同。比如分期收款在合同约定收款日期确定,预收款在货物发出的当天等。

  (二)提供劳务。提供劳务中分类为在某一时点确认收入的按完工进度调整。不同收入类型将直接影响收入确认。

  最后排除新收入准则中专业判断和估计的因素,调整至企业所得税法中客观事实。

  (一)合同变更中,新收入准则原合同和新增合同整体作为一份合同的情形,还原成两份合同。企业所得税按书面合同约定为准;

  (二)对客户财务状况信用风险增加,不具备很可能收回条件的部分进行调整。如符合税前扣除,同时填报资产损失;

  (三)可变对价、除售后回购外的重大融资调整为合同金额。

  一般来说,会计收入小于企业所得税收入,主要调整未计入的部分。产生暂时性差异的,已调增的企业所得税收入在会计上确认收入时应调减,否则将导致多缴税。无论会计还是企业所得税,都应有完备的合同台账作为依据。两者不可混淆,如果仅按会计收入确认企业所得税收入,很可能导致少缴或推迟缴纳税款。

  2018年企业所得税年度申报表填表说明增加新收入准则产生税会差异纳税调整金额填写的内容,但至今未出明确细节解释。同时暂未看到关于新收入准则与企业所得税差异受到税务行政处罚的实务案例,此时讨论收入差异调整的必要性是什么?第一,税法尚未更新前差异客观存在,且可能长期存在,不排除各地税务部门监管力度不同而对此关注的可能性;第二,企业应看到自身业务特点,了解会计及税法规定并有针对性地运用信息化技术处理财务信息。税务总局新规出台前,本文仅作抛砖引玉,期待更多探讨。


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建筑施工企业新收入准则修订了哪些主要内容 有哪些变化

财政部于2017年7月5日发布《企业会计准则第14号——收入》(以下简称:新收入准则)对原收入准则进行修订,对于执行企业会计准则的非上市企业,自2021年1月1日起施行。同时《企业会计准则--建造合同》被废止。


  非上市的施工企业,在财税风险管控方面,必须对新收入准则精准把握,对其应用落到实处,做好新旧收入准则的衔接。那么新收入准则修订了哪些主要内容呢?又有哪些变化呢?


  (一)将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型。


  现行收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰,可能导致类似的交易采用不同的收入确认方法,从而对企业财务状况和经营成果产生重大影响。


  新收入准则要求采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入,并且就“在某一时段内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引,有助于更好地解决目前收入确认时点的问题,提高会计信息可比性。


  (二)以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。


  现行收入准则(2006年)要求区分销售商品收入和提供劳务收入,并且强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认销售商品收入,实务中有时难以判断。


  新收入准则(2017年)打破商品和劳务的界限,要求企业在履行合同中的履约义务,即客户取得相关商品(或服务)控制权时确认收入,从而能够更加科学合理地反映企业的收入确认过程。


  (三)对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引。


  现行收入准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引,具体体现在收入准则第十五条以及企业会计准则讲解中有关奖励积分的会计处理规定。这些规定远远不能满足当前实务需要。


  新收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引,要求企业在合同开始日对合同进行评估,识别合同所包含的各单项履约义务,按照各单项履约义务所承诺商品(或服务)的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务,进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入,有助于解决此类合同的收入确认问题。


  【知识点】合同开始日,是指合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期,通常是指合同生效日。


  (四)对于某些特定交易(或事项)的收入确认和计量给出了明确规定。


  新收入准则对于某些特定交易(或事项)的收入确认和计量给出了明确规定。例如,区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售【注:比如,施工合同的质保金】、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、无需退还的初始费等,这些规定将有助于更好的指导实务操作,从而提高会计信息的可比性。


  总额法或净额法,是指按照企业已收或应收对价总额确认收入,还是按照该金额扣除应支付给供应商的价款后的净额(或者按照既定的佣金金额或比例)确认收入。无论总额确认收入还是净额确认收入,均不影响企业的利润总额,但对企业的收入规模影响较大。【比如,总承包施工合同,对于专项工程专项分包,是总额法还是净额法确认收入?我们更倾向于总额法确认收入,专项分包属于分包成本。】


新收入准则下高新技术企业的收入确认

高新技术企业是以企业主要产品(服务)发挥核心支持作用的技术属于《国家重点支持的高新技术领域》(以下“简称《领域》”)规定的范围。主要产品的技术涉及领域为电子信息、生物与新医药、航空航天、新材料、高技术服务、新能源与节能、资源与环境、先进制造与自动化等八大领域。


  在收入确认上,高新技术企业会计销售收入、企业所得税法和高新技术产品对销售收入的界定并不完全一致,不少参与高企认定的相关人员反映对销售收入确认比较难理解、把握。


  既然问题涉及到了收入确认,就得回到确认销售收入的交易实质上——合同。(本篇会计收入确认采用企业会计准则)


  高新技术企业销售收入确认的三种形态


  合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议,包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式。依据合同法,合同生效之时,交易双方才具有对等的权利和义务,比方,一方交货,一方付钱。赊销和分期收款等合同生效后的收款模式——交易的约定时间对准则收入确认有影响,也成为相关涉税纳税义务的参照点。由合同生效后权利享受和义务履行的形成差异是税会等差异主要原因。


  按照收入确认依据不同,高新技术企业销售收入确认有三种形态:


  (一)会计对销售收入的确认


  收入准则适用于所有与客户之间的合同,但下列各项除外,具体包括金融工具、租赁合同、保险合同等。企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产以及长期股权投资等,按照收入准则进行会计处理;其他非货币性资产交换,按照非货币性资产交换的规定进行会计处理。


