前几日的原创文章对债务重组中一些常见的涉税问题进行了分析，具体见：【原创】债务重组的6个常见涉税问题解析。今天来说一说撤资减资中的涉税问题。

　　企业对外投资后，由于被投资企业资金充足、经营前景以及经营战略等原因，会对被投资企业进行撤资或者减资。撤资是某一股东收回全部投资，减资是某一股东收回部分投资，具体的表现形式大致可分为一般公司的减少注册资本和发行股份的股份有限公司回购股份，但是其本质是一样的。

　　修改后的《公司法》明确，6种情形下公司可收购本公司股份，包括：减少公司注册资本;与持有公司股份的其他公司合并;将股份用于员工持股计划或者股权激励;股东因对股东大会作出的公司合并、分立决议持异议，要求公司收购其股份;将股份用于转换上市公司发行的可转换为股票的公司债券;上市公司为维护公司价值及股东权益所必需等形式。

　　撤资减资会涉及股东层面的涉税问题和被投资企业的涉税问题两个方面。

　　股东的涉税问题

　　增值税方面：如果上市公司以股票回购方式减资撤资，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定，应按照“金融商品转让”项目缴纳增值税。需要注意的是，假如被回购方是个人，根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税〔2016〕36号附件3)第一条第二十二项第五小项：“下列项目免征增值税：(二十二)下列金融商品转让收入：5.个人从事金融商品转让业务。”对于个人被回购上市公司股票免征增值税。

　　印花税方面：根据《财政部 国家税务总局关于调整证券(股票)交易印花税征收方式的通知》(财税明电[2008]2号)规定：“从2008年9月19日起，调整证券(股票)交易印花税征收方式，将现行的对买卖、继承、赠与所书立的A股、B股股权转让书据按千分之一的税率对双方当事人征收证券(股票)交易印花税，调整为单边征税，即对买卖、继承、赠与所书立的A股、B股股权转让书据的出让方按千分之一的税率征收证券(股票)交易印花税，对受让方不再征税。”对于股东被回购上市公司股票按千分之一的税率征收证券(股票)交易印花税。

　　所得税方面：根据具体情形可分为两类，一类是公司回购股票，但是注册资本不减少，那么公司从股东手里回购股票，股东按照“财产转让所得”进行所得税处理。若是公司减少注册资本，根据股东是法人企业及个人的不同情况，应该分别按照下列税收政策进行所得税处理：

　　1、企业股东：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(2011年第34号)规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资分为三步，第一，相当于初始投资的部分确认为投资收回;第二，相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分应确认为股息所得;第三，剩余部分确认为投资资产转让所得，即财产转让收益。另外，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补;投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

　　其中，上述关于股息所得的企业所得税问题，《企业所得税法》第二十六条第二款、《企业所得税法实施条例》第八十三条的规定，如果投资者属于居民企业的，可以结合上述法律规定判断股份回购过程中的撤资或减资产生的利息收入是否属于免税收入。而非居民企业股东则应该按照取得股息适用的税收政策(含税收协定规定)计算缴纳预提所得税，剩余部分确认为股权转让所得。

　　2、个人股东：《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第41号)规定，个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。应纳税所得额的计算公式如下：应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额(投入额)及相关税费。

　　按照41号公告的规定，个人由于撤资减资等原因从被投资企业分回的资产，超过投资成本的部分应该全部确认为财产转让所得，而没有区分超过的部分中是否属于被投资企业经营过程中形成的税收利润分到股东层面形成的股息性收益，这一点与34号公告不同。

　　这么规定的原因是，在个人所得税中，股息性所得和财产转让所得适用的税率都是20%。但也有可能产生差异：一种是被投资企业属于外商投资企业，其外籍个人股东做减资或撤资时，分回的资产中对应的属于股息性的收益可以享受免征个人所得税的优惠【财税字[1994]20号 财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知】;一种是上市公司的减资撤资行为，上市公司向个人投资者分配股息性收益时，根据持股时间长短不同，适用个人所得税差别化政策【财税[2015]101号 关于上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知】。

　　被投资企业的涉税问题

　　以现金资产进行减资撤资(股票回购)：该行为是股东之间的权益性交易行为，对被投资企业而言原则上不涉及企业所得税问题。财政部 国家税务总局关于印发《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(三)》的通知(财会[2003]29号)规定：按照《企业会计制度》规定，企业为减资等目的，在公开市场上回购本公司股票，属于所有者权益变化，回购价格与所对应股本之间的差额不计入损益;税法规定，企业为减资等目的回购本公司股票，回购价格与发行价格之间的差额，属于企业权益的增减变化，不属于资产转让损益，不得从应纳税所得额中扣除，也不计入应纳税所得额。对企业为减资等目的回购本公司股票，会计处理与税法规定一致，无须进行纳税调整。

　　如果公司回购股票后并不注销，而是选择继续持有，则根据《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，投资资产按照以下方法确定成本：(一)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。故涉及所回购股票的企业所得税计税基础，一般以回购价格确定。

　　同时，在该公司将来出售股份时，会涉及增值税、企业所得税、印花税的税务处理。例如，品税阁公司在股价每股25元时回购本公司股份1亿股，回购金额25亿元。待股价涨到到每股27元时再出售，公司回笼资金27亿元(不考虑交易税费)。则该公司就其增值部分2亿元需要按照“金融商品转让”缴纳增值税，并就获利部分并入当年度应纳税所得额计算、缴纳企业所得税。

　　如果上市公司回购股票后用于员工持股计划或者股权激励，主要涉及企业所得税和个人所得税的税务处理。企业所得税方面，上市公司需要依据《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号)的相关规定，将股权激励作为上市公司的工资、薪金支出在企业所得税前扣除。个人所得税方面，上市公司需要依据《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》(国税函〔2009〕461号)、《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)以及《财政部关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税[2018]164号)的相关规定，按照“工资、薪金所得”项目代扣代缴个人所得税。

　　因与其他公司合并而回购股份的，还会涉及企业重组相关企业所得税处理问题。

　　另外，根据《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)第十条的规定，“财产所有权”转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。故该行为可能会涉及“产权转移书据”印花税。

　　以非货币性资产进行减资撤资(股票回购)：公司方面除了涉及上述的所得税处理，在增值税、企业所得税、土地增值税等方面还应作为视同销售，进行相应的涉税处理，此行为相当于先把资产转让，然后再分配给股东。股东方面除会涉及上面讨论的所得税外，可能还会涉及契税和印花税。

在我们和大家谈《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)关于可转债企业所得税处理规定前，我们为什么先写了《债券发行企业利息支出如何企业所得税税前扣除—实际利率VS票面利率》和大家去谈一般债券的企业所得税处理问题，实际上是要通过对比使大家意识到，可转债的企业所得税处理涉及的问题不仅仅是债的因素，还涉及期权因素的企业所得税处理问题的考量。

　　在《债券发行企业利息支出如何企业所得税税前扣除—实际利率VS票面利率》一文中，我们和大家谈了平价、折价和溢价发行的债券，从企业所得税上来看，不管是按照实际利率处理，还是按票面利率处理，最后实际上有两个等式是成立的：

　　第一：如果债券持有人从发行开始持有债券至到期，其确认的债券投资收益和债券发行人确认的债券发行费用是一样的。如果用实际利率法，则债券持有人取得的利息收入=债券发行人确认的利息支出。如果用票面利率，则债券投资人取得的利息收入+债券兑付环节损益(发行价格和面值的差额)=债券发行人按名义利率支付的利息支出+债券兑付环节损益(发行价格和面值的差额)

　　第二：不管是实际利率还是票面利率法，对于债券发行人而言，其按照实际利率法确认的利息支出=按照票面利率法支付的利息支出+债券兑付环节损益(发行价格和面值的差额)

　　为什么可转债的企业所得税处理问题会引起非常大的争议，导致国家税务总局专门下发2021年第17号去规范呢?这里面最大的争议在于：

　　可转债发行人在会计上按照实际利率法确认的利息支出(费用化进入财务费用、资本化进入资产成本)经常远远大于他按照可转债票面利率要支付的利息金额。所以，很多金融机构发行可转债，按照会计上实际利率法确认的财务费用金额在企业所得税扣除时，往往金额非常大，这就导致了基层税务机关的焦虑。

　　所以，我们在谈《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)对于可转债税务处理规定前，首先要为大家解决这个困惑，为什么可转债按照实际利率法确认的财务费用金额会远远比其按票面利息应支付的利息金额要大很多呢?

　　我们首先来看一下可转债的交易机制：

　　假设某投资人在一级市场购买了100元/张的可转债，该债券一年后到期。可转债转股价格为10元/股。票面利率为1%。到期转股不支付利息，直接按照面值转股。到期不转股，公司按照103元/张的价格赎回。

　　(1)到期前公司股价为7元/股，投资人选择不转股，持有至到期;

　　(2)到期前公司股价为13元/股，投资人选择转股。

　　对于第一种情况，我们知道，因为到期前股价才7元/股，转股价是10元/股，转股肯定亏损。所以投资人选择不转股，持有至到期，公司按照103元/张价格赎回，实际上市支付了投资人1元的利息，还有2元赎回价差投资人也应该确认为债券投资收益，合计为3的收益。而此时，债券发行人实际支付了3的费用，其中1元实际是债券票面利息，2元实际也属于利息性费用，但以赎回价差体现了。

　　而在第二种情况下，投资人按照10元/股的价格转换了10股该公司股票，该公司股价是13元/股，投资人立刻出售该股票可以赚取30元的价差。此时，债券的发行人不需要支付任何利息费用。

　　对于第一种情况，不转股，我们仍然可以看到一个等式，就是投资人投资可转债确认的收益(3元)和可转债发行人支付的费用(3元)实际上是一样的。

　　但在第二种情况下，投资人确认了30元的收益，但债券发行人实际上是没有任何现金流出的，也就没有支付任何费用。

　　实际上，可转债的主要属性就是其可转股的特点，债的利息的属性是非常弱的。因此，一般债券在资本市场都是净价交易(净值和应计利息分开列示)。正是因为可转债的债的属性较弱，名义利息实际很低，因此可转债交易都是按照总价交易的。所以，对于第二种情况，投资人选择转股，确认了30元的收益，此时对于可转债发行人而言是没有支付任何支出的。此时，可转债发行人能否确认费用在企业所得税税前扣除呢?这其实就是可转债按实际利率法确认的财务费用远远大于票面利率的重要原因。

　　所以，你对可转债大部分出现转股的情况下，如何理解其税收实质才是可转债问题的关键。这个问题你能认识到吗?是不是和我们关于股权激励的企业所得税处理问题的本质是一样的呢?你能认识到这个问题，才能真正把可转债的企业所得税处理问题看透彻。

　　股权激励的企业所得税处理中，大家有没有发现，属于以权益结算的股份支付中(股票期权和限制性股票)，激励对象可以有权按照10元/股的价格买入10股公司股票。在行权日，公司的股价是13元/股，那激励对象就行权买入，取得30元的收益。这种情况下，我们税收是如何处理的呢：

　　1、激励对象对于30元的收益不是按照财产转让所得，而是按照“工资、薪金所得”，根据特殊算法缴纳个人所得税;

　　2、此时，员工工作的公司是没有向员工支付任何现金工资的，但我们根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号)规定，在激励对象行权缴纳个人所得税年度，确认对应的工资、薪金支出在企业所得税税前扣除。

　　所以，为什么股权激励公司可以支付员工低于市场价的现金工资，就是因为有股权激励的工具。同样，你在可转债中，为什么你可以支付象征性的远低于同期类似债券的利率就可以从投资人那儿借来钱，就是因为你给了他可以低于市价转股的权利(这个可转债中嵌入的期权和股权激励中的期权实质是一样的)。可转债和股权激励的差异在于，转股的现金在在股权激励中是要实际行权时才给公司，而在可转债中，转股的现金在一开始买可转债时就转给公司了。所以，理论上来看，可转债因为期权确认的费用金额应该略微小于股权激励确认费用的金额。

　　下面，我们再从会计处理的角度来看一下股权激励(以期权为例)和可转债会计处理的对比差异：

虽然股权激励会计处理适用《股份支付》会计准则，可转债会计处理适用《金融工具确认和计量》会计准则，但他们暗含的实质是一样的。

　　股权激励在授予日要评估授予期权的公允价值，并将这个公允价值在整个行权等待期内平摊确认管理费用。要注意，这个期权公允价值是考虑了市场条件是否达标(因为市场因素转股还是不转股)的各种概率情况，是一个平均值。所以，我们以前写过文章，如果转股，也就是激励对象行权，他肯定是在均值的右侧多，则其行权确认的所得肯定比会计上确认的管理费用(平均值)要来得大。但是，如果市场条件不达标，激励对象不行权，期权作废，此时会计上对于股权激励费用加速确认。也就是说，不行权是在均值的左侧，激励对象所得为0，但是会计上还是按均值确认，此时你会计确认费用金额就大于激励对象行权所得(这里就是0)。

　　同样，在可转债中，由于你嵌入了期权。所以，在可转债发行环节，我们也要确认期权的公允价值，从而倒挤出可转债的实际利率。但是，这里可转债一般不是去评估期权，然后倒挤债券实际利率。而是评估市场上同样类型债券的实际发行利率，然后倒挤出期权的公允价值。但本质上和股权激励是一样的，只不过评估方法不一样。所以，同样这个可转债倒挤出来的期权，实际上也是已经考虑了后期投资人转股和不转股的各种概率，也是一个均值。因此，你同样在可转债中也可以观察到一个现象，就是如果投资人转股，投资人确认的收益往往要大于债券发行人确认的财务费用金额。如果投资人大部分不转股持有至到期，投资人确认的利息收益肯定远远小于可转债发行人会计上按实际利率法确认的财务费用。

　　所以，如果你认识到可转债的嵌入期权这个因素，实际上就要明确我们中国在企业所得税上的对这一类问题的处理原则，即：

　　如果公司接受服务(股权激励是公司基于雇佣合同接受员工服务，可转债是公司基于借贷合同接受债权人服务)，本应由公司来支付的费用(股权激励中的工资，可转债中的按照市场同类债券应支付的利息)，实际是以股东的利益让渡方式来支付的(你按低于市场价转股，实际是股东让渡利益)，此时公司在没有任何现金利益流出的情况下，能否确认费用在企业所得税税前扣除。这实际上是一个重要的理论问题，需要我们去研究，明确类似问题在我国企业所得税中的处理原则。

　　如果我们参照股权激励的企业所得税处理原则，应该按照如下三条原则处理：

　　1、可转债发行方按照会计确认的财务费用金额进行企业所得税税前扣除应该是不可以的，这个金额有估计成本，不符合企业所得税确定性原则和实际发生原则;

　　2、可转债持有人持有至到期的，可转债投资人确认的收益3按利息收入缴纳企业所得税，可转债发行人按3确认财务费用企业所得税税前扣除。这个基本无争议，无非就是3是一部分按利息，另一部分按债务重组损益而已。

　　3、如果可转债持有人转股，如果比照股权激励的企业所得税处理原则，投资人在市价13元/股，转股价10元/股的环节换了10股，这个30的部分应该确认为债券利息收入缴纳企业所得税。此时，债券发行人虽然没有支付现金利息，也应该对应确认30的财务费用在企业所得税税前扣除。

　　所以，现在回过头来再看《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)关于可转债企业所得税处理规定，实际上我们只是聚焦了可转债中的债性的那部分的税务处理，但恰恰可转债中的债性那部分利息其实是很少的，只是兜底的。大家投资可转债关键还是看的其中嵌入的可转股的期权那部分价值。

　　那是不是意味着目前国家税务总局公告2021年第17号忽略可转债期权那部分的企业所得税处理就一定不对呢?其实也不一定。对于股权激励的税务处理而言，比如员工按照10元/股转股，市场价13元/股，转股后按18元/股卖掉。其中3元部分属于工资、薪金所得，个人所得税由公司代扣代缴。5元部分属于财产转让所得，目前A股上市公司股票转让免个人所得税。对应的公司层面应该确认3元的工资、薪金费用支出在企业所得税前扣除。财产转让所得部分不考虑。

　　但是，对于可转债的投资，原理上对于个人投资者而言，你应该3元的部分确认利息收入缴纳个人所得税，5元的部分属于财产转让所得，目前A股上市公司股票转让免个人所得税。但在现实资本市场交易中，对于个人投资者而言，你根本无法对于3元的部分确认为利息收入的去源泉代扣个人所得税。因此，8元的部分全部转化为了财产转让所得，免征了个人所得税。对于公司投资者而言，8元部分全部确认为了股票转让收益，公司缴纳企业所得税。因此，对于可转债而言，我们实际比照股权激励的处理原则，这些都属于不合格的股权激励，因为投资人没有分段确认利息收益和财产转让收益，而是全部确认为了财产转让收益。因此，这里就直接认为是投资人和股东之间的交易，公司层面就不确认费用在企业所得税税前扣除了。因此，从这个角度来看，17号公告只是聚焦了可转债的债性部分也可以接受。

　　最后，我们还要再多一句话，正如可转债而言，市场价13元/股，投资人按10元/股转股，这个实际上也是不公允增资的事情啊。因此，各地税务机关现在对于不公允增资一律按照股权转让所得征收个人所得税做法是完全错误的。对于不公允增资一定要问清理由，寻找原因，对症下药。

税务总局2021年17号公告第三条的规定，简化一下就是：

　　跨境混合性投资业务，纵然满足债权性投资的五个条件，但如果符合本文件规定的两个条件，其支付的利息不能扣除。

　　严格按这个文件，并结合2013年41号文来理解，它规定的是哪种情况不能按利息扣除，而非哪种情况可以按利息扣除。

　　1、2013年41号公告，并没有区分是否跨境，所以，默认之下41号公告本身就适用于跨境混合性投资。

　　2、对于满足41号公告债权性投资五个条件的跨境投资，2021年17号公告仅规定：在扣除“支付的利息”时，如果符合两个条件(1、关联关系;2、当事国作权益投资且不征税)，则按股息处理不能扣除，否则可以扣除。

　　3、对于满足41号公告债权性投资五个条件的跨境投资，2021年17号公告并没有规定其赎回投资时的差额如何处理。所以，赎回投资时的差额不论是否符合上述两个条件，都可以按41号公告第二第(二)项，作为债务重组损益扣除。

　　而不能理解为：如果符合足17号公告的两个条件，赎回投资时的差额也作为权益性支出不能扣除。

　　也就是说，在17号公告的这种情况下，支付的利息与赎回的差额，扣除上是不一样的。

　　原文：

　　三、关于跨境混合性投资业务企业所得税的处理问题

　　境外投资者在境内从事混合性投资业务,满足《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》(2013年第41号)第一条规定的条件的，可以按照该公告第二条第一款的规定进行企业所得税处理，但同时符合以下两种情形的除外：

　　(一)该境外投资者与境内被投资企业构成关联关系;

　　(二)境外投资者所在国家(地区)将该项投资收益认定为权益性投资收益，且不征收企业所得税。

　　同时符合上述第(一)项和第(二)项规定情形的，境内被投资企业向境外投资者支付的利息应视为股息，不得进行税前扣除。

随着我国破产重整制度的日益完善和相关实践的不断丰富，破产重整案件中的涉税问题凸显，一些破产重整方案已经由债权人会议表决通过，却因为事先没有考虑到的涉税问题对方案实施结果产生实质性影响，导致方案最终实施结果远不尽人意甚至无法推行。

　　税务问题业已成为破产管理人、破产企业、债权人和相关方必须面对和解决的难题，而我国破产重整的相关法律、法规、司法解释与税收法律、法规、政策的出入加剧了这一问题的复杂程度。税收债权的具体范围和计算方式?税收债权是否应当简单的一律视为仅次于担保债权、职工债权的优先债权?

