近年来，随着经济业务类型的多样化，居民企业对外投资类型和形式也越来越多样化，有直接投资于有限公司的，也有作为有限合伙人投资于合伙企业的。根据企业所得税法及实施条例规定，对于直接投资于居民企业的可以享受分红免税的政策。那么对于投资合伙企业的居民企业，其收到分红是否也可以享受免税优惠呢?

　　根据会计准则规定，企业进行对外投资核算时应将对外投资分为：交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、其他权益工具投资等。对于投资收益的核算，也并不一定都在“投资收益”科目反映。那么，针对不同的投资核算形式，我们在进行企业所得税汇算清缴时如何进行调整呢?以下举几个例子供大家参考：

　　例1：A公司为D有限合伙企业的法人合伙人，占被投资企业出资比例为15%，A公司将该投资通过“长期股权投资”核算。2020年D有限合伙企业的应纳税所得额为1000万元。A公司按出资比例计算应享有收益150万元，实际分得75万元，A公司将实际收到的75万元计入“投资收益”科目。

　　例2：B公司为D有限合伙企业的法人合伙人，占被投资企业出资比例为20%，B公司将该投资通过“其他非流动金融资产”核算。2020年D有限合伙企业的应纳税所得额为1000万元，B公司按出资比例计算应享有收益200万元，实际分得100万元，B公司将实际收到的100万元计入“公允价值变动收益”科目。

　　例3：C公司为D有限合伙企业的法人合伙人，占被投资企业出资比例为10%，，B公司将该投资通过“金融资产”核算。2020年D有限合伙企业的应纳税所得额为1000万元，C公司按出资比例计算应享有收益100万元，实际分得50万元，C公司将实际收到的50万元计入“其他综合收益”科目。

　　对于以上三种不同的会计处理方式，我们如何进行企业所得税处理呢?

　　根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)第三条规定，合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。

　　需要明确的是，财税〔2008〕159号文件中的“先分”的“分”指的是分配应纳税所得额，并不是实际的利润分配。此外，需要注意的是，这里应“分”的所得，不但包括当年产生的所得，还包括留存的所得。

　　下面，我们针对以上三个案例中A、B、C公司对D合伙企业的投资，分别分析如何进行税务处理。

　　对于A公司，根据税法规定应将应分得的150万元计入当期所得，而实际收到的75万元已计入“投资收益”科目，因此需对差额75万元作纳税调增处理，企业所得税申报表中反映如下：

　对于B公司，根据税法规定应将应分得的200万元计入当期所得，而B公司已按实际收到的100万元计入“公允价值变动收益”科目，如果已对“公允价值变动收益”作全额作纳税调减，那么，需对应分得的收益200万元作纳税调增处理。企业所得税申报表中反映如下：

　也有不少人提出疑问，如果合伙企业当年度出现亏损，法人合伙人是否可按应计的亏损额调减应纳税所得额呢?答案是否定的。

　　根据财税〔2008〕159号第五条规定，合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。根据上述规定，合伙企业如果当年出现亏损，法人合伙人如果会计上将其确认为投资损失处理，企业所得税不得确认为投资损失，需作纳税调增处理。

　　以上案例是基于在法人合伙人在会计核算上反映了被投资合伙企业收益的情况下。但在实践操作当中，法人合伙人应分的所得数据往往难以取得。主要原因有：有的合伙协议约定先收回投资，后分配收益。在此情况下，法人合伙人在前期会计处理上作收回投资成本处理，账上未反映投资收益;此外，合伙企业自身如果存在对外投资的情况下，且对于长期投资的核算采用权益法，金融工具按会计准则是按公允价值变动计入当期损益、按公允价值变动计入其他综合收益。在此情况下，按权益法计算的应纳税所得额，收益可能虚增。我们需要对合伙企业的应纳税所得额进行纳税调整后，再按约定的比例确定应分得的收益作为税收金额。

　　确定合伙企业收益，厘清合伙企业的账务处理方式，准确分析计算出应纳税所得额，是企业所得税申报处理的难点。同时还要注意合伙企业是否投资于有限合伙制创业投资企业。以下举例说明：

　　案例：A企业为上市公司，投资于合伙企业B，占15%的出资份额。合伙企业B又分别投资于C1、C2、C3公司，其中，C1为非上市的高新技术企业，C2与C3为非高新技术企业。

　　投资的架构层如下图所示：

假设C1公司2020年度亏损，B合伙企业从C2与C3企业共计取得分红款2000万元。根据规定，A上市公司2020年应分得B合伙企业的应纳税所得额为300万元。此外，B合伙企业由于投资C1公司而符合国家税务总局公告2015年第81号的规定，2020年A上市公司取得《有限合伙制创业投资企业法人合伙人应纳税所得额分配情况明细表》共计可抵扣应纳税所得额1000万元。但A上市公司应分得的300万元与C1公司的收益无关，B合伙企业2020年并未取得C1公司的收益分配。

　　B合伙企业的应纳税所得额中未包含投资于非上市的高新技术企业的收益，A上市公司是否同样可以抵扣应分配的所得，还是要等B合伙企业的对应投资C1公司的应纳税所得额中有相应的收益才可以抵扣应纳税所得额?根据国家税务总局公告2015年第81号第三条规定，有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业满2年(24个月，下同)的，其法人合伙人可按照对未上市中小高新技术企业投资额的70%抵扣该法人合伙人从该有限合伙制创业投资企业分得的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　根据对文件的理解，以及与税务机关的沟通确认，有限合伙制创业投资的法人合伙人从创业投资企业分得收益可以按投资额的70%进行抵扣。

　　综上所述，对于居民企业有投资于合伙企业的情况下，在进行企业所得税申报时，需关注以下几个问题：

　　1.居民企业对于合伙企业收益的会计处理方式和方法，相关的收益是否已计入当期损益;

　　2.结合合伙协议约定的收益分配比例，确定从对外投资的合伙企业应分配的所得;

　　3.对合伙企业会计上确认的收益与税法规定应确认的收益差额进行纳税调增、调减处理。当企业投资于有限合伙制创业投资企业投资未上市中小高新企业，可按投资成本的70%抵扣分得的应纳税所得额。

　《中华人民共和国印花税法》日前公布，自2022年7月1日起施行，至施行尚有一年多的时间，应会有相关的配套文件发布，需以后续文件和规定为准。

　　1、正列举

　　印花税法的应税凭证依旧是正列举，指所附《印花税税目税率表》列明的合同、产权转移书据和营业账簿。

　　2、印花税法应税凭证(合同)

　　印花税法所附《印花税税目税率表》列明的10个税目(即合同)和《民法典》中的部分典型合同一一对应，不在此范围内的《民法典》中其他典型合同都是非应税合同。税目财产保险合同与《中华人民共和国保险法》对应。

　　印花税法的税目与《印花税暂行条例》原税目虽名称有所不同，实质并无太大的区别，参看文末所附的《印花税法、民法典、印花税暂行条例合同对比表》，其中加工承揽合同、建设工程勘察设计合同、货物运输合同的税率由万分之五降为万分之三。

　　特别需要注意的是：

　　印花税法应税的买卖合同不包括个人书立的动产买卖合同。

　　承揽合同的承揽包括加工、定作、修理、复制、测试、检验等工作。

　　建设工程合同包括工程勘察、设计、施工合同。

　　印花税法应税的运输合同指货运合同和多式联运合同，不包括管道运输合同、不包括客运合同。

　　印花税法应税的是财产保险合同，不包括人身保险。

　　3、印花税法书立合同、民法典的订立合同和合同成立

　　印花税法所述的书立应税凭证(合同)，应等同于为民法典中的订立合同。

　　民法典规定当事人订立合同，可以采取要约、承诺方式或者其他方式。当事人采用合同书形式订立合同的，自当事人均签名、盖章或者按指印时合同成立。当事人采用信件、数据电文等形式订立合同要求签订确认书的，签订确认书时合同成立。当事人一方通过互联网等信息网络发布的商品或者服务信息符合要约条件的，对方选择该商品或者服务并提交订单成功时合同成立，但是当事人另有约定的除外。

　　合同的订立和合同的成立不是一回事。民法典中也有一些合同未订立但已经成立的情形，比如在签名、盖章或者按指印之前，当事人一方已经履行主要义务，对方接受时，该合同成立。法律、行政法规规定或者当事人约定合同应当采用书面形式订立，当事人未采用书面形式但是一方已经履行主要义务，对方接受时，该合同成立。保管合同自保管物交付时成立，但是当事人另有约定的除外。仓储合同自保管人和存货人意思表示一致时成立。

　　印花税法规定纳税义务发生时间为纳税人书立应税凭证的当日，因此合同未书立但合同已经成立不需要缴纳印花税。纳税人需要判断哪些为应税的合同外，还需要判断合同的书立时间。书面合同的形式多样，纳税义务时间即书立时间也需要按民法典的规定来判断。

　　4、印花税法的应税凭证是书面合同

　　《中华人民共和国印花税法》中的应税凭证明确为合同，尤其在税目表中则更加明确为书面合同。

　　民法典中规定合同是民事主体之间设立、变更、终止民事法律关系的协议。当事人订立合同，可以采用书面形式、口头形式或者其他形式，因此口头形式或其他形式的合同不是印花税法的应税凭证。

　　5、印花税法没有具有合同性质的凭证的表述

　　印花税暂行条例中应纳税凭证包括合同或者具有合同性质的凭证，印花税暂行条例施行细则明确具有合同性质的凭证，是指具有合同效力的协议、契约、合约、单据、确认书及其他各种名称的凭证，并且通过相关文件对具有合同性质的凭证比如货物运输单、仓储保管单明确需要缴纳印花税，但现实中哪些单据应缴纳印花税存在征纳双方很大的争议，比如商超的小票、送货单、提货单等。

　　民法典规定书面形式是合同书、信件、电报、电传、传真等可以有形地表现所载内容的形式。以电子数据交换、电子邮件等方式能够有形地表现所载内容，并可以随时调取查用的数据电文，视为书面形式。合同的内容由当事人约定，一般包括下列条款：(一)当事人的姓名或者名称和住所;(二)标的;(三)数量;(四)质量;(五)价款或者报酬;(六)履行期限、地点和方式;(七)违约责任;(八)解决争议的方法。可以认为送货单、提货单、商超的小票不属于书面合同。

　　印花税法中没有合同性质的凭证的规定，仅从印花税法的规定来看，不应再包含合同性质的凭证，是否属于印花税的应税凭证的书面合同，纳税人应按民法典、印花税等法律及印花税的相关文件规定，由企业自行判断。但在现有印花税相关文件依然有效以及税制平移的情形下，应税凭证合同似乎仍应包含其他具有合同性质的凭证，需要后续文件予以明确，减少争议。

　　6、合同书立即应纳税

　　印花税法规定印花税的纳税义务发生时间为纳税人书立应税凭证的当日，延续了之前的规定，合同不生效、无效、被撤销或者终止不影响书立时按规定缴纳印花税。

　　7、按照各自涉及的金额分别计算应纳税额

　　“同一应税凭证由两方以上当事人书立的，按照各自涉及的金额分别计算应纳税额。”显然比“同一凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方就所执的一份各自全额贴花。”更为合理。同时，应税合同的计税依据，为合同所列的金额，不包括列明的增值税税款。

　　8、印花税法中免征印花税是一方还是两方

　　印花税法规定了免征印花税的一些凭证，从字面理解，免税的是“凭证”，同一凭证免税，书立凭证的两方当事人本应同时免税，但从过去的印花税免税文件条文来看，似乎又不能如此理解，应注意免税是仅指一方还是双方或多方。

　　以下情形应为一方免税，与免税一方签订合同的对方不能享受免税：

　　(二)依照法律规定应当予以免税的外国驻华使馆、领事馆和国际组织驻华代表机构为获得馆舍书立的应税凭证;

　　(三)中国人民解放军、中国人民武装警察部队书立的应税凭证;

　　(四)农民、家庭农场、农民专业合作社、农村集体经济组织、村民委员会购买农业生产资料或者销售农产品书立的买卖合同和农业保险合同;

　　(五)国际金融组织向中国提供优惠贷款书立的借款合同;

　　(六)财产所有权人将财产赠与政府、学校、社会福利机构、慈善组织书立的产权转移书据;

　　(七)非营利性医疗卫生机构采购药品或者卫生材料书立的买卖合同;

　　(八)个人与电子商务经营者订立的电子订单。

　　《印花税税目税率表》中的买卖合同把个人书立的动产买卖合同排除在应税凭证之外，那么个人销售材料或着设备(代开发票的时候)就无需再缴纳印花税。个人书立的动产买卖合同不属于应税凭证，应针对的是个人这方，与个人签订动产买卖合同的对方是非个人纳税人的，仍应按买卖合同缴纳印花税。

　　以下情形应为订立应税凭证的双方或多方均免税：

　　(五)无息或者贴息借款合同

　　9、个人与电子商务经营者订立的电子订单免征印花税

　　中华人民共和国电子商务法中对电子商务经营者有明确的定义，电子商务经营者是指通过互联网等信息网络从事销售商品或者提供服务的经营活动的自然人、法人和非法人组织，包括电子商务平台经营者、平台内经营者以及通过自建网站、其他网络服务销售商品或者提供服务的电子商务经营者。

　　印花税法与民法典将电子商务经营的电子订单视为合同书面形式的一种，明确了电子订单属于应税凭证，电子商务经营者应就电子订单缴纳印花税。印花税法规定免征个人与电子商务经营者订立的电子订单的印花税，虽从文件规定条文来说容易误解为对电子商务经营者也免征印花税，但我们分析认为，这一条应只是针对个人免征印花税，对电子商务经营者仍应征收印花税，因此会对电子商务经营者产生线下和线上不同的印花税处理结果。另外用户在线上提交订单即视为合同书立，即使用户取消订单电子商务经营者也需要缴纳印花税。

　　10、建筑企业项目所在地不需要就地缴纳印花税

　　印花税法规定纳税人为单位的，应当向其机构所在地的主管税务机关申报缴纳印花税，建筑企业在项目所在地不需要就地缴纳印花税了。

　　11、贴花

　　印花税法虽没有取消但是淡化了贴花，印花税法规定可以采用粘贴印花税票或者由税务机关依法开具其他完税凭证的方式缴纳，同时取消对权利、许可证照每件征收5元印花税，以及对按件贴花五元的其他账簿免征印花税的规定，印花税票的用途已经不多了。

　《中华人民共和国印花税法》由中华人民共和国第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十九次会议于2021年6月10日通过，并于当日以中华人民共和国主席令第八十九号公布，自2022年7月1日起施行。

　　那么，针对新通过的印花税法，结合财政部相关文件，我们来列一下关于印花税的会计核算分录。

　　一、定期计提

　　印花税法第十六条规定，印花税按季、按年或者按次计征。实行按季、按年计征的，纳税人应当自季度、年度终了之日起十五日内申报缴纳税款;实行按次计征的，纳税人应当自纳税义务发生之日起十五日内申报缴纳税款。这也意味着，印花税应当采取“计提、缴纳”方式进行会计核算。

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费——应交印花税

　　注(一)：“财会〔2016〕22号”文件明确，全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费;利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。

　　问题(一)：非房地产开发企业签订土地出让合同，缴纳的印花税是构成无形资产的一部分还是入税金及附加科目核算?

