一、“包税条款”的相关问题

　　(一)“包税条款”的含义

　　合同是交易的起点，在缔约环节，合同双方一般会对交易中可能涉及的税费承担方式进行约定，出现了非纳税义务人承担税款的情形。比如在二手房买卖合同中比较常见的“本次房屋买卖过程中所有税费均由买方承担”，该约定就是典型的“包税条款”。那么，司法实践中，该约定是否有效?

　　(二)包税条款的效力

　　1.法律规定

　　《税收征收管理法实施细则》第三条第二款规定：纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务;其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。“包税条款”不能改变公法上规定的纳税义务人身份，因此，该约定对于税务机关而言不具有约束力，在税收征管法律关系中税务机关仍然按照税收实体法的规定确定纳税义务人并征收税款。

　　契约自由原则是民法的基本原则，合同双方关于税款承担的约定并不违反法律、行政法规的强制性规定，并不会导致国家税款的流失，合法有效。

　　2.司法实践观点

　　最高人民法院(2015)民一终字第199号《民事判决书》对于“包税条款”的效力作出认定：法定纳税义务人通过民事合同方式与他人约定由合同相对人缴纳税款，或者第三人代替纳税义务人缴纳税款，属于民事法律关系，民事合同当事人的这种约定和安排，并没有导致国家税收的流失，因此，这种代为缴纳税款的行为并不能被认定为无效。

　　司法实践中，绝大部分法院引用最高人民法院的观点，认为“包税条款”的约定合法有效，但也有部分法院认为“包税条款”无效，如吐鲁番中级人民法院在(2016)新21民终695号《民事判决书》认为：纳税义务是根据宪法和法律规定，公民必须履行的向国家缴纳一定税款的责任，双方虽在房屋租赁合同中明确约定政府所征收的税费全部由承租人承担，因该约定违反法律规定，不受法律保护，故对原告该项主张，本院不予支持。

　　二、“含税”与“不含税”的相关问题

　　(一)“含税”与“不含税“的含义

　　含税与不含税在不同的交易模式下的含义有所不同，税法上关于“含税”或者“不含税”有明确规定的列举如下：

　　1.含税中的“税”是指增值税

　　《增值税暂行条例实施细则》第十四条规定：一般纳税人销售货物或者应税劳务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额：销售额=含税销售额÷(1+税率)。根据该规定，“含税”中的“税”是增值税。

　　2.含税中的“税”是指个人所得税

　　《国家税务总局关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》(国家税务总局公告2011年第28号)规定了“将不含税全年一次性奖金换算为应纳税所得额的计算方法”。根据该规定，“不含税”是指“不含个人所得税”。

　　3.含税中的“税”是指企业所得税

　　《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第37号)第六条规定：扣缴义务人与非居民企业签订与企业所得税法第三条第三款规定的所得有关的业务合同时，凡合同中约定由扣缴义务人实际承担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得计算并解缴应扣税款。根据该规定，“不含税”是指“不含企业所得税”。

　　(二)司法实践观点

　　1.司法实践中对于买卖合同中“不含税”的约定，通常认为该约定属于当事人的意思自治，合法有效。在买卖合同中，根据交易习惯，法院认为不含税中的税通常为代指增值税。

　　广东省深圳市中级人民法院(2013)深中法商终字第1231号《民事判决书》认为：买卖合同中涉及的税款通常为增值税，交易中“含税”、“不含税”已约定俗成地特定地指代增值税。且从铭成公司请求扣减17%增值税税金可知，铭成公司亦明知“不含税现金”中的税种及相应的税率;再次，由于涉案红铜板与红铜带的原料电解铜的同期均价与送货单上记载价格基本一致，如按铭成公司的主张送货单上价格为含税价，则意味着涉案货物的实际价格比其原材料还低17%，与常理不符。

　　2.如果交易双方没有明确约定是否含税，法院通常认为交易金额已经含税，销售方应当按照约定的金额开具增值税发票。

　　浙江省玉环县人民法院(2013)台玉商初字第1997号《民事判决书》认为：原告为证明价格不含税之事实，当庭提供双方于2012年12月4日订立的产品购销合同一份。经被告质证认为该合同并无实际履行，与对账单所载交易无关。为反证无约定价格不含税事实，被告提供双方于2012年4月19日、8月24日、9月21日订立的产品购销合同各一份，经原告质证对真实性不持异议。经审查本院认为:原告提供的双方于2012年12月4日订立的产品购销合同无法证明已经实际履行，与对账单所载的交易无关;被告提供的合同来源形式合法、内容真实、与其主张的待证事实具有关联，本院予以采信。故对账单项下的货款在原告无法证明系不含税的情形下依法推定为含税价……被告主张由原告开具票面金额194000元的增值税发票于法有据。

　　3.如果合同约定为“不含税”，销售方按照不含税销售额向购买方开具增值税发票后，销售方有权向购买方追索其负担的增值税税额。

　　广东省佛山市中级人民法院(2019)粤06民终2110号《民事判决书》认为：双方签订的销售合同载明“说明：以上产品报价为出厂价，包安装与运输，不含税票”“说明：以上产品报价为出厂价，不含包税票和运输”“以上产品报价为不含税价，不包安装与运输”等内容，明确双方约定的货款为不含税价;且日鼎公司对此亦予确认，可见双方均认同合同所载价格为不含税价款的货款。在百巨公司依法向日鼎公司开具增值税发票的情况下，涉及的税费实为增加了百巨公司的销售成本，减少了百巨公司合同约定的收入，利益明显受损，日鼎公司亦明知此种客观事实和法律后果。如继续以原合同约定的价格作为双方结算价格，则日鼎公司实际减少了应负担的购货成本，获得了不当利益;而且，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条规定，百巨公司向日鼎公司开具增值税专用发票，发票上所载的增值税额可以作为受票方日鼎公司抵扣的进项税额，即日鼎公司可以就此获得税收利益。因此，在双方没有对开发票的税费进行约定的情况下，由日鼎公司负担增值税款更符合公平合理原则，故百巨公司要求日鼎公司向其支付百巨公司向日鼎公司所开增值税发票项下的税额53034.51元，本院予以支持。

　　三、“税后”“税后净收益”的相关问题

　　(一)“税后”的概念

　　由于不同的交易模式下合同双方面临的税种不同，具体税后是哪些税后的概念可能存在争议，所以如果笼统的约定“税后”可能存在约定不明的情形。《合同法》第六十一条和《民法典》第五百一十条的规定：合同生效后，当事人就质量、价款或者报酬、履行地点等内容没有约定或者约定不明确的，可以协议补充;不能达成补充协议的，按照合同相关条款或者交易习惯确定。司法实践中如果出现争议，人民法院会结合合同双方的意思表示及交易习惯综合认定“税后”的概念。

　　(二)司法实践观点

　　1.合同约定税后净收益，则由税款实际承担者承担全部税费。

　　四川省成都市中级人民法院(2016)川01民终6204号《民事判决书》：对于国美公司关于2013年2月1日至今的租金应扣除相应税金的主张，本院认为，按照国美公司与吴秀萍、陈年丰之间租赁合同的约定，租金为税后租金且相应的税金由国美公司负担，因此，国美公司的该主张，因无事实依据，本院依法不予支持。