　　特别是，破产管理人接管企业的时候有哪些涉税事务需要处理?如何对破产重整方案进行涉税评估以及税务筹划?都是值得探讨的实务问题。

　　一、税收债权

　　针对不同税收债权的优先性问题，司法系统和税务系统的认知存在一定差异，且各自都有法律依据，导致实务中时有争议摩擦。实务中的税收债权按照优先性的不同，大致可分为作为优先债权的破产受理之日前的欠税，作为破产费用和共益债权的破产受理之日后的税金及附加，作为普通债权的滞纳金、特别纳税调整产生的利息，以及作为劣后债权的罚款。

　　1、破产受理之日前的欠税

　　发生在破产受理之日前的欠税——此处仅指税金及附加——应当作为优先债权，在破产费用和共益债务、担保债权、破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金之后，在普通破产债权之前优先受偿，对此，相关法律法规和政策之间均无分歧，但发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的欠税，究竟应当先于抵押权、质权、留置权执行，还是不作区分、统一按照《破产法》规定的顺位受偿，《破产法》和《税收征管法》的规定有差异，2020年3月1日起施行的《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号，以下简称“48号公告”)亦未加以明确，如实务中管理人、债权人和税务机关立场不同、援引依据不同，得出的结论必然不同，诸如税务机关根据《税收征管法》的规定发布了欠缴税款的公告后，担保权人是否还能构成善意第三人之类的问题，在理论和实务中的认知分歧更大，势必引发纠纷、争议，需要加强沟通，必要时可能需要通过复议、诉讼等措施加以厘清。

　　2、破产受理之日后的税金及附加

　　发生在破产受理之日后的税金及附加，分为因继续履行合同、生产经营而产生的税款和处置资产、重组债务等产生的税款，对前一种税款应当作为破产费用和共益债务、由债务人财产随时清偿这一点，理论和实务界基本没有争议，而后一种税款应否作为破产费用和共益债务处置，理论界有不同看法，实务上基本也都按照破产费用和共益债务处置，也正是由于该部分的税款需要随时清偿，而伴随资产处置、债务重组产生的纳税义务往往巨大，如在资产处置和破产重整方案设计之初没有对此作出正确预估和安排，很可能导致方案的效果大打折扣甚至根本无法推动实施。这个问题一方面可以通过对重组方案进行涉税评估和筹划来解决，另一方面，由于该部分税款一旦作为破产费用和共益债务处理，就会优先于担保债权和职工债权受偿，如果影响面过大，可以通过与债权人会议、主管税务机关及政府协调部门多方沟通，就个案争取妥善的解决方案。

　　3、滞纳金、特别纳税调整产生的利息

　　此前由于法律表述比较概括导致理解分歧、最高院与国税总局的解释存在明显冲突与差异等原因，关于破产受理之日前的滞纳金、特别纳税调整产生的利息应否与税款与附加一起作为优先债权处置的问题，实务中一直未能达成共识。随着48号公告发布，明确企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报，这个问题上不再有争议。

　　至于破产受理之日后的滞纳金、特别纳税调整产生的利息应否作为破产债权的问题，最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》(法释〔2002〕23号)文是明确否定的，实务中也有税务机关坚持要作为破产债权申报的情况，鉴于此次48号公告明确了“企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定”，该部分滞纳金、特别纳税调整产生的利息不应作为破产债权也算是盖棺定论了。

　　4、罚款

　　根据《全国法院破产审判工作会议纪要》(法〔2018〕53号)文，税收罚款可以作为劣后债权，在普通破产债权、民事惩罚性赔偿金之后受偿。48号公告未对此明确表态，但在列举应申报的举普通破产债权时未将罚款列入其中，应可推定国税总局对罚款的劣后受偿性质是认可的。

　　二、涉税情况核查要素

　　税务几乎与企业所有经营、管理活动相关，破产管理人要履行好职责，就要首先对债务人的涉税情况和潜在风险进行核查，再根据核查结果妥善处理破产重整过程中的涉税事务及其他事务。

　　企业涉税情况的核查要素主要有：

　　1、涉税资料核查

　　法律对管理人接管资料的列举比较宽泛，实务中的涉税资料不仅包括财务报表和总账、明细账，还有发票领购簿、已领取未开具的空白发票、税控设备、发票专用章、开票平台账号与密码等与发票相关的资料，纳税申报表、申报及备案资料、申报纳税客户端的密钥和账号密码等与纳税申报相关的资料，原始凭证、银行对账单、固定资产清单、履行中的合同等等所有与税务相关的资料。

　　管理人也可以向主管税务机关申请查询破产重整企业的纳税申报、税款缴纳和接受处罚等涉税信息。

　　涉税资料的接管应当尽量全面，特别注意三年内的涉税资料的完备程度，以与税务稽查的关注重点相匹配。债务人的涉税资料难免会出现保存不全的情况，后续就需要根据接管资料的实际状况作出涉税事务安排。

　　2、企业执行税收政策情况核查

　　除了物理资料的接管和核查，管理人还需要对企业目前和曾经(至少三年内)执行的税收政策进行了解核查，主要包括企业缴纳的税种和税率、各税种执行核定征收还是查账征收、是否执行预征所得税政策、是一般纳税人还是小规模纳税人、是否以及具体享受哪些税收优惠政策等等。

　　3、企业整体涉税情况评估

　　管理人还需要综合债务人涉税资料、执行税收政策情况等信息，对企业的整体涉税情况和潜在风险进行评估，评估结果也可以作为管理人其他决策以及后续判断税务机关的债权申报是否合理的参考依据。

　　整体评估事项包括但不限于：

　　(1)企业的资产、负债情况和权益性资本的实缴情况，并关注是否存在超期应收未收、应付未付款项及税务处理，与股东及关联方的往来款项及税务处理，固定资产、长期待摊费用、递延资产等情况及税务处理等;

　　(2)纳税申报及缴纳情况，并关注是否存在未申报、申报不实或不规范、被认定为非正常户的情形，是否存在欠缴或溢交税款、滞纳金、特别纳税调整产生的利息、罚款等，是否存在尚未申报的漏税，企业的增值税留抵税额情况;

　　(3)对企业后续可能发生的纳税义务进行预估，如企业尚未履行完毕的合同附随的纳税义务预估，应收应付账款的兑现附随的纳税义务预估，企业持有的资产附随的房产税、土地增值税等纳税义务预估，一般资产处置附随的纳税义务预估，在建工程等项目清算相关的纳税义务预估，已经享受的税收优惠政策按照规定需要退还或转出导致的补税义务评估等。

　　三、涉税事务处理

　　管理人可以根据对破产重整企业整体涉税核查的结果，确定需要处理的涉税事项，主要包括：

　　1、及时处理企业面临的涉税即时风险或潜在风险，如申请解除企业非正常户状态、补办纳税申报包括零申报、税控设备和发票丢失的报备和挂失补办等。

　　2、如企业为预征所得税企业，鉴于破产重整企业实际上已经处于资不抵债的情形，预征所得税对债权人不利，管理人可以向主管税务机关申请停止预征所得税，待清算完毕后依法处理。目前已经有些地区明确企业进入破产程序后不再预征企业所得税，但还没有全国性的规定出台，管理人需要了解破产重整企业当地的政策，当地没有明确规定的时候，尽量与主管税务机关沟通争取。

　　3、如破产企业存在账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账等法定情形，且核定征收客观上对破产企业和债权人有利，管理人可以积极与主管税务机关沟通，申请核定征收，在为破产企业和债权人争取利益最大化的同时，尽量降低管理人的履职风险。由于破产重整企业申请核定征收属于事后申请，虽然于法不悖，但明显有别于正常企业的事前申请，实务操作中存在一定难度，且税务机关最终认定的核定征收率也会直接关系到破产企业和债权人的实际利益，建议由专业税务人员协助完成。

　　4、申请税收减免退，争取税收优惠。如：

　　(1)房产税和城镇土地使用税。目前已有部分地区如广东、吉林、陕西、上海，明确了进入破产程序的企业可以向主管税务机关申请房产税和城镇土地使用税困难减免，即使没有明确减免的地区，仍然可以根据《房产税暂行条例》和《城镇土地使用税暂行条例》的原则性规定，基于纳税人确有困难的客观情况，积极与税务机关沟通争取。

　　(2)增值税留抵退税。根据《国家税务总局关于企业破产、倒闭、解散、停业后增值税留抵税额处理问题的批复》(国税函〔1998〕429号)批复：“纳税人破产、倒闭、解散、停业后，其期初存货中尚未抵扣的已征税款，以及征税后出现的进项税额大于销项税额后不足抵扣部分(即留抵税额)，税务机关不再退税。”但2019年，财政部、国家税务总局、海关总署相继发文，对企业留抵税额区分情况实行留抵退税政策，管理人可以根据企业情况确定是否以及如何申请。

　　(3)个人所得税。根据《财政部 国家税务总局<关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入免征个人所得税问题的通知>》(财税〔2001〕157号)规定：“企业按照国家有关法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税。”鉴于该通知明确的免税前提是企业被依法宣告破产，如破产重整、和解程序中不存在此前提，则不能适用，需要结合企业情况进行税务筹划。

　　5、税收债权申报、提出债权异议与检查应对

　　税务机关申报债权一般是从税务系统直接调取的破产重整企业自行申报的纳税数据和接受处罚的情况，不排除税务机关对企业自行申报的数据不认可、对企业启动税务检查以确定税收债权。管理人可以以企业整体涉税情况核查结果为参照，对税务机关申报的债权从总额以及不同性质税收债权分别的金额都进行核查，包括此前缴交款项在税款和滞纳金、罚款之间的配比问题，如存在差异，应当及时提出债权异议。

　　税收债权还有一个滞纳金数额是否应当封顶的问题，《税收征管法》和《行政强制法》也有不同规定，前者第32条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”其实施细则第75条规定：“税收征管法第32条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”照此推论税收滞纳金应无封顶之说，而《行政强制法》第45条规定：“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”两者明显冲突，理论界对此的看法莫衷一是，现有法院判例的观点既有支持封顶之说或要求税务机关履行告知义务的，如2015年惠州广河高速公路有限公司诉龙门县地方税务局龙城税务分局、龙门县地方税务局案，也有认为特别法优于普通法、不应当封顶的，如2019年深圳市广源机电发展有限公司诉国家税务总局深圳市税务局稽查局案。税务机关申报债权时从避免渎职的立场一般不会主动封顶，管理人从维护破产企业和债权人利益出发，应当加强沟通、据理力争。

　　关于税务检查的应对，破产企业或管理人采用简单提供资料、配合检查的被动模式，还是采用积极沟通探讨的主动模式，最终结果可能大不相同，建议企业尽量从税务、法律的综合专业角度，多与税务机关做过程中的交流，争取更加合理的检查结论，同时在检查过程中发现、防范企业的税收风险。

　　6、所得税清算及筹划

　　破产重整企业存在国税发〔2009〕79号或者财税〔2009〕59号规定情形的，管理人应当及时进行所得税清算。视触发清算义务产生的原因及清算时间不同，所得税清算可以独立进行，也可以与前述企业整体涉税核查、税务检查或重组方案推进实施同步进行。企业所得税清算与正常生产经营期间的汇算清缴不同，有其特殊政策，如清算期间企业资产视同变现处理、清算所得不适用正常经营期间的税收优惠政策等，因而企业所得税清算过程往往也是进行企业整体税务筹划、同时为后续重整及处置方案铺垫的过程。管理人还可以根据企业实际情况，决定是否申请所得税核定征收。

　　管理人需要特别注意的是，在进行所得税清算以前，重整企业在税务上仍然被视为正常生产经营的主体，所以仍然要进行常规的纳税申报，即使没有经营，也要进行零申报。

基于《破产重整涉税实务分析(上)》一文的讨论，本文就破产重整涉税事项中的特殊问题作出进一步分析，包括破产重整模式、破产重整的涉税要素、注意破产重整特殊性税务处理的适用。

　　破产重整模式主要分为存续型重整、出售型重整和清算型重整;破产重整的涉税要素根据资产类型分为现金清偿与债务豁免、动产及无形资产(不含土地使用权)处置与以物抵债、不动产及土地使用权处置和债转股;破产重整过程中的涉税事务区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定，符合特殊性税务处理条件的，可以视情况适用(暂)不征税和(暂)免征税等特殊税收政策。

　　一、破产重整模式

　　1、重整模式

　　实务中的破产重整模式一般分为：

　　(1)企业存续型重整，即保留破产企业的法人主体资格，在其既有框架内实施重整。此种模式下，由于法人主体资格继续存在，其对不同性质的税收债权的偿付义务也不会消失;

　　(2)出售型重整，即将债务人的核心优质资产剥离出售、在新的主体框架内继续经营，而将破产企业清算注销。在此种模式下，原有的纳税主体将不复存在，新主体也不必背负原主体未尽的纳税义务，但资产剥离过程中涉及的税收政策适用非常复杂，不同重整方案的税负可能大相径庭，直接影响到方案的可行性以及新主体即各相关方的税负;

　　(3)清算型重整，以偿债为目的，直接对破产企业资产进行清算处置。由于同样涉及到资产变现、债务豁免等问题，清算型重整方案同样存在税收成本的考量和筹划问题。

　　2、资产要素

　　破产重整的清偿方案主要有现金清偿、动产及无形资产处置或抵债、不动产处置或抵债、债转股，处置方式主要有出售、抵债、置换、拍卖。由于不同资产处置是纳税义务认定的核心问题，下文对涉税评估和筹划的梳理分析也将以资产作为分类展开。

　　3、主体要素

　　除了作为债务人的破产企业和债权人，破产重整中的战略投资人、债务人的关联方如母公司、其他资产处置的受让方也是非常关键的主体因素，破产重整方案的税务筹划往往要平衡各主体要素的利益，借助其不同立场，以结果为导向，通过重新构建重整过程中的法律关系实现。

　　4、司法拍卖

　　司法拍卖实践中，人民法院通常会在拍卖公告中列明税费按照规定由买卖双方各自负担或全部由买受人承担。一般动产的税费比较好估算，不动产的税费特别是土地增值税的出入比较大，其中自建房产的测算难度相对于购入房产更大，税费承受方因此承受的税费风险较大，部分地区还存在历史税费未清不予过户的风险。税费风险本身也会影响到资产处置的顺利与否。

　　在破产重整和不良资产处置过程中提前进行拍卖前的税费评估，既有利于控制税费风险，也有利于资产的顺利处置。2018年江苏省税务局就申请法院强制执行及不动产司法拍卖涉税事项处理与当地法院达成共识，实现了拍卖环节税款提前测算、及时传递、先行垫付、事后退还的征税流程。2019年宁波市税务系统与法院系统建立民事执行与税费征缴、被执行人房地产询价等多项协作机制。

　　二、破产重整涉税要素

　　(一)现金清偿与债务豁免

　　1、现金清偿

　　现金清偿相较于其他资产处置方式更为简单直接，其涉及的税种主要是企业所得税，涉税问题主要来自两方面，一是现金来源，除了自有货币资金和变卖资产所得，如果企业存在重整价值，资金还可能来自战略投资者或者企业借款;二是清偿折让，如仅仅是留债展期、不存在可以被认定的账面收益的话，则不存在纳税义务，但债务豁免的情形就比较复杂了。

　　2、债务豁免

　　债权人全部或部分豁免了破产企业的债务，则破产企业就产生了税收意义上的收益，如重整企业没有足够的可弥补亏损，则可能产生较高的企业所得税纳税义务。虽实践中存在以个案批复的方式暂时搁置债务豁免产生的纳税义务问题，如温州中城建设集团有限公司重整案件，但不具有普遍意义。由于破产企业往往存在大量的债务豁免所得，相应的企业所得税是否在可接受范围内就成为一些破产重整方案能否推行实施的关键。

　　关于债务重组，根据财税【2009】59号文规定，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。因此，债务豁免所得税的税务筹划不仅要考虑如何降低债务人的税负，还要兼顾债权人利益，在降低债务人税负的同时尽量不影响债权人的税前扣除，可以根据个案的具体情况，尝试在保证方案效果的前提下，调整效果的实现方式，例如将企业借款偿债变为出借方与原债权人之间的债权转让。

　　3、 关联企业间的债务豁免

　　根据2007年发布的《企业财产损失所得税税前扣除鉴证业务准则(试行)》，关联方之间的往来账款不得确认为坏账。但关联企业的应收账款，经法院判决债务方破产后，破产企业的财产不足清偿债务的部分，经税务机关审核后，债权方企业可以作为坏账损失在税前扣除。该准则目前仍然有效。

　　4、税收优惠

　　企业债务重组确认的债务重组所得，如果应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　(二)动产及无形资产(不含土地使用权)处置与以物抵债

　　1、资产持有成本

　　如无特殊目的，处置企业资产可以优先考虑会持续产生资产持有成本的部分，资产持有成本包括财产税和其他费用，如车辆保险费、存货仓储费、专利年费等。

　　财产税是对纳税人在某一时点占有或可支配财产课征的税收，其特点是在财产持有期间会持续产生纳税义务。目前我国的财产税包括车船税和房产税，对动产课征的财产税只有车船税，征税对象为中华人民共和国境内的车辆、船舶。

　　2、动产及无形资产出售

　　在税务性质认定上，资产出售和现金清偿共同构成破产重整的两大基本行为方式，其他方式均可视为这两种方式的组合，在不符合特殊性税务处理条件的情况下，按照独立交易原则分拆处理。

　　在交易环节，动产及无形资产的出售根据品类不同，可能涉及增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加、资源税、印花税等，其中最普遍、影响最大的是增值税。除应当注意正常交易需要承担的税费，还要注意已经享受的税收优惠政策的后续处理，如研发机构已退税的国产设备，自增值税发票开具之日起3年内，设备所有权转移或移作他用的，需按规定向主管税务机关补缴已退税款。

