新金融准则下——以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的财税处理
发文时间:2020-10-13
作者:彭怀文
来源:税屋
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一、“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”的简介


  (一)分类为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”的条件


  按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会(2017)7号,以下简称新金融准则)规定:


  第十九条按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产,企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。


  在初始确认时,企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,并按照本准则第六十五条规定确认股利收入。该指定一经做出,不得撤销。企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的,该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。


  金融资产或金融负债满足下列条件之一的,表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的:


  (一)取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的,主要是为了近期出售或回购。


  (二)相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。


  (三)相关金融资产或金融负债属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。


  第二十条在初始确认时,如果能够消除或显著减少会计错配,企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经做出,不得撤销。


  以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,在金融资产分类中判断流程图如下:

image.png

  从上面流程图可以看出,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,包括债务工具投资、衍生工具和权益工具投资等三类,并不仅仅是权益类(股票)。


  对于销售收入产生的债权,通常是计入“应收账款”的,但是按照新修订后新收入准则和新金融准则,企业也可以把应收的收入款项计入“交易性金融资产”,所以大家如果看见有人在做收入的时候,借方计入的是“交易性金融资产”千万不要奇怪,更加不要认为人家做错凭证了。


  (二)“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”会计核算科目


  会计科目:交易性金融资产


  本科目核算企业分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。


  本科目可按金融资产类别和品种,分别设置“成本”“公允价值变动”等明细科目进行核算。


  企业持有的指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,可在本科目下单设“指定类”明细科目核算。


  二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会计处理


  (一)初始计量的会计处理


  1.交易性金融资产取得时的会计处理


  借:交易性金融资产——成本(公允价值)


  投资收益(交易税费)


  应收股利(已宣告但未发放的现金股利)


  应收利息(已到付息期但尚未领取的债券利息)


  贷:银行存款(实际支付的款项)


  2.如应收入形成应收款项分类为交易性金融资产


  借:交易性金融资产——成本


  贷:主营业务收入


  应交税费——应交增值税(销项税额)


  (二)持有期间的会计处理


  1.收到取得时已宣告未领取的现金股利或债券利息


  借:银行存款


  贷:应收股利(或应收利息)


  2.被投资单位宣告发放现金利息或资产负债表日计息


  借:应收股利(或应收利息)


  贷:投资收益


  3.收到现金股利或债券利息


  借:银行存款


  贷:应收股利(或应收利息)


  (三)资产负债表日的会计处理


  在资产负债表日,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,需要按照其公允价值调整账面价值。其会计处理如下:


  1.公允价值>账面价值时:


  借:交易性金融资产——公允价值变动


  贷:公允价值变动损益(差额)


  2.公允价值<账面价值时:


  借:公允价值变动损益(差额)


  贷:交易性金融资产——公允价值变动


  (四)终止确认的会计处理


  1.对外出售


  借:银行存款等


  贷:交易性金融资产——成本


  交易性金融资产——公允价值变动(可能在借方)


  应交税费——金融商品转让(如是上市公司股票、债券等满足税法规定的金融商品需要交增值税)


  三、“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”的税务处理


  首先说明,税务对于资产的分类中并没有“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”,按照《企业所得税法实施条例》及《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号发布)对资产的分类,会计核算的“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”在税务上可以分为:债权性投资和权益性投资等。


  (一)计税基础的确认及税会差异分析


  《企业所得税法实施条例》第七十一条规定,企业所得税法第十四条所称投资资产,是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。


  企业在转让或者处置投资资产时,投资资产的成本,准予扣除。


  投资资产按照以下方法确定成本:


  (一)通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本;


  (二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。


  税会差异分析:会计核算交易性金融资产初始计量时,将初始费用计入当期损益;而税务上计入计税基础。因此,在购入当期如果没有出售的话,则需要进行纳税调增。


  (二)持有期间利息或股利的税务处理及税会差异分析


  交易性金融资产持有期间收到股利或利息的税会差异,分情况予以分析:


  1.收到取得时已经宣告未领取的现金股利和债券利息


  会计和税务都把收到取得时已经宣告未领取的现金股利和债券利息,作为前期垫资收回处理,均不作收入处理,故无税会差异。


  2.投资收益确认时间的差异


  对于股权投资,对于投资收益确认的时间点表述有点不一致,但是一般情况下被投资单位决定利润分配和宣告现金股利分配不会存在跨年,故无差异。


  对于债权投资,需要区分分期付息和一次性付息两种情况。


  对于分期付息的债权投资,会计上每个会计期间确认投资收益,税务上也会按照合同约定的应付利息确认投资收益的实现,如果都在一个年度二者之间无差异,如果跨年度则存在差异。


  对于一次性付息的债权投资,会计上按照权责发生制在资产负债表日确认投资收益,而税务上仍然会按照合同约定的应付利息确认投资收益的实现,二者存在税会差异。


  3.存在免税收入时的税会差异


  当存在符合条件的免税收入时,会计上确认收益,但是税务上免税,应调减应纳税所得额。


  《企业所得税法实施条例》第十七条规定,股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。


  《企业所得税法》第二十六条规定:“企业的下列收入为免税收入:……(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;……”