　　2.约定了卖方“净得”款项或者没有明确约定税费承担条款，法院结合交易习惯，认为所有税费由买方承担。

　　北京市昌平区人民法院(2018)京0114民初10930号《民事判决书》：按照房屋交易习惯，房屋交易过程中发生的税费一般由买方承担。再有，在合同附件七《房屋出售委托协议》中，明确约定出售方所得款项净得款不低于357万元。因此，郑红霞要求向其支付城市维护建设税等税费的请求本院予以支持。

　　江苏省南通市中级人民法院(2019)苏06民终147号《民事判决书》：根据个人所得税相关法律、法规，个人所得税的纳税人固然应当是房屋出售方，但根据交易习惯，二手房买卖合同中广泛存在买卖双方对个人所得税实际承担人进行约定的情况，社会公众对“净得”概念亦有普遍认知，即由买房人承担所有的交易费用。

　　四、律师建议

　　合同是交易的起点，合同的约定一定程度了决定了交易涉及的税种、税率等，“包税”、“不含税”、“税后”等相关约定需要结合具体交易行为从税法的角度进行合同审查，进行明确的约定，避免约定不明导致的争议。在具体的合同审查中可以从税种、税率、纳税申报、发票开具、违约责任等各方面进行综合约定。

在国家“房主不炒”的大背景下，房地产调控政策层出不穷，新房、二手房交易频繁遭遇限售、售限、限价、限贷、三条红线等加码调控政策，其中笔者认为对地产影响最大的是限制资金流入楼市，因为资金链是房企的生命线，一旦资金链断裂对房企的影响可能是致命的，在银行贷款难的压力下，部分房企便寻求金融机构之外的其他融资模式，诸如：定融、可转债、私募基金等，但以上融资模式下发票应不应该开具、应该由谁来开、应该怎么开却成了实务中房企财务部门咨询最多的问题之一?近日与“某地产公司”财务总监就其公司项目不同融资模式下的发票开具问题给予了回复和指导意见，笔者认为对于存在以上融资方式的房地产企业均有借鉴和指导意义，特将交流回复内容整理成文，以供大家参考。

　　某“地产项目”存在以下融资方式，利息支出均未取得发票，关于不同融资方式下发票应向何方主张以及主张发票开具的相关政策依据存在疑惑?我们一起来看一下：

　　一、定融

　　1.交易路径:

　　①资金路径：投资人→金交所→项目公司

　　②兑付路径：项目公司一金交所→投资人

　　2.存在问题:

　　利息无票，按照税费规定，应该由哪一方提供发票?

　　3.主张

　　是否可以由银交所全额开票，差征征税?税法依据是?

　　回复：定融模式应界定为资管产品，“金交所”相当于资产管理平台，利息发票应由“金交所”全额开具，适用简易计税3%。税法依据为：(1)财税[2016]36号附件1、(2)财税〔2016〕140号、(3)财税〔2017〕2号、(4)财税〔2017〕56号、(5)财税〔2017〕90号。

　　二、可转债

　　1、交易路径:

　　①资金路径：投资人一股交所ー托管银行(项目公司募集户)一供应商

　　②兑付路径：项目公司—托管银行(项目公司偿债户)→股交所→投资人

　　2、存在问题

　　合同约定固定回报，利息无票，哪一方应该提供发票?

　　3、主张

　　股交所全额开票，差额征税?

　　回复：此可转换债券，虽然形式上工商已做股权变更，实际上是一种给资金提供者的特殊的担保方式(质押)，另外所附转股条件极可能无法实现，协议约定资金成本为固定回报，实质是“明股实债”，实际上合同双方为投资人和融资方直接签订，此种情形下，发票不应由股交所开具，而应由投资人全额开具，投资人若为自然人，贵公司支付利息时有代扣代缴个税义务。

　　三、兑付可转债投资人差额利息

　　1、交易路径

　　发行人(项目公司)一投资人

　　2、存在问题

　　差额利息无票

　　3、主张

　　发行人代扣代缴个税，增值税由投资人自行缴纳?

　　回复：可转债投资人差额利息兑付，实际为贵公司(融资方)按照固定比例(比方说：2%)给予投资人合同约定固定回报之外的利息支出，税务上的处理二者一致与可转债处理一致：发票应该由投资人提供，投资人若为自然人，贵公司支付利息时有代扣代缴个税义务。此处需要提醒贵公司注意问题是”差额利息兑付模式“是否符合金融市场相关规定。

　　四、有限合伙基金(合伙人均为法人)

　　1、交易路径

　　①资金路径:投资人→合伙企业→目标公司

　　②兑付路径：目标公司→合伙企业→投资人

　　2、存在问题/主张

　　利息无票，是否可以由合伙企业开票?

　　回复：有限合伙企业(合伙人均为法人)类型的私募股权基金，利息支出发票应由合伙企业开具。

契合当前税务数字化转型的需求，建议在税收征管法中增加保障数据安全类条款，根据数字经济运行特点，转变税收征管方式，进一步完善社会协同共治的法律制度设计。

　　《关于进一步深化税收征管改革的意见》(以下简称《意见》)对深入推进精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治，深化税收征管改革作出全面部署。《意见》中提出的改革举措，将推动税收工作实现四方面的突破，其中一项重要突破就是税收治理实现数字化、智能化、智慧化的突破，以发票电子化改革为突破口、以税收大数据为驱动力，建成具有高集成功能、高安全性能、高应用效能的智慧税务，全面推进税收征管数字化升级和智能化改造。笔者认为，税收征管法作为税收程序的基本法，应契合当前整体数字化转型的需求，提供法律支持。

　　一是建议增加保障数据安全类条款。

　　数据已成为税务数字化转型的核心词。迎接数字时代，应激活数据要素潜能，以发票电子化为突破口，发挥数据生产要素的创新引擎作用，从而实现税费数据要素业务化、集成标准化、应用智能化。在此背景下，数据要素的安全性不容忽视，税收征管法修订中的一项基础性内容就是应增加对数据安全的保障条款。

　　数据安全保障的条款在拟制时，应密切关注今年6月10日通过并将于今年9月1日起施行的数据安全法。全国人大法工委在说明中特别提出“数据安全法作为数据领域基础性法律”的地位，以数据安全为核心关切，确立了数据分类分级管理、数据安全审查、数据安全风险评估、监测预警和应急处置等基本制度。同步结合2017年6月1日起施行的网络安全法及2021年4月26日提交全国人大常委会二次审议的个人信息保护法(草案)。在税收征管法修订中，通过具体的制度设计及罚则保障，着力强化涉税数据安全保护，明确纳税人缴费人信息的收集、应用、保密等制度，打击侵害纳税人缴费人数据权益的违法犯罪行为，促进数据安全流动、合法利用，维护税务数据的完整性、保密性和可用性，为各级税务机关提供个性化、自动化数据供应，为税务数字化转型夯实数据基础。

　　二是根据数字经济运行特点，转变税收征管方式。

　　数字经济是一种由数字技术及其衍生产品参与和介入财富创造活动的新型经济形态，具有虚拟性与可移动性，即参与和介入财富创造活动的途径、方式和方法是无形的、动态的，缺乏可见的物理支撑。其催生了一大批网络运营中间平台，包括电商平台、支付平台、直播平台等各类第三方交易平台，这些平台作为纳税人和网络经营管理者，负有纳税义务，掌握着海量数据信息。为做好数字经济领域税收征管工作，需要统筹做好各类网络中间平台的权利、义务制度设计，强化税源监控，同时契合其运行特点，及时转变征管方式。《意见》提出推进税收征管数字化升级和智能化改造，也正呼应了这一需求。