　　在企业所得税处理上，需要注意资产出售价格与税收认定的公允价值是否一致，如不一致是否存在合理性，账面价值与计税基础是否一致，以及出售价格或公允价格相对于账面价值或计税基础是否存在税收上需要被确认的损益。

　　3、以物抵债

　　以物抵债本质上是资产出售和现金清偿的组合，除企业改组或者清算另有规定，税务上也是分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行认定。如果实务中仅仅关注以物抵债的最终效果，忽略税务上分解认定的影响，不对合同条款等交易细节进行把控筹划，既容易产生税务合规方面的风险，也可能让企业承担不必要的税收负担。

　　4、资产置换

　　资产置换在税务上被视为多个资产相互出售和差额现金清偿的打包组合，除非满足特殊性税务处理条件，应当对每一个独立行为进行税务处理。如何从方案的整体效果出发，对每一个独立交易进行评估和筹划安排，是确保资产置换最终效果的关键。

　　(三)不动产及土地使用权处置

　　不动产及土地使用权往往是破产重整方案的核心，不仅因为不动产及土地使用权的价值比重较大，还因为相应税务处置比较复杂，尤其是土地增值税，不同处置方案的土地增值税税负差异可能是几千万甚至过亿，如果在方案设计之初没有妥善的评估和筹划，方案实施效果可能与最初预想的南辕北辙。鉴于不动产处置在破产重整中的重要地位，在此讨论不动产及土地使用权处置相关涉税问题，但以下分析不局限于破产重整的特殊情形。

　　1、与不动产及土地使用权相关的税收

　　与不动产及土地使用权相关的税收分持有环节的税收和交易环节的税收。持有环节的税收主要是房产税和城镇土地使用税。交易环节的税收主要是转让方缴纳的土地增值税、增值税、印花税，受让方缴纳的契税、印花税，司法拍卖实践中可能会对要求受让方承担全部税费。持有和交易环节的税费均会对企业的企业所得税税负产生影响。

　　除上述常规税费，不动产及土地使用权处置中还可能会遇到标的资产尚有未清缴的历史欠税导致标的资产不能过户的情况，此种情况在司法拍卖中较为多发，是否合法在理论与实务界也颇多争议，笔者认为除非提前明示作为交易条件且金额确定，否则要求受让方过户前清缴历史税费没有法律依据。部分省市也已经明文规定历史欠税不作为交易过户的前置条件，如上海。

　　2、土地增值税

　　土地增值税是不动产及土地使用权处置和筹划的核心，有必要单独阐述。

　　(1)纳税人和征税范围

　　土地增值税的纳税义务人为转让国有土地使用权、地上的建筑及其附着物并取得收入的单位和个人，实务中如何认定附着物、“取得收入”即转让的有偿性、部分转让的成本分摊等问题，均十分复杂且不同方式、标准之间可能差异巨大，并直接影响到应纳税额的计算，如某上市房企在河北邯郸的土地开发项目，因其配建的保障性住房部分究竟是否应当视同销售及相应成本核算确认的问题，与主管税务机关发生分歧，土地增值税最终认定额比企业预估高出逾8000万。

　　(2)税率

　　土地增值税实行30%-60%四级超率累进税率。根据相关政策，纳税人建造普通标准住宅出售，或企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为公租房房源，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。因此，实务中符合条件的项目可以将土地增值税视为五档，但20%一档与法定四档不同，并非超率累进，一旦增值额超过20%，全额征收土地增值税，比如扣除项目金额1亿，如增值额2000万，则免征土地增值税，如增值额为2001万，则需要缴纳600.3万土地增值税，多此一万，企业仅土地增值税就多损失逾600万。

　　(3)土地增值税清算

　　土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位，除保障性住房外，按照不低于1-2%的预征率进行预征，并于符合土地增值税清算条件时自行或根据主管税务机关要求进行土地增值税清算。

　　土地增值税一般为查账征收，应税增值额为应税收入减除规定的扣除项目后的余额。实务中应税收入除货币收入比较容易外，实物收入、其他收入的金额认定，以及不能准确提供转让价格的处理，都会直接影响应税收入的计算。扣除项目则更为复杂，包括取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用、与转让房地产有关的税金、其他扣除项目、旧房及建筑物评估及成本等项目的计算及处置，其中如房地产开发费用、其他扣除项目等，还不按照纳税人实际发生的费用扣除，需要按照《土地增值税暂行条例》及实施细则的标准进行计算扣除。

　　由于房地产开发项目有预征的土地增值税，清算的最终结果不一定是补税，也可能是退税，具体项目情况不同，清算过程中各环节的处理方式不同，如非直接销售和自用房地产的处理、配套设施的认定、多个项目的成本分摊、普通标准住宅的单独核算等，都会影响到实际清算结果。

　　(4)土地增值税的核定征收

　　除查账征收外，税务机关有权对符合条件的房地产开发企业参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税，核定征收率原则上不低于5%。

　　至于是否可以核定征收，以及核定征收是否比查账征收更有利于重整企业或债权人，则要视个案情形具体判断，主管税务机关的态度和双方沟通情况也很重要。如重庆市南岸区人民法院受理的某企业破产案件涉及的厂房土地转让方案，转让收入7000万，初步测算土地增值税2300万，扣除抵押债权及共益债务后所剩无几，经与主管税务机关沟通，按照8%的核定征收率实行核定征收，实际缴纳土地增值税仅560万，远低于原查账征收的税负。

　　3、不动产及土地使用权转让

　　不动产及土地使用权转让形式包括出售、以物抵债、以物投资、资产划转等，该部分除下文分析的个性问题外，共性问题可参照前文动产及无形资产处置部分。

　　破产重整中的不动产及土地使用权出售主要涉及增值税、土地增值税、企业所得税和契税，增值税处理需要注意转让方是小规模纳税人还是一般纳税人、房地产项目是老项目还是新项目等问题，小规模纳税人适用简易计税方法，老项目则可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率征收。

　　从土地增值税和契税角度，以房地产投资或资产划转视同销售转让，除非符合特殊税务条件，应当缴纳契税和增值税。

　　4、以股权转让形式转让不动产及土地使用权

　　实务中存在不少通过转让持有不动产及土地使用权的公司股权实现转让目标房地产的做法，规避土地增值税、增值税的纳税义务。实际效果上，根据现行法律法规及税收政策，股权转让形式一般的确不涉及增值税和契税的纳税义务，但在是否应当缴纳土地增值税的问题上，各地看法及实务操作并不统一。

　　国税总局就此问题曾作出国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号三个批复，均认定以转让股权名义转让房地产的实质是房地产交易行为，应当按规定征收土地增值税。安徽、上海、湖南均曾就此发文，口径与国税总局一致，其中上海的沪地税地〔1997〕25号文已经废止，最近的是湖南2015年发布的《关于明确“以股权转让名义转让房地产”征收土地增值税的通知》(湘地税财行便函〔2015〕3号)。广东、青岛、福建等省则认为不应征收土地增值税，国税总局的批复属于个案批复，不能普遍适用。

　　即使在适用国税总局口径的地区，如何认定究竟是纯股权转让还是以股权转让名义转让房地产，也是有相当自由裁量空间的问题，需要具体情况具体分析。

　　5、税收优惠

　　参考财税〔2018〕17号文规定。值得注意的是，该通知自2018年1月1日起至2020年12月31日执行。

　　(四)债转股

　　企业发生债权转股权业务，区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定，一般性税务处理应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失;符合特殊性税务处理规定的，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。同一重组业务的当事双方应遵循一致性税务处理原则，即同一按一般性或特殊性税务处理。

　　例如，某上市公司A破产重整时，欠B公司3000万元，A公司通过增发1000万股股票偿还欠款，股票面值1元，市价2元，增发价2元。按照一般性税务处理规定，A公司需要确认债务重组收益1000万，B公司需要确认债务重组损失1000万。如果符合特殊性税务处理规定，则A公司暂不确认债务重组所得1000万，B公司亦不确认债务重组损失，股权投资的计税基础仍为3000万。

　　三、注意破产重整特殊性税务处理的适用

　　在破产重组中，针对各税务事项，都有(暂)不征税和(暂)免征税等特殊税收政策，管理人要力争适用特殊税收政策，就需要根据企业情况和特殊税收政策规定的条件设计、调整重组方案的架构及法律文件的涉税条款。同时管理人也要注意，税务筹划应当合规先行，避免疏忽大意或剑走偏锋造成的法律风险。

营改增政策全面实施后，企业管理的规范性将直接影响到企业税负水平。企业在合同条款方面谨慎操作，对防范税务风险尤为重要。营改增需要造价人改变营业税制下合约规划的思维惯性，以进项税额作为合约规划的重要考虑因素之一：营业税制下是通过某些种类的材料或设备的甲供，以及区分混合销售材料和安装费用以达到合理避税的目的。由于营业税系地方税种的关系，这种避税方式受限较多且风险较大，如果规划不完善则面临造价成本不能进入房地产开发成本的窘境;而随着36号文的颁布实施，增值税的抵扣链条被彻底打通，营业税制下这些问题不复存在，取而代之的是综合考虑各项因素，利用增值税率差争取进项税额的问题。接下来，沥呕君就着这个问题来和大家具体的聊一聊。

　　01、以不含税净价签订合同

　　站在购买方的角度来说，对于房地产企业而言，我们的开发成本是以不含税净价来确立的，因此我们就必须以不含税净价来签订业务合同。对于劳务服务的提供方，则通常喜以含税价来和业务对手签订合同。在实务中，房地产企业当然也可以与这些供应商做生意，只不过有个前提就是，换算后的不含税净价不得高于我们的目标成本。

　　02、根据双方身份及计税方式确定发票类型

　　对方是一般纳税人还是小规模纳税人，决定了对方能提供过来的是普票还是专票，税率多少。当然也要结合我们自己的纳税人类型来综合考虑。如我们自己是一般纳税人，交易对手也是一般纳税人，那毫无疑问是向对方索取专票;如果我们自己是一般纳税人，交易对手是小规模纳税人，那只能向对方索取3%或5%专票;如果我们自己是简易计税的，那其实要不要专票，其实也没啥区别(但不能没票)。

　　03、根据发票类型确定加多少税金

　　基本公式：不含税净价+确定好的税金=含税合同额。如果我们能够明确不含税净价的，那么印花税也可按不含税净价来进行计算。因此，我们的合同条款应该有这么一条：合同金额XXXX元(其中，不含税价为XXXX元)。这两个价格的差额，就是我们能够获得的进项税。

　　另外，在业务实践中，我们通常还需要考虑如下问题：

　　01、业务发票类型应该在何时确立

　　我们要在什么时候确立发票类型，是在因发票不合规被公司财务拒之门外不予报销时才找对方理论呢，还是应该在付款之初就和对方讲清楚我们需要的发票类型呢?又或者是在合同条款中就已经明确我方未来需要的发票类型?还是在业务谈判准备签署合同之前，就和对方明确未来我方需要的发票类型呢?到底是哪一种才最为科学呢?

　　毫无疑问，答案当属最后一个。由此也可以看出，我们的很多工作应该前移，而不是事后弥补。沥呕君在这里需要提醒一句，我们的财务人员也好，公司老板也罢，在审核合同的时候，有无重点关注合同条款的这一条：甲方付款，乙方须提供对应金额的合规发票。这样的措辞严格来说，是不够严谨的。试问，普通发票就不算合规发票了吗?所以烦请明确写清楚，以免事后不必要的争端。

　　02、营改增前后，建筑企业的税收变化

别的不多说，但增值税与营业税的对比，税负就直线上升了，由原来的382升至655。建筑企业税负增加了，于是怨声载道。可是你仔细看看，利润还和之前一样多啊，你并没有少挣钱啊。当然，这里有一个极端情况，那就是假设企业获取的这500只是普票，没办法抵扣进项，那最终利润的确也对应减少了500，这个也是事实。因此，企业的预算控制、成本控制及财务控制，这三大控制体系一定要紧密协作，才能发挥最佳效能。

　　【总结】

　　1、无论简易计税还是一般计税，利润都是首要的;

　　2、简易计税和一般计税的选择，对于开发商而言，不含税成本是相等的，但对于施工企业而言，则是不相等的;

　　3、一般计税并非不好;

　　4、简易计税也不是一定就好;

　　5、缴税多不一定不好;

　　6、缴税少不一定就好。

　　既然缴税多少都没关系，从税务稽查的角度来看，企业纳税金额较小(低于平均值)，面临被稽查的风险就愈高。因此，财务人员也要学会辩证看待问题，不可矫枉过正。

一、根据《印花税暂行条例》、《印花税暂行条例施行细则》、《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发[1994]25号）的规定：

　　营业帐薄，是指单位或者个人记载生产经营活动的财务会计核算帐薄，包括资金账簿和其他账簿。

　　1、资金帐薄的印花税计税依据为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额，其“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加的部分补贴印花(以后年度资金总额比已贴花资金总额增加的，增加部分应按法规贴花)。

　　资金账簿，按“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额万分之五贴花。

　　《财政部 税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知》（财税〔2018〕50号）规定：自2018年5月1日起，对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征收印花税。增值税小规模纳税人已依法享受印花税其他优惠政策的，可叠加享受此优惠政策。

　　自2019年1月1日至2021年12月31日，《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税[2019]13号）规定：对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征印花税(不含证券交易印花税)。

　　即小规模纳税人可以享受资金账簿万分之五税率减半再减半的优惠。

　　2、其他帐薄，是指除资金帐薄以外的帐薄，包括日记帐薄和各明细分类帐薄。

　　其他账簿按件贴花5元。《财税〔2018〕50号》规定自2018年5月1日起，对按件贴花五元的其他账簿免征印花税。

　　二、《中华人民共和国印花税法》自2022年7月1日起施行，营业账簿不再包括其他账簿，无需再缴纳5元每件的印花税，营业账簿仅指“资金账簿”。

　　应税营业账簿的计税依据，为账簿记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额。缴纳印花税的营业账簿，以后年度记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额比已缴纳印花税的实收资本(股本)、资本公积合计金额增加的，按照增加部分计算应纳税额。

　　营业账簿，按实收资本(股本)、资本公积合计金额的万分之二点五缴纳印花税。《财税〔2018〕50号》规定的是对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征收印花税，所以印花税法的万分之二点五税率不能因此规定减半。《财税[2019]13号》规定小规模减半印花税2021年底到期，关注是否延期。

　　个人独资、合伙企业的投资款一般在“业主投资”、“合伙人资本”科目核算，不在“实收资本”和“资本公积”科目核算，不需要缴纳营业账簿印花税。

　　《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发[1994]25号）将资金账簿的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额，对上级单位核拨资金的分支机构无需按《关于印花税若干具体问题的规定》（国税地字[1988]25号）的规定缴纳资金账簿印花税，应由总机构按资金账簿的规定缴纳印花税。

实操君前几期发布了外贸企业出口退税之后(相关文章：外贸企业出口退税，从账务处理到纳税申报，一文全解……)，好多小伙伴都在期待生产企业的出口退税~~

　　今天终于整理好资料及相关案例，大家一起来学习生产型企业出口退税的知识。

　　01、生产型企业出口特殊性

　　生产企业出口自产货物和内销货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力的进项税是混淆在一起的，如果按外贸企业做是很麻烦的，把进项税核算对应到每一个产品头上不仅增加了工作量，也容易出错。

　　难以区分外销产品及内销产品的进项税，因此我们不能沿用外贸企业退税的方式，而是选择采用免抵退的方法。

　　简单的说就是，有一堆进项税分不清是外销的进项税还是内销的进项税，我就先全部抵扣，去抵当期内销的销项税。

　　上面提到了一个免抵退，那什么是免抵退呢?别着急，继续看!

　　02、什么是”免、抵、退“?

　　“免”税，是指对生产企业出口的自产货物，免征企业生产销售环节的增值税;

　　“抵”税，是指生产企业出口的自产货物所耗用原材料、零部件等应予退还的进项税额，抵内销货物的应纳税款(不包括增值税即征即退、先征后退应纳税额，这些项目单独核算)

　　“退”税，是指生产企业出口的自产货物在当期内因应抵顶的进项税额大于应纳税额而未抵完的税额，经主管退税机关批准后，予以退税(不包括增值税即征即退、先征后退应纳税额，这些项目单独核算)

　　03、”免、抵、退“的计算

　　我们依旧先来看看案例再总结

　　案例1

　　公司是生产型企业，生产产品全部外销，没有内销，当期采购原材料进项税额为20万元，同时当期采购了一台设备，进项税50万。当期出口货物折算为FOB价格的销售额为200万元，出口退税率为13%。

　　(1)应纳税额=0-20-50=-70万(期末留抵70万)

　　这部分是不是可以全部退税呢?!

　　当然不是，70万留抵里面有设备的进项税50万，这个设备成本也不是一次性计入商品价值的。

　　所以如果不限制退税上限，就完全可能会把设备的进项税也退了，这样不符合原理。

　　(2)限额计算

　　免抵退税额=200*13%=26万

　　(3)应退税额计税

　　应退税额=26万

　　借：其他应收款-应收出口退税款  26万

　　贷：应交税费-应交增值税-出口退税  26万

　　按目前的政策来说，还有期末留抵税额且符合留抵退税条件的，可以再申请办理留抵退税。

　　上述的例子相对来说比较简单，我们来看一个比较复杂的。

　　案例2

　　S公司是一般纳税人，增值税税率13%，出口退税率13%，2021年4月份发生以下业务：

　　(1)购进一批原材料，取得的增值税专用发票上注明价款为170万元，增值税为22.1万元，款项已支付，材料已入库。

　　(2)本月内销不含税销售额为40万元.