  《企业所得税法实施条例》第八十三条规定,企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益,不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。


  因此,企业收到股利收入,满足上述规定,可以免企业所得税。


  (三)持有期间公允价值变动的税务处理及税会差异分析


  1.税务处理


  金融资产属于税法上的投资资产。《企业所得税法实施条例》第五十六条规定,企业各项资产,包括投资资产等资产,以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。


  所谓历史成本,是指企业取得该资产时实际发生的支出。


  2.税会差异分析


  以公允价值计量的金融资产当然采用公允价值计量,而计税基础是历史成本。因此,当持有期间公允价值发生变动时,就产生了暂时性差异,但是该差异的影响会计上计入“公允价值变动损益”,计入当期损益,需要做纳税调整。


  (四)转让的税务处理及税会差异分析


  1.税务规定


  作为投资资产的金融资产,其处置时的税法规定如下:


  ①《企业所得税法实施条例》第十六条规定,企业所得税法第六条第(三)项所称转让财产收入,是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。


  ②《企业所得税法实施条例》第七十一条规定,企业在转让或者处置投资资产时,投资资产的成本,准予扣除。


  ③《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2011年第36号)规定,企业转让国债,应作为转让财产,其取得的收益(损失)应作为应纳税所得额。


  2.税会差异分析


  以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产处置时,会计上的投资收益等于转让价款减去其账面价值(即上一个资产负债表日的公允价值),债务工具投资前期累积的“公允价值变动损益”也要转入“投资收益”。


  四、实务案例


  资料:2019年3月立博公司通过上海证券交易所购买了A公司的股票10000股,每股10元,总价款100000元,按规定支付交易金额的0.6%的交易费用600元。该股票不计划长期持有。A公司在2019年4月1日宣告分配现金股利,0.5元/股,并于5月10日发放。A公司股票2019年12月31日从每股10元下跌到每股9.50元。


  2019年7月1日通过公开市场购进B公司发行的债券100000元,面值100000元,票面利率9%,期限3年。债券每年7月1日支付上年度7月1日至当年6月30日的利息,从2019年7月1日起开始计息。该债券不准备长期持有,划分入交易性金融资产。2019年12月31日债券公允价值110000元。


  问题:立博公司2019年投资资产的财税处理及税务风险管控


  1.股票投资的会计处理及税会差异分析


  (1)购买股票


  借:交易性金融资产-A股票  100000.00元


  投资收益  600.00元


  贷:银行存款  100600.00元


  (2)宣告分配现金股利


  借:应收股利  5000.00元


  贷:投资收益  5000.00元


  (3)收到现金股利


  借:银行存款  5000.00元


  贷:应收股利  5000.00元


  (4)在资产负债表日以公允价值计量且其变动计入当期损益


  借:公允价值变动损益  5000.00元


  贷:交易性金融资产-A股票公允价值变动  5000.00元


  (5)2019年度会计上确认的收益:


  初始计量计入投资损益-600元,持有期间的投资收益5000元,因此“投资收益”=-600+5000=4400元;


  公允价值变动损益=-5000元。


  (6)股票投资的税会差异分析


  a.购入股票时交易费用计入资产计税基础,不产生损益,故初始计量的投资收益应进行调整。


  b.持有期间收到的股利应确认计税收入5000元,与会计处理一致,无税会差异。


  c.期末会计上调整了资产的计价,税务上继续保持历史成本不变,会计上确认的“公允价值变动损益”-5000元应做纳税调整。


  2.债券投资的会计处理及税会差异分析


  (1)购入债券


  借:交易性金融资产-成本  100000.00元


  贷:银行存款  100000.00元


  (2)年末计提利息


  借:应收利息  4500.00元


  贷:投资收益  4245.28元


  应交税费-待转销项税额254.72元


  (债券利息收入需要按照贷款服务计征增值税,假定为一般纳税人)


  (3)资产负债表日公允价值变动损益


  公允价值变动损益=110000-(100000+4500)=5500元


  借:交易性金融资产-公允价值变动  5500.00元


  贷:公允价值变动损益  5500.00元


  (4)税务处理及税会差异分析


  税务处理时利息收入按照合同约定付息时间确认,因此年末计提利息不能算为应税收入;资产成本税务上按照历史成本计价,公允价值变动损益在税务上不认可。


  因此,债券投资计提的利息和公允价值变动损益都需要进行纳税调整。


我要补充
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一揽子增量政策密集推出后,11月典型城市开盘去化率年内首次突破四成,一二手房成交规模均创年内新高。以深圳市为例,深圳市房地产业协会发布的数据显示,深圳市11月一二手住宅总网签成交超1.5万套。其中,新房住宅网签8076套,环比上升94.5%,创近46个月以来新高。随着利好政策的出台和落地,楼市持续回暖,那么纳税人购置一手住宅需要缴纳哪些税?又需要注意哪些事项呢?