　　数字经济时代大量的销售行为可以在没有当地应税实体存在的情形下实现，现行规则在数字经济下是否继续有效的问题凸显。针对数字经济的税收管辖权、涉税电子数据的检查权、电子发票的使用、征纳双方数字签章的效力等基本制度还需要通过修订税收征管法建立和完善。同时，自2019年1月1日起施行的电子商务法涉及很多税收征管制度和程序的内容，迫切需要在税收征管法中予以确认和衔接。2021年5月1日起实施的国家市场监督管理总局出台的《网络交易监督管理办法》，对于无须工商登记类型、零星小额交易判定标准等具体情形都作了明确规定，也可以成为税收征管法修订的重要参考。

　　三是进一步完善社会协同共治制度体系。

　　面对数字化转型，仅仅依靠纳税人提供信息和税务机关调查这两种传统渠道，已经不能满足对涉税信息的获取要求，要充分发挥其他政府部门、社会组织的作用，鼓励纳税人群体积极参与。税款的有效征收也无法仅仅依靠税务机关，必须充分调动公、检、法、海关、土地房屋管理部门、扣缴义务人、代征人等群体力量的有效参与，因此，完善社会协同共治是税务数字化转型的应有之义。

　　作为实现税收征管数字化升级和智能化改造的时间表、路线图，《意见》围绕“精诚共治”，从加强部门协作、加强社会协同、强化税收司法保障、强化国际税收合作四个方面，具体提出了持续深化拓展税收共治格局的具体要求。将以发票电子化改革为突破口，实现政务、商务、财务、法务全领域可信应用，推进政府部门间信息交换、执法联动和监管协同，建成党政领导、税务主责、部门合作、社会协同、公众参与的税收共治新体系。

　　社会共治在税收征管法中一直受到重视，但是，税收征管法在规定这方面内容时，只是对有关部门和单位提出支持、协助的要求，没有进一步明确如何支持、协助或者拒绝支持和协助的法律后果，没有形成整体性的法律制度体系。税收征管法修订时，应进一步完善社会协同共治的法律制度设计，积极回应税务数字化转型需求。

一、我国非现金形式经济利益的个人所得税规则之惑

　　现行《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下简称《个人所得税法实施条例》)第六条明确了《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)中规定的各项个人所得的范围，特别强调“工资、薪金所得”不仅包括个人因任职或受雇取得的各种现金形式所得，还包括与任职或受雇有关的其他所得。根据《个人所得税法实施条例》第八条的规定，个人所得的非现金形式包括实物、有价证券和其他形式的经济利益，在很多情形下要参照市场价格核定应纳税所得额。此外，《财政部 国家税务总局关于企业以免费旅游方式提供对营销人员个人奖励有关个人所得税政策的通知》(财税〔2004〕11号)明确，对商品营销活动中，企业和单位对营销业绩突出人员以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动，通过免收差旅费、旅游费对个人实行的营销业绩奖励(包括实物、有价证券等)，应根据所发生费用全额计入营销人员应税所得，依法征收个人所得税。

　　上述基本规则框架还不足以判定是否应该对各种非现金形式经济利益征收个人所得税。因此，根据税收征管实践，国家税务总局还进行了进一步的政策解读。在国家税务总局2012年在线网谈和2018年度的第三季度政策解读会中，针对纳税人就非现金形式经济利益提出的个人所得税问题，给出的答复如下：“对于任职受雇单位发给个人的福利，不论是现金还是实物，依法均应缴纳个人所得税。但对于集体享受的、不可分割的、未向个人量化的、非现金方式的福利，原则上不征收个人所得税。”但是，该答复并未就“集体享受”“不可分割”和“未向个人量化”等关键词作出进一步说明。

　　此外，现行规则在实践中仍面临一些困惑和争议，部分用语有待进一步明确。例如，《个人所得税法实施条例》采用“其他所得”和“其他形式的经济利益”的表述，有观点据此认为，个人因任职或受雇取得的所有非现金形式经济利益，一律应征收个人所得税。笔者认为，《个人所得税法实施条例》并未采用“其他所有(或任何)所得”或“其他所有(或任何)形式”的表述，本意在于防止遗漏个人应税的非现金形式经济利益，并防范纳税人以大量非现金形式经济利益替代现金形式经济利益，从而逃避个人所得税。

　　显然，为消除误解、困惑和争议，应完善非现金形式经济利益的个人所得税规则，推进个人所得税的依法治理。

　　二、我国香港特别行政区薪俸税对附带利益的征税规则

　　我国香港特别行政区对个人因任职或受雇而来源于香港的所得征收薪俸税。薪俸税中所称的附带利益，主要是指雇员取得的各种非现金形式经济利益。早期，回归前的香港受英国判例衍生的征税原则影响，在决定附带利益是否应征薪俸税问题上，通常采取“现金等价”规则。1989年的Glynn案推动回归前的香港在1991年修订《税务条例》，从而增加了“法律责任”规则。2003年，香港特别行政区税务局发布《税务条例释义及执行指引第16号(修订本)——附带利益的课税》(以下简称《附带利益的课税》)，对附带利益的薪俸税规则予以专门说明，并沿用至今。

　　(一)附带利益的薪俸税基本规则

　　香港特别行政区税务局对个人因任职或受雇取得的各种附带利益，并不认为一律应征薪俸税。在对各种附带利益决定是否应征薪俸税时，通常采取“现金等价”“法律责任”“归属明确”相结合的判定规则。

　　通常情形下，直接采取“现金等价”规则进行判定。所谓“现金等价”规则，是指个人因任职或受雇取得的附带利益，通常只在该项利益可(通过出售或其他方法)转换为现金的情况下，才应征薪俸税。例如，雇主提供给雇员使用的康乐设施和度假屋，以及雇主向雇员提供免息贷款或低息(低于市场利率)贷款，只要雇员无法把该项经济利益转换为现金，就不征薪俸税。再如，雇员获准使用雇主所拥有的汽车作私人用途，只要雇员无法把该项经济利益转换为现金，就不征薪俸税;如果雇员放弃汽车使用权以取得额外现金形式利益，那么该项经济利益将被视为可转换为现金，就应征薪俸税;如果雇主将该汽车转让给雇员，应按可转换价值征收薪俸税。

　　在一些情形下，还要结合“法律责任”规则进行判定。所谓“法律责任”规则，是指个人因任职或受雇取得的某些附带利益，虽然无法转换为现金，但如果是雇主为偿还雇员个人应负法律责任的支出，将视同“现金等价”，应征薪俸税。例如，雇主代雇员偿还债务的支出，虽然雇员无法把该项经济利益转换为现金，但因偿还债务是雇员个人应负的法律责任，故应征薪俸税。再如，雇主为雇员子女支付的教育支出，虽然雇员无法把该项经济利益转换为现金，但因子女教育费用是雇员个人作为父母应负的法律责任，故应征薪俸税。