　　(3)本月出口产品销售额为160万元。

　　(4)月末，申报出口退税

　　按照之前的理解，首先我们要算当月应纳税额。

　　应纳税额=销项-进项=40*13%+160*0%-22.1=-16.9万

　　有留抵，涉及退税，但是不是所有都能退，要看上限是多少。

　　免抵退税额=160×13%=20.8万

　　所以，应退税额=16.9万，实际用了3.9万抵了内销销项。

　　我们看下分录怎么做：

　　(1)购进原材料时

　　借：原材料  1,700,000

　　应交税费—应交增值税(进项税额)  221,000

　　贷：银行存款  1,921,000

　　(2)内销会计处理

　　借：银行存款  452,000

　　贷：主营业务收入  400,000

　　应交税费—应交增值税(销项税额)  52,000

　　(3)出口的会计处理

　　借：应收账款  1,600,000

　　贷：主营业务收入  1,600,000

　　此处应当结转成本(但鉴于题目没有提到，这里实操君就不写了)

　　(4)申报退税的会计处理

　　借：其他应收款—应收出口退税款  169,000

　　应交税费—应交增值税(出口抵减内销)  39,000

　　贷：应交税费—应交增值税(出口退税)  208,000

　　实操君给大家总结下免抵退的计算公式

　　生产企业出口退税，简单的说，就是先计算增值税，填写增值税申报表，然后再根据留抵情况来判断当期是否退税。

　　所以，生产企业出口退税增值税申报和出口退税申报必须是同步，因为如果没有增值税的申报，就无法得知是否退税，这一点与外贸企业很不一样。

　　接下里我们引用案例2的数据，看看怎么填写纳税申报表~

　　04、”免、抵、退“的申报纳税填写

　　(1)内销部分的销售额

挂靠经营中，如果被挂靠企业是名义上的纳税人，所收取挂靠费属于资金内部流转还是转让无形资产所得，要不要缴增值税?涉及企业所得税如何处理?本文分析认为，在没有明确规定的情况下，根据挂靠费的构成作判断。

　　近日笔者遇到一个涉及挂靠经营纳税问题的案件，围绕挂靠费要不要缴纳增值税和企业所得税、若需要缴该如何缴纳等问题，征纳双方产生了争议。笔者认为解决有关分歧，需要梳理有关法律法规规定，厘清有关问题的关键所在。

　　挂靠经营如何纳税起争议

　　该案的基本情况是：某地甲公司与乙公司签订协议约定，将甲公司拥有开采权的某矿山交由乙公司开采，乙公司以甲公司的名义销售矿产品;乙公司负责生产销售过程中的所有费用，销售过程中的税收由甲公司统一上缴，但由乙公司承担;乙公司生产、销售、人事、财务等都由乙公司管理负责;每年乙公司除固定向甲公司支付费用100万元以外，还需将矿产品销售额的5%支付给甲公司。

　　根据这份协议，乙公司属于挂靠甲公司经营。协议实施后，税务机关认为甲公司收取的挂靠费需要缴纳增值税和企业所得税，甲公司则认为不需要缴纳，因为自己就是乙公司经营收入的纳税人。

　　其实，关于挂靠经营的纳税问题，税收征管法及其实施细则和国家税务总局有关文件都已作出规定，但征管实践中还是出现了争议。化解争议，需要辨析有关业务的性质和有关税收法律法规规定的内涵。

　　挂靠费要不要缴纳增值税

　　关于挂靠经营的税收问题，在营改增之前，营业税法规有明确规定，增值税暂行条例及其实施细则等增值税规定则未涉及。

　　营业税暂行条例实施细则第十一条规定：“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人;否则以承包人为纳税人。”

　　全面实施营改增后，增值税法规吸收了上述规定。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定：“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。”

　　对照来看，上述案例中，乙公司经营矿产品销售收入的增值税，应以甲公司为纳税义务人，这点不存在争议。但对于甲公司收取的挂靠费是否需要缴纳增值税，因为目前尚无明确规定，有不同看法，典型的比如本案中征纳双方的分歧。

　　观点一：挂靠费不需要缴纳增值税

　　甲公司认为，根据财税〔2016〕36号文件规定和甲公司与乙公司的协议约定，乙公司以甲公司的名义对外经营，甲公司是发包人并承担相关法律义务，因而甲公司是增值税纳税义务人，甲公司作为与乙公司一致对外的唯一纳税人，只需对来自下游客户的销售收入缴纳增值税。至于乙公司向甲公司支付的挂靠费，属于同一纳税人名下的资金内部流转，或者说是纳税人内部的利润分成，不是增值税的应税行为，不应对甲公司收取的挂靠费再次征收增值税。该观点与税务总局的营改增政策解读一致，有关解读明确，现在所说的承包承租挂靠行业，如果以发包人(出租人、被挂靠人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任，以发包人为纳税人;如果未同时满足上述两个条件，以承包人(承租人、挂靠人)为纳税人，发包人向承包人收取的管理费或挂靠费，属于同一纳税人的内部行为，不征增值税。

　　观点二：挂靠费需要缴纳增值税

　　甲公司属地主管税务机关认为，虽然财税〔2016〕36号文件规定挂靠经营的以被挂靠人为纳税义务人，但于本案而言，那只是针对乙公司销售矿产品取得的收入，并不涉及乙公司支付给甲公司的挂靠费。一方面，乙公司与甲公司不是合作经营关系，甲公司收取的挂靠费不是销售收入的直接分配，而是将经营利润或者说是销售所得分摊给甲公司;另一方面，甲公司收取的挂靠费，是其让渡经营权、采矿权等权利所获得的对价，属于转让无形资产的经营活动，应对挂靠费金额按转让无形资产计算缴纳增值税。有其他税务机关也持此观点，如《江西省国家税务局关于全面推开营改增试点政策问题解答(八)》中提问：被挂靠企业按年取得的纯挂靠费收入是否属于增值税应税范围?若属于，应按照什么品目开具发票?回答是：根据财税〔2016〕36号文件规定，以挂靠方式经营的，如挂靠人以被挂靠人名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，被挂靠人为纳税人，被挂靠人从挂靠人收取的挂靠费，应按照所挂靠经营业务的性质确定适用税率并缴纳增值税;以挂靠人为纳税人的，被挂靠人收到的挂靠费按照“商务辅助服务-企业管理服务”缴纳增值税。

　　观点三：根据挂靠费的构成判断是否需缴纳增值税

　　笔者认为，对挂靠费是否征收增值税，应根据挂靠费的构成来判断。具体来说，如果被挂靠方收取的挂靠费为固定金额，因该金额与挂靠方的生产经营无关，则被挂靠方收取的挂靠费应缴纳增值税;如果被挂靠方收取的挂靠费与挂靠方的经营收入挂钩，则可视为挂靠方与被挂靠方分摊经营收入，属于合作经营的表现，被挂靠方收取的挂靠费属于同一纳税人名下的资金内部流转，不应对挂靠费再次征收增值税。对于如本文所述案例的特殊情况，即挂靠费由固定金额与经营分摊两部分构成的，应分别处理：对于固定金额部分的挂靠费，应按适用税目征收增值税;对于与挂靠方经营收入相关的那部分挂靠费，不再另行计算缴纳增值税。

　　能否比照增值税处理企业所得税

　　本案争议还涉及挂靠经营要不要缴纳企业所得税问题。

　　由于我国现行企业所得税法未对挂靠经营的纳税问题作出规定，有部门、机构对挂靠经营的企业所得税纳税义务人问题，采取与增值税处理相同的办法，即认为被挂靠人对挂靠人的经营收入缴纳增值税，也要对挂靠人的经营收入计算缴纳企业所得税。对挂靠费的企业所得税问题，也比照增值税处理办法，要么都缴纳增值税和企业所得税，要么两种税都不需要缴纳。

　　笔者认为，增值税和所得税的计税原理不同，增值税是以流转金额为计税基础，更注重外在表现;但所得税是以所得金额为计税基础，更注重实际所得。如果对挂靠人的经营收入，比照增值税的处理方式处理企业所得税纳税事项，会造成所得税的扭曲。挂靠经营，经营成本和费用主要在挂靠方。对被挂靠人来说，如果将全部经营收入作为其收入计算缴纳所得税，因其成本费用较小，会计算得出巨额利润，从而缴纳巨额企业所得税;对挂靠人来说，由于其全部经营收入作为被挂靠方的收入，造成其本身只有成本费用而没有收入，会计算得出巨额亏损。这种比照计算方法与实际经营情况不一致，也违背了企业所得税的基本原理。

　　参照税收征管法实施细则第四十九条第一款规定，“承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理;但是，法律、行政法规另有规定的除外”，对于挂靠经营的企业所得税，应按双方的经营实际来确定收入和成本费用。

　　根据企业所得税法第六条规定，“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额”，以及第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”，被挂靠方取得的真正收入是其取得的挂靠费，可税前扣除金额仅为其与取得挂靠费相关的支出。

　　对挂靠方而言，应以销售收入减除挂靠费后的余额或者全部销售收入为其计税收入。付出的固定挂靠费，可视为取得收入的一项支出，应作为成本费用予以税前列支;与经营收入挂钩的挂靠费，可视为经营收入的分成，应作为其收入的减除项，从经营收入总额中扣除。

6月10日，十三届全国人大常委会第二十九次会议通过了《中华人民共和国海南自由贸易港法》，其中规定，按照税种结构简单科学、税制要素充分优化、税负水平明显降低、收入归属清晰、财政收支基本均衡的原则，结合国家税制改革方向，建立符合需要的海南自由贸易港税制体系。

　　2020年6月，中共中央、国务院印发《海南自由贸易港建设总体方案》(以下简称《总体方案》)，提出“按照零关税、低税率、简税制、强法治、分阶段的原则，逐步建立与高水平自由贸易港相适应的税收制度”。2021年6月，全国人大常委会通过《中华人民共和国海南自由贸易港法》(以下简称“自贸港法”)，对包括税收制度在内的《总体方案》各项制度设计，以法治的形式固定下来。笔者结合《总体方案》有关内容，对自贸港法涉税规定进行简要分析。

　　海南自贸港税收制度有哪些特殊性

　　税收制度在自贸港建设中起着重要作用。从新加坡、迪拜、香港等国际成功自贸港典范的经验来看，税收制度均在其中扮演着举足轻重的角色。这些自贸港的税收制度相对于其他地区，都具有“零关税、低税率、简税制”的特殊性。鉴于此，自贸港法总则部分第四条规定：“海南自由贸易港建设……以特殊的税收制度安排、高效的社会治理体系和完备的法治体系为保障，持续优化法治化、国际化、便利化的营商环境和公平统一高效的市场环境。”这意味着，特殊的税收制度安排是海南自贸港建设的三大保障之一。

　　那么，海南自贸港税收制度有哪些特殊性?

　　首先，特殊性体现在“零关税”。根据《总体方案》设计，在海南自贸港与我国关境外其他国家和地区之间设立“一线”，在海南自贸港与我国内地之间设立“二线”，实行“一线放开、二线管住”的政策，在2025年前适时启动全岛封关运作。自贸港法对于落实“零关税”要求的安排，也是按照封关前后予以区别对待：全岛封关运作前，对部分进口商品进入海南自贸港免征进口关税;全岛封关运作后，对进口征税商品实行目录管理，对目录之内的货物征收进口关税，对目录之外的货物免征进口关税。

　　其次，特殊性体现在“低税率”。根据《总体方案》设计，“低税率”主要是针对企业所得税和个人所得税的要求，即对在海南自贸港实质性运营的企业实行企业所得税优惠税率，对符合条件的个人实行个人所得税优惠税率。《总体方案》发布后，财政部和国家税务总局以联合发布规范性文件的方式先行落实了“双15%税负上限”政策，即对注册在海南自贸港并实质性运营的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税，对在海南自贸港工作的高端人才和紧缺人才个人所得税实际税负超过15%的部分予以免征。鉴于这两个所得税的前期优惠政策已经实施并且在全岛封关运作后还将进一步深化调整，自贸港法对此问题采用了稳妥周全的表述：“对注册在海南自由贸易港符合条件的企业，实行企业所得税优惠;对海南自由贸易港内符合条件的个人，实行个人所得税优惠。”至于“符合条件”是指哪些情形、可以享受哪些优惠、哪个机关有权作出规定，自贸港法均未明确，笔者认为，可以视情况由国务院或其财政、税务主管部门决定。

　　最后，特殊性体现在“简税制”。“简税制”是特殊税收制度的重中之重。纵观世界其他自贸港，税种结构普遍非常简单。我国现有18个税种，已有12个税种实现了狭义上的立法，即由全国人大及其常委会以法律的形式予以规定。显而易见，如此复杂的税制结构与海南自贸港的定位和要求是不匹配的，必须大力简化。但是，根据立法法和税收征管法的规定，税种的开征和停征权属于法律保留事项，应由税收法律和行政法规加以规定。如果要在海南自贸港实行迥异于内地的简化税制，必须通过法律的形式予以明确。因此，自贸港法规定：“全岛封关运作时，将增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费进行简并，在货物和服务零售环节征收销售税;全岛封关运作后，进一步简化税制。”这里将流转环节的四税一费简并为零售环节销售税，减少了3个税种。对于其他税种如何进一步简化，可根据海南自贸港建设的具体阶段和情况，由国务院财政部门会同国务院有关部门和海南省研究落实。

　　海南自贸港与内地的特殊关系

　　关于海南自贸港与内地的关系，《总体方案》的表述是“全岛封关运作的海关监管特殊区域”。这种特殊区域对于两地流转税制的影响如何?全岛封关运作后，内地实行道道征收、进销抵扣的增值税制度，海南自贸港实行终端零售环节的销售税制度，货物如果在内地和海南自贸港之间销售和进出，税制差异如何处理?

　　《总体方案》对货物从海南自贸港进入内地的制度设计是“原则上按进口规定办理相关手续，照章征收关税和进口环节税”;对内地进入海南自贸港的制度设计是“按国内流通规定管理”。也就是说，原则上从海南自贸港进入内地按照进口对待，而从内地进入海南自贸港却不按照出口对待。对于前者，比较容易理解，基于“一线放开”的原因，境外货物进入海南自贸港免征进口环节税收，那么在从海南自贸港进入“二线”时必须管住，照章征收相关进口环节税，否则将形成政策漏洞。但对于后者，如何理解“国内流通规定”?从通常意义上讲，“国内流通规定”指的是国内不同地区之间的流转，比如从广东到上海的流通。如果是这种安排，那么内地到海南自贸港的货物应当照章征收增值税。但是，货物到了实行销售税制度的海南自贸港之后，没有了进项抵扣制度，导致形成的留抵税额无法消化，如果不能妥善处理，将影响海南自贸港市场主体从内地采购货物的交易。

　　关于该问题，自贸港法的规定是“货物由海南自由贸易港进入内地，原则上按照进口征税”及“货物由内地进入海南自由贸易港，按照国务院有关规定退还已征收的增值税、消费税”。前者与《总体方案》的规定基本上一致，后者则是对《总体方案》的进一步细化。从税制原理上看，后者是基于税收中性原则，让内地货物以不含增值税和消费税的价格进入海南自贸港市场，避免税制差异对市场配置资源机制形成干扰。但从具体落实上看，操作难度较大。首要问题是“谁来退还”?如果由内地供货方所在地税务机关负责退还，就相当于将内地货物进入海南自贸港视为“出口”对待，海关部门要介入监管。如果由海南自贸港采购方所在地税务机关负责退还，则形成“税由内地征、但由海南退”的局面，财政收入本不宽裕的海南自贸港，如何解决退税资金来源是一个重要的问题。这些将留给“国务院有关规定”妥善解决。

　　将对海南自贸港给予适当财政支持

　　海南自贸港实行“零关税、低税率、简税制”的特殊税收制度之后，对于短期内的财政收入可能有所影响。对此，自贸港法作了安排：“在海南自由贸易港开发建设阶段，中央财政根据实际，结合税制变化情况，对海南自由贸易港给予适当财政支持。鼓励海南省在国务院批准的限额内发行地方政府债券支持海南自由贸易港项目建设。海南省设立政府引导、市场化方式运作的海南自由贸易港建设投资基金。”也就是说，中央财政会根据实际情况给予“适当”财政支持，但海南自贸港也要想办法自给自足，比如发行地方政府债券、设立建设投资基金，等等。

本来车辆购置税挺简单的，但鉴于有小伙伴问起，实操君今天就总结下这个比较小的知识点。

　　知识点虽小，但也是平时容易碰到的，跟实操君一起来看看~

　　01、买了车就要缴纳车购税?

　　车辆购置税是对在我国境内购置规定车辆的单位和个人征收的一种税。

　　它由车辆购置附加费演变而来。

　　2018年12月29日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第七次会议通过《中华人民共和国车辆购置税法》，自2019年7月1日起施行。

　　2000年10月22日国务院公布的《中华人民共和国车辆购置税暂行条例》同时废止。

　　02、什么时候得去哪儿缴纳这个税呢?

　　纳税义务发生时间为纳税人购置应税车辆的当日，以纳税人购置应税车辆所取得的车辆相关凭证上注明的时间为准。

　　车辆购置税实行一车一申报制度。

　　(1)纳税人购买自用应税车辆的，应自购买之日起60日内申报纳税;

　　(2)进口自用应税车辆的，应自进口之日起60日内申报纳税;

　　(3)自产、受赠、获奖或者以其他方式取得并自用应税车辆的，应自取得之日起60日内申报纳税。

　　注意：纳税人应当在向公安机关交通管理部门办理车辆登记注册前，缴纳车辆购置税。

　　03、买车还要自己会算车购税?

　　车辆购置税实行从价定率的办法计算应纳税额。

　　计算公式为：应纳税额=计税价格×税率。

　　(1)消费者购买一辆10万元的国产车，去掉增值税部分后按10%纳税。

　　计算公式是100000÷1.13×10%=8849元。

　　(2)如果消费者买的是进口私车

　　计税价格的计算公式为：计税价格=关税完税价格+关税+消费税。

　　为什么说需要自己会算车购税?

　　实操君两同事买了同款小车，但是同事A买的汽车价格为145,000元，缴纳车辆购置税15,044.25元。但是把另一个同事B购买同品牌同款同价位的轿车，缴纳的车辆购置税只要12,831.86元，相差2,212.39元，同事A就拉着实操君忿忿不平，非要找出差在哪!