　　财政部会计司答复(2020-06-24)：企业应当按照企业会计准则和《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号)的相关规定进行会计处理。

　　问题(二)：房地产公司销售不动产的印花税，应当计入税金及附加和管理费用中哪个会计科目?

　　财政部会计司同样给出了依照上述“财会[2016]22号”有关规定执行的答复(2020-06-23)。

　　综上所述，企业计提的应交印花税，应当计入“税金及附加”科目。

　　二、申报缴纳

　　借：应交税费——应交印花税

　　贷：银行存款

　　补充(一)：补提补交以前年度印花税账务处理

　　借：以前年度损益调整(企业会计准则)或者税金及附加(小企业会计准则)

　　贷：应交税费——应交印花税

　　借：应交税费——应交印花税

　　营业外支出(滞纳金、罚款等)

　　贷：银行存款

　　三、税收减免

　　关于这个问题，我们可以参考一下财政部会计司关于房产税、土地使用税减免如何进行会计处理的相关答复(房产税、土地使用税与印花税性质差不多，皆归入“财产行为税”这一大类)：对于当期直接免征的房产税和土地使用税，企业无需进行账务处理。对于当期计提后直接减免的房产税和土地使用税，企业应当冲减相关费用或直接计入当期损益。

　　也就是说，如果计提时已经明确免征或者减征印花税，可以直接不用计提或者按照减征后的金额计提;如果已经全额计提，则可以冲减计提时所计入的“税金及附加”这个科目(本身这也是一个损益类科目，与“直接计入当期损益”也不矛盾)。

　　借：应交税费——应交印花税

　　贷：税金及附加(小企业会计准则或者企业会计准则冲减当年计提)或者以前年度损益调整(企业会计准则冲减以前年度计提)

《民法典》有关诉讼时效的规定

　　一、什么是诉讼时效?

　　诉讼时效是指权利人在法定期间内不行使权利即丧失请求人民法院依法保护其民事权利的法律制度。也就是说，法律只保护民事主体在诉讼时效的有效期间内的胜诉权，超过诉讼时效有可能带来败诉的风险。换言之，权利人在法定期间内不行使权利，持续到一定期间而致使其请求权丧失胜诉权的法律事实，可称为诉讼时效期间，又称为即权利消灭。

　　民法典规定诉讼时效的意义不是鼓励债务人想方设法拖延义务的履行，也不是鼓励债务人不劳而获，不履行债务，而在于:

　　(1)稳定财产关系。免得财产关系长久处于不肯定状态。

　　(2)有利于促使权利人及时行使权利。在规定期限内不行使权利而又无正当理由，说明权利人已不关心自己权利的实现。

　　(3)有利于法院更好的地收集证据，解决纠纷。如果没有时效限制，年代久远而造成纠纷难以解决。

　　二、民法典诉讼时效规定是什么?

　　《民法典》第一百八十八条，向人民法院请求保护民事权利的诉讼时效期间为三年。法律另有规定的，依照其规定。诉讼时效期间自权利人知道或者应当知道权利受到损害以及义务人之日起计算。法律另有规定的，依照其规定。但是自权利受到损害之日起超过二十年的，人民法院不予保护;有特殊情况的，人民法院可以根据权利人的申请决定延长。

　　三、诉讼时效中止的情况有哪些?

　　在诉讼时效期间的最后六个月内，因下列障碍，不能行使请求权的，诉讼时效中止：

　　1、不可抗力;

　　2、无民事行为能力人或者限制民事行为能力人没有法定代理人，或者法定代理人死亡、丧失民事行为能力、丧失代理权;

　　3、继承开始后未确定继承人或者遗产管理人;

　　4、权利人被义务人或者其他人控制;

　　5、其他导致权利人不能行使请求权的障碍。

　　自中止时效的原因消除之日起满六个月，诉讼时效期间届满。

　　四、哪些诉讼请求不适用时效规定?

　　1、请求停止侵害、排除妨碍、消除危险;

　　2、不动产物权和登记的动产物权的权利人请求返还财产;

　　3、请求支付抚养费、赡养费或者扶养费;

　　4、依法不适用诉讼时效的其他请求权。

　　诉讼时效的期间、计算方法以及中止、中断的事由由法律规定，当事人约定无效。当事人对诉讼时效利益的预先放弃无效。

　　五、诉讼时效的中断

　　民法典第一百九十五条规定，有下列情形之一的，诉讼时效中断，从中断、有关程序终结时起，诉讼时效期间重新计算：

　　1、权利人向义务人提出履行请求;

　　2、义务人同意履行义务;

　　3、权利人提起诉讼或者申请仲裁;

　　4、与提起诉讼或者申请仲裁具有同等效力的其他情形。

　　要点一

　　《民法典》第188条：统一3年的诉讼时效期间

　　向人民法院请求保护民事权利的诉讼时效期间为3年。法律另有规定的，依照其规定。

　　诉讼时效期间自权利人知道或者应当知道权利受到损害以及义务人之日起计算。法律另有规定的，依照其规定。但是，自权利受到损害之日起超过20年的，人民法院不予保护，有特殊情况的，人民法院可以根据权利人的申请决定延长。

　　根据上述规定，诉讼时效期间一律延长至3年，且起算点新增一个“义务人”为必要条件。“义务人”也即如债务人、侵权赔偿义务人、合同违约人等。如果不知道“义务人”，可视为诉讼时效期间并未开始计算。

　　要点二

　　《民法典》第189、190、191条：明确规定三种特殊情形的诉讼时效规则

　　情形1：当事人约定同一债务分期履行的，诉讼时效期间自最后一期履行期限届满之日起计算。(如借贷关系下的分期还款。)

　　情形2：无民事行为能力人或者限制民事行为能力人对其法定代理人的请求权的诉讼时效期间，自该法定代理终止之日起计算。(如父母是未成年人子女的监护人，而未成年子女作为无民事行为能力人、限制民事行为能力人，监护人是其法定代理人。)

　　情形3：未成年人遭受性侵害的损害赔偿请求权的诉讼时效期间，自受害人年满18周岁之日起计算。(考虑到未成年人对自身权益维护的弱势，特意用年龄段来明确诉讼时效开始的时间。)

　　要点三

　　《民法典》第194条：诉讼时效中止的法律效果：重新计算6个月

　　在诉讼时效期间的最后6个月内，因下列障碍，不能行使请求权的，诉讼时效中止：

　　(1)不可抗力(如台风、地震、洪水等);

　　(2)无民事行为能力人或者限制民事行为能力人没有法定代理人，或者法定代理人死亡、丧失民事行为能力、丧失代理权;

　　(3)继承开始后未确定继承人或者遗产管理人(待确定了再行计算);

　　(4)权利人被义务人或者其他人控制(如被非法拘禁);

　　(5)其他导致权利人不能行使请求权的障碍。

　　自中止时效的原因消除之日起满6个月，诉讼时效期间届满。

　　要点四

　　《民法典》第195条：诉讼时效中断的法律后果：重新计算3年的诉讼时效

　　有下列情形之一的，诉讼时效中断，从中断、有关程序终结时起，诉讼时效期间重新计算：

　　(1)权利人向义务人提出履行请求(如借贷纠纷中，出借人向借款人提出还款请求);

　　(2)义务人同意履行义务(如借贷纠纷中，借款人向出借人提出还款请求);

　　(3)权利人提起诉讼或者申请仲裁;

　　(4)与提起诉讼或者申请仲裁具有同等效力的其他情形。

　　要点五

　　《民法典》第196条：不适用诉讼时效的情形

　　下列请求权不适用诉讼时效的规定：

　　(1)请求停止侵害、排除妨碍、消除危险(如请求拆除危楼);

　　(2)不动产物权和登记的动产物权的权利人请求返还财产(请求返还属于己方产权的房屋);

　　(3)请求支付抚养费、赡养费或者抚养费(未成年子女主张父母支付抚养费);

　　(4)依法不适用诉讼时效的其他请求权。

　　对上述内容，《民法典》进一步规定，诉讼时效的期间、计算方法以及中止、中断的事由由法律明确规定，当事人之间采取协议的形式给以变更的，不发生法律效力!同时，当事人对诉讼时效利益也不能预先放弃，否则也属无效。

企业股权控制权有不少设计策略，本文重点讲述5种股权控制权的设计策略：一致行动人模式、虚拟股权模式、委托投票模式、双层企业架构模式、有限合伙平台模式。

(一)一致行动人模式

所谓的“一致行动人”是指投资者通过协议、其他安排，与其他投资者共同控制其所能够支配的一个公司表决权数量的行为。

“一致行动人模式”主要是针对原始创始人团队分散，对外不能形成绝对优势的情况下，创始团队的股东通过签订《一致行动协议》，依靠共同掌握的总股权比例来实现对公司控制权的一种股权控制模式。操作要点如下：

第一，各原始创始人签订《一致行动协议》明确规定：各股东集中表决权，对公司股东会决议，意见保持一致。

第二，在协议中还明确约定：“一致行动人”内部无法达成一致，那么最终以某一创始人股东的意见为准。

【案例分析：掌阅科技创始股东通过“一致行动人”模式掌控公司控制权】

(一)情况介绍

掌阅科技股份有限公司(掌阅科技)于2017年9月在A股上市。上市后，第一股东长凌云持股30.42%，第二大股东成湘均持股28.9%。未来更好的实现对公司的控制，张凌云与成湘均于2018年2月28日签署了《一致行动人协议》和补充协议。协议明确约定：两股东行使权利时，各方意见保持一致，两人行使股东、董事、管理层的提案权、表决权等权利无法形成一致意见时，以成湘均的意见为准。请分析原始创始人的股权控制力是否达到绝对控制力?

(二)创始股东股权控制力分析

通过上份《一致行动协议》，张凌云与成湘均和起来拥有掌阅科技公司59.3%(30.42%+28.9%)的股权比例及其同等的投票表决权。达到相对安全线，占据公司投票权总数的绝对多少，为上市公司的时间控制人。

(二)虚拟股权模式

所谓的“虚拟股权”是指企业授予符合条件的公司高管、管理层、技术骨干人员的一种股权，该股权只享有分红权，但是没有表决权和所有权，不能转让和出售，在持有者离开公司后，虚拟股权会自动失效的一种股权激励模式。

【案例分析：创新工场“虚拟股权模式”控制公司的股权结构分析】

(一)基本情况介绍

创新工场(北京)企业管理股份有限公司(以下简称“创新工场”)在“新三版”的公开转让说明书显示：公司的核心要素为人力资本，尤其是在李开复博士的带领下，聚集了一批在各自专业领域具有领先优势和丰富经验的导师资源和管理团队，在李开复带领下的核心管理团队的稳定和导师资源的拓展，对公司保持业内核心竞争力具有重要的意义。可是李开复与2015年9月起担任创新工场董事长以来，并未持有创新工场的股份，业不在创新工场领取报酬，究竟是什么条件让李开复博士留在创新工场工作呢?

(二)既实现股权激励又有保持公司股东的股权控制力设计方案：虚拟股权模式

创新工场2015年进行第二次增资后，汪华、陶宁、郎春晖、张鹰四大股东的持股比例分别达到27.83%、14.09%、11.36%、11.36%，另外四位小股东的持股比例总和为15.36%。八位股东的持股比例总和为80%，余下的20%为北京创新工场育成管理咨询有限公司(简称育成管理公司)持有，股权比例如下图所示：

其中育成管理公司是由，汪华、陶宁、郎春晖、张鹰四位股东出资成立，他们分别占由该公司43.75%、18.75%、18.75%、18,75%。成立育成管理公司就是为李开复个人单打设计的股权激励方案，四位股东与李开复签署了薪酬激励协议，约定：育成管理公司占创新工场20%股权比例的全部收益归李开复所有，但控制权归属于育成管理公司的四位股东：汪华、陶宁、郎春晖、张鹰。

(三)创始股东对创新工场的股权控制力分析

通过以上股权激励方案的设计，李开复不用出资就拥有创新工场20%的股份收益权，但不直接持有创新工场的股份，也没有股东控制权，2016年2月15日，创新工场在“新三版”挂牌上市，届时四位大股东(原始创始人)：汪华、陶宁、郎春晖、张鹰，共同控制创新工场84.64%(27.83%+14.09%+11.36%+11.36%+20%)的股权，处于控股地位。

(三)委托投票模式

所谓的“委托投票模式”是指“表决权代理”，是指公司部分股东通过协议约定，自愿将其所有的投票权委托给其他特定股东行使，这个特定的股东往往是企业的创始人。

根据《中华人民共和国公司法》第106条的规定，股东可以委托代理人出席股东大会会议，代理人应当向公司提交股东授权委托书，并在授权的范围内行使表决权。基于此规定，当企业引入投资人时，创始人的股权就被稀释，股权稀释后如何实现继续掌握公司的控制权。最好的策略是“委托投票权”，只要实施“委托投票权”策略，即使股权稀释，创始股东在公司占有的股权比例达不到控制优势，只要投票权握在手中，一样可以行使决策权，掌握公司的控制权。

【案例分析：某公司原始股东通过“委托投票权”策略掌控公司控制权】

(一)创始股东在公司的股权比例情况

在“新三版”挂牌的成都朋万科技股份有限公司(简称朋万科技公司)，第一大股东是孟书奇，持股比例为35.27%，第二大股东为原始创始人刘刚，持股比例为29.25%。

(二)原始创始人实现公司控制权的“委托投票权”策略

未来掌控公司的控制权，孟书奇与原始创始人刘刚自愿签订《表决权委托协议》，将其持有35.27%公司股权中的分红权和涉及委托人所持股权的处分事宜之外的其他权利委托给刘刚代为行使。具体包括：