　　在部分情形下，还要再结合“归属明确”规则进行判定。所谓“归属明确”规则，是指个人因任职或受雇取得的附带利益能够明晰确定受益归属，否则，也不征薪俸税。例如，雇主为所有雇员子女提供托儿所，如果该项经济利益并非雇佣合同约定，具有不可预计和不可持续的特征，且雇主在这方面的支出无法全部或部分归属于某一雇员，那么对该项经济利益不征薪俸税。再如，雇主购买会所的公司会籍费用，因公司会籍利益的享用权可以由一名雇员转至另一名雇员，所以该项经济利益不可能归属于某个特定的雇员，因此不征薪俸税。但如果雇主为雇员支付个人会藉费用或其他会所开支，那么因该项经济利益的归属明确，就应征薪俸税。

　　虽然《附带利益的课税》中的附带利益不包括有关房屋的利益，但是根据香港特别行政区《税务条例》的规定，雇主向雇员提供免租或低租的居所福利，应分别根据租值或租值与租金之间的差额，征收薪俸税。显然，这是因为居所福利虽然不一定能转换为现金，但可视为雇主偿还雇员个人应负法律责任的支出，且利益归属明确，所以应征薪俸税。

　　(二)特例：度假旅程利益的薪俸税规则

　　薪俸税所称的度假旅程利益，是指雇主在雇员度假旅程方面的所有支出(包括海陆空交通、行李、住宿、膳食、观光行程、旅游保险和签证等费用)，属于典型的附带利益。早期香港对雇主提供给雇员仅用于旅游的度假券或旅费的价值以及相关津贴，一律免征薪俸税，因此很多度假旅程利益被当事人转换为机票或度假旅行团项目，提供给雇员或其家属。2003年《税务条例》修订时强调，“雇主在度假旅程方面所支付的所有款项”都应征薪俸税，成为附带利益薪俸税规则的特例。随后，香港特别行政区税务局在《附带利益的课税》基础上，发布《税务条例释义及执行指引第41号——薪俸税：度假旅程利益的课税》(以下简称《度假旅程利益的课税》)，专门说明度假旅程利益的薪俸税特殊规则，并延用至今。

　　1.度假旅程利益的薪俸税特殊规则

　　(1)主要目的法。《税务条例》将“度假旅程”定义为，“指为度假目的而作的旅程”或“在某旅程是为度假及其他目的而作的情況下，指该旅程中为度假目的而作的部分”。依据该定义，如果旅程仅为度假目的(如：雇主提供给非港籍雇员及家人的返乡旅程支出)，那么相关经济利益应征薪俸税;如果旅程仅为非度假的公务目的，那么相关经济利益不征薪俸税。如果旅程兼有公务目的和度假目的，且两种目的的支出无法明确区分，将会根据旅程的主要目的，确定该项旅程的性质，从而判定是否征收薪俸税。对于度假目的仅附带于公务目的的旅程(如：在须到多地的单次公务旅程中，由于路线和交通等原因而在各地之间的短暂中途停留)，将会被整体视为公务旅程，相关经济利益不征薪俸税。对于公务目的仅附带于度假目的的旅程(如：在度假地顺道拜访客户)，将会被整体视为度假旅程，相关经济利益应征薪俸税。

　　(2)合理划分法。如果旅程兼有公务目的和度假目的，且两种目的的支出有可能明确区分，则要在旅程总支出中合理划分出度假旅程部分支出，再据此征收薪俸税。对于雇员为度假而多逗留几天的情形，度假旅程部分支出为多逗留时日发生的住宿费和餐费。对于公务时日与度假时日穿插交织的情形，则根据度假天数进行分摊(具体公式：旅程总支出×度假天数÷旅程总天数)。在采用合理划分法时，有两点值得注意。一是涉及周末期间(周六和周日)的旅程有特殊性。如果旅程期间横跨周末，划分度假旅程部分支出时，周末期间通常不被视为度假天数;如果旅程期间的最前或最后为周末，则因周末期间公务旅程尚未开始或已经结束，划分度假旅程部分支出时，周末天数通常被视为度假天数。二是度假旅程支出不用分摊旅程往返的海陆空交通支出(如：机票费用)，这是因为无论旅程是否具有度假目的，也必然会因公务目的而产生往返的海陆空交通支出。

　　(3)实际成本法。在确定度假旅程利益的计税价值问题上，香港特别行政区税务局采用实际成本法。即使度假旅程利益可以转换为现金，其计税价值也是雇主的实际支出(即实际成本)，而非该项经济利益可转换的市场价值。通常情况下，只要雇主并未付出(或额外增加)实际成本，雇员的度假旅程利益就无须征税。例如，雇员在公务旅程中携配偶共享酒店房间，如果并未因此额外增加雇主任何实际成本，那么其配偶虽然共享了酒店房间的利益，但不征薪俸税。再如，航空公司职员通常在本公司航班有空位的情况下，可从雇主处获得免费机票或折扣机票。如果雇主并没有因此额外增加实际成本(通常不会考虑机上餐饮等边际成本)，那么航空公司职员获得的此项经济利益，不征薪俸税。仅在极个别情况下，雇主虽然没有额外增加实际成本，也有可能征收薪俸税。例如，如果雇员根据公司规定，享有在公务旅程中乘坐头等舱的待遇，但该雇员如果在某次公务旅程中以一张头等舱机票换取两张经济舱机票，让其配偶陪同出行。在这种情况下，虽然雇主没有因此额外增加实际成本，但为防范因此产生的税负不公，该雇员配偶的机票费用通常会被视为雇员的度假旅程利益，应征薪俸税。

　　2.应用举例

　　以下笔者虚拟一位香港公司雇员张先生某纳税年度的旅程情况，以此为例详细说明薪俸税度假旅程利益征税规则的具体应用(见表1)。

三、几点启示

　　(一)完善规则

　　借鉴香港特别行政区薪俸税关于附带利益的征税规则，建议我国内地在现行《个人所得税法》框架下，以规范性文件形式，完善并明确非现金形式经济利益的个人所得税规则，推进个人所得税的依法治理。

　　首先，对各种形式的非现金形式经济利益进行梳理和分类。个人从任职或受雇单位取得的非现金形式经济利益，根据其性质大体可分为履职性的非现金形式经济利益和福利性的非现金形式经济利益。履职性的非现金形式经济利益是指个人因履行职务职责需要，以履职消费形式享有的非现金形式经济利益，如个人从业务(或公务)招待、出差考察、学习培训、上下班通勤车辆等服务中获得的经济利益。福利性的非现金形式经济利益根据利益归属是否明晰，又可分为个体福利性的非现金形式经济利益和集体福利性的非现金形式经济利益。个体福利性的非现金形式经济利益以个体形式享有，具有利益归属明晰的特征，如个人从单位获得的实物、有价证券、股权和旅游奖励等经济利益。集体福利性的非现金形式经济利益以集体形式享有，通常具有利益归属不够明晰的特征，如个人从单位的职工食堂、托幼机构、医疗保健设施和文体设施等获得的经济利益。

　　其次，引入“现金等价”、“法律责任”和“归属明确”规则，完善非现金形式经济利益的个人所得税规则。对于履职性的非现金形式经济利益，通常都无法转换为现金，不符合“现金等价”规则，不应征收个人所得税;但对以履职为名义发放的各种补贴、非现金形式福利，只要符合“现金等价”规则，就应征收个人所得税。对于个体福利性的非现金形式经济利益，只要符合“现金等价”规则，就应征收个人所得税;某些个体福利性的非现金形式经济利益虽然无法转换为现金，但属于单位偿还职员个人应负法律责任的支出(如：单位代职员偿还个人债务、单位为职工支付生活开支、单位按低于市场利率向职工提供优惠贷款的利益等)，只要符合“法律责任”规则，也应征收个人所得税。对于集体福利性的非现金形式经济利益，通常都无法转换为现金，且难以明确具体的利益归属，故不应征收个人所得税。