　　最后发现，原来同事A在买车的4s店支付了工具用具款5,000元，车辆装饰费15,000元，车辆保险金5,000元，最后吧，各项款项汇总后由4S店开具了《机动车销售统一发票》，统一发票金额合计为170,000元，

　　当地国税局依据机动车销售统一发票金额计算：

　　计税价格=170,000÷(1+13%)=150,442.48元，

　　应缴纳的车辆购置税=150,442.48×10%=15,044.25元。

　　所以，买车的时候还是知道有这么一回事比较好，至少不会被4s店的坑了呀~~

　04、账务处理

　　根据《企业会计准则第4号——固定资产》第八条规定：外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等

　　其中这个相关税费中包含了车辆购置税，因此应当计入固定资产成本。

　　案例

　　小李购买一辆小轿车，机动车销售统一发票“价税合计”为22.6万元，“不含税价格”为20万元，“增值税税额”为2.6万元，本例中纳税人实际支付给销售者的全部价款为20万元，应纳车购税为20*10%=2万元

　　会计分录如下：

　　借：固定资产  22

　　应交税费-增值税(进项税额)  2.6

　　贷：应交税费—应交车辆购置税  2

　　银行存款  22.6

　　借：应交税费—应交车辆购置税  2

　　贷：银行存款  2

　　注意：如果忘记缴纳车辆购置税，那么需要缴纳滞纳金。

　　05、优惠政策

　　(1)外国驻华使馆、领事馆和国际组织驻华机构及其外交人员自用车辆免税。

　　(2)中国人民解放军和中国人民武装警察部队列入军队武器装备订货计划的车辆免税。

　　(3)设有固定装置的非运输车辆免税。

　　(4)由国务院规定予以免税或减税的其他情形：

　　①、防汛部门和森林消防部门用于指挥、检查、调度、报汛(警)、联络的设有固定装置的指定型号的车辆;

　　②、回国服务的留学人员用现汇购买1辆自用国产小汽车;

　　③、长期来华定居专家进口1辆自用小汽车。

　　④、对农用三轮运输车免征车辆购置税。

　　(5)自2016年1月1日至2020年12月31日，对城市公交企业购置的公共汽电车辆免征车辆购置税。

　　(6)自2018年1月1日至2020年12月31日，对购置的新能源汽车免征车辆购置税。

　　(7)自2018年7月1日至2021年6月30日，对购置挂车减半征收车辆购置税。

　　拓展延伸：

　　依据《免征车辆购置税的新能源汽车车型目录[第三十批]》（工业和信息化部 国家税务总局公告2020年第11号）

　　自2021年1月1日至2022年12月31日，对购置的新能源汽车免征车辆购置税。

　　免征车辆购置税的新能源汽车是指纯电动汽车、插电式混合动力(含增程式)汽车、燃料电池汽车。

　　好啦，实操君今天的内容就讲这么多啦~~

　　对于上述内容有什么疑问或者有关税务问题可以在下方评论区留言。

　注1：本文所称“税率”，仅指发票票面税率，即增值税税率。

　　注2：增值税有税率、征收率之分，前者计算销项税额，可以依法抵扣进项税额;后者直接计算应纳税额，不得抵扣进项税额。本文虽称“税率”，但只是俗称、简称，也包括了征收率。

　　一、加工、修理修配

　　事实上，增值税范畴，劳务即指“加工、修理修配”。

　　注3：加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务。

　　注4：修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。

　　(一)13%税率

　　适用于一般纳税人。

　　(二)3%征收率

　　适用于小规模纳税人，且无特殊规定情形。

　　(三)1%征收率

　　适用于小规模纳税人，且现行政策规定执行至本年底。

　　然而，更多时候，通俗称呼之下，人们常常把营改增服务项目，也称之为“劳务”，比较常见的，比如劳务派遣服务、建筑服务等。

　　首先，我们需要区分一下二者之不同：

　　承包一项建筑工程，双方就“工程”签约，怎么用人与发包单位无关，此乃“建筑服务”。

　　派遣公司向用人公司派出工人，双方就“工人”签约;上述工人由用人公司管理，此乃“劳务派遣”。

　　二、建筑服务

　　(一)9%税率

　　适用于一般纳税人，一般计税方法。

　　(二)3%征收率

　　1、适用于一般纳税人，简易计税方法：甲供工程、清包工项目、营改增老项目;

　　2、适用于小规模纳税人，且无特殊规定情形。

　　(三)1%征收率

　　适用于小规模纳税人，且现行政策规定执行至本年底。

　　三、劳务派遣

　　(一)6%税率

　　适用于一般纳税人，一般计税方法。

　　(二)5%征收率

　　适用于简易计税方法、差额计税方法，并且其无论属于一般纳税人，还是属于小规模纳税人。

　　注5：选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

　　(三)3%征收率

　　适用于小规模纳税人，且无特殊规定情形。

　　(四)1%征收率

　　适用于小规模纳税人，且现行政策规定执行至本年底。

　　注6：差额计税开票情形下，票面税率栏体现“***”字样，备注栏标注“差额征税”。

　　注7：若依法适用免征增值税情形，票面税率栏体现“免税”字样。

　　综上所述，目前对于上述“劳务(服务)费”发票来讲，票面税率(征收率)可能包括13%、9%、6%、5%、3%、1%、***、免税等八种情形。

一、货物运输服务

　　增值税一般纳税人提供货物运输服务，使用增值税专用发票和增值税普通发票，开具发票时应将起运地、到达地、车种车号以及运输货物信息等内容填写在发票备注栏中，如内容较多可另附清单。

　　政策依据：《国家税务总局关于停止使用货物运输业增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第99号)

　　二、差额征税开票

　　纳税人自行开具增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额(或含税评估额)和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样。

　　政策依据：《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)

　　三、建筑服务

　　提供建筑服务，纳税人自行开具增值税发票时，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称。

　　政策依据：《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)

　　四、销售、出租不动产

　　销售、出租不动产，纳税人自行开具增值税发票时，应在备注栏注明不动产的详细地址。

　　政策依据：《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)

　　五、保险代收车船税发票

　　保险机构作为车船税扣缴义务人，在代收车船税并开具增值税发票时，应在增值税发票备注栏中注明代收车船税税款信息。具体包括：保险单号、税款所属期(详细至月)、代收车船税金额、滞纳金金额、金额合计等。

　　政策依据：《国家税务总局关于保险机构代收车船税开具增值税发票问题的公告》(国家税务总局公告2016年第51号)

　　六、销售预付卡

　　特约商户收到支付机构结算的销售款时，应向支付机构开具增值税普通发票，并在备注栏注明“收到预付卡结算款”，不得开具增值税专用发票。

　　政策依据：《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)

　　七、铁路运输企业提供货物运输服务

　　铁路运输企业受托代征的印花税款信息，可填写在发票备注栏中。

　　政策依据：《国家税务总局关于停止使用货物运输业增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第99号)

税务机关代开发票的情况

　　一、 一般代开

　　备注栏内注明纳税人名称和纳税人识别号。

　　政策依据：《国家税务总局关于印发<税务机关代开增值税专用发票管理办法(试行)>的通知》(国税发﹝2004﹞153号)

　　二、异地代开

　　税务机关为跨县(市、区)提供不动产经营租赁服务、建筑服务的小规模纳税人(不包括其他个人)代开增值税发票，在发票备注栏中自动打印“YD”字样。

　　政策依据：《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)

　　三、建筑业代开

　　税务机关为纳税人代开建筑服务发票，在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称。

　　政策依据：《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)

　　四、个人保险代理人汇总代开

　　税务机关为个人保险代理人汇总代开增值税发票，应在备注栏内注明“个人保险代理人汇总代开”字样。

　　政策依据：《国家税务总局关于个人保险代理人税收征管有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第45号)

　　五、出售或出租不动产代开

　　应在备注栏注明不动产的详细地址。

　　政策依据：《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)

　　六、差额征税代开

　　税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额(或含税评估额)和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样。

　　政策依据：《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)

　　七、货运代开

　　税务机关为提供货物运输服务的小规模纳税人代开增值税发票，应在备注栏注明起运地、到达地、车种车号以及运输货物信息等内容，内容较多可另附清单。

　　政策依据：《国家税务总局关于开展网络平台道路货物运输企业代开增值税专用发票试点工作的通知》(税总函﹝2019﹞405号)

　　温馨提示

　　收到下面这六种发票时，一定要检查备注栏!

　　1.提供建筑服务

　　2.增值税一般纳税人提供货物运输服务

　　3.销售不动产

　　4.出租不动产

　　5.按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税

　　6.保险机构作为车船税扣缴义务人

毋庸置疑，房地产开发企业建造的拆迁安置用房和“限地价、竞配套”方式拿地方式下建造的配建房，增值税、企业所得税、土地增值税三大主要税种，都应当按照相关政策规定做视同销售处理。

　　政策依据如下：

　　一、增值税

　　其一，财税【2016】36号附件1

　　第十四条下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

　　(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　第四十四条纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

　　(一)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　(二)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　(三)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

　　成本利润率由国家税务总局确定。

　　二、企业所得税

　　国税发【2009】31号第七条企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为：

　　(一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;

　　(二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;

　　(三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。

　　三、土地增值税

　　国税发〔2006〕187号第三条将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：

　　1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;

　　2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。(注意：这里没有组成计税价格)

第二部分

　　但对安置房、配建房的视同销售问题，在实务中，还需要关注视同销售价格确认、纳税义务发生时间确定、非货币化安置与货币化安置对后续对应按税额影响、契税的计税基础确定等问题。

　　原因是不论是拆迁安置房屋金，还是配建房屋，都是开发企业在获取土地时所支付的对价，应当作为土地征用与拆迁补偿支出的一部分。

　　这样一来，土地成本涉及到的增值税一般计税方式下销售额的扣减、土地增值税扣除及加计扣除、企业所得税计税成本以及契税的计税基础等问题也随之而来。

　　相关政策如下：

　　一、增值税

　　国家税务总局公告2016年第18号第四条房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

　　财税〔2016〕140号第七条《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(三)项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

　　二、企业所得税

　　国税发〔2009〕31号第二十七条开发产品计税成本支出的内容如下：

　　(一)土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

　　三、土地增值税

　　国税函〔2010〕220号第六条关于拆迁安置土地增值税计算问题

　　(一)房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

　　(二)开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第(一)款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费;异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

　　(三)货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

　　四、契税

　　财税〔2004〕134号文第一条规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。

　　……

　　(二)以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

第三部分

　　一、视同销售价格确认

　　(一)存在问题

　　虽然以上政策文件中，都明确有视同销售价格的确定原则和先后顺序穗，但是有的是以开发的商品房安置，有的是单独在规划内的安置地块专门建造的安置房安置，有的是在划拨地块专门建造的安置房安置。所以在实务中安置房屋的视同销售价格的确认还需要不同的安置方式来单独确定。

　　1.如果是以本企业开发的商品房安置

　　增值税：按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;

　　企业所得税：本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;

　　土地增值税：本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定。

　　三大税种的价格确定虽然略有不同，但是税企基本可以达成共识。

　　2.如果是以本企业规划内的安置地块专门建造的安置房安置

　　要取得其他纳税人或者当地同类开发产品的平均销售价格、市场公允价值、市场价格或评估价值，并非易事。在这种情形下，增值税、企业所得税都允许按照组成计税价格来确定视同销售价格，但是土地增值税则没有此规定。

　　所以此时征纳双方在视同销售价格确定上，争议较大。

　　并且，增值税上组成计税价格的成本利润率，按照国税发〔1993〕154号第二条计税依据(四)纳税人因销售价格明显偏低或无销售价格等原因，按规定需组成计税价格确定销售额的，其组价公式中的成本利润率为10%。

　　而按照国税发[2009]31号文的规定，企业所得税的成本利润率不得低于15%。土地增值税并没有组成价格这一说。

　　3.如果是以划拨的土地上建造的安置房安置，根据国家税务总局公告2014年第2号的规定，需要按照中华人民共和国财政部国家税务总局第52号第二十条(三)按下列公式核定：

　　营业额=营业成本或者工程成本×(1+成本利润率)÷(1-营业税税率)

　　营改增后，此条款精神通常应当随之平移，但是目前尚未看到明文规定。虽然有个别省份在营改增推行工作中，曾经以问答形式予以明确参照适用，但是实务中执行起来总归不够理直气壮。

　　(二)衍生问题

　　1.增值税一般计税方式下，以上视同销售销售额，可否作为向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用，允许纳税人在销售额里扣减?待政策予以明确。

　　2.企业所得税处理上同时作为视同销售收入和视同销售成本处理，在开发产品全部销售的情况下，不会对整体应纳税所得额产生影响。但是部分开发产品自用或出租的情况下，部分视同销售成本会沉淀到固定资产或投资性房地产上，形成时间性差异，视同销售收入成为现实的纳税义务，而视同销售成本成为递延所得税资产。

　　3.土地增值税处理上，更加具有悲喜交加的剧情效果。如果使用开发的商品房安置，并且安置房屋和商品房屋再同一清算项目内，视同销售收入价格确定越高，可以扣除并可以加扣的金额越高，对整体土地增值税的增值额和增值率都有摊薄效应，此为一喜。如果安置房屋属于单独地块规划建造，势必应当单独作为一个清算项目进行清算，视同销售收入高低与否，结果都会出现清算增值额为负的结果。收入越高，增值税和企业所得税缴纳越多，对于土地增值税来说，终究为纸上富贵，此为一悲。

　　二、纳税义务发生时间确定

　　首先，由于安置房屋一般是在商品房开发之前建造并安置，但是也不属于预收款方式销售，增值税、企业所得税和土地增值税应当不发生预缴税款的义务。

　　(一)增值税

　　财税【2016】36号文附件1第四十五条增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：

　　……

　　(四)纳税人发生本办法第十四条规定情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天源。

　　(二)企业所得税

　　按照国税发[2009]31号文规定，应当在开发产品所有权或使用权转移时确认纳税义务发生。

　　(三)土地增值税

　　按照国税发〔2006〕187号文的规定，应当在发生所有权转移时确认纳税义务发生。

　　安置房、配建房的所有权转移，应当是在房屋交付给被安置对象时?还是在房屋在房管部门办理网签手续时?还是在被安置对象办理房屋权属登记时?实务中存在较大争议。阿莲认为，按照政策条文理解，三大税种，都应当统一为办理权属转移登记时，确认纳税义务实现。

　　但是，实务中，往往办理权属转移登记时间，会晚于开发商品增值税纳税义务发生时间(交房时间);也晚于企业所得税开发产品计税对象的完工时间;也晚于土地增值税税项目清算时间。所以实务中政策执行起来好似空中楼阁，不好准确把握。

　　三、非货币化安置与货币化安置对应纳税额的影响

　　(一)增值税

　　按照财税〔2016〕140号第七条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　货币化安置在增值税处理上显得非常清爽。但是非货币化的实物安置，可否作为土地成本，在计算销售额时差额扣除，急需政策供给。

　　不仅如此，如果允许实物安置支出扣减销售额，究竟是按照实际发生的建造支出扣除，还是按照视同销售收入额扣除，也对增值税产生较大影响。对于纳税人来说，最好的结果，是企业所得税上的处理原则，一边做视同销售收入处理，同金额的确认土地成本的扣减，这样才是税收中性原则的体现。

　　(二)企业所得税

　　如前所述，货币化安置在企业所得税处理上也比较清爽。实物安置时，虽然有收入、成本对企业所得税影响的时间性差异存在，但是终究是影响结果不大。

　　(三)土地增值税

　　货币化安置和自建房屋实物安置，对土地增值税的影响出现不同的结果。

　　例如：安置房建造成本为5000万，视同销售收入8000万。按照国税函〔2010〕220号文规定，8000万元计入拆迁补偿费。注意，此时已经有5000万元的建造成本支出，已经计入了开发成本中。

　　实物安置的结果是：收入为8000万元，扣除项目金额为5000+8000=13000万元，按照加计扣除30%计算，扣除项目总金额为16900万元，增值额为8000-16900=-8900万元

　　如果是货币化安置或者购入房屋安置，支出8000万元。收入为0，扣除项目总金额为8000×(1+30%)=10400万元，增值额为-10400元。

　　结果之一，由于视同销售收入大于建造成本，纸上富贵现实的影响了土地增值税的增值额计算。

　　结果之二，如果是货币安置，货币支出可以完全的参与到项目清算的扣除金额中，实现完全的扣除权益，直接拉低增值额，实现土地增值税的税负降低。但是如果是实物安置，以本开发项目商品房安置，负增值也可以起到拉低本项目增值额的效果;但是如果是在单独地块上建造的安置房，则会出现负增值完全浪费，加上增值税和企业所得税的现实纳税义务，结果比较悲催。

　　四、契税计税基础确定

　　按照道理来说，拆迁安置的责任和义务承担主体，应当是承担土地收储任务的政府。但是在“旧城改造”等一二级联动开发项目中，房地产企业先行介入一级土地开发的拆迁安置过程中，待土地达到出让条件后，再通过“招拍挂”的形式拿地开发。也有一部分是“毛地(生地)”净挂的情况下拿到土地。待土地出让以后，政府将土地出让收入中的一部分，以各项返还的名义，将拆迁安置支出，再返还给开发商。

　　但是按照《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》(国办发〔2006〕100号文件)第一条规定：“……任何地区、部门和单位都不得以‘招商引资’、‘旧城改造’、‘国有企业改制’等各种名义减免土地出让收入，实行‘零地价’，甚至‘负地价’，或者以土地换项目、先征后返、补贴等形式变相减免土地出让收入。国有土地出让过程中，土地出让金的缴纳是受让人的义务，任何地区、部门和单位不得以任何方式予以减免或者返还。和《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》(国税函〔2009〕603号)根据《财政部国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税[2004]134号)规定，出让国有土地使用权，契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。

　　假如房地产开发企业安置房屋发生成本为5000万元，在土地出让环节，如果该地块净地出让价格为20000万元，后期政府又以招商引资的名义返还安置支出3500万元(其中有30%部分需要上解)。那么，契税的计税基础，应当是多少?

　　是20000万元?是25000(5000+20000)万元?还是21500万元(5000+20000-3500)万元?