1、代为提议召开临时股东会和股东大会。

2、代为行使股东提案权，提议选举或罢免董事、监事及其他议案。

3，代为参加股东会或股东大会，行使股东质询权和建议权。

4，代为行使表决权，并签署相关文件，对股东会和公司股改后股东大会每一审议和表决事项代为投票，但涉及分红、股权转让、股权质押、增资、减资等涉及委托人所持有股权的处分事宜的事项除外。

5，受托人行使本授权委托书委托权限范围内的事项导致的一起后果由委托人承担。

通过以上委托协议，刘强虽然只吃药公司29.25%的股权比例，却掌握了公司共64.52%(35.27%+29.25%)的投票权，成为公司的实际控制人。

类似的通过“委托投票”策略控制公司的例子很多，典型的例子是：京东在上市前，施行过一次“投票权委托”，共有11家京东的投资人与刘强东签订协议，自愿将其所持有的投票权委托给刘强东行使，刘强东凭借其持有不到20%的股权比例，实现了控制京东过半数投票权。再如软银河雅虎是阿里巴巴的两大机构投资者，两家合计将超过50%的投票权委托给马云行使。所以马云在占股权仅有8.7%的情况下却拥有阿里巴巴超过60%的表决权。

(四)有限合伙平台模式

所谓的“有限合伙平台模式”是指通过有限合伙企业作为持股平台，利用普通合伙人的身份，通过执行合伙事务实现对持股平台的控制，并由此间接对公示形成控制。

【案例分析：蚂蚁金服的股权结构分析】

(一)蚂蚁金服的股权结构介绍

蚂蚁金服共成立两层四家员工持股平台，蚂蚁金服的第一层股东有23家机构，其中21家外部机构，两家员工持股平台——杭州君翰股权投资合伙企业(有限合伙)(简称为君翰投资)和杭州君澳股权投资合伙企业(有限合伙)(简称为君澳投资)除了君翰投资和君澳投资。第二层是两家员工持股平台——杭州君洁股权投资合伙企业(有限合伙)(简称为君洁投资)和杭州君济股权投资合伙企业(有限合伙)(简称为君济投资)。杭州云铂投资咨询有限公司(简称云铂投资)作为普通合伙人同时执行四家员工持股平台的合伙事务，而云铂投资是由马云100%，具体的股权结构如下图所示：

(二)马云对蚂蚁金服绝对控制权的分析

马云个人100%出资成立云铂投资，在用云铂投资作为四家员工持股平台的普通合伙人，虽然马云的出资只占四家员工持股平台极少的份额(0.045%-0.48%)，却能以普通合伙人的身份和协议约定，通过执行合伙事务和实现对两层四家员工持股平台的控制。而死家员工持股平台合计持有蚂蚁金服76.43%的股权，外部机构共持有蚂蚁金服23.57%的股权比例，马云通过控制76.43%的股权比例实现对蚂蚁金服的绝对控制。

(五)双层企业架构模式

所谓的“双层企业架构模式”是指创始人通过个人持股和其他公司持股的双重形式，掌握公司控制权的模式。例如：360安全科技股份有限公司(简称360公司)从美国退市后，通过借壳江南嘉捷回归A股上市，丙与2017年12月29日获得审核通过。根据重组报告书披露，360公司创始人周鸿祎以持有23.4%的股权合计控制上市后的360公司63.7%的投票权。周鸿祎合计控制上市后的360公司63.7%的投票权的股权结构如下图所示：

周鸿祎运用双层企业架构模式，分三部分实现：

第一，周鸿祎直接持有360公司上市后12.14%的而股权和同等投票权。

第二，天津奇信志成科技有限公司(简称为奇信志成公司)持有360上市后48.74%的顾问比例、其中周鸿祎在奇信志成公司的持股比例为17.38%，其他36家机构持股比例82.62%。奇信志成公司的股东与2016年3月31日签署了《天津奇信志成科技有限公司股东协议》及后续补充协议，约定奇信志成公司对内360公司行使股东表决权时，根据周鸿祎的指示进行表决。周鸿祎为奇信志成公司的执行董事，而执行董事选举需由周鸿祎提名，且周鸿祎有权随时提名新的董事人选以取代其提名的执行董事。经过这样的设计，周鸿祎以较少的持股比例实际掌控了奇信志成公司的控制权。

第三，天津众信股权投资合伙企业(有限合伙)(简称众信合伙企业)持有360公司上市后2.82%的股权比例.众信合伙企业是由天津众信投资管理有限公司)(简称众信投资公司)持股90%，另外的10%的的股权比例又周鸿祎直接持有，而众信投资公司则由周鸿祎99%持股。因此，周鸿祎对众信合伙企业的直接和间接出资比例达到99.1%，直接控制该公司对360公司2.82%股权的投票权。

本期嘉宾

　　上海市财务会计综合管理事务中心 董惠良

　　文字直播

　　主持人

　　网友庄庄提问：企业因超比例安排残疾人就业或者为安排残疾人就业做出成绩而按规定收到的奖励，应计入哪个科目?

　　董惠良

　　财政部会计准则实施问答：企业超比例安排残疾人就业或者为安排残疾人就业做出显著成绩，按规定收到的奖励，计入“其他收益”科目。

　　主持人

　　网友cpaer提问：超比例安排残疾人就业或者为安排残疾人就业做出贡献收到的奖励计入了“其他收益”账户以后，还要交企业所得税吗?

　　董惠良

　　应当缴纳企业所得税。

　　主持人

　　网友云朵提问：能否说明“应收账款”与“合同资产”的区别吗?

　　董惠良

　　“应收账款”与“合同资产”的共同点都是因为销售商品、提供服务产生的债权。其区别在于：“应收账款”是随时间的流逝企业具有无条件向客户收取对价的权利，“应收账款”面对的风险是客户违约的信用风险。虽然“合同资产”也意味着向客户收取对价的权利，但不是无条件收取对价的权利。因为，“合同资产”除了面对客户违约产生的信用风险以外，还可能存在其他风险，如企业自身能否完成履约义务的履约风险。

　　将销售商品、提供服务产生的债权分为“应收账款”和“合同资产”以后，财务报告提供信息的有用性大幅度提高，因为报表的使用者能够更准确地辨别企业所面对的不同风险。

　　主持人

　　网友管力提问：“合同资产”要计提减值准备吗?减值准备是否也计入“信用减值损失”?

　　董惠良

　　“合同资产”要计提减值准备，减值准备应当计入“资产减值损失”。因为“信用减值损失”是针对客户违约风险而言的。但“合同资产”除了需考虑客户违约的信用风险以外，还要考虑其他因素导致的风险，如企业自身的履约风险等，所以不能计入“信用减值风险”，而应计入“资产减值损失”。

　　主持人

　　网友欢欢提问：企业销售商品(提供劳务)收到客户的对价是应收票据，如果企业准备以该票据贴现融资，按准则规定计入了“应收款项融资”后是否意味着该票据以后一定要用于融资。

　　董惠良

　　不是的，财政部财会[2019]6号文规定，“应收款项融资项目，反映资产负债表日以公允价值计量且其变动计入当期其他综合收益的应收票据和应收账款等”。《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》规定同时符合两个条件，应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期其他综合收益的金融资产，条件之一是：“即以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。”其中的“以收取合同现金流量为目标”可以理解为票据持有人在票据到期前不转让或不用于融资，持有至到期收取合同现金流量;而其中的“以出售该金融资产为目标”可以理解为在票据到期前转让或用于贴现融资等。所以收到的商业汇票计入了“应收款项融资”科目后并不意味着非得转让或贴现融资等，而不能持有至到期收取合同现金流量。

　　主持人

　　网友相对而言提问：在含有融资成分的销售或租赁合同中的租赁付款额，如果合同对价(租赁付款额)包含增值税，是否要考虑增值税的融资成分?

　　董惠良

　　不需要考虑，基于两点理由，理由一：收入准则(租赁准则)规范的是企业与客户之间的关系，而不是考虑企业或客户与税务当局的关系;理由二：增值税是价外税，严格的说企业与客户约定的合同对价(租赁付款额)应当将价外的增值税因素排除在外。

　　主持人

　　网友泉水叮咚提问：将现金折扣作为可变对价考虑后，万一与按可变对价做出的判断与实际发生情况不一致如何处理?所得税如何处理?

　　董惠良

　　如果该项交易在年度内了结，不会产生问题，比如支付条件为1/20，应收账款和收入都按客户在20天内付款给予1%的现金折扣进行会计处理后，可能有两种情况：

　　情况一：客户在20天内付款，客户获得了现金折扣，与初始确认的估计一致，会计不需要进行调整。企业的利润总额与税法的应纳税所得额是一致的，但是在扣除项目上可能有所区别，企业是收入确认减少了合同金额的1%，而税法是作为融资的理财费用扣除的。

　　情况二：客在20天以后客户按合同总价款付款，企业未获得现金折扣，与初始确认的估计金额不一致，则会计应当将该1%的现金折扣调整增加收入，与税法也不产生矛盾。

　　如果该业务的20天付款期是跨年度的，客户在下一年度付款时按超过了20天后的合同总金额支付货款，与初始确认的估计不一致，则需按资产负债表日后事项作为以前年度损益调整处理。

　　但是，企业在处理这一类业务时应当根据历史经验并结合影响可变对价的因素进行合理的估计和判断。确定的交易价格，应当是在相关不确定性消除时累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。

　　主持人

　　网友Ali提问：企业将收到的商业汇票计入了“应收票据”科目以后，是否意味着只能持有至到期，而不能在到期前发生转让或贴现融资等行为?

　　董惠良

　　不是的，在票据到期前可以转让或用于贴现融资。虽然如此，企业在对应收票据(应收账款)等金融资产进行初始确认时，应当准确判断持有金融资产的业务模式，对其进行合理的分类，尽可能避免按业务模式分类后的状况与未来实际发生的业务状况不一致的情况。

　　主持人

　　网友翡翠湖提问：能否明确一下“合同履约成本”与“合同取得成本”的区别与联系。

　　董惠良

　　两者的共同点是，都与合同相关。

　　区别在于：

　　一、“合同履约成本”的与合同相关，即指“当前”已取得的合同又指虽然“当前”未取得但“预期”会取得的合同。而“合同取得成本”是“不取得合同就不会发生的成本”，很显然只指“当前”已经取得的合同，而不包括“预期”将取得的合同。

　　二是、“合同履约成本”，与未来的履约义务密切相关，是合同约定履约义务的一部分，是为了履行履约义务而发生的成本。如运输费用就是企业在履行合同中约定的运输义务时发生的费用。而“合同取得成本”与约定的履约义务无关，仅仅是为了取得合同而发生的。如合同佣金，只有在企业取得了合同，企业才会发生这笔佣金，没有取得合同就不会发生这笔佣金，佣金的发生与企业未来履约义务无关。又如，企业对获得大额合同做出贡献员工的奖励，也是属于这种情况。

　　主持人

　　网友Liza提问：“合同履约成本”对企业所得税处理有什么影响?

　　董惠良

　　对运输费而言，原准则规定与所得税法是一致的，都是作为“销售费用”从应纳税所得额扣除。但是，运输费作为“合同履约成本”确认为一项资产以后，由作为“销售费用”计入当期损益改为“采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益”，就与税法规定不一致了，由此产生应纳税暂时性差异。

　　“合同履约成本”所包含的内容在不同行业可能有所不同，是否所有确认为“合同履约成本”都会像运输费那样与所得税法产生差异，要做具体分析。比如，在建造合同中产生的“合同履约成本”可能与税法是保持一致的。

　　主持人

　　网友财务孙提问：是否所有作为“合同取得成本”的销售佣金都可以税前扣除?

　　董惠良

　　销售佣金的会计处理准则已经很明确了，作为“合同取得成本”确认为一项资产，并按“采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。”但是，按现行的企业所得税法规定，只有符合要求的销售佣金才能从应纳税所得额扣除，否则不允许应纳税所得额扣除。因此，在所得税会计处理上就产生了两种情况，符合税法规定可以从应纳税所得额扣除的销售佣金，现行税法允许一次性扣除，但会计处理是先确认资产，再“采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。”由此产生应纳税暂时性差异。

　　如果销售佣金不符合税法扣除的规定，则产生永久性差异。

　　主持人

　　网友好天气提问：企业销售商品或提供劳务预收客户的款项，由“预收账款”科目改为“合同负债”科目以后，什么场合使用“预收账款”科目?

　　董惠良

　　根据修订后的收入准则，“合同负债”是指已收或应收客户款项，但履约义务尚未完成的款项，换言之，“合同负债”是与企业营业收入相关的预收款项。但是，企业除了与营业收入相关的预收款项以外，还可能存在与营业收入不相干的预收款项，如企业处置固定资产预收客户的款项，收到的预收款项因为与企业营业收入无关，则计入“预收账款”科目。

　　主持人

　　网友心飞翔提问：新收入准则规定“合同负债”不包含增值税，原预收账款科目在执行新收入准则时将其转换为“合同负债”时，包含的增值税如何处理?

　　董惠良

　　在将“预收账款”按新收入准则规定转换为“合同负债”时，按相应的增值税率将其分离出来后，计入“应交税费-待转销项税额”科目，在资产负债表中作为“其他流动负债”或“其他非流动负债”列示。

　　主持人

　　网友窗户提问：本人所在的公司是专门为整车厂生产汽车配套零部件企业，在生产过程中需要生产模具，有些模具只能用于某配件，不能用于其他配件的生产，合同终止该模具就报废了。按原准则，该模具如价值不高，作为低值易耗品，采用一次摊销法或五五摊销法进行核算，价值高的，作为固定资产，分期计提折旧。实施新收入准则后，如何进行核算?

　　董惠良

　　该模具应当作为“合同履约成本”进行核算，因为该模具同时符合以下三个条件：模具与配件合同直接相关、该模具是企业未来制造配件必不可少的资源、该模具的成本随配件的销售能够收回。此外，该模具的消耗过程与配件收入的实现密切相关，所以应当“与该资产(模具)相关的商品(配件)收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益(营业成本)。”

　　修订后收入准则的这一规定可以准确计算该配件的销售毛利(毛利率)，而且基本消除了企业通过调整低值易耗品摊销方法或固定资产折旧方法、折旧年限等调节利润的空间。

　　如果该模具作为低值易耗品，不管是一次摊销或五五摊销，势必造成摊销时毛利(毛利率)下降，摊销过后毛利(毛利率)上升。导致配件销售的毛利(毛利率)失真。如模具作为固定资产核算，不管采用哪种折旧方法和折旧年限，都与配件收入的实现无关，配件销售毛利(毛利率)也是失真的。

　　模具作为“合同履约成本”确认为资产后，采用与模具相关的配件收入确认相同的基础进行成本摊销计入当期损益，可能与税法规定的低值易耗品摊销和固定资产折旧方法、折旧年限、净残值等的规定不一致，从而产生暂时性差异。

　　主持人

　　网友4399提问： 小微企业达到增值税制度规定的免征增值税条件时，应当如何进行会计处理?