  16版《高新技术企业认定管理办法》(以下简称“《认定办法》”)《高新技术企业认定管理工作指引》(以下简称“《工作指引》”)修订时正是老收入准则施行时期,收入包括了销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用。收入准则修订之后,让渡资产使用的租赁部分被单独分出作为租赁准则。高新技术企业群体是高精尖产业知识产权的所有者,这类产业提供的商品(服务)很大程度仰赖技术进步。企业在向客户销售产品时,通常表现为销售产品同时授予客户对附着在有形载体之上的知识产权实施许可,比如销售嵌入式软件产品、机电一体化设备。这类知识产权,常见的包括软件著作权、专利权等,由这类知识产权实施许可产生的收入有另外一个不陌生的名词——“特许权使用费”,这类销售产品连带许可使用知识产权的情况被归入收入准则的特殊交易。另外,租赁准则也规定,出租人授予知识产权许可的,同样适用14号收入准则。


  企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认收入——指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。企业与客户之间的合同需要同时满足的五个条件时表明客户取得相关控制权,这五个条件分别为:


  合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;


  该合同明确了合同各方与所转让的商品(或提供的服务)相关的权利和义务;


  该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款;


  该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款该合同具有商业实质;


  企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。


  (二)企业所得税法对销售收入确认


  企业所得税法对企业销售商品确认销售收入实现的,须同时满足下列条件:


  1.商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;


  2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制;


  3.收入的金额能够可靠地计量;


  4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。


  (三)认定办法对销售收入的确认


  高新技术产品(服务)是指对其发挥核心支持作用的技术属于《领域》规定范围的产品(服务)。高新技术产品(服务)收入为取得的产品(服务)收入与技术性收入的总和。


  会计准则与企业所得税法对销售收入确认差异


  新收入准则以控制权转移替代老准则“主要风险和报酬的转移”,并秉承相关经济利益很可能流入(对价很可能收回)的谨慎性原则。


  企业所得税法亦是基于权责发生制原则确认收入。这种确认原则偏向老收入准则的主要风险与报酬转移,但由于其不以相关经济利益很可能流入企业作为必要条件,更注重完成交易的实质,以致于该条原则成为自收入准则制定、修订,在收入确认上一直存在的最显著的税会差异——税法不认可会计的谨慎性原则。企业所得税法收入确认反映的是货物的权属发生转移,而会计对发生权属转移情况因对价很可能收不回为由不确认收入实现——这就是我们常提的企业所得税法上的“视同销售”。


  国税函〔2008〕828号提及了企业将资产移送他人,即资产所有权属发生改变,需按照“视同销售”处理的几种情况:将资产用于市场推广或销售,用于交际应酬,用于职工奖励或福利,用于股息分配,用于对外捐赠,其他改变资产所有权属的用途。


  对于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,除将资产转移至境外以外,可作为内部处置资产,不视同销售确认收入,相关资产的计税基础延续计算。比如,将资产用于生产、制造、加工另一产品,将资产在总机构及其分支机构之间转移,等等。


  认定办法与会计准则对销售收入确认差异


  高新技术企业销售收入为主营业务收入与其他业务收入之和,主营业务收入与其他业务收入按照企业所得税年度纳税申报表的口径计算,高企销售收入不含企业所得税法的视同销售收入。对于高新技术产品收入的界定,《认定办法》侧重的是技术对产品的影响程度,即对产品发挥核心支持作用的技术属于《领域》的范围。


  认定办法与企业所得税法对销售收入确认差异


  企业所得税法的销售收入确认是按照国家统一会计制度确认的主营业务收入和其他业务收入,及根据企业所得税法规定确认的视同销售收入。《认定办法》的销售收入不完全等同税法确认的销售收入,还需要扣除与使用《领域》技术无关的企业产品收入。


  会计准则、企业所得税法和认定办法对销售收入的协调


  会计销售收入确认以控制权转移为标志,税法收入确认以风险报酬的权属转移为准,高新技术产品收入则以对产品发挥核心支持作用的技术属于《领域》规定范围。由此,三者之间产生差异。


  对于三者的差异,我们认为可以进行以下协调:


  企业会计核算收入确认以控制权转移为基础,按照统一的会计准则和相关会计制度框架进行核算,真实、完整地反映生产经营业务状况;年度企业所得税汇算清缴时,按照税法规定要求,对会计核算没有记载的情况(比如视同销售)予以调整;编制高新技术产品(服务)收入明细表,也应当以会计准则和相关会计制度规定为前提,同时按照《认定办法》《工作指引》规定要求编制和列报高新技术产品。比如,企业财报按照“营业收入”项目分类,高企认定的高新技术产品(服务)则须按照《领域》技术转化的高新技术产品(PS)进行分类。


  案例


  果果软件开发公司为菠萝果信息公司提供金额为200万软件开发业务,时间为2020年3月1日至2020年11月30日。当年,果果公司还取得了软件使用费80万,软件维护收入30万,电脑设备出租收入15万。果果公司提供的服务拥有相关软著权。


  请问,会计收入、税法确认收入和高新技术产品收入分别是多少。


  【分析】


  会计核算将软件开发所得200万,软件使用80万元,以及维护收入30万元,作为主营业务收入;电脑设备出租收入15万元,一般企业可根据自身业务特点对租赁收入核算科目指定为“其他业务收入”。


  软件开发收入200万元作为受托研究开发收入,软件使用费、软件维护费共110万可作为技术性服务收入,电脑设备出租与企业提供高新技术产品无关,不计入高新技术产品收入。


  所以,会计销售收入、税法确认收入为325万元,高新技术产品收入为310万元.


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