　　最为恰当的答案应当是20000万元。但是由于在开发企业的账面上，还记载有拆迁安置支出5000万元，所以，按照财税〔2004〕134号文的字面理解，主管税务机关也会将此支出作为契税的计税基础。实际上这部分支出是被重复计算了的。

　　更有甚者，由于安置房屋在增值税、企业所得税、土地增值税上都有视同销售的规定，按照视同销售收入金额作为契税的计税基础，在实务中，也不是一件令人匪夷所思的事情。

　　总之，在安置房、配建房的涉税处理上，急需理出一个规矩来，以减少征纳双方的无谓口舌之争。

　　2017年4月的解读——

　　“限地价+竞配建”无偿是否视同销售?<万炫颀>

　　编者按：无偿配建政府保障房(不是个人的回迁房)，老樊也不赞同视同销售的方法，但配建成本应缴纳契税，增值税可作为土地价款计算销售额时扣除，企业所得税、土地增值税以施工成本作为土地成本可予以扣除，不过争议还是较大，老樊人微言轻，大家可共同讨论。

　　目前，各地对于设置了“限地价+竞配建”门槛的地块竞得人适用的税收政策不尽一致，亟待有关部门统一明确。

　　随着土地拍卖市场的不断升温，有些城市选择了以“限地价+竞配建”的土地出让方式作为调控手段，即当地块竞拍价达到一定价位后，竞买方式转为竞投配建商品房，配建的商品房须无偿移交给当地政府，竞得人须在成交后与当地政府先签订配建的商品房建设移交协议，再与市国土资源部门签订《国有建设用地出让合同》。

　　例：某房地产企业为增值税一般纳税人(新项目，建安企业也为增值税一般纳税人)配建面积36450平方米，市场售价4万元/平方米，地价款292284万元，建筑施工成本58456.82万元，其他开发成本7307.10万元，假设工程预算价与结算价一致，总可售面积109692.06平方米(配建面积不属于(含)可售面积)。

　　配建成本按建筑面积分摊，配建成本=[58456.82×36450÷(36450+109692.06)]÷(1+11%)=13135.13(万元)

　　“限地价+竞配建”的土地出让方式，税收政策分析如下：

　　1.增值税

　　第一种方案：根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产视同销售不动产。

　　配建商品房销售额=(36450×4)÷(1+11%)=131351.35(万元)，土地价款292284万元可抵减销项税额。

　　第二种方案：移交不是转让，且当地政府将无偿获得的商品房如用于公益事业或者以社会公众为对象，则不视同销售不动产。案例中配建商品房销售额为0元。

　　笔者虽然赞成第一种方案的处理思路，但却对财税〔2016〕36号文件附件1第四十四条规定，按公允价格均值与组成计税价格的顺序确定销售额的规定有所保留。考虑到竞得人配建的商品房须无偿移交给当地政府，在整个过程中竞得人并未获得任何收益，因此按公允价格均值核定销售额不尽合理，建议以配建商品房的施工成本13135.13万元或直接以施工成本×(1+成本利润率)的方法确定销售额。【樊剑英：但要增加土地成本，缴纳契税。】

　　2.契税

　　第一种方案：根据《契税暂行条例细则》第九条规定，成交价格指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。契税成交价格为《国有建设用地出让合同》确定的金额。案例中成交价格为292284万元。

　　第二种方案：契税成交价格为竞拍价、竞投配建商品房建安成本与其他经济利益之和，竞投配建商品房建安成本在纳税期限内以竞得人的工程预算价为计算依据，待配建商品房竣工验收后多退少补。

　　成交价格=292284+13135.13=305419.13(万元)。

　　笔者赞成第二种方案，但若采用这种方案会给主管税务机关带来不小的困难，源于目前契税的征管多以“以地控税”为手段，没有类似企业所得税汇算清缴事后核查的机制，由于在契税纳税申报阶段，工程预算价主要依靠竞得人自行申报，而待配建商品房竣工验收后相关契税完税证明又已经开出，如何有效落实多退少补的政策，目前各地做法不尽相同。

　　3.企业所得税

　　第一种方案：“限地价+竞配建”地块的竞得人一般为房地产开发企业，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第七条规定，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。

　　配建商品房销售收入=(36450×4)÷(1+11%)=131351.35(万元)。

　　第二种方案：竞得人配建的商品房须无偿移交给当地政府的行为，不属于国税发〔2009〕31号文件第七条中规定的视同销售，配建商品房施工成本可视为大市政配套费，按第二十七条相关规定计入计税成本。

　　土地征用与拆迁补偿费=292284+13135.13=305419.13(万元)。

　　笔者赞成采用第二种方案。配建商品房虽不属于城市基础设施配套费的涵盖内容，但从实际案例来看，移交当地政府的配建商品房往往被用作公租房、人才公寓等保障性住房用途，其本质已经与强调“民生优先”原则的城市市政公用基础设施基本相同，因此配建商品房施工成本应可视为大市政配套费。

　　4.土地增值税

　　第一种观点：根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第三条规定，视为房地产开发企业换取其他单位和个人的非货币性资产，发生所有权转移时应视同销售房地产。案例中配建商品房销售收入计算与企业所得税相同。

　　第二种观点：配建商品房为无偿移交，竞得人并未取得转让房地产收入，根据《土地增值税暂行条例实施细则》第二条与第七条的规定，竞得人无偿移交配建商品房不视为转让房地产收入。配建商品房施工成本归集为取得土地使用权所支付的金额中的按国家统一规定缴纳的有关费用，按有关规定扣除。案例中取得土地使用权成本计算与企业所得税土地征用与拆迁补偿费基本相同。

　　从建设用地规划批准书中的规划条件可以得知，配建商品房既不属于房地产项目的公共配套设施，也不属于回迁安置房，因此并不适用公共配套设施无偿移交政府，成本费用可以扣除，以及按公允价值均值确认收入同时确认为房地产项目拆迁补偿费的税收政策。笔者虽然赞成第一种方案的处理思路，但认为应考虑与增值税的处理原则趋同以及增值税发票的衔接，所以建议按以配建商品房的施工成本13135.13万元或直接以施工成本×(1+成本利润率)的方法确认收入，同时配建商品房的施工成本确认为房地产开发成本。

昨天，财政部、国家税务总局发布了《关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2021年第23号)，明确了一系列重要的契税征管口径，也部分解决了以前契税中一些重大争议问题：

　　一、明确了“城市基础设施配套费”必须要作为契税计税依据

　　关于房地产开发公司取得土地后向规划部门缴纳的城市基础设施配套费是否要缴纳契税，在《契税法》实施之前一直是一个有重大争议的问题。现有网上暴露出来的成都地税局的口径认为不征，后有河南省地税局回复人大代表提案，揭示总局要求是要征收。其实，当时大家争议的焦点就在于《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号 ，这次仍没废止)规定的是：以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

　　这里，134号文提到的要交契税的是“市政配套费”，但房地产公司缴纳的是“城市基础设施配套费”，这两个名字不一样。因此，大家认为这两个费用属于不同的收费名目，所以城市基础设施配套费不属于134号文中说的市政配套费，不应该缴纳契税。类似分析文章很多。

　　这次大家看到，在财政部 税务总局公告2021年第23号中，直接就将“城市基础设施配套费”明确列入了契税计税依据，同时，鉴于财税〔2004〕134号也没废止，则你即使叫“市政配套费”那也要缴纳契税。

　　所以，这个关于基础实施配套费是否要缴纳契税的问题，自23号公告后应该明确了。其实，我认为，这个基本原理要从国土资源部、国家发改委价格司关于土地出让金的价格组成的历史变迁中去寻求答案。

　　比如，房地产公司缴纳的“耕地占用税”是否要缴纳契税。这个在相关文件，包括最新23号公告中都没有写。那房地产公司缴纳的“耕地占用税”是否作为契税计税依据呢。这个要从问题的源头来看。按道理，国有土地出让已经是非耕地了，耕地的征收主体应该是国土局或相关下属机构，房地产公司不是耕地占用税的纳税人。那为什么又房地产公司通过招、拍、挂取得国有土地还要缴纳耕地占用税呢?国土部门征收耕地环节如果先期缴纳了耕地占用税，那这个应该作为后期国有土地出让金的价格组成部分。如果国土部门征收耕地环节就没有缴纳耕地占用税，说明后期土地出让金的价格组成部分中是没包含耕地占用税的。因此，房地产公司缴纳的耕地占用税，实质上是缴纳的土地出让金。所以，这个也应该作为契税的计税依据。

　　二、进一步明确了契税可退税情形

　　23号公告明确了如下三种情况可退契税：

　　1.因人民法院判决或者仲裁委员会裁决导致土地、房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除，且土地、房屋权属变更至原权利人的;

　　2.在出让土地使用权交付时，因容积率调整或实际交付面积小于合同约定面积需退还土地出让价款的;

　　3.在新建商品房交付时，因实际交付面积小于合同约定面积需返还房价款的。

　　最近，有一家房地产公司咨询我们“财税星空”，原来政府出让一块土地给房地产公司，出让金交完，契税交完，土地证已经办理完毕。后期因为这块土地涉及规划调整，政府收回这块土地。此时，企业咨询原土地缴纳的契税是否可以退税。从23号公告来看，由于原土地出让合同已经履行完毕，不存在撤销问题。且也没有发生《合同法》规定的，法院判决合同无效的情形，按照规定就不能退还契税。

　　三、司法裁决过户契税缴纳时点问题争议待解

　　基于《物权法》第二十八条因人民法院、仲裁委员会的法律文书或者人民政府的征收决定等，导致物权设立、变更、转让或者消灭的，自法律文书或者人民政府的征收决定等生效时发生效力。所以，我们在23号公告中规定了：因人民法院、仲裁委员会的生效法律文书或者监察机关出具的监察文书等发生土地、房屋权属转移的，纳税义务发生时间为法律文书等生效当日。

　　但是，《物权法》的这条规定在实际执行环节存在很多不确定性，一般这种不动产过户还是要以执行环节不动产实际过户为准。如果我们《契税法》完全参照《物权法》的规定，后面遇到在实际执行中，对于同一不不动产，上海法院和北京法院在同一时间把该不动产判决给A和B不同的人。或者在存在轮候查封的情况下，虽然法院先判决了不动产给A，但此时只有法院判决书，还没有实际到房产局执行过户。突然该房产另外一个法院执行了，并办理过户了给B。

　　如果你要严格就按人民法院、仲裁委员会的法律文书生效征收契税，就会导致同一套不动产，多个人缴纳契税的情况。

　　因此，虽然现实中存在这很多法院判决过户，但迟迟没过户，也没缴纳契税的情况存在。但对于这种法院判决过户，但实际被另外法院执行走了情况，如果重复缴纳了契税，能否办理退税，或者还是延迟到实际执行过户环节缴纳契税。这些传统的争议问题，23号公告并没有给予回答。

视同销售行为，全称“视同销售货物行为”。意为其不同于一般销售，是一种特殊的销售行为，只是在税收的角度为了计税的需要将其“视同销售”。视同销售行为一直存在着各种各样的争议，是很多财务人员的感到比较纠结的问题!

　　莫慌，小编这就给大家整理一下各个税种中视同销售的情形。

　　增值税上的视同销售：本质为增值税"抵扣进项并产生销项"的链条终止，比如将货物用于非增值税项目，用于个人消费或者职工福利等等，而会计上没有做销售处理。企业所得税上的视同销售：代表货物的权属发生转移，而会计上没有做收入处理。消费税上的视同销售：用于连续生产应税消费品的，不纳税;用于其他方面的，于移送使用时纳税。会计上的视同销售：是指没有产生收入但是视同产生收入了。

　　哪些情形需要视同销售，请看下面这篇品税阁原创文章!

　　【原创】一文读懂视同销售在会计和税务处理上的不同!

　　如何确定各税种视同销售的收入金额，企业所得税如何调整，下面小编用案例来进行分析：

　　增值税

　　根据《增值税暂行条例实施细则》第十六条以及《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条明确：纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额:

　　(1)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　(2)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　(3)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

　　属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

　　公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。

　　无论是货物及劳务，还是营改增视同销售，上述三种视同销售的销售额确定方法不是企业随意三选一，而是按照顺序确定。

　　另外值得关注的是，《增值税若干具体问题的规定》(国税发[1993]154号)第二条第四款明确了纳税人因销售价格明显偏低或无销售价格等原因，按规定需组成计税价格确定销售额的，其组价公式中的成本利润率为10%。

　　消费税

　　根据《中华人民共和国消费税暂行条例》第七条规定，纳税人自产自用的应税消费品，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税，没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税，实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式为：

　　组成计税价格=(成本+利润)÷(1-比例税率)

　　实行复合计税计算纳税的组成计税价格计算公式：

　　组成计税价格=(成本+利润+自产自用数量×定额税率)÷(1-比例税率)

　　根据《国家税务总局关于印发〈消费税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发〔1993〕156号)第三条第(六)款规定，纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。

　　一般情形下，应税消费品视同销售的收入确认先按照纳税人生产的同类消费品的销售价格;没有同类消费品销售价格的，再按照组成计税价格计算。

　　企业所得税

　　根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)的规定：

　　二、企业移送资产所得税处理问题

　　企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条规定情形的，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

　　《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

　　(一)用于市场推广或销售;

　　(二)用于交际应酬;

　　(三)用于职工奖励或福利;

　　(四)用于股息分配;

　　(五)用于对外捐赠;

　　(六)其他改变资产所有权属的用途。

　　案例解析

　　一、非货币性资产交换(非换取生产资料和消费资料)，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，有同期同类销售价格的按照同期同类销售价格确认。

　　例：品税阁公司是小汽车生产企业，系增值税一般纳税人，适用企业会计准则，主要从事小汽车的研发、生产和销售，公司生产的小汽车均适用5%的消费税率，A型、B型小汽车的成本为8万元/辆，C型小汽车的成本利润率为10%，A型小汽车同期不含税售价10万元/辆。(不考虑其他税费)

　　2020年12月25日，直接捐赠给学校A型小汽车10辆，会计处理如下：

　　借：营业外支出 93

　　贷：库存商品 80

　　应交税费—应交增值税(销项税额) 13

　　借：税金及附加 5

　　贷：应交税费—应交消费税 5

　　从上例可以看出，捐赠自产货物在会计上不视同销售，但增值税、消费税、企业所得税均应当视同销售。

　　1.增值税视同销售，应当按照同期该产品的售价确认计税收入100万元，按照适用增值税税率13%计算增值税销项税额13万元。

　　2.消费税视同销售，应当按照同期该产品的售价确认计税收入100万元，按照适用消费税税率5%计算消费税5万元。

　　3.企业所得税视同销售，应当按照同期该产品的售价确认计税收入100万元、确认计税成本80万元;同时还需按照公允价值(含税)113万元确认捐赠支出，增加营业外支出20万元，由于直接捐赠不予税前扣除，所以确认的营业外支出全额调增。企业所得税应纳税所得额调整项为：+确认收入调增所得额100万元-确认成本调减所得额80万元-公允价确认支出调增所得额20万元+直接捐赠不予税前扣除调减所得额113万元=共计应调增所得额113万元。

　　4.企业所得税纳税申报表的填报：

　　如果是通过符合条件的公益性组织的捐赠，企业所得税调整时需按照视同销售的公允价值(含税)确认捐赠支出的金额，同时考虑在12%限额内予以扣除。假设该公司2020年度账面利润800万元，申报表填报如下：

　　(1)公司应按照自产货物的市场价，确认视同销售收入100万元;按自产货物实际成本，确认视同销售成本80万元。相应金额应分别填报在《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》(A105010)第8行“用于对外捐赠视同销售收入”及第17行“用于对外捐赠视同销售成本”栏次。据此计算该公司应纳税调增100-80=20万元。

　　(2)公司在会计上确认的捐赠支出为80+13=93万元;税收上确认的捐赠支出为100+13=113万元;应纳税调减113-93=20万元。按照《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第41号)的规定，具体填报时，应填报《纳税调整项目明细表》(A105000)第30行“扣除类—其他”，“账载金额”栏次填报93万元，“税收金额”栏次填报113万元，纳税调减20万元。

　　(3)按照企业所得税法相关规定，公司发生该笔公益性捐赠支出，按利润总额12%限额扣除，超出部分可结转3年扣除。2020年度企业所得税汇算清缴中，该公司税前扣除限额为800×12%=96万元。

　　同时，根据《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表的公告》(国家税务总局公告2020年第24号)规定，《捐赠支出及纳税调整明细表》(A105070)第1列“账载金额”应填报金额，包括会计上确认的93万元，以及该支出已通过《纳税调整项目明细表》(A105000)第30行进行纳税调整的20万元，合计等于税收上确认的捐赠支出金额113万元，即《纳税调整项目明细表》(A105000)第30行第2列“税收金额”列示金额。此时，A企业应纳税调增113-96=17万元。

　　通过以上调整，共计调增所得额17万元。

　　二、非货币性资产交换(非换取生产资料和消费资料)，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，没有同期同类销售价格的，按照组成计税价格确认。

　　接上例，12月25日，销售部提C型小汽车10辆奖励优秀员工，C型小汽车当时尚未正式投放市场。假设会计处理如下(单位：万元)：

　　借：销售费用 47.5

　　贷：应付职工薪酬 47.5

　　借：应付职工薪酬—销售部 47.5

　　贷：库存商品 47.5

　　可以看出，上例的会计处理是错误的，以自产货物奖励员工，会计上、增值税、消费税、企业所得税均应当视同销售。

　　1.增值税视同销售，由于该产品没有同期售价，应当按照组成计税价格确认计税收入47.5*(1+10%)/(1-5%)=55万元，按照适用增值税税率13%计算增值税销项税额7.15万元。

　　2.消费税视同销售，由于该产品没有同期售价，应当按照组成计税价格确认计税收入47.5*(1+10%)/(1-5%)=55万元，按照适用消费税税率5%计算消费税2.75万元。

　　3.企业所得税视同销售，由于该产品没有同期售价，应当按照组成计税价格确认计税收入47.5*(1+10%)/(1-5%)=55万元、确认计税成本47.5万元;同时还需按含税价62.15万元确认应付职工薪酬金额;按照计算的消费税2.75万元调减所得额。企业所得税应纳税所得额调整项为：+确认收入调增所得额55万元-确认成本调减所得额47.5万元-含税价确认应付职工薪酬调减所得额14.65万元-补缴消费税2.75万元=共计应调减所得额9.9万元。

　　4.正确的会计处理：

　　借：销售费用 62.15

　　贷：应付职工薪酬 62.15

　　借：应付职工薪酬—销售部 62.15

　　贷：主营业务收入 55

　　应交税费—应交增值税(销项税额) 7.15

　　借：主营业务成本 47.5

　　库存商品 47.5

　　借：税金及附加 2.75

　　贷：应交税费—应交消费税 2.75

　　三、换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。

　　接上例，12月28日，该公司以B型汽车100辆投资另一家公司，B型汽车12月售价如下：

假设会计处理如下：

　　借：长期股权投资 800

　　贷：库存商品 800

　　可以看出，上例的会计处理是错误的，以自产货物投资，会计上、增值税、消费税、企业所得税均应当视同销售。

　　1.增值税视同销售，应当按照同期该产品的平均售价确认计税收入10*100=1000万元，按照适用增值税税率13%计算增值税销项税额130万元。

　　2.消费税视同销售，应当按照同期该产品的最高售价确认计税收入11*100=1100万元，按照适用消费税税率5%计算消费税55万元。

　　3.企业所得税视同销售，应当按照同期该产品的平均售价确认计税收入1000万元、确认计税成本800万元;同时还需按照公允价值(含税)1130万元确认长期股权投资成本;按照计算的消费税50万元调减所得额。企业所得税应纳税所得额调整项为：+确认收入调增所得额1000万元-确认成本调减所得额800万元-补缴消费税50万元=共计应调增所得额150万元。长期股权投资的成本增加330万元，变成1130万元。

　　4.正确的会计处理：

　　借：长期股权投资 1130

　　贷：主营业务收入 1000

　　应交税费—应交增值税(销项税额)130

　　借：主营业务成本 800

　　贷：库存商品 800

　　借：税金及附加 55

　　贷：应交税费—应交消费税 55

我先提出一个简单的问题：

　　如果A公司以8亿元，收购B公司60%的股权(假设B公司于收购日的净资产的公允价值是10亿元)，获得了B公司的控制权，那么A公司的合并报表上会如何反映?