　　最后，引入合理划分法，完善旅游经济利益的个人所得税规则。前已述及，我国目前关于旅游经济利益的个人所得税规则仅规定，对商品营销活动中，企业和单位对营销业绩突出人员以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动，通过免收差旅费、旅游费对个人实行的营销业绩奖励(包括实物、有价证券等)，应根据所发生费用全额计入营销人员应税所得，依法征收个人所得税。这一规定不仅适用范围窄，而且过于严苛，有必要进一步优化。一方面，应就单位和个人的日常工作考察、学习培训、旅游活动等情形制定一般规则，而并非仅针对商品营销活动和营销业绩突出人员。另一方面，应借鉴香港特别行政区薪俸税对度假旅程利益的征税规则，在单位和个人能提供充足证据的情况下，允许合理划分业务(或公务)性支出和旅游(或度假)性支出，并仅对旅游(或度假)性利益征收个人所得税。

　　(二)规则应用

　　应用上述规则，可以消除对非现金形式经济利益是否征收个人所得税的很多困惑。

　　一是可消除“食品及餐饮支出”是否视同个人所得的困惑。对于单位发放的实物形态的食品福利，因可通过转让等方法转换为现金，符合“现金等价”规则，理应征收个人所得税。对于单位统一组织的聚餐福利，因无法转换为现金，不符合“现金等价”规则，故不应征收个人所得税。对于单位以聚餐为名，发放给职员用餐抵用凭证(如：酒店自助餐券)且未限定职员本人用餐的情形，因用餐抵用凭证可通过转让等方法转换为现金，符合“现金等价”规则，故应征收个人所得税。

　　二是可消除“体检支出”是否视同个人所得的困惑。在国家税务总局2018年度的第三季度视频解读会上，纳税人咨询相关问题：企业为员工统一组织的体检，并由企业统一和体检机构进行结算，是否应视为员工的所得，征收个人所得税?如果采用现行规则，会在认定“企业为员工统一组织的体检”是否符合“集体享受”、“不可分割”和“未向个人量化”属性方面，产生理解分歧。但如果采用本文提出的规则，该困惑也迎刃而解。如果单位统一组织职员体检，属于履职岗位需要，那么该项经济利益的性质更接近履职性的非现金形式经济利益，故不应征收个人所得税。即使单位统一组织职员体检不属于履职岗位需要，但只要该项经济利益无法转换为现金，且体检支出并非职员个人应负的法律责任，那么也不应征收个人所得税。对于单位提供给职员的体检福利，如果不限定职员本人，且可通过转让等方式转换为现金，则应征收个人所得税。

中国现行的税种共18个种，分别是：增值税、消费税、企业所得税、个人所得税、资源税、城市维护建设税、房产税、印花税、城镇土地使用税、土地增值税、车船使用税、船舶吨税、车辆购置税、关税、耕地占用税、契税、烟叶税、环保税。

　　那么，这些税种的账务处理方式，你们都了解吗?还有一些相关费种的会计处理，小编今天整理了以下内容，希望能够帮助到大家~

　　1、个人所得税

　　在中国境内有住所的个人需就其全球收入在中国缴纳个人所得税。

　　计算应交时

　　借：应付职工薪酬等科目

　　贷：应缴税费——应交个人所得税

　　实际上交时

　　借：应缴税费——应交个人所得税

　　贷：银行存款

　　2、消费税

　　为了正确引导消费方向，国家在普遍征收增值税的基础上，选择部分消费品，再征收一道消费税。消费税的征收方法采取从价定率和从量定额两种方法。

　　企业销售产品时应交纳的消费税，应分别情况迸行处理：

　　企业将生产的产品直接对外销售的，对外销售产品应交纳的消费税，通过“税金及附加”科目核算;

　　1)企业按规定计算出应交的消费税

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费——应交消费税

　　2)企业用应税消费品用于在建工程、非生产机构、长期投资等其他方面，按规定应交纳的消费税，应计入有关的成本。例如，企业以应税消费品用于在建工程项目，应交的消费税计入在建工程成本。

　　借：固定资产/在建工程/营业外支出/长期股权投资等科目

　　贷：应缴税费——应交消费税

　　3)企业委托加工应税消费品，于委托方提货时，由受托方代扣代缴税款

　　借：应收账款/银行存款等科目

　　贷：应缴税费——应交消费税

　　4)委托加工应税消费品收回后，直接用于销售的，委托方应将代扣代缴的消费税计入委托加工的应税消费品成本

　　借：委托加工材料/主营业务成本/自制半成品等科目

　　贷：应付账款/银行存款等科目

　　5)委托加工的应税消费品收回后用于连续生产应税消费品，按规定允许抵扣的，委托方应按代扣代缴的消费税款

　　借：应缴税费——应交消费税

　　贷：应付账款/银行存款等科目

　　6)企业进口产品需要缴纳消费税时，应把缴纳的消费税计入该项目消费品的成本

　　借：材料采购

　　贷：银行存款

　　7)交纳当月应交消费税的账务处理

　　借：应缴税费——应交消费税

　　贷：银行存款等

　　8)企业收到返还消费税

　　借：银行存款

　　贷：税金及附加

　　3、增值税

　　增值税是以商品(含货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，以下统称商品)在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。

　　1)一般纳税人增值税账务处理

　　①原理：增值税一般纳税企业发生的应税行为适用一般计税方法计税。在这种方法下，采购等业务进项税额允许抵扣销项税额。在购进阶段，会计处理时实行价与税的分离，属于价款部分，计入购入商品的成本;属于增值税税额部分，按规定计入进项税额。

　　②一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交増值税”、“未交増值税”、“预缴增值税”、“待抵扣进项税额”等明细科目进行核算。“应交税费——应交增值税”明细科目下设置“进项税额”、“销项税额抵减”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“减免税款”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等专栏。其中，一般纳税企业发生的应税行为适用简易计税方法的，销售商品时应交纳的増值税额在“简易计税”明细科目核算。

　　③不动产分期抵扣：根据财税[2016]36号等文件规定，适用一般计税方法的纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%,第二年抵扣比例为40%。

　　④购销业务的会计处理

　　在销售阶段，销售价格中不再含税，如果定价时含税，应还原为不含税价格作为销售收入，向购买方收取的增值税作为销项税额。

　　企业销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，应当按应收或已收的金额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按取得的收入金额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“固定资产清理”、“工程结算”等科目，按现行增值税制度规定计算的销项税额(或采用简易计税方法计算的应纳增值税额)，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”。发生销售退回的，应根据按规定开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录。

　　⑤差额征税的会计处理

　　一般纳税企业提供应税服务，按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给其他单位或个人价款的，按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，

　　借：主营业务成本原材料工程施工等科目

　　贷：应付账款应付票据银行存款等科目

　　待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，

　　借：应交税费——应交增值税(销项税额抵减)或应交税费——简易计税

　　贷：主营业务成本原材料工程施工等科目

　　⑥按照增值税有关规定，一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额不得从销项税额中抵扣的，应当计入相关成本费用，不通过“应交税费——应交増值税(进项税额)”科目核算。

