建筑业总承包企业代发农民工工资的相关财税处理
发文时间:2020-10-21
作者:罗秋生
来源:亿企赢17win
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保障农民工工资支付条例》(国令第724号)第二十四条规定,建设单位应当向施工单位提供工程款支付担保。建设单位与施工总承包单位依法订立书面工程施工合同,应当约定工程款计量周期、工程款进度结算办法以及人工费用拨付周期,并按照保障农民工工资按时足额支付的要求约定人工费用。人工费用拨付周期不得超过1个月。


  第三十一条规定,工程建设领域推行分包单位农民工工资委托施工总承包单位代发制度。


  条例明确了建设单位人工费用拨付周期和委托总承包企业代发民工工资的制度,人工费用属于工程价款的一部分,建筑企业的总、分包单位应将其纳入工程款项的结算。


  一、总承包企业收取建设单位拨付的人工费用


  借:银行存款—农民工工资专用账户


  贷:工程结算


  (一般计税)应交税费—应交增值税(销项税额)


  (或简易计税)应交税费—简易计税


  (或小规模纳税人)应交税费—应交增值税


  施工过程中实际收取的,已到纳税义务发生时间,异地项目就地预缴,本地项目不需预缴直接办理申报纳税,总承包企业按规定开具增值税专票或带税率的普票。


  二、总承包企业代发民工工资


  (一)总包代发由其直接发包的专业分包、劳务分包单位的民工工资


  1、总承包企业会计处理


  借:工程施工——分包合同成本


  应交税费——应交增值税(进项税额)


  贷:银行存款(农民工工资专用账户)


  简易计税项目的,全额计入工程施工成本;一般计税项目的,未能及时取得专票的,可暂按全额计入施工成本。


  2、分包单位会计处理


  1)计提工资:


  借:工程施工——人工费


  贷:应付职工薪酬——工资(应发工资)


  应付职工薪酬——养老、医疗等社保(单位承担部分)


  2)扣除个人承担的社保、个税等:


  借:应付职工薪酬——工资(应发工资)


  贷:其他应付款——养老、医疗等(个人承担部分)


  应交税费——应交个人所得税


  应收账款——总包代发民工工资(实发工资)


  3)提交工资表由总承包企业代发民工工资后:


  借:应收账款——总包代发农民工工资(实发工资)


  贷:工程结算


  应交税费——应交增值税(销项税额)


  总承包企业应代发的民工工资,对于分包单位来说,是工程款的组成部分,分包单位并未实际收取,相当于总承包企业、分包单位、民工三方之间的往来款项结算,可简化为一笔应收账款过渡处理。


  简易计税项目的,计入应交税费—简易计税;小规模纳税人,计入应交税费—应交增值税;总承包企业已实际代发了工资,相当于分包单位已收讫销售款项,符合确认纳税义务发生时间的条件。


  值得注意的是,分包单位提交给总承包企业代发的民工工资表,要注明按实发工资部分发放。


  即,委托总承包企业代发的,是分包单位应实际发放给本单位民工的工资。分包单位应先编制工资表,计算确定应发工资额,减去应由个人承担的社保、个人所得税等,由总包代发实发工资部分。代发的实发工资,相当于分包单位取得了含增值税的销售款项。


  (二)总承包企业代发的,由专业分包方将劳务再分包给劳务分包单位的民工工资,一并视为支付给专业分包方的工程款项


  按建筑法相关规定,总承包企业、专业分包方可以分包劳务作业。


  总承包方将专业工程发包给专业分包方,专业分包方将其劳务分包给劳务分包单位的,按保障农民工工资支付条例规定,总承包方也要代发该劳务分包单位的民工工资。


  一并视为专业分包单位收取的工程款=总包代发的专业分包单位直接雇佣的民工工资+总包代发的由专业分包方发包的劳务分包单位雇佣的民工工资


  例如:总包甲公司,发包专业工程给专业分包乙公司,乙公司发包建筑劳务给劳务分包丙公司。2020年10月,甲公司代发乙公司、丙公司民工工资分别为10.9万元、21.8万元。均采取一般计税,按规定及时开具、取得了发票,不考虑其他因素。


  1、总包甲公司会计处理


  总包甲公司,取得专业分包乙公司按30万元销售额开具的专票。


  借:工程施工——分包合同成本30


  应交税费——应交增值税(进项税额)2.7


  贷:银行存款(农民工工资专用账户)32.7


  2、专业分包乙公司会计处理


  1)总包代发专业分包单位发包的劳务分包单位民工工资后


  专业分包乙公司,取得劳务分包丙公司按20万元销售额开具的专票。


  借:工程施工——劳务分包合同成本20


  应交税费——应交增值税(进项税额)1.8


  贷:应收账款——总包代发民工工资(劳务分包单位)21.8


  2)总包代发专业分包单位的民工工资


  假设,专业分包乙公司民工的社保,单位承担3万元、个人承担1万元,应代扣代缴个税0.2万元。


  ①计提工资:


  借:工程施工——人工费15.1


  贷:应付职工薪酬——工资(应发工资)12.1


  应付职工薪酬——社保(单位承担部分)3


  ②扣个人承担社保、个税:


  借:应付职工薪酬——工资(应发工资)12.1


  贷:其他应付款——社保(个人承担部分)1


  应交税费——应交个人所得税0.2


  应收账款——总包代发民工工资(实发工资)10.9


  ③提交本单位及劳务分包单位工资表给总承包企业代发民工工资


  专业分包乙公司,按规定开具销售额(不含税)30万元的专票给甲公司。


  借:应收账款——总包代发民工工资(乙丙实发)32.7


  贷:工程结算30


  应交税费——应交增值税(销项税额)2.7


  3、劳务分包丙公司会计处理


  假设,丙公司民工的社保,单位承担6万元、个人承担1万元,应代扣代缴个税0.5万元。


  1)计提工资:


  借:工程施工——人工费29.3


  贷:应付职工薪酬——工资(应发工资)23.3


  应付职工薪酬——社保(单位承担部分)6


  2)扣个人承担社保、个税:


  借:应付职工薪酬——工资(应发工资)23.3


  贷:其他应付款——社保(个人承担部分)1


  应交税费——应交个人所得税0.5


  应收账款——总包代发民工工资(实发工资)21.8


  3)提交工资表由总承包企业代发民工工资


  劳务分包丙公司,按规定开具销售额(不含税)20万元的专票给乙公司。


  借:应收账款——总包代发农民工工资(实发工资)21.8


  贷:工程结算20


  应交税费——应交增值税(销项税额)1.8


  三、个人所得税代扣代缴义务人的确定


  国税函[1996]602号第三条规定,关于扣缴义务人的认定扣缴义务人的认定,按照个人所得税法的法规,向个人支付所得的单位和个人为扣缴义务人。由于支付所得的单位和个人与取得所得的人之间有多重支付的现象,有时难以确定扣缴义务人。为保证全国执行的统一,现将认定标准法规为:凡税务机关认定对所得的支付对象和支付数额有决定权的单位和个人,即为扣缴义务人。


  保障农民工工资支付条例第三十一条规定,分包单位应当按月考核农民工工作量并编制工资支付表,经农民工本人签字确认后,与当月工程进度等情况一并交施工总承包单位。施工总承包单位根据分包单位编制的工资支付表,通过农民工工资专用账户直接将工资支付到农民工本人的银行账户,并向分包单位提供代发工资凭证。


  分包单位民工工资,是由分包单位按月考核农民工工作量并编制工资支付表,交给总包方代为发放的。对所得的支付对象和支付数额有决定权的单位是分包单位,所以,分包单位是个税扣缴义务人。如本文案例中,乙、丙公司各自对其民工履行个人所得税的代扣代缴义务。


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企业破产重整中以股票清偿债务增值税处理按法院裁定价还是市场价?

破产重整是指对于已经具备破产原因但又有维持价值和再生希望的企业,通过债权人让步和出资人权益调整等措施,使得企业避免破产清算、获得新生的司法挽救制度。部分企业在破产重整过程中用其持有的上市公司股票抵偿债务,以及上市公司在破产重整中以资本公积转增的股票清偿债务,不可避免地会涉及金融商品转让缴纳增值税以及股票卖出价的金额确定问题。

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  根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉合同编通则若干问题的解释》(法释[2023]13号)第四十二条规定,转让价格未达到交易时交易地的市场交易价或者指导价70%的,一般可以认定为“明显不合理的低价”;受让价格高于交易时交易地的市场交易价或者指导价30%的,一般可以认定为“明显不合理的高价”。

  案例中,乙公司股票的市场公允价格为3元/股,且根据乙公司历年股票交易价格水平,乙公司股票在历史上的成交价格从未高于3.5元/股。若以重整计划中明确的9元/股作为股票清偿卖出价,则背离了市场交易价格,同时远高于同一重整计划中有财产担保债权的抵债价格3元/股。根据法释[2023]13号文件,重整计划中的抵债价格9元/股已远超市场合理的价格水平,故以此价格作为股票清偿卖出价并不合理。

  同时,增值税的课税对象是商品或者服务流转的增值额。而在甲公司的重组方案中,其抵债价格是按照公司剩余的股票资产价值和数量,为了方便执行债权分配而倒算出的数额。案例中,甲公司剩余债权金额为7200万元,剩余股票数量为800万股,因此确定每股股票抵债价格为9元。但如果假设剩余股票数量为1600万股,则每股抵债价格为4.5元;如果剩余股票数量为2400万股,则每股抵债价格为3元。可见,甲公司的每股抵债价格不是市场交易结果的体现,而是人为确定的推算金额,无法正确衡量该股票抵债交易的实际增值情况,违背了增值税以增值额为课税对象的基本逻辑。