　　董惠良

　　如果小微企业是小规模纳税人：在符合免征增值税条件时，按照《增值税会计处理规定》(财会〔2016〕22号)的相关规定进行会计处理，借记“应交税费-应交增值税”、贷记“其他收益”科目

　　如果小微企业是一般纳税人，对于减免的增值税，按照《增值税会计处理规定》(财会〔2016〕22号)的相关规定进行会计处理，借记“应交税费-应交增值税-减免税款”科目，贷记“其他收益”科目。

　　主持人

　　网友名字正在加载中提问：我公司销售商品收到对方开具的电子银行承兑汇票一张，之后我公司又将这张电子银行承兑汇票背书转让给转让其他的债权方，会计分录应该如何处理?

　　董惠良

　　收到票据时，因为该票据到期之前要用于背书转让(融资行为)所以应当根据《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》的规定，分类为以公允价值计量且其变动计入当期其他综合收益的金融资产，涉及的会计科目是“应收款项融资”。

　　票据用于背书转让时，即使是银行承兑汇票，也要根据信用风险和延期付款风险的大小，将该票据分为两类：一类是信用等级较高的银行承兑汇票，该类票据的信用风险和延期付款风险很小，此类票据背书转让后，其主要风险和报酬已经转移，可以终止确认“应收款项融资”。第二类是信用等级不高的银行承兑汇票(如一些城商行承兑的汇票)，此类票据背书转让后不影响追索权，与票据相关的信用风险和延期付款风险没有转移，已经背书转让的票据不得终止确认“应收款项融资”，贴现或背书取得的资金确认一项负债。

　　此外，针对企业根据管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将商业票据作为“应收票据”或“应收款项融资”后，因部分应收票据的出票人未履约，上市公司将其重分类为“应收账款”的做法，监管报告明确指出：对于此类应收票据，如果上市公司未改变管理应收票据的业务模式，不得由于出票人未履约等原因随意变更金融资产类别，未履约的应收票据、应收账款不得重分类，但要计提信用减值损失。

　　主持人

　　网友Rooboo提问：我公司有多项经营业务，其中包括这次免增值税的公共交通运输，也有其他不免增值税的收入。免税收入进项税不能抵扣的话，我怎么区分呢?

　　董惠良

　　从会计核算角度来说，要根据合同约定及业务性质识别各单项履约义务，在履行了履约义务后确认相应的收入。

　　对税收而言，免增增值税属于优惠事项，增值税实施条例规定纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额;未分别核算的，不得免税、减税。

　　其次：进项税按如下方法处理：适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按以下公式计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣进项税=当期无法划分的全部进项税×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额

　　不得抵扣的进项税作为进项税额转出处理。

　　主持人

　　网友勇月提问：本公司在与客户签订的商品销售合同中有客户在当年年底达到一定的采购数量后进行结算返点、次年以货币方式兑现返利的约定。这一类业务应当如何进行会计处理?

　　董惠良

　　这一类业务，涉及到收入准则所说交易价格中的应付客户对价，但是客户能否达到合同约定的采购数量是一个不确定事件，所以又涉及到可变对价的问题。在实务处理中是否可以采取以下两种不同的处理方法：

　　一是：按可变对价的规定处理，销售返点部分在满足“相关不确定性消除时，累计已确认的收入预计不会发生重大转回”这一限制条件下，估计其最佳估计数，在确认收入时，按合同价款扣除该最佳估计数的余额确认收入。

　　二是根据收入准则应用指南的规定“在对应付客户对价冲减交易价格进行会计处理时，企业应当在确认相关收入与支付(或承诺支付)客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入”。当年按合同价款确认收入，根据年底的结算结果在次年返利支付现金时，冲减次年的销售收入。

　　主持人

　　网友福中福提问：对于企业售出的预售卡，如何进行增值税的会计处理?

　　董惠良

　　企业售出预售卡收到的款项，计入“合同负债”科目，但是，“合同负债”不含税，而销售预售卡收到的款项是含税的，所以应当将收到款项中的增值税分离出来后计入“应交税费-待转销项税额”，待客户实际购买商品时，将确认的销项税额由“应交税费-待转销项税额”转至“应交税费-应交增值税-销项税额”。“应交税费-待转销项税额”在资产负债表中作为“其他流动负债”或“其他非流动负债”列示。

　　如果出售预售卡的商家销售的商品涉及不同的税率，则商家要合理估计预收款中的增值税额，实际消费情况与预计不同时，根据实际情况进行调整;后续每个资产负债表日要根据最新信息对“合同负债”和增值税的金额进行重新估计。并将重新估计的结果，调整“应交税费-待转销项税额”和“合同负债”科目。

　　来源：上海市财政局

　　日期：2021年6月22日

之前与大家分享了最忌讳的股权比例设计，现在打铁趁热继续和大家分享有限合伙企业在股权架构设计中的应用及税务分析。

　　一、有限合伙企业在股权架构设计中的应用

　　有限合伙企业，是指一名以上普通合伙人(General Partner，简称GP)与一名以上有限合伙人(Limited Partner，简称LP)所组成的合伙企业，它是介于合伙与有限责任公司之间的一种企业形式。

　　在实务操作中，实际控制人通常利用一人有限责任公司和有限合伙企业的三层控股结构设计来实施对目标公司的控制。

　　而有限合伙企业被广泛应用于股权架构设计中，原因有三：

　　一是风险隔离。相对于普通合伙企业必须承担无限连带责任，有限合伙企业中普通合伙人(GP)承担无限责任，有限合伙人(LP)承担有限责任，若普通合伙人(GP)为有限责任公司，则其无限责任可以成功规避。

　　二是保有控制权，相对于有限责任公司和股份有限公司的“同股同权”，有限合伙企业通过合伙协议约定或全体合伙人决定，普通合伙人接受委托执行合伙企业事务、对外代表合伙企业，而有限合伙人不得执行合伙事务，不得对外代表有限合伙企业，就是是有限合伙企业可实现“同股不同权”因此，以有限责任公司为载体的普通合伙人(GP)可在规避无限责任的情况下同时实现对有限合伙企业的控制。

　　三是实现收益。有限合伙企业的利润分配、亏损分担，按照有限合伙协议的约定办理;有限合伙协议未约定或者约定不明确的，由合伙人协商决定;协商不成的，由合伙人按照实缴出资比例分配、分担;无法确定出资比例的，由合伙人平均分配、分担。

　　因此，实际控制人可通过协议约定具体发分配比例，可实现少出资情况下保证创始人的收益权利。

　　二、有限合伙企业应用于股权架构设计中的税务分析

　　有限合伙企业作为实际控制人控制目标公司的中间环节，纳税方面主要涉及目标公司分红及股权转让的所得税。本文暂重点讨论目标公司分红涉及的所得税。

　　有限合伙企业为税收透明体，其生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则纳税。根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)第二条规定、合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。

　　(一)自然人合伙人

　　根据《关于<个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的通知》(国税函〔2001〕84号)第二条规定：个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。

　　(二)法人或其他组织合伙人

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》(中华人民共和国主席令第63号)第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。那么法人合伙人取得的分红是否属于免税收入呢?

　　笔者认为，因为法人合伙人不是直接投资于居民企业，而是通过合伙企业间接投资居民企业项目公司，不属于免税收入，故法人公司合伙人还需再缴25%企业所得税，法人公司合伙人缴纳企业所得税后再向实际控制人自然人分红，再按“利息、股息、红利所得”20%税率计算缴纳个人所得税。实务中应与当地税局沟通，看能否认定有限合伙企业为税收透明度体，将投资收益认定为免税收入。

　　三、案例

　　自然人D欲投资目标公司A，需取得目标公司A的控制，需规避无限连带责任，需降低目标公司A产生的投资收益的个税税负率，应如何设计股权架构?纳税路径如何?

　　1.股权架构设计

自然人D以其控股的有限责任公司C作为有限合伙企业B的普通合伙人(GP)，自然人D直接作为有限合伙企业B的有限合伙人(LP)，合伙协议约定一人有限责任公司C作为普通合伙人(GP)负责管理、决定合伙事务，对合伙债务负无限责任，自然人D通过控制有限责任公司C实现对有限合伙企业B的控制，从而实现对目标公司的控制和规避了自然人作为有限合伙企业普通合伙人(GP)需承担的无限连带责任。

　　2.纳税路径

　　目标公司A缴纳企业所得税后，投资收益分配路径如下：

　　路径1:

　　A→B→D，有限合伙企业B实行先分后税，无需纳税，自然人D承担个人所得税，

　　比照个人所得税法的“利息、股息、红利所得”应税项目，按20%税率计征个人所得税，综合税负率为20%。

　　路径2：

　　A→B→C→D，有限合伙企业B实行先分后税，无需纳税，根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。但一人有限责任公司C作为法人合伙人不是直接投资居民企业，而是通过有限合伙企业B间接投资居民企业，故不属于免税收入。

　　因此，有限责任公司C需按25%缴纳企业所得税。自然人D收到C的分红后，按照“利息、股息、红利所得”20%缴纳个人所得税，综合税负率为25%+(1-25%)*20%=40%。

　　由上述分析可知，为规避无限责任加入的一人有限责任公司使得要多交一道企业所得税，使得路径2综合税负率高于路径1综合税负率，因此，目标公司产生的收益应多通过路径1安排，减少路径2的安排，例如，可通过合伙协议约定，有限责任公司C(GP)仅享有1%的收益，自然人合伙人D享有99%的收益。

　税务行政处罚中“没有主观过错”的类型可分为不可抗力和意外事件、第三方原因、税务机关原因三种。因不可抗力原因导致的违法行为，行政相对人需证明不可抗力与税务违法行为之间的因果关系。因第三方原因导致的，纳税人应向税务机关提供相应证明材料。因税务机关原因导致的，税务机关应主动根据实际情况进行免罚操作。

　　新修订的行政处罚法将于2021年7月15日起施行。该法第三十三条第二款规定：“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定”。该条作为新行政处罚法的新增条款，对于进一步实现“过罚相当”“教育与惩戒相结合”，更好地维护行政相对人的合法权益具有积极意义，受到理论界和实务界的广泛关注。目前新行政处罚法施行在即，基层税务人员应正确理解、把握该条款的内涵并准确适用处罚。笔者认为，税务行政处罚中“没有主观过错”的类型可分为不可抗力和意外事件、第三方原因、税务机关原因三种。

　　不可抗力和意外事件

　　在税收征管法及其实施细则中，有两个条款涉及“不可抗力”概念。一是纳税人、扣缴义务人(以下简称纳税人)因不可抗力，不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，可以申请延期办理;但是，应当在不可抗力情形消除后立即向税务机关报告。二是因不可抗力，导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响，因此不能按期缴纳税款的，可以申请延期缴纳税款。

　　由于税收征管法及其实施细则未对“不可抗力”作出明确定义，可对照民事法律或刑事法律中的界定。民法典第一百八十条规定：“因不可抗力不能履行民事义务的，不承担民事责任。法律另有规定的，依照其规定。不可抗力是不能预见、不能避免且不能克服的客观情况。”不可抗力具体包括自然灾害，如台风、地震、洪水、火山爆发等;政府行为，如征收、征用、发布禁运、禁止进口出口等行政命令;社会异常事件，如罢工、骚乱、战争、瘟疫等。刑法第十六条“不可抗力和意外事件”条款规定：“行为在客观上虽然造成了损害结果，但是不是出于故意或者过失，而是由于不能抗拒或者不能预见的原因所引起的，不是犯罪。”笔者认为，新行政处罚法第三十三条第二款的“没有主观过错”应参照刑法中“不可抗力和意外事件”的界定。不可抗力是由于行为人不能依自己的意志支配自己的行为，即使已经预见会发生危害结果，但无法采取避免措施，或虽然行为人采取了避免措施，但仍无法避免危害结果的发生。意外事件是因为行为人主观上根本不能认识到损害结果会发生，不但没有预见，而且根据其实际能力和当时的具体条件，行为时也根本无法预见。二者存在细微差别，共同点是行为人不存在故意或者过失，即主观过错。

　　实际工作中，纳税人因不可抗力原因造成税收违法的情况时有发生。例如，出于防控疫情的需要，政府对中高风险地区采取封闭、封控管理，企业经营和人员外出受到限制，由此导致纳税人发生逾期申报。对于突发疫情导致的地区和人员封闭、封控，纳税人不能预见、不能避免且不能克服，不存在主观过错，税务机关不应进行处罚，不得认定为非正常户，不影响其纳税信用等级评定。上述处理原则在《国家税务总局关于充分发挥税收职能作用助力打赢疫情防控阻击战若干措施的通知》(税总发〔2020〕14号)文件中已作出明确规定。同理，如因台风、洪水灾害造成某企业税控装置毁损、灭失的，税务机关也不能对纳税人作出损毁税控装置的行政处罚。

　　关于不可抗力免罚的证明责任，笔者认为，行政相对人无须对众所周知的事实(如政府对疫情地区进行封闭、封控管理，某地爆发自然灾害等)进行证明，但对不可抗力与税务违法行为之间的因果关系仍须举证证明。如企业的法定代表人、财务负责人、办税员因疫情被隔离导致未履行税法规定义务的，需提供相关人员被隔离或限制外出的证明。

　　第三方原因

　　在税务执法中，会遇到由于第三方的故意或过失，导致行政相对人发生税务违法行为的情形。如某企业持税务机关的税收缴款书及时到银行进行缴纳，因为银行系统故障延迟解入国库，造成逾期缴纳税款;某企业的账册被犯罪分子盗窃，造成记账凭证和有关资料丢失;某企业销售货物，开具发票后在快递寄送过程中遗失，造成丢失发票的后果，等等。发生这些情况时，行政相对人往往会作出免予行政处罚的陈述申辩，之前税务机关在无明确法律规定的情况下，难以直接作出免罚决定，只能以集体审议的方式进行个案减轻处罚，或直接在本地行政处罚裁量基准中作出特定情况下免罚的规定，如《广东省税务系统税务行政处罚裁量基准》规定，有证据证明丢失发票属于对方或第三方责任的属于丢失发票违法行为的轻微情节，不予处罚。新行政处罚法施行后，税务机关可以直接依据第三十三条，不再对上述纳税人作出逾期缴纳税款、丢失记账凭证和丢失发票的处罚。