　　⑦因发生非正常损失或改变用途等，导致原已计入进项税额但按现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，应当将进项税额转出，

　　借：待处理财产损益应付职工薪酬等科目

　　贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出)

　　—般纳税人购进时已全额抵扣进项税额的货物或服务等转用于不动产在建工程的，其已抵扣进项税额的40%部分应于转用当期转出，

　　借：应交税费——待抵扣进项税额

　　贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出)

　　原不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、.无形资产等，因改变用途等用于允许抵扣进项税额的应税项目的，应当在用途改变的次月调整相关资产账面价值，按允许抵扣的进项税额，并按调整后的账面价值计提折旧或者摊销。

　　借：应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：固定资产无形资产等科目

　　⑧转出多交増值税和未交增值税的会计处理

　　为了分别反映增值税一般纳税人欠交增值税款和待抵扣増值税的情况，确保企业及时足额上交増值税，避免出现企业用以前月份欠交增值税抵扣以后月份未抵扣的增值税的情况，企业应在“应交税费”科目下设置“未交増值税”明细科目

　　月份终了，企业计算出当月应交未交的増值税，

　　借：应交税费——应交增值税(转出未交增值税)

　　贷：应交税费——未交增值税

　　当月多交的增值税

　　借记“应交税费——未交增值税

　　贷：应交税费——应交增值税(转出多交増值税)

　　⑨交纳增值税的会计处理

　　企业当月交纳当月的增值税：

　　借：应交税费——应交増值税(已交税金)

　　贷：银行存款

　　当月交纳以前各期未交的增值税：

　　借：应交税费——未交增值税或应交税费——简易计税

　　贷：银行存款

　　企业预缴増值税：

　　借：应交税费——预交増值税

　　贷：银行存款科目

　　月末：

　　借：应交税费——未交増值税

　　贷：应交税费——预交增值税

　　2)小规模纳税人增值税账务处理

　　小规模纳税企业通过“应交税费——应交增值税”科目核算，不允许抵扣进项税额。

　　按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，

　　借：主营业务成本原材料工程施工等科目

　　贷：应付账款应付票据银行存款等科目

　　待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，

　　借：应交税费——应交增值税

　　贷：主营业务成本原材料工程施工等科目

　　3)增值税减免账务处理

　　①直接减免：《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会〔2016〕22号)规定，对于当期直接减免的增值税，应借记“应交税金——应交增值税(减免税款)”科目，贷记损益类相关科目。

　　②初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及税控盘维护费，可凭购买增值税税控系统专用设备以及缴纳的技术维护费取得的增值税专用发票，在增值税应纳税额中全额抵减

　　借：应交税费-应交增值税(减免税款)

　　贷：管理费用

　　4、环境保护税

　　《环境保护税法》中规定凡在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域，直接向环境排放规定的大气污染物、水污染物、固体废物和噪声的企业事业单位和其他生产经营者为环境保护税的纳税人，应当缴纳环境保护税。

　　1)计算出环境保护税

　　计算应交时

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费-应交环境保护税

　　上交时

　　借：应交税费-应交环境保护税

　　贷：银行存款

　　2)环境保护税不定期计算申报的会计处理

　　借：税金及附加

　　贷：银行存款

　　5、资源税

　　资源税是国家对在我国境内开采矿产品或者生产盐的单位和个人征收的一种税。我国对绝大多数矿产品实施从价计征。企业按规定应交的资源税，在“应交税费”科目下设置“应交资源税”明细科目核算。

　　计算应交时

　　借：税金及附加

　　贷：应缴税费——应交资源税

　　上交时

　　借：应缴税费——应交资源税

　　贷：银行存款等

　　企业如收到返还应交资源税时

　　借：银行存款等

　　贷：税金及附加

　　6、土地增值税

　　土地増值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物，取得增值收入的单位和个人征收的一种税。土地增值税按照转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。这里的增值额是指转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的余额。

　　在会计处理时，企业交纳的土地增值税通过“应交税费——应交土地增值税”科目核算。

　　1)兼营房地产业务的企业，应由当期收入负担的土地増值税：

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费——应交土地增值税

　　2)转让的国有土地使用权与其地上建筑物及其附着物一并在“固定资产”或“在建工程”科目核算的，转让时应交纳的土地增值税

　　借：固定资产清理/在建工程

　　贷：应交税费——应交土地增值税

　　3)企业在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，按税法规定预交的土地増值税

　　借：应交税费——应交土地増值税

　　贷：银行存款等科目

　　4)待该项房地产销售收入实现时，再按上述销售业务的会计处理方法进行处理。该项目全部竣工、办理结算后进行清算，收到退回多交的土地增值税

　　借：银行存款等科目

　　贷：应交税费——应交土地增值税

　　5)待该项房地产销售收入实现时，再按上述销售业务的会计处理方法进行处理。该项目全部竣工、办理结算后进行清算，补交的土地増值税

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费——应交土地增值税

　　借：应交税费——应交土地増值税

　　贷：银行存款等科目

　　7、房产税

　　房产税是国家对在城市、县城、建制镇和工矿区征收的由产权所有人交纳的一种税。房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余额计算交纳。没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定;房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。

　　企业按规定应交的房产税，在“应交税费”科目下设置“应交房产税”明细科目核算。

　　计算应交时

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费——应交房产税

　　上交时

　　借：应交税费——应交房产税

　　贷：银行存款

　　8、土地使用税

　　土地使用税是国家为了合理利用城镇土地，调节土地级差收入，提高土地使用效益，加强土地管理而开征的一种税，以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。

　　企业按规定应交的土地使用税，在“应交税费”科目下设置“应交土地使用税”明细科目核算。

　　计算应交时

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费——应交土地使用税

　　上交时

　　借：应交税费——应交土地使用税

　　贷：银行存款

　　9、车船税

　　车船税由拥有并且使用车船的单位和个人交纳。

　　企业按规定应交的车船税，在“应交税费”科目下设置“应交车船税”明细科目核算。

　　计算应交时

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费——应交车船税

　　上交时

　　借：应交税费——应交车船税

　　贷：银行存款

　　10、印花税

　　印花税是对书立、领受购销合同等凭证行为征收的税款，实行由纳税人根据规定自行计算应纳税额，购买并一次贴足印花税票的交纳方法。由于企业交纳的印花税，是由纳税人根据规定自行计算应纳税额以购买并一次贴足印花税票的方法交纳的税款。

　　1)按合同自贴花：一般情况下，企业需要预先购买印花税票，待发生应税行为时，再根据凭证的性质和规定的比例税率或者按件计算应纳税额，将已购买的印花税票粘贴在应纳税凭证上，并在每枚税票的骑缝处盖戳注销或者划销，办理完税手续。企业交纳的印花税，不会发生应付未时税款的情祝，不需要预计应纳税金额，同时也不存在与税务机关结算或清算的问题。企业交纳的印花税可以不通过“应交税费”科目：