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  也就是说,王女士如果购买的车位和住房登记在同一不动产权证上,且对应唯一的不动产单元号,则车位的契税税率与房屋相同,均按照1%的税率缴纳契税,税款为3万元;如果车位和住房分别对应不同的不动产单元号,则应分别确定计税依据和税率,此时王女士需要缴纳的契税为290×1%+10×3%=3.2(万元)。


一份标准的资产重组适用不征税政策+特殊性税务处理案例

2024年6月13日,山东宏创铝业控股股份有限公司(股票代码:002379,股票简称:宏创控股)发布了《关于向全资子公司划转部分资产并增资的公告》,主要内容如下:

  一、资产划转情况概述

  随着企业的业务发展,为提高经营管理效率,进一步优化公司内部资源和资产结构,公司拟对现有资产及资源进行整合,将公司冷轧业务相关的资产及负债划转至公司全资子公司滨州鸿博铝业科技有限公司(以下简称“鸿博铝业”),并以划转的净资产对鸿博铝业进行增资。

  二、划转双方的基本情况

  1. 划出方:山东宏创铝业控股股份有限公司

  2.划入方:滨州鸿博铝业科技有限公司

  3. 双方关系:鸿博铝业为宏创控股的全资子公司,宏创控股直接持有其100%股权。

  三、本次资产划转方案

  (一)资产划转范围及基准日

  本次划转拟以2023年12月31日为基准日,将现有冷轧业务涉及的相关资产、负债按照账面净值划转至鸿博铝业,同时公司拟根据实际情况将与冷轧业务相关的资质、合同及其他相关权利与义务一并转移至鸿博铝业。青岛德铭资产评估有限公司以2023年12月31日为基准日,采用资产基础法进行评估,于2024年6月7日出具了[2024]德铭评字第057号《山东宏创铝业控股股份有限公司拟增资涉及的冷轧业务相关资产和负债价值资产评估报告》,截止2023年12月31日,公司冷轧业务相关净资产在评估基准日的评估值为63,644.61万元,较其账面值57,863.00万元,增值5,781.61万元,增值率9.99%。具体情况如下:

1.png


  截至2023年12月31日,本次划转的资产总计62,376.61万元,其中负债4,513.61万元,净资产57,863.00万元。划转基准日至实际划转日期间发生的资产、负债变动,公司将根据实际情况进行调整,最终划转的资产、负债以划转实施结果为准。预计划转净资产不超过57,863.00万元,其中20,000.00万元增加鸿博铝业的注册资本,其余转入鸿博铝业的资本公积。

  本次划转资产权属清晰,本次划转资产不存在抵押、质押或者其他第三人权利,不存在重大争议、诉讼或仲裁事项,不存在查封、冻结等妨碍权属转移的情况。

  (二)划转涉及的业务及员工安置

  本次划转前的公司涉及的冷轧业务相关资质、合同、人员及其他相关权利与义务一并根据实际情况转移至鸿博铝业。按照“人随业务、资产走”的原则,公司和鸿博铝业将按照国家有关法律、法规的规定,在履行必要的程序后,为相关员工办理相关劳动合同的重新签订、社会保险转移等手续。

  (三)划转涉及的税务安排

  本次划转拟适用特殊性税务处理,具体以税务部门的认定为准。

  (四)划转涉及的债权债务转移及协议主体变更安排

  对于公司已签订的涉及业务的协议、合同等,将办理协议、合同主体变更手续,将合同、协议的权利义务转移至鸿博铝业;依法或依约不能转移的协议、合同、承诺仍由公司继续履行。

  (五)价款支付

  本次资产划转不涉及价款支付。

  四、本次划转对公司的影响

  1、本次划转有利于完善公司组织结构和管理体系,提高公司经营管理效率,进一步优化公司内部资源,优化资产结构,促进公司健康发展。

  2、本次划转在公司合并报表范围内进行,不会导致公司合并报表范围变更,不会对公司财务状况和经营成果产生重大影响,也不存在损害上市公司或股东利益的情形。

  五、本次划转可能存在的风险

  本次资产划转能否适用特殊性税务处理尚需税务部门认定;划转的债务(如有)需要取得债权人同意,合同主体的变更尚需取得合同对方的同意和配合。

  注:

  1.对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择按以下规定进行特殊性税务处理:

  1)、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

  2)、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定。

  3)、划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值计算折旧扣除。

  政策依据:

  2.[税收政策]财税[2009]59号:关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知

  五、企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:

  (一)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

  (二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

  (三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

  (四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

  (五)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

  3.[税收政策]总局公告2011年第13号:关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告:纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。

  4.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号,2016年3月23日)(附件2第一条第二项)

  (二)不征收增值税项目。

  ……

  5.在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。


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