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税务机关拍卖纳税人财产抵缴欠税的行为是否应交税的讨论

田野在其公众号《新田野财税》中有一个四川学员质疑其观点:政府罚款3亿,企业没钱支付,便以房产抵罚款,田野认为不应交税,该学员认为应交。田野进一步举例:纳税人欠税,税务机关查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产,以拍卖或者变卖所得抵缴税款,纳税人以物抵税的行为也不交税。

  本文认为田野老师大错特错了。

  先看三个案例,以是否应交增值税论证行为是否是应税行为:

  1、A公司私自印制发票,税务机关根据《发票管理办法》没收印制发票的设备,拍卖或申请法院拍卖,A公司是否应交增值税?

  2、B公司欠税100万,税务机关拍卖或申请法院拍卖B公司设备,以拍卖款抵缴欠税。 B公司是否应交增值税?

  3、C公司欠D公司100万,D公司申请法院拍卖C公司设备,以拍卖款偿债,C公司是否应交增值税?

  答案是:A公司不应交增值税,B、C公司应交增值税,分析如下:

  《增值税暂行条例》第一条规定:

  在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务,销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税。结合《增值税暂行条例》其他规定,增值税纳税义务发生应具备四个条件:(1)在境内,(2)发生应税行为,(3)有偿,(4)不是自我服务。

  案例1中税务机关根据《发票管理办法》没收A公司案涉设备的行为是行政处罚行为,自罚没行为生效时,该设备所有权即归国家所有,罚没行为生效时罚没物品所有权已变更这一点是与案例2、3的重要区别。罚没行为对A公司是行政处罚,当然不是应税行为,其后因设备所有权已不属于A,拍卖行为也与A无关。所以A公司就该行为而言不是增值税纳税义务人。

  税务机关是否应交增值税?根据《罚没财物管理办法》(财税[2020]54号)的规定:

  执罚部门应拍卖或变卖罚没物品并上缴国库,纳入一般公共预算管理,罚没收入属于政府非税收入;或者将罚没物品交由同级财政部门统一管理。

《财政部 国家税务总局关于罚没物品征免增值税问题的通知》(财税字[1995]69号)特别规定:

  行政机关就罚没物品取得的罚没收入不交增值税。所以一般情况下执罚部门拍卖或变卖罚没物品是不交增值税的。但是若执罚部门罚没物品后拍卖或变卖收入未上缴国库,或未交由同级财政部门统一管理而留下自用,则不符合财税字[1995]69号文的规定,执罚部门即应交增值税。

  《国家税务总局关于罚没的竹木变价收入是否征收增值税问题的批复》(国税函[1998]460号)中明确:

  未上缴国库,不属于财税字[1995]69号文件规定的不予征收增值税的范围。

  若执罚部门根据财税[2020]54号文的规定将罚没物品如红旗轿车交由同级财政部门统一管理,之后财政部门根据需要又将该红旗轿车拨付该执罚部门。该执罚部门将来处置该红旗轿车时是否应交增值税?行政机关发生应税行为譬如销售货物是否应交增值税?当然应交。此时是行政机关正常销售货物的行为,与财税字[1995]69号文件规定的就罚没物品取得的罚没收入不交增值税的情形截然不同。

  案例2中税务机关拍卖或申请法院拍卖B公司设备时,该设备所有权仍属B公司所有,所有权归属是分析是否为应税行为的关键。包括税务机关在内的执罚部门无权没收与违法行为无关的财产,其拍卖行为对于B公司而言不是行政处罚,而是强制其履行纳税义务的行政措施,采取扣押、查封措施后依法拍卖,以拍卖所得抵缴3亿罚款是同样的道理。B公司在境内发生了转让财产所有权的销售行为并取得了对价,是增值税的纳税义务人,并不需要考虑B公司是自愿拍卖履行纳税义务还是被强制履行纳税义务。如果立法精神是B公司自愿拍卖,就其所得履行纳税义务,其拍卖行为是应税行为,而行政机关依法拍卖从而强制其履行纳税义务就不是应税行为,且不说不符合增值税的相关规定,更会助长纳税人的另一种恶行,并增加行政成本:在欠税又无纳税必要资金的情况下,绝不主动变卖财产以其所得抵交欠税,而是坐等行政机关强制执行从而就财产的转让行为不交增值税,岂不荒唐!《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》(国税函[2005]869号)也明确:法院的强制执行活动即拍卖、变卖行为属司法活动,不具有经营性质,不属于应税行为,税务机关不应向法院的强制执行活动征税。但无论是纳税人的自主行为,还是法院强制执行,纳税人均应就拍卖、变卖财产的全部收入依法缴税,法院应当协助。

  案例3应交增值税,朋友们不会错,不再赘述。

  作者单位:河南正平税务师事务所(普通合伙)


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