　　借：税金及附加

　　贷：银行存款

　　2)汇总缴纳：同一种类应纳税凭证，需频繁贴花的，应向当地税务机关申请按期汇总缴纳印花税。

　　企业按规定应交的印花税，在“应交税费”科目下设置“应交印花税”明细科目核算。

　　计算应交时

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费——应交印花税

　　上交时

　　借：应交税费——应交印花税

　　贷：银行存款

　　3)企业按照核定征收计算缴纳印花税

　　企业按规定应交的印花税，在“应交税费”科目下设置“应交印花税”明细科目核算。

　　计算应交时

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费——应交印花税

　　上交时

　　借：应交税费——应交印花税

　　贷：银行存款

　　11、城市维护建设税

　　为了加强城市的维护建设，扩大和稳定城市维护建设资金的来源，国家开征了城市维护建设税。

　　在会计核算时，企业按规定计算出的城市维护建设税

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费——应交城市维护建设税

　　实际上交时

　　借：应交税费——应交城市维护建设税

　　贷：银行存款

　　12、教育费附加

　　在会计核算时，企业按规定计算出的教育费附加

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费——应交教育费附加

　　实际上交时

　　借：应交税费——应交教育费附加

　　贷：银行存款

　　13、地方教育附加

　　在会计核算时，企业按规定计算出的地方教育附加

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费——应交地方教育附加

　　实际上交时

　　借：应交税费——应交地方教育附加

　　贷：银行存款

　　14、企业所得税

　　企业的生产、经营所得和其他所得，依照有关所得税法及其细则的规定需要交纳所得税。

　　企业应交纳的所得税，在“应交税费”科目下设置“应交所得税”明细科目核算;当期应计入损益的所得税，作为一项费用，在净收益前扣除。缴纳企业所得税的企业，在“应交税费”科目下设置“应交企业所得税”明细科目进行会计核算。该明细科目的借方发生额，反映企业实际缴纳的企业所得税和预缴的企业所得税;贷方发生额，反映按规定应缴纳的企业所得税;期末贷方余额，反映尚未缴纳的企业所得税;期末借方余额，反映多缴或预缴的企业所得税。

　　1)企业按照税法规定计算应缴或预缴的所得税账务处理。其中符合条件小型微利企业、高新技术企业、西部大开发企业等优惠税率类型企业，按照优惠税率计算应缴的所得税额。

　　借：所得税费用

　　贷：应缴税费——应交所得税

　　2)交纳当期应交企业所得税的账务处理

　　借：应缴税费——应交所得税

　　贷：银行存款等

　　3)递延所得税资产

　　递延所得税资产，就是未来预计可以用来抵税的资产，递延所得税是时间性差异对所得税的影响，在纳税影响会计法下才会产生递延税款。是根据可抵扣暂时性差异及适用税率计算、影响(减少)未来期间应交所得税的金额。说通俗点就是，因会计与企业所得税的差异，当期多交企业所得税税，未来可税前扣除的金额增加，即未来少交企业所得税。

　　资产负债表日确定或者增加递延所得税资产时账务处理

　　借：递延所得税资产

　　贷：所得税费用—递延所得税费用/资本公积——其他资本公积

　　以后年度转回可抵扣暂时性差异时账务处理

　　借：所得税费用—递延所得税费用

　　贷：递延所得税资产

　　15、耕地占用税

　　耕地占用税是国家为了利用土地资源，加强土地管理，保护农用耕地而征收的一种税。耕地占用税以实际占用的耕地面积计锐，按照规定税额一次征收。企业交纳的耕地占用税，不需要通过“应交税费”科目核算。

　　企业按规定计算交纳耕地占用税时

　　借：在建工程、无形资产等科目

　　贷：银行存款

　　16、车辆购置税

　　车辆购置税是对所有购买和进口汽车、摩托车、电车、挂车、农用运输车行为，按计税价格10%征收的一种税。

　　按规定缴纳的车辆购置税

　　借：固定资产

　　贷：银行存款

　　企业购置免税、减税车辆后用途发生变化的，按规定应补缴的车辆购置税：

　　借：固定资产(红字)

　　贷：银行存款

　　17、契税

　　土地使用权或房屋所有权的买卖、赠与或交换需按成交价格或市场价格的3%至5%征收契税。纳税人为受让人。其中计征契税的成交价格不含增值税。

　　按规定缴纳的契税

　　借：固定资产(或无形资产)

　　贷：银行存款

　　18、文化事业建设费

　　文化事业建设费是国务院为进一步完善文化经济政策，拓展文化事业资金投入渠道而对广告、娱乐行业开征的一种规费。

　　缴纳文化事业建设费的单位和个人应按照计费销售额的3%计算应缴费额，计费销售额含增值税。

　　计算应交时

　　借：税金及附加

　　贷：应缴税费——应交文化事业建设费

　　实际上交时

　　借：应缴税费——应缴文化事业建设费

　　贷：银行存款

　　19、水利建设基金

　　计算应交时

　　借：管理费用-水利建设基金

　　贷：应缴税费-应缴水利建设基金

　　实际上交时

　　借：应缴税费——应缴水利建设基金

　　贷：银行存款

　　20、残疾人就业保险金

　　计算应交时

　　借：管理费用——残疾人就业保障金

　　贷：应缴税费-残疾人就业保障金

　　实际上交时

　　借：应缴税费—残疾人就业保障金

　　贷：银行存款

　　21、关税

　　进口关税，应并入采购材料、资产的成本中。分录为:

　　借：原材料、固定资产等(采购价+关税)

　　应交税费一应交增值税(进项税额)

　　贷：银行存款

　　出口关税，计算应缴纳的出口关税会计分录为：

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费—应交出口关税

　　借：应交税费—应交出口关税

　　贷：银行存款

新个人所得税法实施后，员工离职补偿金应缴纳个税有哪些变化呢?让我们一起来了解离职补偿金新旧税法规定的不同之处及新法下的个税计算和财税处理!

02、举例说明

　　2019年王先生与单位解除劳动关系，取得离职补偿金250000元，当地上年职工平均工资为47250元，工作年限8年。则新政策下王先生应缴纳多少个税?

　　新个税下，离职补偿金个税计算与工作年限无关，计算更简单，计算过程、结果如下：

　　应纳税所得额=250000-47250*3=108250元

　　查找对应税率及年速算扣除数分别为10%，2520元

　　应纳税额=108250*10%-2520=8305元

　　会计分录

　　1、计提时

　　借：管理费用-辞退福利  250000

　　贷：应付职工薪酬-辞退福利  250000

　　2、实际发放

　　借：应付职工薪酬-辞退福利  250000

　　贷：银行存款  241695

　　应交税费-个人所得税  8305

　　特别提示

　　由于被辞退的职工不再为企业带来未来经济利益，因此，对于所有辞退福利，均应当于辞退计划满足负债确认条件的当期一次计入费用，不计入资产成本。

近来，有不少读者朋友来电向沥呕君咨询，有关不同车位的成本分摊及计税问题。在沥呕君看来，大家之所以会对这类问题产生疑问，其主要原因在于车位的分类分型较多，再加上各地税局的执行口径不一所致。针对这个问题，我们将不同车位的分类与归属、成本分摊与计税方法逐一梳理了一番，并结合市场中存在的主流意见，尤其是对于存在争议较多的地方，进行了总结归纳，在此分享给大家。如果仍有疑问或者建议，欢迎与我们进一步沟通交流