　　因第三方原因造成的违法，纳税人应向税务机关提供相应证明材料，如银行对系统故障的情况说明、纳税人的报警回执、快递公司遗失发票的情况说明等，税务机关确认后进行免罚处理。

　　税务机关原因

　　个别情况下，税务机关的原因也会造成纳税人发生违法行为。例如，某企业在通过电子税务局申报时，系统提示成功申报，却未将申报数据保存上传，纳税申报期后纳税人发现逾期申报;或者税务机关通过数据对碰，发现对某企业遗漏核定某税种，遂补做税种认定，但未告知企业，导致企业未及时对补认定的税种进行申报。上述情况下，由于纳税人本身对逾期申报行为并不存在主观过错，税务机关不应进行处罚。

　　需要注意的是，税务机关未及时进行催报不代表纳税人对逾期申报行为没有责任。有些纳税人，甚至个别税务人员都认为，如果未对逾期申报行为发出催报文书，就不能够作出处罚。但探究税收征管法和新行政处罚法的规定，责令限期改正行为应在对逾期申报进行处罚时做出，但并不是处罚的前置条件(规范性文件有明确规定的除外)。税务机关未作催报处理的，相关税务人员需承担瑕疵执法的行政责任，但纳税人不因此免罚。

　　司法机关亦普遍持上述观点。在某房产开发有限公司诉税务机关一案中，法院认为，纳税申报是纳税人的法定义务，并不能因税务机关的不及时宣传教育、提示、催缴而少缴或者免缴税款。

　　从“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚”的规定可以看出，对于税法中不以行为人主观故意为要件的行政处罚，需由当事人自行搜集证据并在处罚决定作出前主动向行政机关举证。但是，因税务机关原因导致的违法行为，由于涉及的证据属于由国家机关保存导致行政相对人或者第三人不能自行收集的，一般情况下纳税人难以直接举证，对纳税人主张没有主观过错不应受行政处罚的，税务机关应主动查清事实提取证据。否则，纳税人也可以根据行政诉讼法第四十一条第一款的规定申请人民法院调取。

扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时，应当按照累计预扣法计算预扣税款，并按月办理扣缴申报。

　　采用累计预扣法计算应预扣税款时，扣缴义务人要以纳税人(居民个人纳税人，下同)本年度在本单位截至当前月份取得的工资、薪金所得累计收入减除累计免税收入、累计减除费用、累计专项扣除、累计专项附加扣除和累计依法确定的其他扣除后的余额，计算累计的应纳税所得额，适用年度税率表，计算累计应预扣预缴税额。最后，用累计应预扣预缴税额减除累计减免税额和累计已预扣预缴税额，计算本期应预扣预缴税额。具体计算公式如下：

　　本期应预扣预缴税额=(累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数)-累计减免税额-累计已预扣预缴税额

　　累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入-累计免税收入-累计减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除

　　对于以上减除项目中的“累计减除费用”，按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数计算。其中：自2020年7月1日起，对一个纳税年度内首次取得工资、薪金所得的纳税人，可按照5000元/月乘以纳税人当年(从1月份开始)截至本月月份数计算的累计减除费用。

　　年度中间的月份，按上述公式计算的本期应预扣预缴税额(余额)为负值时，暂不退税。纳税年度终了后余额仍为负值时，由纳税人通过办理综合所得年度汇算清缴，税款多退少补。

　　采用累计预扣法的好处在于，对于一个纳税年度内只在一处取得工资薪金所得的纳税人，预扣预缴的税款在多数情况下会正好与全年应纳税款相等，纳税人也就无需另行办理年度汇缴申报，能够大大减轻纳税人的办税负担。

　　需要注意的是——

　　采用累计预扣法，对部分纳税人来说，可能会出现收入逐月累计增加后，适用的税率相应提档，纳税人感觉年初几个月纳税少，之后税额逐渐增加。

　　但从全年看，该方法计算出的每月应纳税额的全年合计数，与按年度整体计算出的应纳税额是一致的，不影响纳税人应享受的减税红利，更不会额外增加纳税人的税负，反而让纳税人享受到了一定的“递延纳税”的红利。

　　【注：自2021年1月1日起，对上一完整纳税年度内每月均在同一单位预扣预缴工资、薪金所得个人所得税且全年工资、薪金收入不超过6万元的纳税人，累计减除费用自1月份起直接按照全年6万元计算扣除】

近日，税务局通过大数据对疫情期间享受了税收减免政策的企业进行风险检测，其中识别到许多企业存在享受了增值税减免后，未对进项税额做转出的涉税风险。因此，部分企业存在需要调增进项税额的情形。但由于疫情期间的税收减免比较特殊，具体的转出还需要特殊考虑。

　　比如：某酒店在疫情期间享受了增值税免税政策，但是免税期间酒店使用的固定资产全部都是在2020年以前购入的，当时固定资产已全额抵扣进项税额并形成留抵税额，对于免税收入对应的进项税额如何处理?全部转出?部分转出?转出金额如何计算?2021年3月增值税免税政策结束后，后期的增值税又该如何处理?

　　其实，关于进项税额转出及转入的处理，我们首先要弄清楚三个问题：

　　一是进项税额是否应当转出;

　　二是如果需要转出应当转出多少;

　　三是什么时候转出。

　　当然，疫情过后纳税人不享受优惠政策的时候还会涉及到进项税额转入的处理，下面分别对“进项税额转出”和“进项税额转入”进行说明。

　　01、“进项税额转出”篇

　　一、不动产对应进项税额转出处理

　　1.政策依据

　　根据财税[2016]36号规定，用于免征增值税项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。也就是说，非专用于免征增值税项目的固定资产、无形资产、不动产，不属于不得抵扣的进项税额，其进项税可以全额抵扣。

　　根据国家税务总局公告2019年第14号规定，已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额，并从当期进项税额中扣减：

　　不得抵扣的进项税额=已抵扣进项税额×不动产净值率

　　不动产净值率=(不动产净值÷不动产原值)×100%

　　2.不同情形下进项税额转出处理方式

　　情形1：2020年以前购入的不动产

　　1.已全部折旧完毕，无需作进项税额转出。

　　2.未折旧完毕，根据购入用途分类说明。

　　①原购入的不动产专用于一般计税项目，疫情期间专用于免税项目。

　　处理方式：在享受税收优惠当期做进项税额转出。

　　转出金额计算公式：

　　不得抵扣的进项税额=已抵扣进项税额×不动产净值率

　　不动产净值率=(不动产净值÷不动产原值)×100%

　　②原购入的不动产，在疫情期间既用于一般计税方法计税项目，又用于免征增值税项目的。

　　处理方式：非专用于免征增值税项目的，无需进项税额转出。

　　情形2：2020年及以后购入的不动产

　　1.疫情期间购入的不动产专用于免征增值税项目的。

　　处理方式：在享受税收优惠当期做进项税额转出。

　　转出金额计算公式：

　　不得抵扣的进项税额=已抵扣进项税额×不动产净值率

　　不动产净值率=(不动产净值÷不动产原值)×100%

　　说明：上述公式适用于疫情期间享受了免税政策，但未做进项税额转出的纳税人，此时的不动产净值率不考虑残值的话为1。如果购入当期已经做了进项税额转出，不存在按上述公式计算不得抵扣进项税额的情形。

　　2.疫情期间购入的不动产既用于一般计税方法计税项目，又免征增值税项目的。

　　处理方式：非专用于免征增值税项目的，无需进项税额转出。

　　二、固定资产、无形资产对应进项税额转出处理

　　1.政策依据

　　根据财税[2016]36号规定，已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生用于免征增值税项目等情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率

　　固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。

　　2.不同情形下进项税额转出处理方式

　　情形3：2020年以前购入的固定资产、无形资产

　　1.已全部折旧或摊销完毕，无需进项税额转出。

　　2.未折旧或摊销完毕，根据购入用途分类说明。

　　①原购入的固定资产、无形资产专用于一般计税项目，疫情期间专用于免税项目。

　　处理方式：在享受税收优惠当期做进项税额转出。

　　转出金额计算公式：

　　不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率

　　固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。

　　②原购入的固定资产、无形资产在疫情期间既用于一般计税方法计税项目，又用于免征增值税项目的。

　　处理方式：非专用于免征增值税项目的，无需进项税额转出。

　　情形4：2020年及以后购入的固定资产、无形资产

　　1.疫情期间购入的固定资产、无形资产专用于免征增值税项目的。

　　处理方式：在享受税收优惠当期做进项税额转出。

　　转出金额计算公式：

　　不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率

　　固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。

　　说明：上述公式适用于疫情期间享受了免税政策，但未做进项税额转出的纳税人，此时的固定资产、无形资产净值不考虑残值的话等于原值。如果购入当期已经做了进项税额转出，不存在按上述公式计算不得抵扣进项税额的情形。

　　2.疫情期间购入的固定资产、无形资产既用于一般计税方法计税项目，又免征增值税项目的。

　　处理方式：非专用于免征增值税项目的，无需进项税额转出。

　　三、购进存货、服务对应进项税额转出处理

　　1.政策依据

　　根据财税[2016]36号规定，适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额

　　主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

　　已抵扣进项税额的购进货物(不含固定资产)、劳务、服务，发生本办法第二十七条规定情形(简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外)的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减;无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

　　2.不同情形下进项税额转出处理方式

　　情形5：适用一般计税方法的纳税人，兼营免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额

　　不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额

　　情形6：可以划分不得抵扣的进项税额

　　该进项税额从当期进项税额中扣减;无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

　　简单说就是，划分不清的进项税额按销售额占比计算不得抵扣的进项税额，可以划分清楚进项税额的对应做进项税额转出。

　　02、“进项税额转入”篇

　　一、不动产对应进项税额转入处理

　　1.政策依据

　　根据国家税务总局公告2019年第14号规定，按照规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。

　　可抵扣进项税额=增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率

　　不动产净值率=(不动产净值÷不动产原值)×100%

　　2.进项税额转入处理方式

　　情形7：“进项税额转出”篇中，纳税人已经对疫情期间专用于免征增值税项目的不动产做了进项税额转出，在疫情过后，不享受免征增值税优惠时，应当在改变用途的次月按上述公式计算可抵扣进项税额。

　　二、固定资产、无形资产对应进项税额转入处理

　　1.政策依据

　　根据财税[2016]36号规定，按照《增值税暂行条例》第十条和本条款第5点不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式，依据合法有效的增值税扣税凭证，计算可以抵扣的进项税额：

　　可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/(1+适用税率)×适用税率

　　上述可以抵扣的进项税额应取得合法有效的增值税扣税凭证。

　　3.进项税额转入处理方式

　　情形8：“进项税额转出”篇中，纳税人已经对疫情期间专用于免征增值税项目的固定资产、无形资产做了进项税额转出，在疫情过后，不享受免征增值税优惠时，应当在改变用途的次月按上述公式计算可抵扣进项税额。

　　三、购进存货、服务对应进项税额转出后不存在转入的情形。

PPP全称Public-Private Partnership，意为政府和私人合作伙伴关系，PPP项目是政府与社会资本在基础设施及公共服务领域建立的长期合作关系。根据发改投资2014年2724号文件内容，按照社会资本获取收益的方式可以将PPP项目划分为使用者付费、政府付费、政府+使用者付费三种模式，每种模式由于获取收益的性质和渠道各有不同，其中的纳税特点也不相同。

　　一、使用者付费模式

　　在PPP项目中最典型的使用者付费项目就是高速公路，建设期间政府或政府控制的平台公司与社会资本共同成立SPV公司，以SPV公司进行报批立项;建设竣工投入使用后政府或政府平台转让10-30年高速公路收费权，由高速公路使用人支付费用，以弥补社会资本投资及合理利润回报，收费期满社会资本退出SPV公司，资产移交给政府或政府控制平台公司。在这种模式下，社会资本方需要做相对精准的项目投资回报测算，保守测算收费年限，严格控制投资规模及融资成本。使用者付费模式下社会资本方在建设阶段支出按构建无形资产进行核算，在收费年度内进行平均摊销，收到使用者付费按照收入性质适用税率缴纳税款、确认收入。

　　二、政府付费模式

　　政府付费项目是由政府财政购买公共产品及服务，一般又分为按可用性付费、使用量付费和绩效付费，在一些公共设施类服务较为常见。比如修建公园，政府引入社会资本投资修建公园，政府财政支付给社会资本方。这种模式下对社会资本方而言主要的风险来源政府付款的时间，一旦出现政府违约不能及时付款，企业和政府就会出现两败俱伤的局面。在政府付费模式下，政府相当于发包单位，企业相当于建筑总包方，企业在投资建设阶段按项目成本进行归集，按照完工进度确认收入、缴纳税金，按照合同约定时点向政府催要工程款。

　　三、政府+使用者付费模式

　　这种模式是使用者付费不足以覆盖社会资本方投资成本时，政府通过财政补贴、股本投入、贷款优惠、贷款贴息、放弃分红权、土地划拨等多种方式对社会资本方予以补偿。这种模式下需要提前与政府谈好补助方式，尽量争取免税补助。企业在建设阶段正常归集资产或者项目成本，在获取使用者付费时按收入性质适用税率、缴纳税金，在收到政府补贴时如符合不征税收入按不征税收入进行处理，如不符合不征税收入应该按照向政府提供建筑服务确认收入、缴纳税金，同时分摊该部分收入对应的项目或资产成本，如以优惠条件，比如贷款优惠、放弃分红权等方式补偿，则企业根据社会资本方实际收到的收入或付出的成本，进行财税处理。

最新公布的《印花税法》对印花税的计税依据予以了明确的规定，至此，印花税的计税依据是否包含增值税”这个争议问题，应该可以说是烟消云散了。但是，由于《印花税法》要到2022年7月1日才开始施行，那么，在此之前的现阶段，印花税的计税究竟是否包含增值税呢?

实务中，“印花税的计税究竟是否包含增值税呢?”这个问题，在营改增后就一直有网友在问。本人在历次讲解营改增相关(增值税、印花税、土地增值税等)课题时，都会明确讲解这个问题。在去年，笔者还曾经在网上书面回复了一个网友提出的类似问题。

网友提问：请问印花税的计税依据是什么，主要就是收入是含税还是不含税的呢?