　　我估计这个问题很多人都能够立刻算出来：

　　商誉等于8-10*60%=2亿元，即A公司需要在财报上确认2亿元的商誉。这2亿元就是收购B公司60%的股权而付出的溢价。

　　商誉能够清楚的提醒投资人：这公司曾经做过收购，而收购的溢价是2亿元。

　　我接着以上的问题，还可以再提出一个稍微有点难度的问题：

　　如果A公司继续以5亿元收购B公司剩余的40%的股权(假设B公司于收购日开始持续计算的净资产的公允价值仍然是10亿元)，那么A公司的合并报表上会如何反映?

　　我估计这个问题很多人都会答错：

　　如果认为新增商誉等于5-10*40%=1亿元，那么就错了。

　　因为这种情况下不会再进一步确认商誉了，而是将这1亿元的收购溢价直接冲减股东权益，会在股东权益变动表里有所体现。

　　如果用会计准则的原话，即：

　　母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　为什么第二次收购时不会产生新的商誉呢?

　　按照企业会计准则的思维方式，第二次收购是在第一次收购并获得了控制权的情况后发生的，所以是股东之间的权益性交易，所以不需再确认新增商誉了，而是直接调整资本公积或留存收益。

　　其实这样的会计处理，我认为是个bug。在地产界，“明股实债”是个非常普遍的情况，如果这样的会计处理结合上“明股实债”，那就会严重地扭曲地产公司的财报。

　　我举个例子：

　　假设一家地产公司，C公司，计划拍一块地，预计10亿元。

　　C公司苦于囊中羞涩，只能凑够6亿元，于是找到一家信托公司，提议以“明股实债”的方式共同投资。

　　双方一拍即合，于是成立了D公司作为拿地和运营的实体，其中C公司占D公司的60%股权，出资6亿元，信托公司占40%股权，出资4亿元。信托公司要求C公司需在3年后以15%的年利率(单利)回购信托公司持有的40%的股权。

　　3年后，C公司的“明股实债”的财务费用是4*15%*3=1.8亿元，加上原始投资4亿元，C公司需要以1.8+4=5.8亿元回购信托公司的40%的股权。

　　问题就出在这里了，1.8亿元的财务费用原本应该计入利润表，在“明股实债”的安排下，5.8亿元的回购款构成了“股东之间的权益性交易”，所以既不会确认商誉，也不影响利润表，而是直接调整资本公积或留存收益。

　　我先拿时代地产的2020年报作为案例，以下是利润表的截图：

可以看出，2020年度的收入为385亿元，净利润为53亿元，归属于母公司的净利润为49亿元。

　　如果按照2021年4月15日的收盘价，时代地产的市值225亿港币，市盈率仅225*0.84/49=3.8，看似是非常低估了。

　　但是我们还需要看以下的股东权益变动表(我估计很多人都不看这张表)：

右上角的圈是归属于母公司的净利润，49亿元，跟利润表对得上。

　　左下角的“收购非控股权益”是什么意思呢?这里面有多少是“明股实债”的少数股东权益(即“非控股权益”)呢?

　　我比较惊讶，因为2020年报没有披露，我们只能看到-48亿元的差额直接冲减了资本公积和留存收益。

　　如果这-48亿元全部是“明股实债”的利息，那么原本应计入利润表的48亿元的财务费用就这样被悄悄塞到股东权益变动表里面了。

　　如果48亿元的财务费用计入了利润表，那么2020年度的归属于母公司的净利润基本上就没了。所以，3.8倍PE是表明现象而已。

　　时代地产2019年报披露得好一点，因为它披露了2019年“收购非控股权益”的明细。以下是时代地产2019年度的股东权益变动表：

右上角的圈的归属于母公司的净利润是52亿元，但是下面的“收购非控股权益”的差额是-25亿元。如果这-25亿元计入了利润表，那么2019年度的利润直接就少了一半。

　　如果我们打开2019年报，第342页附注36披露了-25亿元的构成，我选其中一个明细作为例子：

在以上的例子中，时代地产以20亿元的对价收购了佛山德晖的40%的权益，产生了共计-0.65-2.46=-3.11亿元的差额(即收购溢价)，而这-3.11亿元就是以上-25亿元的组成部分，它被直接计入了资本公积和留存收益。

　　其实，这-3.11亿元是否应该以财务费用的形式计入利润表呢?我们被会计准则的bug玩坏了。

　　那么如何判断这40%就是“明股实债”呢?其实上天眼查看看就大概知道了，以下是截图：

我们可以看到，佛山德晖(即佛山市时代德晖房地产开发有限公司)在2017年的时候，平安信托有限公司持有40%的股权，而到了2019年，平安信托有限公司就退出了，与年报的披露是一致的。

　　其实只要看到“信托”、“股权投资”、“私募”等字眼的少数股东，大概率就是“明股实债”的资金方了。我虽然没有证据，但这是我的经验。

　　我虽然只是拿了时代地产作为案例，其实看看中国奥园，中国金茂等公司的年报，会发现“明股实债”真的很普遍。如果仅凭3倍PE就做出了“哇塞，好低估”的判断，那是不够的。

　　这是一个很大的问题，因为“明股实债”非常不透明。

　　第一，“明股实债”的年利率到底是多少?是8%还是15%?投资人需要知道;

　　第二，股东权益变动表中的“收购非控股权益”的金额，到底有多少是本应计入利润表的财务费用?公司真实的年度利润是多少?投资人需要知道;

　　第三，资产负债表的净资产中，有一部分是非控股权益，其中有多少是“明股实债”?公司真实的负债率是多少?投资人也需要知道。

　　以下是时代地产2020年度的资产负债表的部分截图：

我们可以看到，截至2020年12月31日的净资产是358亿元，其中非控股权益占171亿元，几乎占净资产的一半。

　　那么这171亿元的非控股权益，有多少是本应计入负债的“明股实债”呢?

　　“明股实债”的不透明让地产公司的财务报表分析变得非常不可靠，因为不确定的东西太多了。

　　而既然是“明股实债”，公司当然不会告诉你这是“债”了，而会告诉你，这就是“股”啊。

　　随着“三道红线”的实施，我认为未来一段时间，我们将会看到越来越多的看不懂、看不透、看不清的地产公司财报。

　　买地产公司的股票，需要非常谨慎。

　　利润表是一张明牌，告诉你公司本年度赚了多少钱;股东权益变动表是一张暗牌，大多数人都不会去看，但是里面藏了很多东西。

近日，国家税务总局发布《关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号，以下简称“17号公告”)，其第六条明确了不同性质的财政资金收入，适用不同的确认原则。整体来说，企业取得与经营直接相关的财政资金收入，应按权责发生制确认;取得与经营不直接相关的收入，应按收付实现制确认。

　　实务中，一些企业会取得多种类型的财政资金收入，如污水处理或垃圾处理项目中政府按照处理污水、垃圾数量等实际业务量支付的财政资金，专项财政奖励类财政补助收入，增值税即征即退等退税类财政资金收入等。随着相关口径的明确，企业务必准确判定收入性质，严格按规定适用相应的确认原则。

　　与企业经营直接相关的收入，按权责发生制确认

　　17号公告第六条规定，企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。换句话说，企业收取政府部门支付的、与其经营直接相关的财政资金收入，应按照权责发生制确认收入——按照收入所属期，进行确认。

　　例如，2021年5月，甲污水处理企业处理污水1000万吨，处理成果已得到当地政府相关部门确认，那么，无论甲企业2021年5月是否收到属地政府支付的污水处理费，均应按照权责发生制，在当期(即2021年5月)确认相应的污水处理收入。

　　需要注意的是，虽然大部分公私合伙或合营(PPP)项目公司的收入主要为政府付费，但其取得的所有政府资金收入并非均适用权责发生制。在项目运行过程中，部分地方财政、发改等部门按照项目公司的实际情况，可能审批多种财政补助，例如项目建设节能奖金、项目节能环保设备专项补贴、项目运行专项奖励等。这些财政补助，因并不属于政府根据企业实际提供的业务量而支付的财政资金，也就不属于与企业经营直接相关的收入，按照17号公告的精神，不应按照权责发生制确认收入实现的时间。

　　与企业经营不直接相关的收入，按收付实现制确认

　　17号公告第六条还明确，企业取得的各种政府财政支付，如财政补贴、补助、补偿、退税等，应当按照实际取得收入的时间确认收入。财政补贴、补助、补偿、退税等，可以理解为与企业经营事项不直接相关的收入。也就是说，企业取得与经营不直接相关的政府财政支付收入，应遵循收付实现制确认收入实现的时间。

　　举例来说，乙企业2021年4月参加属地中小科技创新型企业专项扶持补贴的评选，并获得财政发放20万元专项扶持补贴的资格。由于该专项扶持补贴与乙企业的日常经营类事项不直接相关，应按收付实现制确认收入的实现。即乙企业应于收到专项补贴的当期，确认20万元的收入。

　　值得注意的是，实务中，一些企业财税人员误以为，所有的财政资金收入，均不征收企业所得税。但实际上，根据《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)规定，首先，不征税收入必须是从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得、应计入收入总额的财政性资金;其次，还需要同时满足三个条件，即企业能提供资金专项用途的拨付文件，拨付资金的政府部门对资金有专门的管理办法或具体管理要求，以及对该资金及支出单独进行核算。完全符合上述要求的财政资金收入，才可以作为企业不征税收入进行处理。

　　全面自查历史事项，防范不合规风险

　　随着17号公告出台，相关企业应把握口径明确的契机，全面自查此前取得的财政资金收入确认原则的准确性，进一步夯实合规管理。

　　首先，相关企业财税人员应全面自查与企业经营直接相关的收入是否准确适用权责发生制。实务中，一些企业虽然已向政府提供货物或劳务，但并未收到政府付费。个别企业选择在政府实际付费时，再向政府开具增值税发票或收据，同时确认企业所得税收入。显然，这种处理方式并未准确遵循权责发生制，已经引发了潜在的纳税义务发生时间确认不合规的风险。笔者提醒这些企业，应按照17号公告规定，及时纠正错误处理方式。

　　其次，企业还需自查与企业经营不直接相关的收入是否准确适用收付实现制。需要指出的是，实践中，对于不满足不征税条件的政府收入，一些企业会“人为操作”，在会计上将财政补助核算为“递延收入”，并且当期仅确认转入“其他收益”科目的政府补助，以减少当期企业所得税应纳税所得额。笔者提醒，这种处理方式下，企业已产生纳税义务发生时间确认不合规的风险，甚至可能面临税务行政处罚，相关企业应主动、尽快进行修正，确保符合政策规定。

　　最后，企业还需完善政府财政资金收入的辅助核算管理。政府财政资金收入在收入来源、确认原则、定价方法、合同主体和税收政策等方面较为特殊，在接受税务监管的同时，还需要接受政府审计、内部巡视等诸多环节的监管。因此，企业应全面梳理取得的政府财政资金，通过设立辅助科目、台账等方式，实现准确的独立核算，并保持辅助核算要件的完整性，以备后续有效应对各类检查。

笔者近期办理一件执转破案件，在执行法院所做的分配方案与最终破产分配方案的对比中，执行法院所做分配方案有以下三点引起笔者关注：“①职工债权优先其他普通债权;②未决诉讼的分配金额保留问题;③税款债权未进行处理”，由此引发笔者相关思考。

　　一、了解一下参与分配制度

　　参与分配是在被执行人的财产不能清偿所有债权时，已取得金钱债权执行依据的债权人，在其他债权人提起的执行程序开始后、完毕前，可申请参与对被执行人财产分配的制度。

　　法律依据起源于1992年最高院在《关于<中华人民共和国民事诉讼法>若干问题的意见》，以及此后一系列的司法解释建立起参与分配制度。起初，我国破产制度与破产法律不完善，实践中破产案件程序的运用并未普及，为弥补法律调整之空白，最高院通过司法解释的形式建立起了参与分配制度。

　　二、现行参与分配制度与破产制度的调整对象上的竞合

　　最初参与分配制度仅适用非《企业破产法》调整对象，但在1998年《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定(试行)》第96条规定，“被执行人为企业法人，未经清理或清算而撤销、注销或歇业，其财产不足以清偿全部债权的”，也参照适用参与分配。

　　换言之，在实践中参与分配被适用于所有被执行人，包括了《企业破产法》调整对象。而破产案件的承办是一个复杂的、专业的、时间长的过程，需要消耗承办法官甚至受理法院大量的时间和精力。参与分配制度给与受理法院一个不受理破产案件的前期通道，对破产案件的受理有着极大的消极阻碍作用。

　　三、参与分配制度相较于破产制度的弊端

　　1.根据1992年最高院在《关于<中华人民共和国民事诉讼法>》若干问题的意见》第297条的规定，被执行人已经起诉的债权人发现被执行人的财产不能清偿所有债权，可向法院申请参与分配。

　　1998年《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定(试行)》第90条规定，仅对被执行人已经取得金钱执行依据的债权人可申请对被执行人的财产参与分配。

　　2008年《最高人民法院关于使用<中华人民共和国民事诉讼法>执行程序若干问题的解释》第26条规定，诉讼期间进行分配的，执行法院应当将与争议债权数额相应的款项提存。

　　我们普遍都认为，参与分配的前提申请人对被执行人已取得金钱债权执行依据，而其他债权人无权参加。但上述规定对何种债权人可参与分配之规定并不统一，似又允许未取得金钱债权执行依据的债权人参与分配。该制度建立在司法解释层面，并未上升至法律层面，且可依据的来源相较来讲颇为混乱，而破产程序所依据的《企业破产法》规定是一个较为系统的、全面的。参与分配是对少部分人不完全公平、不透明程序的清偿，与破产程序下全体债权人的公平、有序清偿差异甚大，参与分配无法像《企业破产法》那样根据债权的不同性质规定出较为完善、具体的清偿顺序以充分体现出社会公平。

　　2.参与分配的财产范围局限于已被采取执行措施的财产，法院之执行程序并不覆盖债务人全部财产搜集之义务，而破产程序中指定的管理人将履行资产调查之义务搜集债务人全部资产，更有履行个别清偿撤销权、追索股东出资、追索董事及高管人员非正常收入、追索债务人债权等义务，能纠正债务人的欺诈逃债和偏袒性清偿行为，追回被非法处置的财产，以全面覆盖债务人资产和增加破产财产之可能，尽量清偿债权人。

　　3.另，参与分配制度下，未能受偿之债权并不会被免除，达不到分配后即消灭债权，那么对于债务人而言，既不能保护诚实债务人的正当权益，也做不到企业债务人的市场退出。而破产制度下不仅余债免除偿还，清算完结后企业能通过法定程序退出市场，且对于仍有价值的企业还存在挽救的制度机会。

　　回到前文笔者关注的执行分配方案中的几个问题，在参与分配制度下，职工债权的优先并无法律或司法解释(除《企业破产法》以外)之明确规定，那么在参与分配的执行分配中能否引用《企业破产法》之规定，这是笔者疑虑之一;虽然2008年《最高人民法院关于使用<中华人民共和国民事诉讼法>执行程序若干问题的解释》明确规定“诉讼期间进行分配的，执行法院应当将与争议债权数额相应的款项提存”，未决诉讼与尚未诉讼案件之债权在执行程序的参与分配项下是否存在权利的根本性区别，何以未决诉讼的债权应予以特别对待，这是笔者疑虑之二;税款债权的特殊性，在税务机关已向执行法院申请参与分配的情况下，不做分配处理是否符合规定;如，给与分配那么其是否有优先性及如何解决必经诉讼程序之问题，这是笔者疑虑之三。

　　而在该案进入破产程序后，管理人有接收近10户未经诉讼的债权申报，在申报完成后，管理人对所有债权债务进行梳理审查核定后，对债权性质进行了分类，按照《企业破产法》之清偿顺序规定，上述疑虑之问题均迎刃而解。

　　故，在笔者看来，现今的参与分配制度已严重影响了《企业破产法》的顺利实施，调整对象的竞合扰乱了法律制度的适用，造成参与分配与破产程序的竞争与混乱。实践中执行程序下的参与分配会出现以恶意加快或拖延对参与分配的执行以达到排除或增加参与分配主体的目的，人为的操纵分配结果，使执行更为混乱，更使公民丧失法律公平之信仰。

　　同时，在参与分配制度下，无论执行法院对采取保全措施的债权人的债权予以保护与否，都将取得负面影响，如予以优先则鼓励所有债权人在诉讼时采取保全增加审判机关的工作，如不予以优先则将打击采取保全措施或全力查找债务人财产的债权人的积极性，更会使得债务人逃避责任的可能性增加。

　　在我国市场经济高速发展的当下，个人破产制度已在一些地方探索实行，而《企业破产法》之破产制度的建设尚不够完善，无法满足当下市场经济之发展。愿，这次《企业破产法》的修订能够在结合该法施行十多年间积累的破产实践经验中完成飞跃。

为提高纳税人税法遵从度，降低办税成本，减少税收风险，根据国家税务总局、广东省税务局关于2021年便民办税春风行动的部署要求，以及茂名市税务局聚焦“五度”办好10件“关键实事”的工作安排，茂名市电白区税务局依据水产品加工行业重要事项、典型事项，梳理推出了水产品加工企业须关注的8项涉税风险点,提醒企业及时规避涉税风险。具体如下：

　　1.风险提示：水产品收购单价异常偏高

　　风险描述：根据《广东省国家税务局 广东省财政厅关于在水产品行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的公告》(广东省国家税务局 广东省财政厅公告2013年第17号)，水产品加工行业试行农产品增值税进项税额核定扣除。按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》(财税〔2012〕38号印发)规定，“农产品平均购买单价”是计算企业进项税额的重要指标。农产品收购发票虽然没有了抵扣功能，但仍是财务核算的凭证且由收购企业自行填开。部分企业在收购水产品时可能存在抬高水产品买价，虚增采购成本，从而造成多抵扣进项税额的情况。对于收购价格明显偏高的且不具有合理商业目的的，将由主管税务机关核定。

　　风险防控建议：水产品加工企业应规范财务核算，严格按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》(财税〔2012〕38号印发)有关规定准确计算每月核定扣除的进项税额，依法如实申报纳税。根据《中华人民共和国发票管理办法》有关规定，纳税人开具发票应当按照规定的时限、顺序，逐栏、全部联次一次性如实开具，不得开具与实际经营业务不符的发票，水产品加工企业不得在开具农产品收购发票时故意虚高水产品收购价格从而造成违规多抵扣进项税额。

　　2.风险提示：纳税人的生产经营情况发生变化，未向税务机关提出重新核定扣除标准申请

　　风险描述：根据《广东省国家税务局 广东省财政厅关于在水产品行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的公告》(广东省国家税务局 广东省财政厅公告2013年第17号)有关规定，税务机关按照核定程序审定的扣除标准仅适用于该纳税人的当前时期的生产经营情况。如果纳税人生产经营情况发生变化，扣除标准已不再适用的，纳税人应向主管税务机关提出重新核定扣除标准申请，主管税务机关按照规定程序报省级税务机关重新核定该纳税人的扣除标准。