本人回答：印花税，记载资金的账簿不存在是否含税的问题，就是按账簿记载的实收资本与资本公积的金额之和计税。

对于涉及销售额的合同，其印花税的计税依据是否包含增值税，要视签订的合同是以包含增值税的含税价格、还是不包含增值税的不含税价格约定交易额(即合同所载金额)而定。

由于现行增值税政策规定，一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，销售额=含税销售额÷(1+税率);简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，对于纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，销售额=含税销售额÷(1+征收率)。也就是在计算销项税额或应纳增值税时都应换算为不含税销售额。因此，在签订购销合同、建安合同、租赁合同等涉及销售额的合同时，其合同所载金额都会面临是按含税价格还是按不含税价格进行约定的问题。

如果签订签订购销合同、建安合同、租赁合同等涉及销售额的合同的双方，是以不含税价格约定的交易额，就按不含税价格作为计税依据来计算印花税，反之亦然。

真要说起来，其实在营改增之前，“印花税的计税依据是否包含增值税”这一问题就已很明确，营改增以后也没有什么变化。

按照现行《印花税暂行条例》规定，依据合同所载金额确定印花税计税依据。因此，合同中所载金额和增值税分开列明的，按不含增值税的合同金额确定计税依据;合同中所载金额和增值税(销项税额或应纳税额)是合并记载而未分开列明的，以合同所载全部金额为计税依据。

而这次公布的《印花税法》更是对“印花税的计税依据是否包含增值税”这个问题予以了明确的表述：

(一)不涉及增值税：

应税营业账簿的计税依据，为账簿记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额。

(二)是否包含增值税视合同签订情况而定：

应税合同的计税依据，为合同所列的金额，不包括列明的增值税税款;

应税产权转移书据的计税依据，为产权转移书据所列的金额，不包括列明的增值税税款。

(三)包含增值税：

证券交易的计税依据，为成交金额。

可以说，最新公布的《印花税法》对印花税计税依据的规定与现行印花税政策是一脉相承的。在2022年7月1日施行前的这段时间，印花税的计税依据就按上述规定执行即可。

例1：一般纳税人企业闻涛锦程房地产开发有限公司，2020年1月份与建筑企业签订建筑工程合同，合同约定“锦程大厦”工程款(不含税)为100,000,000元，增值税销项税额为9,000,000元，价税合计109,000,000元。由于该份合同上已经将交易金额与增值税税款分别列明，因此应以合同所载不包含增值税的交易金额为计税依据，申报缴纳印花税30,000元(100,000,000×0.3‰)。

例2：闻涛锦程房地产开发有限公司在2021年4月份与购房者浪子文化产业发展有限公司签订销售写字楼的售房合同(产权转移书据)，约定不含税销售价格10,000,000元，增值税销项税额900,000元，价税合计10,900,000元。应以合同所载不包含增值税的交易金额为计税依据，申报缴纳印花税5000元(10,000,000×0.5‰)。

例3：在2021年5月份，闻涛锦程房地产开发有限公司又与张先生、刘女士等5人签订住宅销售合同(产权转移书据)，每份合同签订的销售价款均为2,180,000元，5份合同签订的销售价款共计为10,900,000元。

虽然，可以根据售房合同中签订的销售价款(价税合计)10,900,000元，很简单的计算出不含增值税的销售额为10,000,000元、增值税销项税额为900,000元，但是，由于签订合同时未在每份合同上分别列明所售房屋的不含税销售价款(销售额)与增值税(销项税额)各为多少，因此，应以所签订的住宅销售合同上所载金额10,900,000元(价税合计总价款)为计税依据，申报缴纳印花税5450元(10,900,000×0.5‰)。

一、税法上借用概念之解释

　　私法所规律的对象的个人或企业的经济活动，或其成果的各种收入或其他足以推测纳税能力的事实，乃为税法所把握作为课税的对象。且由于税法理论的发展较晚，经常借用私法的构成要件或概念，作为税法的构成要件的一部分，因此税法与民法的关系系极为密切。

　　在税法上借用民法概念的解释，应秉持何种立场?概有下列各说：

　　1、统一说

　　基于法律秩序安定性之要求，避免纳税人遭受无法预测的损害，有采取：“统一说”(或民事法律优位说)。认为税法上借用概念应尽量与民法上概念统一为相同之解释。日本学者金子宏即主张：“在税法课税要件规定中，使用私法上相同概念的情形，于税法明文规定或依其意旨显然应为不同解释的情形，另当别论，对之采取私法上相同意义之解释，从法的安定性观点，较为妥当。在此意义下，借用概念，于原则上似应为与本来的法律领域相同的解释“日本实务上也多采取此说。采取此说者亦有认为税法应继受民事法的基本价值与原则，并按民事法的观点解释继受自民事法的借用概念。

　　2、独立说

　　也有认为税法与民法各自有其不同之立法目的，为实现量能课税之税捐正义，因此，采取“独立说”(概念相对说)。税法应独立发展自己的固有概念，取代借用民法上之概念用语。即使不得已借用民法 上之概念，税法也应本于其独立之目的而独立为解释，不受民法概念之解释的影响。

　　3、目的适合说

　　另有采取“目的适合说”，认为税法上借用概念之解释，固然未必须要与民法概念采取不同解释之立场，但仍应注意取向税法之目的而为解释。

　　德国联邦宪法法院在1997.12.27曾经判决认为，税法借用民法概念之解释，通常并非优先按照民法概念之解释为准，而仍应依据一般的法律解释方法为之，亦即应依据各该税法规定之目的，决定是否以及在何种程度内，承受民法领域之规定内容。该判决指出在解释税法规定时，有关当事人所选择之事实关系之形成(安排)，其民法上评价标准之优先性，并不存在，盖因民法与税法彼此构成相同位阶的法律领域，对于同一事实关系，乃是基于不同角度观点以及不同的价值判断观点进行判断。当事人固然可以合意形成事实关系，但不能决定税法上效果，此一税法上效果应由税法连接系争事实关系所发生。因此固然民法之适用先行，但并未优先。在税法借用其他法律领域之概念的情形，必须透过解释澄清：税法是否在此范围内追随各该法律领域(例如民法、营业法或社会法)之价值判断，或者利用借用概念建立自己独立的构成要件。

　　上述判决基本上采取目的适合说之立场。因此，借用概念并不能推定为与民法相同或相异之解释。其中税法之目的解释，应取向于所谓“经济观察方法”为之。

　　4、本文见解

　　上述各说，涉及租税正义与法安定性之价值理念冲突，为使简洁与私法关系紧密和谐的融合，以维持法律秩序安定性，减少纳税人不可预测之租税负担风险，“原则上”于通常情形，宜采取民事法优位说或统一说，此说尤其比较适合适用于诚实纳税人;在“例外情形”有涉及租税规避等特殊情形时，基于量能课税与负担公平原则之特殊考量，于必要范围内，再采取目的适合说，此说比较适合适用于投机取巧之纳税人或非典型之交易活动。

　　二、课税与民事法律关系之融合

　　在市场经济体制，民事法的规范功能，是提供活动组织的设立框架与从事市场交易的法律工具，而税法则是连结其法律上交易之活动结果，并对其成果课税。因此在理论上，形成私法关系之经济活动应先行，税法之课税，则把握在后，为避免干扰私法自治活动之进行，税法(尤其是财政目的规范之税法)之课税，原则上应尽量承接私法关系，而与私法关系融合。此即私法相对于税法之“先行性“或”优先性“。只有在少数例外情形，于纳税人私法关系的特殊情形，税法基于自己之量能课税目的等符合事理之正当理由，才有加以调整之正当性以及干预私法自治权之必要性(比例原则)。

　　因此基于法律秩序统一性之要求，在制度设计上以及税法之解释适用上，原则上民法秩序应优先于税法秩序，税法应尽量配合民法秩序，采取不扰民的课税模式。例如民事法律关系之得丧变更，原则上税法也应尊重之，而使税捐法律关系随之变动。因此，有认为相对于税法而言，民法具有“价值优先性”，税法属于民法之“随从法”或“附属法”性质。就此台湾地区最高等行政法院100年度判字第727号判决亦谓“税法具有附从性”，税捐构成要件之法律涵摄，原则上应“尊重民商法之安排”。

　　基于上述认识，台湾地区学者黄茂荣大法官认为“税法的立法与解释应遵守下列原则：

　　1、税法应尽可能尊重私法自治原则与契约自由原则，除非另有社会或经济政策之特殊考量之例外情形外，原则上税法应尽可能不干预市场经济活动自由。尤其如果民法的规律内容，在本质上已经把握经济上事件或状态，而该事件或状态为税法所连结时，则针对该私法关系课税，也符合实质课税原则。在此税法显然的与民法上制度连结，因此法律适用者应接受民法上制度。

　　在营业税法上，有关民事契约之定性，稽征机关应尊重纳税人在商业上交易关系之合目的性规划需要，除非其选择损害国库税收利益，否则应尊重纳税人之契约选择自由。例如二人以上合作营业，当事人间约定由其中一人出名营业，对外为销售货物之法律行为，并开立发票与消费者及报缴营业税，稽征机关应加以尊重，不宜任意变更，以维护私法上契约自由原则以及人民之营业自由权。

　　2、税法在追求自己之目的及正义时，不要妨害民法所建置之基本原则。例如契约自由原则、财产权保护、过失责任与危险责任、诚信原则等，以维护其规范机能，就私法自治事项，由私人自己决定，并自己负责。

　　3、税法应维持其税制中立性原则，避免对于私法上企业组织、融资方式、及各种法律行为施以影响。

　　故从尊重纳税人在法律关系之形成自由而论，税法除有特殊正当理由 外，原则上仍应友善的尽量尊重私法自治原则，以维护课税伦理。亦即民事法作为私人社会或经济活动的基本体制，自然成为其他法律在立法或解释适用上必须斟酌避免矛盾之规范。盖因任何法律中的规定如果与民事法的规定发生冲突，不仅会引起伦理价值体系的迷惑，也将妨害社会或经济活动的正常运行。

　　如果税法不尊重民法领域之基本价值决定时，则将可能妨害法律秩序的统一性。例如民法上强制扶养义务，减少税捐负担能力，而税法却未能核实加以考量扶养生活费之扣除时，则不仅抵触税法上主观的净额所得原则的基本价值，也抵触了法律秩序的统一性。

　　由于民法上强制扶养义务，包括纳税义务人之亲属中满20岁而未满60岁之无谋生能力之亲属在内，其扶养费支出，降低纳税义务人之经济上负担能力，因此在税法上应核实考虑其生活费之扣除，以保障弱势者之生存权。否则如不准予扶养生活费之扣除，致此等亲属或家属可能无法获得扶养，此与鼓励国人孝亲之目的有违;且仅因受扶养者之年龄因素，致已扶养其他亲属或家属之纳税义务人不能减除扶养亲属免税额，亦难谓合于课税公平原则(释字第694号解释)。

最新颁布的《印花税法》将于2022年7月1日开始施行。对于这个“暂行”了30年的税种，终于立法。但仔细观察《印花税法》文本，却发现并没有太多实质性改变，仍然给人“换汤不换药”的感觉，如果仅仅是把“暂行条例”直接罐装进“法”的容器中，这样的税收立法，效果可想而知。

　　对印花税的诟病由来已久，根源在于经济形势、交易模式、技术手段都已经发生了翻天覆地的变化，而印花税仍然是几十年前的老样子，其适用性面临较大的挑战，由此产生的争议也越来越多。

　　今天我们谈谈股权无偿划转是否缴纳印花税问题。

　　一、无偿划转不产生经济利益么?

　　划转目的是为了优化资源配置，一般由上一层级公司主导，将资产或股权由一个公司划转至另一个公司。股权无偿划转，从表面看，没有对价，单纯将被划转股权进行转移，因此也就不存在通常意义上的“收入”或者“所得”，也就没有了征税的基础。

　　但从实质上看，虽然表面没有对价，但不可否认，这种划转是基于合理的商业目的做出的，因此，存在潜在的经济利益转移。从税收角度看，“穿透”无偿划转的表面，对实质上的经济利益征税似乎也是合情合理的。因此，在《征管法》中，赋予税务局核定权，防止出现由此产生的规避纳税行为，也就顺理成章了。对于无偿划转行为，税收处理的基本原则按照“视同转让”的方式进行，即使没有对价，仍然要按照公允价值或者市场价值进行征税。

　　二、无偿划转是否征税范围?

　　印花税法规定，只要书立应税凭证，就要缴纳印花税，这是一个行为税。股权无偿划转必然涉及从一个公司变更过户到另一个公司，从应税凭证上看，属于产权转移书据。

　　在《印花税税目税率表》中关于产权转移书据中的说明中，将转让界定为包括买卖(出售)、继承、赠予、互换、分割。可见，产权转移书据并没有明确股权无偿划转的适用问题，如果严格按照字面意思理解，股权无偿划转并不包括在产权转移书据范围内，但考虑到股权划转的实质，或许将其作为赠与，则仍属于转让的一种情形。从实践中看，各地税务局在问题答复中，也将无偿划转作为征税范围。

　　三、无偿划转如何征税?

　　印花税的计税依据是应税凭证上列明的金额。无偿划转在应税凭证上并没有列明金额，对此，《印花税法》第六条规定，应税合同、产权转移书据未列明金额的，印花税的计税依据按照实际结算的金额确定;如果没有实际结算，则要按照书立合同、产权转移书据时的市场价格确定。

　　关于市场价格如何确定，应按照《征管法》和国家税务总局公告2016年第77号关于发布《印花税管理规程(试行)》的公告，依照法定的程序和方法对印花税进行核定征收。

　　四、改制重组中的划转是否可以免征?

　　为了支持企业的改制重组，税收给予了免征印花税的待遇。但实践中，政策适用争议较多。在财税(2003)183号规定，企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。对于改制范围，该文件限定为“经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制的企业“，因此，从文本上看，这个政策适用对象仅限于国有企业，并且仅在改制过程中涉及的产权转移数据免税，这就将免征待遇限定在较小的范围内。

　　对于改制重组的形式，该文件也明确了包括公司制改造、合并分立、企业债权转股权等形式。但对于改制重组范围的界定较为模糊，使得在实践中，争议较多。比如在合并分立中，涉及股权划转，是否可以适用免税待遇则充满悬念。

　　五、需要解决的一些问题

　　如果是政府或者国资委批准下进行的改制重组，则可以享受改制重组免征印花税优惠。如果是集团内部的二级、三级公司进行的重组，没有国资委的批复，是否可以享受免征印花税呢?在实践中，税务局认为不符合文件规定，不能享受免征印花税待遇。但企业提出不同意见，认为在集团的框架内，重组只是资源配置的再优化，而且最终结果都是要报给企业主管部门备案，从业务实质上看，符合文件规定，应当享受免征印花税的优惠。

　　此外，还有一些问题是悬而未决的，如对于非国有企业的合并分立，如果按照财税[2003]183号文件来看，是不能适用免征印花税优惠政策的。这似乎又导致了纳税公平问题。希望在《印花税法》施行后，考虑解决这些实际问题，减少税收风险。

　(一)“混合股权架构”

　　所谓的“混合股权架构”是指由自然人股东、有限合伙企业股东、有限公司股东交叉持股实现对核心公司的股权控制的一种股权主体架构形式。

　　(二)涉税分析

　　“混合股权架构”既可以集有限合伙企业股权架、控股公司股权架构和自然人股权架构的涉税有点，又可以实现原始创始人对公司的控制权。

　　案例分析：混合型股权架构布局

　　(一)投资基本情况介绍

　　有一个项目需要1000万元的投资，甲自然人只有50万元，乙自然人愿意投资950万元，可是该项目是甲自然人的人脉资源而审批下来的，因此，甲必须占大股，必须对该项目要拥有控制权，决策权，乙自然人只拥有利益分配权。请问如何进行股权架构设计才能实现甲自然人只出资50万元就能撬动1000万元的项目目标?

　　(二)股权架构设计方案

　　第一步：甲自然人出15万元、乙自然人出资935万元，共同注册一家注册资本为950万元的A有限合伙企业。其中甲作为普通合伙人身份，在有限公司里占1.58%的股权比例，乙作为有限合伙人身份，在有限公司里占98.42%的股权比例。

　　第二步：甲自然人出资35万元，乙自然人出资15万元，共同注册一家注册资本为50万元的B有限公司，其中甲占有限公司的70%的股权比例，乙占有限公司的30%的股权比例[肖太寿财税工作室(公众号为：xtstax)温馨提示：两个股东合伙开公司的最合理的股权比例为70%、30%]

　　第三步：A有限合伙企业出资950万元、B有限公司出资50万元，共同注册一家注册资本为1000万元的C项目经营有限公司.其中A有限合伙企业占C项目经营有限公司的股权比例为95%，B有限公司占C项目经营有限公司的股权比例为5%。

　　具体的股权架构图如下图所示：

(三)股权控制力分析

　　1、由于甲自然人在A有限合伙企业是普通合伙人身份，具有有限合伙企业的表决权、决策权、控制权，因此，根据《中华人民共和国合伙企业法》的规定，甲自然人股东虽然在A有限合伙企业只占由1.85%的股权，但是甲自然人股东控制了A有限合伙企业的各项重大和重要事项的决议权和表决权。

　　2、虽然A有限合伙企业占有C项目经营有限公司95%的股权比例，但基于甲自然人股东的普通合伙人身份，从而控制了C项目经营有限公司重大事项和重要事项的决议权、表决权。

　　3、由于甲自然人在B有限公司占有70%的股权比例，大于具有“绝对控制”权的股权比例线67%。根据《中华人民共和国公司法》的规定，甲自然股东人对B有限公司的修改公司章程、增加、减少注册资本、更改公司名称，等重点决议事项具有决策权、表决权和控制权。从而甲自然人通过控制B有限公司从而实现控制C项目经营有限公司的控制权。

　　因此，自然股东甲(或原始创始人)通过有限公司股权架构和有限合伙企业股权架构，一起组合的混合型股权架构实现对核心公司：C项目经营有限公司的控制权。

一、政策性搬迁的意义

　　根据(国家税务总局2012年第40号公告)的规定，企业因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因，整体或部分搬迁从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，用于再购入新的资产或安置职工等用途，可申请享受政策性搬迁的税收优惠政策。

　　政策性搬迁作为企业所得税一项特殊的优惠政策，在税收处理上具有一定的特殊性，从政策规定来看，政策性搬迁取得的收入能够延缓业所得税纳税时间，使得搬迁收入与搬迁支出均衡匹配，避免增加企业的税收负担。

　　具体原因在于，企业搬迁往往伴随停工停产，而取得搬迁收入的时间通常发生在搬迁前期，但是搬迁支出在后期陆续发生，且在搬迁开始的一段时间内无法完全恢复生产取得经营收入，甚至可能超过五年有效弥补期限，导致搬迁支出无法及时全额税前扣除。如果纳税人未享受政策性搬迁的递延纳税优惠，最终造成纳税人在取得搬迁收入的当期需缴纳巨额企业所得税，而后期发生的搬迁支出因超过有效弥补期限而无法及时全额税前扣除，造成企业所得税畸高。

　　因此，政策性搬迁的意义在于，通过企业所得税的递延纳税，均衡匹配搬迁收入与搬迁支出，一方面能够延缓企业所得税纳税时间，另一方面尽量使得搬迁支出能够及时税前扣除，避免增加企业所得税负担。

　　二、重置资产支出能否作为搬迁支出进行税前列支?

　　因政策性搬迁异地重建后，重新购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权等资本性支出，能否作为搬迁支出，在搬迁清算时列支扣除?关于此类问题，税收政策梳理如下：

根据政策梳理，政策性搬迁购入资产税务处理主要经历三项变化，分别是：

　　1、2009年118号文规定购入重置或改良的资产，一方面允许作为搬迁支出在搬迁完成年度清算扣除;另一方面按税法规定计算的折旧或摊销允许在每个纳税年度计算扣除，该规定有趣的地方是购入资产所得税成本重复扣除，变相给予企业一项“税收优惠”;

　　2、2012年总局对2009年的“双重扣除”作出如下修正：明确搬迁期间购入资产扣除仅能按税法规定的计税成本、摊销年限计算折旧或摊销，而不得作为搬迁支出一次性扣除;

　　3、考虑2009年以及2012年两项政策执行口径差异过大，2013年总局通过11号“补丁文件”，促使政策平稳过渡，具体做法是：2012年40号文生效前的政策性搬迁项目，重置资产支出还是允许作为搬迁支出一次性扣除，购置资产计提的折旧或摊销也允许扣除，但应按剔除搬迁收入作为资产计税基础计提折旧或摊销，2012年40号文后的项目则按新规执行。尽管2013年11号文允许部分老项目“双重扣除”，但折旧(摊销)的计税基础按差额计算，实际能享受的优惠较之前大打折扣，本质是执行口径的收紧与统一。

　　总结：

　　综上，2012年40号文生效后，因政策性搬迁购入资产，税收政策上认定其作为一项普通资产购入，不得作为搬迁支出，应按税法计提折旧摊销所得税扣除。

　　但是，根据(财税〔2018〕54号)“新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除。”的规定，重置资产尽管不能作为搬迁支出一次性扣除，但作为普通资产的税务处理，在满足购入资产为器具设备且单位价值不超500万元的，则依旧可以选择一次性税前扣除。

　　但是需要注意，在处于搬迁阶段，大部分情况下未有或仅有少数营业收入，一次性计入当期损益容易形成亏损，如超五年未有足额经营收入覆盖当前亏损，选择一次性扣除则会造成资产扣除的损失与浪费。

　前不久，财政部、海关总署、税务总局联合发布的《关于“十四五”期间支持科技创新进口税收政策的通知》(财关税〔2021〕23号，以下简称“23号文件”)明确，2021年1月1日～2025年12月31日，对科学研究机构等主体进口国内不能生产或性能不能满足需求的科学研究、科技开发和教学用品，免征进口关税和进口环节增值税、消费税。对出版物进口单位为科研院所等主体进口用于科研、教学的图书、资料等，免征进口环节增值税。笔者提醒，享受上述税收优惠的科研机构，不得擅自改变进口商品用途。

　　进口免税商品原则上只能自用

　　除出版物进口单位为科研院所等主体进口用于科研、教学的图书、资料外，原则上，进口的免税商品，只能由进口单位自用，并只能用于教学和科研。

　　特殊情况下，经海关审核同意、且符合其他条件的商品，用于其他单位的科学研究、科技开发和教学活动，可以享受23号文件的优惠。具体来说，对纳入国家网络管理平台统一管理、符合23号文件规定的免税进口科研仪器设备，符合科技部会同海关总署制定的纳入国家网络管理平台免税进口科研仪器设备开放共享管理有关规定的，可以用于其他单位的科学研究、科技开发和教学活动。

　　经海关审核同意，科学研究机构、技术开发机构、学校以科学研究或教学为目的，可将免税进口的医疗检测、分析仪器及其附件、配套设备用于其附属、所属医院的临床活动，或用于开展临床实验所需依托的其分立前附属、所属医院的临床活动。

　　与《财政部 海关总署 国家税务总局关于“十三五”期间支持科技创新进口税收政策的通知》(财关税〔2016〕70号)相比，23号文件进一步放宽在医疗检测、分析仪器及其附件、配套设备方面的限制：大中型医疗检测、分析仪器，从“限每所医院每5年每种1台”变为“限每所医院每3年每种1台”。

　　不得擅自转让进口免税商品

　　实务中，一些不能享受23号文件优惠的企业，可能借用或者购买进口单位的免税额度，委托进口单位免税进口相关商品。一些进口单位为了谋利，甚至可能擅自将免税进口商品出售、出租或出借。笔者提醒，在享受进口税收优惠的同时，进口单位应遵守海关的后续监管，不得将免税进口商品擅自转让、移作他用或者进行其他处置。

　　根据《财政部等十一部门关于“十四五”期间支持科技创新进口税收政策管理办法的通知》(财关税〔2021〕24号，以下简称“24号文件”)第十条规定，进口单位应按有关规定使用免税进口商品，如违反规定，将免税进口商品擅自转让、移作他用或者进行其他处置，被依法追究刑事责任的，在23号文件剩余有效期限内停止享受优惠政策。

　　同时，进口单位也需做好归类，确认进口商品的商品编码。实务中，中国海关对免税进口商品实行清单管理。相关进口单位应该动态关注后续发布的免税进口商品清单，并对照商品编码，准确适用进口免税优惠。

　　可放弃享受进口环节免税优惠

　　一般纳税人的增值税实际税负，取决于销项税额与进项税额的抵扣情况。如果一般纳税人销项税额与进项税额稳定均衡，基本持平，则即使不享受增值税免税优惠，增值税实际税负也接近于零。此时，进口单位可能选择放弃享受进口环节税收优惠。

　　举例来说，某适用增值税一般计税方法的单位内设的实验室为国家重点实验室，进口某个符合23号文件要求的设备，需要缴纳进口环节增值税100万元，该单位当月的销项税额为160万元。同时，该单位符合《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)条件，属于生产、生活性服务业纳税人，同时满足主营业务占比超50%的要求，可以按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。

　　该单位如果选择享受23号文件优惠，由于进口环节增值税100万元已经享受了免税待遇，不能用于抵扣，那么，该单位应按照销项税额缴纳增值税160万元。该单位如果放弃享受23号文件优惠，也就是说，在进口环节先缴纳增值税100万元，对应可以抵扣增值税100×(1+10%)=110(万元)，则该单位除在进口环节已经向海关缴纳100万元增值税外，还需要向税务机关缴纳增值税160-110=50(万元)，合计缴纳增值税150万元。单就此项业务而言，该单位放弃享受23号优惠，少缴纳增值税160-150=10(万元)。

　　进口单位放弃享受23号文件优惠的做法符合规定。24号文件明确，进口单位可以自行决定是否享受进口环节增值税的免税待遇。进口单位可向主管海关提出申请，选择放弃免征进口环节增值税。但需要注意的是，进口单位主动放弃免征进口环节增值税后，36个月内不得再次申请免征进口环节增值税。因此，企业不能仅着眼于进口当期的销售情况，而是应根据36个月内的增值税实际税负进行总体判定，再决定是否适用23号文件的免税优惠。

众所周知，骗取贷款罪是悬在不少民营企业家头上的一把利剑。该罪为2006年刑法修正案(六)第十条所增设，即在刑法第一百七十五条后增加一条，作为刑法第一百七十五条之一：以欺骗手段取得银行或者其他金融机构贷款，给银行或者其他金融机构造成重大损失或者有其他严重情节的，予以定罪处刑。按照该规定，本罪的定罪起点为：骗取贷款行为给银行或者其他金融机构造成重大损失或者“有其他严重情节”。

　　对于本罪的立案标准，2010年5月7日，最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第二十七条规定，以欺骗手段取得银行或者其他金融机构贷款，数额在一百万元以上的，或者给银行或者其他金融机构造成直接经济损失数额在二十万元以上的，应当予以立案。但是，对于“其他严重情节”，司法解释未作其他明确列举，由此造成实践中对“其他严重情节”的理解存在很大偏差，使入罪范围过宽，有的民营企业家因此涉罪。

　　针对这种状况，刑法修正案(十一)第十一条对本罪的入罪门槛予以提高，删去了刑法第一百七十五条之一原来的“或者有其他严重情节”的规定，刑法仅处罚以欺骗手段获取贷款，给金融机构造成重大损失的行为。如此一来，贷款中的民事欺诈、违约行为与骗取贷款罪的关系更为清晰，有助于为民营企业家“减负”。在刑法修正案(十一)对本罪作出修改后，在实务中如何理解给金融机构造成重大损失的含义，就是较为要紧的问题。

　　第一，认定金融机构的重大损失以被告人实施欺骗行为为前提，即只能在与被告人的欺骗行为相关联的意义上理解金融机构的损失。

　　在有的案件中，确实存在金融机构贷款无法收回的情形，但是如果这一损失不是由行为人的骗取行为所造成的，该损失就不属于本罪的保护范围。因此，这里的金融机构损失必须是由构成要件行为所造成的。换言之，要准确认定损失就必须正确理解“以欺骗手段”取得贷款的含义。对于这里的欺骗手段，不能理解得过于宽泛，必须是就“重要事项”的欺骗，否则，其行为就不可能给金融机构造成损失。因此，应当将本罪的欺骗手段限于可能严重影响银行对借款人资信状况，特别是还款能力加以判断的实质性事项，就这类事项进行欺骗才会影响金融机构放贷时的自由决策，如果金融机构知晓相关真实情况，就会基于风险控制等考虑而不予发放贷款。说到底，只有在行为人编造涉及抵押物价值、资信证明等虚假材料，导致金融机构高估其还款能力时，才可以认为行为人使用了“欺骗手段”。

　　在实务中，如果具有以下情形之一的，即便贷款最终无法收回，也不能认为被告人实施了欺骗行为，或者金融机构工作人员因为被欺骗而陷入错误，不宜得出有罪结论，金融机构应当依照客观归责论的法理对相关风险自我负责：(1)在银行工作人员授意、帮助、指点之下所进行的贷款行为，即便贷款资料、资金用途等均不真实，行为人也不存在欺骗行为。(2)金融机构工作人员已识破贷款人的骗局，但基于完成放贷指标或其他方面的利益考量，仍坚持放贷的，行为人不是因为欺骗手段获取贷款，金融机构工作人员也谈不上被欺骗后发放贷款。(3)在“借新还旧”的场合，放贷的金融机构事实上指定了资金用途为“还旧账”，由此造成了(金融机构知情的)借款合同的名实不符，不能认定被告人实施了欺骗行为。