　　风险防控建议：纳税人的生产经营情况发生变化，扣除标准已不再适用的，应及时向主管税务机关提出重新核定扣除标准申请并提供说明企业生产、经营真实情况的证据及申请资料，申请资料包括：

　　(1)农产品增值税进项税额扣除标准核定申请书;

　　(2)《农产品增值税进项税额核定扣除申请表》;

　　(3)主管税务机关要求的其它资料。

　　3.风险提示：水产品下脚料未申报销售收入

　　风险描述：对于从事水产品加工的企业来说，水产品下脚料是加工过程中最常见的废料之一。对于这些下脚料，一般处理方法是将其当作废料丢弃或者直接作为饲料出售给养殖场和其他加工企业。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳增值税。如果水产品加工企业对政策把握不准，对加工过程中产生的下脚料、废弃物的销售行为不进行纳税申报，就会产生漏缴、欠缴税款的风险。

　　风险防控建议：根据《财政部 国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》(财税字〔1995〕52号)水产品下脚料也属于水产品的范围，销售水产品下脚料应该适用和销售水产品一样的税率向税务机关进行纳税申报。

　　4.风险提示：环保税申报信息不全

　　风险描述：《中华人民共和国环境保护税法》规定，应税污染物包括大气污染物、水污染物、固体废物和噪声。水产品加工企业往往只申报污水或者废气排放的数据，容易忽略固体废物贮存、处置、综合利用的基础信息申报，也未对噪声源进行信息采集申报。纳税人应当依法如实办理纳税申报，对申报的真实性和完整性承担责任。如果环保税信息申报不全，就会产生少缴、漏缴税款风险。

　　风险防控建议：企业要加强环保税相关政策学习，按照《中华人民共和国环境保护税法》相关规定，如实、完整地申报应税大气、水、固体废物和噪声的排放信息及排放标准，避免出现少缴、漏缴税款风险。

　　5.风险提示：兼营行为中的免税项目进项税额未分开核算

　　风险描述：水产品初加工企业多为中小企业，往往多元化经营，有兼营业务的企业，除了水产品初加工以外，还可能会从事上游养殖。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条规定“农业生产者销售的自产农产品”免征增值税。企业从事的水产品养殖属于免税项目。按照《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第二十七条规定，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣。水产品初加工企业的一般纳税人从事免税的水产品养殖项目所使用的电费、水费、材料等，如果没有与其初加工业务使用的区分，就会导致在水产品初加工应税业务中违规抵扣了免税业务的进项税额，产生涉税风险。

　　风险防控建议：如果有上述兼营行为，企业应当划分免税项目及非免税项目的进项税额，免税项目的进项税额不得用于非免税项目的抵扣。如果无法划分的，按照《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)规定：第二十九条 适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额。

　　6.风险提示：违规享受初加工水产品企业所得税优惠

　　风险描述：根据《中国人民共和国企业所得税法》规定，初加工的水产品项目免征企业所得税。按照《财政部 国家税务总局关于发布〈享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围(试行)〉的通知》(财税〔2008〕149号)规定，水生动物初加工是指将水产动物(鱼、虾、蟹、鳖、贝、棘皮类、软体类、腔肠类、两栖类、海兽类动物等)整体或去头、去鳞(皮、壳)、去内脏、去骨(刺)、擂溃或切块、切片，经冰鲜、冷冻、冷藏等保鲜防腐处理、包装等简单加工处理，制成的水产动物初制品。熟制的水产品和各类水产品的罐头以及调味烤制的水产食品不属于初加工范围。如果企业对政策掌握不熟，可能将水产品罐头加工等不属于初加工范围业务申报享受企业所得税优惠，造成违规享受税收优惠的风险。

　　风险防控建议：企业财务人员要加强对税收政策的学习，重视税收优惠政策的享受与落实，在经济业务发生时，应进行准确鉴别并判断是否属于优惠政策享受范围，对把握不准的应及时咨询主管税务机关，避免出现违规享受税收优惠情况而产生涉税风险。

　　7.风险提示：签订农副产品收购合同未缴纳印花税

　　风险描述：根据《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第十三条第一款规定“对国家指定的收购部门与村民委员会、农民个人书立的农副产品收购合同免纳印花税。”，水产品加工企业一般不是国家指定的收购部门，与养殖户签订的收购合同需要缴纳印花税，避免产生漏缴少缴税收风险。

　　风险防控建议：根据《中华人民共和国印花税暂行条例》附件《印花税税目税率表》规定，购销合同包括供应、预购、采购、购销结合及协作、调剂、补偿、易货等合同。立合同人按购销金额万分之三贴花。水产品加工企业收购水产品签订收购合同属于购销合同，应按合同金额的0.03%缴纳印花税。

　　8.风险提示：向非农业生产者违规开具农产品收购发票

　　风险描述：根据《广东省国家税务局关于加强农产品收购发票管理有关问题的公告》(公告〔2015〕14号)规定，纳税人向农业生产者个人收购自产农产品，可以向主管税务机关申请领用农产品收购发票，主管税务机关根据纳税人的经营项目和经营规模，对其领取发票的种类、数量、版面金额以及领取方式按规定予以确认;纳税人应按照发票管理办法的要求领用、开具和保管农产品收购发票，如实填写收购发票有关栏目，并向收款人逐笔开具发票。水产品加工企业直接从养殖户收购的水产品应当开具农产品收购发票，从批发商购进的水产品应该取得由销售方开具的销售发票。水产品加工企业如果错误对水产品批发商开具了农产品收购发票，是不符合发票开具规定的，在企业所得税申报时不能作为有效税前扣除凭证，已经税前扣除的还需要进行纳税调增并按规定补缴企业所得税款及滞纳金。

　　风险防控建议：水产品加工企业应严格按照税收法律法规的规定，在收购水产品时按照相关规定根据不同销售方取得对应的发票作为税前扣除凭证，不得向非农业生产者开具收购发票。

前言：作为一名税务工作人员，受托代表税务机关参与的破产重整案件多起，其中，有税收债权(不包括滞纳金、罚款)100%受偿，也有受偿比例较低的。作为公权债权，破产法庭和破产管理人与税务部门的认知存在一定差异，且各自都有法律依据，导致实务中时有争议。所以必须进行有效沟通……

　　随着破产管理制度的日益完善和相关实践的不断丰富，破产重整案件中的涉税问题凸显，一些破产重整方案已经由债权人会议表决通过，却因为事先没有考虑到的涉税问题对方案实施结果产生实质性影响，导致方案最终实施结果远不尽人意甚至无法推行。

　　税务问题业已成为破产管理人、破产企业、债权人和相关方必须面对和解决的难题，而我国破产重整的相关法律、法规、司法解释与税收法律、法规、政策的出入加剧了这一问题的复杂程度。税收债权的具体范围和计算方式?税收债权是否应当简单的一律视为仅次于担保债权、职工债权的优先债权?

　　特别是，破产管理人接管企业的时候有哪些涉税事务需要处理?如何对破产重整方案进行涉税评估以及税务筹划?都是值得探讨的实务问题。

　　一、税收债权

　　针对不同税收债权的优先性问题，司法系统和税务系统的认知存在一定差异，且各自都有法律依据，导致实务中时有争议摩擦。实务中的税收债权按照优先性的不同，大致可分为作为优先债权的破产受理之日前的欠税，作为破产费用和共益债权的破产受理之日后的税金及附加，作为普通债权的滞纳金、特别纳税调整产生的利息，以及作为劣后债权的罚款。

　　1、破产受理之日前的欠税

　　发生在破产受理之日前的欠税——此处仅指税金及附加——应当作为优先债权，在破产费用和共益债务、担保债权、破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金之后，在普通破产债权之前优先受偿，对此，相关法律法规和政策之间均无分歧，但发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的欠税，究竟应当先于抵押权、质权、留置权执行，还是不作区分、统一按照《破产法》规定的顺位受偿，《破产法》和《税收征管法》的规定有差异，2020年3月1日起施行的《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号，以下简称“48号公告”)亦未加以明确，如实务中管理人、债权人和税务机关立场不同、援引依据不同，得出的结论必然不同，诸如税务机关根据《税收征管法》的规定发布了欠缴税款的公告后，担保权人是否还能构成善意第三人之类的问题，在理论和实务中的认知分歧更大，势必引发纠纷、争议，需要加强沟通，必要时可能需要通过复议、诉讼等措施加以厘清。

　　2、破产受理之日后的税金及附加

　　发生在破产受理之日后的税金及附加，分为因继续履行合同、生产经营而产生的税款和处置资产、重组债务等产生的税款，对前一种税款应当作为破产费用和共益债务、由债务人财产随时清偿这一点，理论和实务界基本没有争议，而后一种税款应否作为破产费用和共益债务处置，理论界有不同看法，实务上基本也都按照破产费用和共益债务处置，也正是由于该部分的税款需要随时清偿，而伴随资产处置、债务重组产生的纳税义务往往巨大，如在资产处置和破产重整方案设计之初没有对此作出正确预估和安排，很可能导致方案的效果大打折扣甚至根本无法推动实施。这个问题一方面可以通过对重组方案进行涉税评估和筹划来解决，另一方面，由于该部分税款一旦作为破产费用和共益债务处理，就会优先于担保债权和职工债权受偿，如果影响面过大，可以通过与债权人会议、主管税务机关及政府协调部门多方沟通，就个案争取妥善的解决方案。

　　3、滞纳金、特别纳税调整产生的利息

　　此前由于法律表述比较概括导致理解分歧、最高院与国税总局的解释存在明显冲突与差异等原因，关于破产受理之日前的滞纳金、特别纳税调整产生的利息应否与税款与附加一起作为优先债权处置的问题，实务中一直未能达成共识。随着48号公告发布，明确企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报，这个问题上不再有争议。

　　至于破产受理之日后的滞纳金、特别纳税调整产生的利息应否作为破产债权的问题，最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》(法释〔2002〕23号)文是明确否定的，实务中也有税务机关坚持要作为破产债权申报的情况，鉴于此次48号公告明确了“企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定”，该部分滞纳金、特别纳税调整产生的利息不应作为破产债权也算是盖棺定论了。

　　4、罚款

　　根据《全国法院破产审判工作会议纪要》(法〔2018〕53号)文，税收罚款可以作为劣后债权，在普通破产债权、民事惩罚性赔偿金之后受偿。48号公告未对此明确表态，但在列举应申报的举普通破产债权时未将罚款列入其中，应可推定国税总局对罚款的劣后受偿性质是认可的。

　　二、涉税情况核查要素

　　税务几乎与企业所有经营、管理活动相关，破产管理人要履行好职责，就要首先对债务人的涉税情况和潜在风险进行核查，再根据核查结果妥善处理破产重整过程中的涉税事务及其他事务。

　　企业涉税情况的核查要素主要有：

　　1、涉税资料核查

　　法律对管理人接管资料的列举比较宽泛，实务中的涉税资料不仅包括财务报表和总账、明细账，还有发票领购簿、已领取未开具的空白发票、税控设备、发票专用章、开票平台账号与密码等与发票相关的资料，纳税申报表、申报及备案资料、申报纳税客户端的密钥和账号密码等与纳税申报相关的资料，原始凭证、银行对账单、固定资产清单、履行中的合同等等所有与税务相关的资料。

　　管理人也可以向主管税务机关申请查询破产重整企业的纳税申报、税款缴纳和接受处罚等涉税信息。

　　涉税资料的接管应当尽量全面，特别注意三年内的涉税资料的完备程度，以与税务稽查的关注重点相匹配。债务人的涉税资料难免会出现保存不全的情况，后续就需要根据接管资料的实际状况作出涉税事务安排。

　　2、企业执行税收政策情况核查

　　除了物理资料的接管和核查，管理人还需要对企业目前和曾经(至少三年内)执行的税收政策进行了解核查，主要包括企业缴纳的税种和税率、各税种执行核定征收还是查账征收、是否执行预征所得税政策、是一般纳税人还是小规模纳税人、是否以及具体享受哪些税收优惠政策等等。

　　3、企业整体涉税情况评估

　　管理人还需要综合债务人涉税资料、执行税收政策情况等信息，对企业的整体涉税情况和潜在风险进行评估，评估结果也可以作为管理人其他决策以及后续判断税务机关的债权申报是否合理的参考依据。

　　整体评估事项包括但不限于：

　　(1)企业的资产、负债情况和权益性资本的实缴情况，并关注是否存在超期应收未收、应付未付款项及税务处理，与股东及关联方的往来款项及税务处理，固定资产、长期待摊费用、递延资产等情况及税务处理等;

　　(2)纳税申报及缴纳情况，并关注是否存在未申报、申报不实或不规范、被认定为非正常户的情形，是否存在欠缴或溢交税款、滞纳金、特别纳税调整产生的利息、罚款等，是否存在尚未申报的漏税，企业的增值税留抵税额情况;

　　(3)对企业后续可能发生的纳税义务进行预估，如企业尚未履行完毕的合同附随的纳税义务预估，应收应付账款的兑现附随的纳税义务预估，企业持有的资产附随的房产税、土地增值税等纳税义务预估，一般资产处置附随的纳税义务预估，在建工程等项目清算相关的纳税义务预估，已经享受的税收优惠政策按照规定需要退还或转出导致的补税义务评估等。

　　三、涉税事务处理

　　管理人可以根据对破产重整企业整体涉税核查的结果，确定需要处理的涉税事项，主要包括：

　　1、及时处理企业面临的涉税即时风险或潜在风险，如申请解除企业非正常户状态、补办纳税申报包括零申报、税控设备和发票丢失的报备和挂失补办等。

　　2、如企业为预征所得税企业，鉴于破产重整企业实际上已经处于资不抵债的情形，预征所得税对债权人不利，管理人可以向主管税务机关申请停止预征所得税，待清算完毕后依法处理。目前已经有些地区明确企业进入破产程序后不再预征企业所得税，但还没有全国性的规定出台，管理人需要了解破产重整企业当地的政策，当地没有明确规定的时候，尽量与主管税务机关沟通争取。

　　3、如破产企业存在账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账等法定情形，且核定征收客观上对破产企业和债权人有利，管理人可以积极与主管税务机关沟通，申请核定征收，在为破产企业和债权人争取利益最大化的同时，尽量降低管理人的履职风险。由于破产重整企业申请核定征收属于事后申请，虽然于法不悖，但明显有别于正常企业的事前申请，实务操作中存在一定难度，且税务机关最终认定的核定征收率也会直接关系到破产企业和债权人的实际利益，建议由专业税务人员协助完成。

　　4、申请税收减免退，争取税收优惠。如：

　　(1)房产税和城镇土地使用税。目前已有部分地区如广东、吉林、陕西、上海，明确了进入破产程序的企业可以向主管税务机关申请房产税和城镇土地使用税困难减免，即使没有明确减免的地区，仍然可以根据《房产税暂行条例》和《城镇土地使用税暂行条例》的原则性规定，基于纳税人确有困难的客观情况，积极与税务机关沟通争取。

　　(2)增值税留抵退税。根据《国家税务总局关于企业破产、倒闭、解散、停业后增值税留抵税额处理问题的批复》(国税函〔1998〕429号)批复：“纳税人破产、倒闭、解散、停业后，其期初存货中尚未抵扣的已征税款，以及征税后出现的进项税额大于销项税额后不足抵扣部分(即留抵税额)，税务机关不再退税。”但2019年，财政部、国家税务总局、海关总署相继发文，对企业留抵税额区分情况实行留抵退税政策，管理人可以根据企业情况确定是否以及如何申请。

　　(3)个人所得税。根据《财政部 国家税务总局<关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入免征个人所得税问题的通知>》(财税〔2001〕157号)规定：“企业按照国家有关法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税。”鉴于该通知明确的免税前提是企业被依法宣告破产，如破产重整、和解程序中不存在此前提，则不能适用，需要结合企业情况进行税务筹划。

　　5、税收债权申报、提出债权异议与检查应对

　　税务机关申报债权一般是从税务系统直接调取的破产重整企业自行申报的纳税数据和接受处罚的情况，不排除税务机关对企业自行申报的数据不认可、对企业启动税务检查以确定税收债权。管理人可以以企业整体涉税情况核查结果为参照，对税务机关申报的债权从总额以及不同性质税收债权分别的金额都进行核查，包括此前缴交款项在税款和滞纳金、罚款之间的配比问题，如存在差异，应当及时提出债权异议。

　　税收债权还有一个滞纳金数额是否应当封顶的问题，《税收征管法》和《行政强制法》也有不同规定，前者第32条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”其实施细则第75条规定：“税收征管法第32条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”照此推论税收滞纳金应无封顶之说，而《行政强制法》第45条规定：“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”两者明显冲突，理论界对此的看法莫衷一是，现有法院判例的观点既有支持封顶之说或要求税务机关履行告知义务的，如2015年惠州广河高速公路有限公司诉龙门县地方税务局龙城税务分局、龙门县地方税务局案，也有认为特别法优于普通法、不应当封顶的，如2019年深圳市广源机电发展有限公司诉国家税务总局深圳市税务局稽查局案。税务机关申报债权时从避免渎职的立场一般不会主动封顶，管理人从维护破产企业和债权人利益出发，应当加强沟通、据理力争。

　　关于税务检查的应对，破产企业或管理人采用简单提供资料、配合检查的被动模式，还是采用积极沟通探讨的主动模式，最终结果可能大不相同，建议企业尽量从税务、法律的综合专业角度，多与税务机关做过程中的交流，争取更加合理的检查结论，同时在检查过程中发现、防范企业的税收风险。

　　6、所得税清算及筹划

　　破产重整企业存在国税发〔2009〕79号或者财税〔2009〕59号规定情形的，管理人应当及时进行所得税清算。视触发清算义务产生的原因及清算时间不同，所得税清算可以独立进行，也可以与前述企业整体涉税核查、税务检查或重组方案推进实施同步进行。企业所得税清算与正常生产经营期间的汇算清缴不同，有其特殊政策，如清算期间企业资产视同变现处理、清算所得不适用正常经营期间的税收优惠政策等，因而企业所得税清算过程往往也是进行企业整体税务筹划、同时为后续重整及处置方案铺垫的过程。管理人还可以根据企业实际情况，决定是否申请所得税核定征收。

　　管理人需要特别注意的是，在进行所得税清算以前，重整企业在税务上仍然被视为正常生产经营的主体，所以仍然要进行常规的纳税申报，即使没有经营，也要进行零申报。

　　结语：破产重整过程中，破产管理人要与税务机关保持密切沟通，解决涉税实务问题，化解和防范重整后企业可能遇到的税收风险，也为税务部门服务好企业破产重整提供好纽带作用。