　　第二，金融机构的重大损失，一定是指具有终局性的、现实的损失。本罪的保护法益是金融机构信贷资金的安全，而不是贷款发放秩序。如果贷款已经得到清偿，或者贷款有足额担保，或者贷款在案发时未到期，那么，就不存在金融机构的重大损失，定罪无从谈起。对于企业在融资过程中的违规行为，只能按照金融管理法规进行处罚，金融违法的“烟”之下未必有金融犯罪的“火”。

　　值得关注的是，具有下列情形之一的，不能认为金融机构有重大损失：(1)担保物真实、足额的。对于贷款发放而言，是否有担保对于保障金融机构资金安全具有决定性意义。被告人在取得贷款后即便改变贷款用途，且逾期未还款的，如果其所提供的担保物真实，客观上就不可能给金融机构造成终局性的重大损失，即便金融机构将担保物“变现”需要经过提起民事诉讼等程序，也不能就此认定其有重大损失。对于贷款资料有假或者贷款用途被改变，但并没有虚构担保单位、虚设抵押物的，不构成本罪。(2)行为人虽对部分贷款资料造假或改变贷款资金用途，但相关银行贷款本息均已在案发前清偿的，行为人不构成本罪。(3)案发时部分贷款原本就尚未到期，且行为人有足够资金可以清偿未到期贷款的，也不应当成立本罪。

　　这样说来，能够成立本罪的情形大致就限定于：采取欺骗手段骗取贷款，不能按期归还资金，也没有提供有效担保的情形。至于贷款资料是否虚假、贷款用途是否被改变、贷款金额是否巨大，都不是影响定罪的关键因素。

　　第三，金融机构是否遭受重大损失，需要司法上根据案件事实进行客观判断，不能仅以银行或者其他金融机构所出具的“形成不良贷款数额”结论，作为认定其损失的根据。对此，2009年6月24日，最高人民法院刑事审判第二庭《关于针对骗取贷款、票据承兑、金融票证罪和违法发放贷款罪立案追诉标准的意见》明确指出，不良贷款根据不同的标准划分为不同级别，各个级别的风险程度也有差别，不宜一概以金融机构出具“形成不良贷款”的结论来认定“造成重大损失”。例如，达到不良贷款“次级”的贷款，虽然借款人的还款能力出现明显问题，依靠其正常经营收入已无法保证足额偿还本息，但如果有他人为之提供担保的，银行仍然可以通过民事诉讼实现债权。换言之，不良贷款尽管“不良”，但不一定形成了既成的损失，不宜把形成不良贷款的数额与金融机构遭受重大损失的数额简单等同。

　　第四，金融机构是否有重大损失是本罪的客观构成要件要素，最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第二十七条关于“骗取贷款数额在一百万元以上”，就应当立案的规定，只顾及了骗取贷款金额，没有考虑被害人是否遭受重大损失这一后果，与刑法修正案(十一)第十一条对本罪的修改相抵触，在实务上已不能再适用，有关部门应当及时废止该规定。

近日，财政部、税务总局发布《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第21号，以下简称“21号公告”)，整体延续了《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2018〕57号，以下简称“57号文件”)的规定，明确2021年1月1日～2023年12月31日，对符合条件的非房地产开发企业改制、合并、分立及改制重组过程中以房地产作价入股，暂不征收土地增值税。

　　享受优惠条件很有“个性”

　　当前，与改制重组有关的税收文件较多，涉及企业所得税、契税、土地增值税等方面。这些文件都涉及“改制”“重组”等概念，但享受优惠的具体条件又不尽相同，很有“个性”。特别是对于改制重组的土地增值税优惠和契税优惠，一些纳税人容易“混淆”。

　　需要注意的是，两个文件适用主体的具体要求不同。《财政部 税务总局关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第17号，以下简称“17号公告”)的适用主体为企业和事业单位;21号公告的适用主体仅为非房地产开发企业，不包括事业单位。同时，纳税人享受21号公告优惠不涉及出资比例规定;17号公告则规定，企业改制原投资主体在新投资主体中出资超过75%，事业单位改制原投资主体在新投资主体中出资超过50%时，才可以享受免征契税优惠。

　　17号公告规定，符合条件的政府或政府部门、同一投资主体内部所属企业之间、母公司对子公司增资时，涉及的土地、房屋划转免征契税。需要注意的是，21号公告尚未明确企业划转行为可以免征土地增值税。基于此，笔者建议企业，在适用改制重组税收优惠时，注意界定适用主体条件、相关概念范围，加强与主管税务机关的沟通，避免产生不必要的涉税风险。

　　土地评估价格审批权限下放

　　相较于57号文件，21号公告最主要的变化，是实现了审批权下放：对重组改制过程中，经批准以国有土地使用权作价出资入股，再转让房地产并申报缴纳土地增值税时，企业“取得土地使用权所支付的金额”，由“经省级以上(含省级)国土管理部门批准的评估价格”，变为“县级及以上自然资源部门批准的评估价格”。

　　举例来说，位于A省B县的甲企业进行改制重组时，经批准政府以某地块土地使用权投资入股，作价入股时该地块估价500万元。改制后，甲企业转让该地块申报缴纳土地增值税时，在确定“取得土地使用权所支付的金额”前，应取得相关部门的批准。具体来说，在21号公告发布前，500万元的评估价格应经A省自然资源厅或自然资源部批准;在21号公告发布后，500万元的评估价格只需经B县自然资源局批准即可。此举有利于优化审批流程，加快兼并重组工作节奏。

　　每年加计5%计算扣除项目

　　一般说来，转让旧房和建筑物时，土地增值税扣除项目金额，应按照评估价格确定;对于没有评估价格的，可以购房发票为基础加计计算;没有评估价格，也没有购房发票的，实行核定征收。

　　21号公告规定，企业改制重组后再转让房地产，按购房发票确定扣除项目金额的，按照改制重组前购房发票所载金额，从购买年度起至本次转让年度止，每年加计5%计算扣除项目金额。5%的加计扣除标准是有关部门综合考虑了我国通货膨胀率、长期贷款利率及资产折旧率等因素确定的。

　　例如，2017年1月，乙企业购入不动产并取得发票，发票列示不动产不含税金额为1000万元;2018年1月，乙企业进行改制，享受暂不征收土地增值税优惠;2021年2月，乙企业转让该不动产，在申报缴纳土地增值税时，如果乙企业选择按照购房发票确定扣除金额，那么，乙企业可扣除金额为1000×(1+5%×4)=1200(万元)。

　　土地增值税优惠可追溯执行

　　与57号文件相比，21号公告还增加了追溯条款：企业改制重组过程中涉及的土地增值税尚未处理的，符合本公告规定可按本公告执行。也就是说，在21号公告发布前(即2021年5月31日前)，纳税人凡涉及土地增值税且未处理的，都可以适用21号公告。

先前有小伙伴分不清分公司和子公司的区别，尤其是在公司需要设立分支机构时，不知道该选择那种形式好。

　　那今天实操君跟大家一起来学习，“分公司与子公司的区别”，“纳税时又有什么区别”，“怎么选择才更加适合企业发展”~

01 分公司、子公司的区别

　　(1)分公司

　　总公司下属的直接从事业务经营活动的分支机构或附属机构。

　　政策依据:

　　《公司法》第14条第1款:“公司可以设立分公司。设立分公司，应当向公司登记机关申请登记，领取营业执照。分公司不具有法人资格，其民事责任由公司承担。”

　　这一规定，明确了分公司民事责任的归属，即分公司不能独立承担民事责任，其行为后果及责任由隶属公司承担。

　　分公司营业执照的图样：

先前有小伙伴分不清分公司和子公司的区别，尤其是在公司需要设立分支机构时，不知道该选择那种形式好。

　　那今天实操君跟大家一起来学习，“分公司与子公司的区别”，“纳税时又有什么区别”，“怎么选择才更加适合企业发展”~

01 分公司、子公司的区别

　　(1)分公司

　　总公司下属的直接从事业务经营活动的分支机构或附属机构。

　　政策依据:

　　《公司法》第14条第1款:“公司可以设立分公司。设立分公司，应当向公司登记机关申请登记，领取营业执照。分公司不具有法人资格，其民事责任由公司承担。”

　　这一规定，明确了分公司民事责任的归属，即分公司不能独立承担民事责任，其行为后果及责任由隶属公司承担。

　　分公司营业执照的图样：

注意：

　　由于分公司没有法人资格，所以体现在营业执照上是没有注册资本的，也没有法定代表人。

　　(2)子公司

　　一定比例以上的股份被另一公司所拥有或通过协议方式受到另一公司实际控制的公司，在法律上子公司具有法人资格，可以独立承担民事责任。

　　直白点说呢，子公司是相对于母公司而言的，母公司和子公司都享有独立法人地位，都是公司，独立承担民事责任。只不过母公司是子公司的投资方(或者说控股股东)，二者之间是投资关系。

　　在集团公司中，母公司、子公司的概念使用的较多。

02 分公司、子公司的纳税区别

　　(1)分公司

　　不是独立法人，可以不独立核算，所得税可以在总公司合并汇算清缴。

　　政策依据:

　　《企业所得税法》第五十条:居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。

　　注意：

　　①、分公司并不需要自行计算应纳税额，也不需要在汇算清缴过程中填报年度纳税申报表时进行纳税事项调整等，只需要根据总公司计算分配的实缴税款，就地补税或退税即可。

　　②、分支机构申报企业所得税报表时无需填报《企业所得税汇总纳税分支机构所得税分配表》，仅需填报主表第20行“分支机构本期分摊比例”和21行“分支机构本期分摊应补(退)所得税额”。

　　计算公式

　　①对于汇总纳税的总分机构计算如下：

　　总机构应按照上年度分支机构的营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素计算各分支机构分摊所得税款的比例，三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30。

　　②具体计算公式为：

　　该分支机构营业收入÷各分支机构营业收入之和)×0.35

　　该分支机构职工薪酬÷各分支机构职工薪酬之和)×0.35

　　该分支机构资产总额÷各分支机构资产总额之和)×0.30。

　　(2)子公司

　　必须独立核算，独立申报纳税，因为子公司拥有法人资格所以需要独立计算企业所得税。

03 企业发展，选择哪种形式更好呢?

　　实操君先举个例子，然后大家一起来看下哪种方式更好

　　举例

　　某海鲜酒店是A市一家知名餐饮企业，2021年准备在其他城市开设20家分店，初步预算这20家分店每家利润不到100万元。那么，开设的20家分店是设立分公司还是子公司更有利于公司发展呢?

　　(1)假如设立分公司时：

　　企业所得税需要汇总纳税，汇总后各项指标超过了小型微利企业标准，不能享受小微企业税收优惠政策，需要按照25%的税率缴纳企业所得税。

　　因此，20家店合计缴纳企业所得税为500万元(20×100×25%)。

　　(2)假如设立子公司时：

　　每家酒店不论是从人员人数、资产总额还是应纳税所得额来看，符合小型微利企业标准，可以享受小微企业税收优惠，可按照5%税率缴纳企业所得税。

　　因此，20家店合计缴纳企业所得税为100万元(20×100×5%)。

　　从上述的案例看，该酒店如果是开设分店，应当成立子公司，至少能节税400万元。

　　总结

　　1、新业务以分公司形式存在更节税，因为分支机构设立初期，很长一段时间只有支出没有收入，容易发生经营亏损，由总公司汇总缴纳企业所得税，可以合理减轻总公司企业所得税负担。

　　2、经营稳定向好时，可考虑设立子公司，如果下属企业在开设的不长时间就可能盈利，或者是很快就能够扭亏为盈，那么此时设立的子公司不仅可以得到作为独立法人经营便利之处，还可以享受小微企业税收优惠政策。

04 适合才是最好的选择

　　(1)分公司的优势：

　　①、企业在异地设立的机构不直接面向客户，异地机构是对企业内部提供相关的服务，承担一定的职责，这种情况下采用分公司的模式比较合适。

　　税务政策规定，如果企业异地机构没有从事经营活动(销售)，不需要在当地缴纳增值税。而产生的场地费用和工资费用，其他的日常费用汇总到总公司跟总公司一起计算盈亏，在总公司缴纳企业所得税。

　　②、新设企业虽然对外开展了业务，但是当地的业务规模比较小，它符合小规模纳税人的标准，也就是说一年的营业额不超过500万。

　　这种情况下，我们也可以在当地设立一家分公司。让分公司做小规模，这样可以从整体上节约增值税。

　　③、如果是投资周期比较长，分步骤投资，分阶段投资的项目采用分公司会比较合适。

　　举例

　　一家企业要投资一个水泥厂，水泥厂本身是一个有限公司，预计整个水泥厂的项目要上线六条生产线，前后需要6到8年的时间。

　　如果采用子公司的方式：

　　每一家公司单独缴纳企业所得税。

　　这样一来前面投入比较早的生产线已经开始盈利了，但是新投的生产线还没有开始盈利是亏损的，由于是分别交所得税，前面盈利的公司交所得税，后面亏损的公司不交所得税，盈利和亏损之间没有办法实现抵销。

　　如果采用分公司的模式：

　　由于总分公司之间是汇总计算缴纳企业所得税的，盈亏抵销以后，最终整个项目都赚钱了，才交企业所得税，在整个项目没有整体赚钱之前，不涉及到缴纳企业所得税。

　　(2)子公司的优势：

　　①企业需要跨省设立下属机构，更适用设立子公司。

　　注意：税务政策上面规定跨省的分公司需要汇总缴纳增值税，需要经过国家税务总局批准。这种情况下实际上是很难操作的。

　　一般情况下建议，用子公司去控制省份下属的分公司的模式相对比较合适。

　　②企业在外地投资，当地政府有要求的项目应该用子公司操作。

　　因为独立公司在可当地直接交税。所以一般情况下，在外地投资，当地政府有要求的项目应该用子公司操作。

　　③对于风险较高的项目，企业适用设立子公司。

　　子公司是独立的法律主体，它是独立承担责任，跟总公司没有关系，若企业投资的项目风险很高，那么就可以采用子公司的模式。

　　实操君觉得，其实，不管成立哪种类型的公司，还是需要从实际出发。企业在生产经营过程中，会随着业务发展、盈亏情况的变化，去调整分支机构的模式，所以适合企业发展的就是最好的。