01、地下车位分类

　　根据建造的目的不同，地下停车场所主要有以下三种：

　　1、无产权车位：在建造地下基础设施时附带形成的空间。具体又可细分为：

　　1-1人防车位：项目建筑工程规划许可证标识的属于人防面积的，该人防地下面积的权属单位为政府人防办，属于国有资产。开发商在和平时期有管理和使用的权利，但无权出售。

　　1-2非人防无产权车位：测绘报告中明确为不分摊的公用面积，同时也不属于人防设施，在商品房销售合同中也未明确车位的归属。

　　2、产权车位：通过规划设计，专门建造的地下停车场所。

　　02、地下车位归属

　　产权车位和人防车位，在车位的归属上，权属都是无可争辩的。在未出售或出租前，前者属于开发商，而后者属于国家。

　　无产权非人防车位(表1中的建设车位)，由于车位的确是建在公共基础设施上，开发商也付出了相应的成本，目前也无明文对此进行产权界定，因此在归属问题上，一直都存在着争议和讨论。

　　但是，在实务操作中，政府部门基本遵循物权法，对无产权非人防车位进行使用权的界定。

　　《物权法》第七十四条规定：“建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定”。

　　“只要地下停车位不属于地下人防工程，由开发商投资建造，建造成本也未摊入住宅商品房及其他车库的成本中，而且地下车位的面积未计入公摊面积，那么即使没有产权证，该小区业主所购买的地下车位也受到法律的保护”。

　　注：一旦计入公摊，权属自然归为全体业主所有。

　　换言之，开发商可以合法销售地下非人防车位使用权。虽然不计容非人防车位无法办理产权登记，但是无产权，不等于没有使用权和转让权。

　　03、成本分摊与计税方法

　　1、产权车位

　　国税发31号文第33条规定：企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。

　　根据上述文件，产权车位应作为开发企业开发的一个产品类型，其成本单独核算。也就是说，将其当做商业产品来考虑。

　　产权车位的成本核算方式主要有以下两种计算方式。

　　第一种：按照总成本与总可售面积分摊计算地下车位成本。

　　将地下车位成本与住宅、商业等业态成本按照总可售面积进行平均计算。这种模式，虽然计算简单明了，但是不能比较准确的反映各业态的开发产品成本。主管税务机关在对房地产开发企业进行企业所得税汇算清缴、土地增值税清算时，多采取此种方法。

　　其计算公式为：

　　地下车位开发成本=开发成本总额÷(住宅可售面积+地下车位可售面积)×地下车位可售面积

　　第二种：把地下车位作为单独的成本核算对象，与此相关的成本费用采取直接计入与分配计入相结合方式，计算地下车位成本。

　　这种计算方式能比较准确的反映各业态(住宅、地下车位、商业等)的开发产品成本。企业希望主管税务机关对房地产开发企业进行企业所得税汇算清缴、土地增值税清算时，采取此种模式。原因很简单，高溢价部分的商业和住宅能够尽可能地摊多一些成本。

　　2、人防车位

　　(1)成本分摊

　　同样根据国税发〔2009〕31号第三十三条规定：利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。

　　换句话说，其开发成本已经全部分摊到其它可售面中。因此，在讨论人防车位的涉税事项中，只能计算收入，成本按照0来处理。

　　(2)税务处理

　　增值税

　　如果一次性转让永久使用权(即一次性性签定20年以上，含20年)则按照销售不动产征收增值税。否则，按不动产租赁增收增值税。

　　企业所得税

　　主流观点：若转让永久使用权，则按照销售，一次性确认收入;否则，按照租赁处理，可在租赁期内分期确认收入，分期缴纳企业所得税。

　　土地增值税

　　主流观点是：在缴纳土增税时，人防车位的收入，不作为土增税收入，而其开发成本，可按照基础设施均摊在其它可售面积中作为扣除项。

　　房产税

　　按照租金的12%，从租计征房产税。

　　3、不计容非人防车位(建设车位)

　　不计容人防车位的成本计算和涉税处理，一直存在着激烈的争议，但目前也逐渐形成了主流观点。这里只讲述目前已形成的主流税务处理口径，通过主流处理方式来理解不计容非人防车位的实质性质。

　　实际工作中，大部分房企将不计容非人防车位进行独立核算。

　　(1)成本分摊

　　土地成本

　　不计容的建筑面积不分摊土地成本。

　　开发成本

　　首先明确一点，地下车位是利用地下基础设施形成的，其首要功能是作为地上建筑的基础，其次才是作为日常停车使用。作为地下基础，其形状分布、墙、柱等布局并不是出于停车最优化考虑，因此将地下成本全部确认为车位成本并不合理。

　　其成本计算公式为：地下成本(不含地下专属成本)÷建筑面积+地下专属成本÷车位面积

　　按照这种口径，目前一个车位的建造成本大概在10-15万元左右。

　　(2)税务处理

　　增值税

　　尽管不能办证，但遵循“实质重于形式”的原则，转让永久使用权的，应按销售不动产处理。

　　国家税务总局在2016年5月份的营改增政策解答中明确提到：

　　问：出售车位或储藏间，没有独立产权，是否按不动产出售处置?

　　答：按照实质重于形式的原则，如果购买方取得了不动产的占有、使用、收益、分配等权力，仍应按照出售不动产处理”。

　　企业所得税

　　车位使用权转让一次性计入收入。

　　土地增值税

　　目前关于不计容非人防车位的是否需要缴纳土增税，争论比较激烈，各地口径不一。

　　国家层面:

　　(国税发〔2006〕187号)第四条第(三)项：

　　停车场(库)等建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

　　该文件说明得比较明确，停车场(库)建成后有偿转让的，应该作为收入计算，并准予扣除成本、费用，并没有强调有无产权。也就是在土增税清算时，需要计算收入，并准予扣除相应的成本。

　　地方政策:

　　苏地税规[2015]8号关于车库(车位、储藏室等)问题：不能办理权属登记手续的车库(车位、储藏室等)，缴纳土地增值税，计入收入，准予扣除成本。随房附赠的车库(车位、储藏室等)，无论能否办理权属登记手续，房地产开发企业均应按销售合同上的房产类型计算成本费用。

　　吉地税函[2012]54号：房地产开发企业将开发的无产权的地下车位(库)出租或自用，产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本、费用。

　　从上述规定来看，各地税局在土增值税方面，执行口径有一定的差异，希望大家在实务中应该多跟主管税局沟通，充分了解地方政策和执行口径，做到知己知彼。

《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第13号)，以及《研发费用税前加计扣除新政指引》中提到，从2021年1月1日起，企业10月份申报预缴当年第3季度(按季预缴)或9月份(按月预缴)企业所得税时，可自行选择就当年上半年研发费用享受加计扣除优惠政策。

　　那么可以作为研发费用加计扣除的成本和费用包括哪些，归集时要注意哪些问题呢?

　　首先，直接从事研发活动人员的人工费用包括：工资、五险一金、外聘人员劳务费用可以加计扣除。

　　注意以下两个风险点：

　　1.外聘人员劳务费用可以加计扣除，但必须是接受劳务派遣的企业按照协议(或合同)约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用。所以建议用工企业留存劳务派遣企业支付给外聘研发人员的工资支付明细表、考勤记录等。

　　2.实际从事研发活动的人员、外聘研发人员同时从事非研发活动的，企业应对其人员活动情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。所以要求企业必须能够准确归集研发费用，明确立项，并且有健全的辅助账。

　　其次，研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用;用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费;用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修、等费用，以及经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费;研发活动的仪器、设备的折旧费;用于研发活动的软件、专利权、非专利技术(包括许可证、专有技术、设计和计算方法等)无形资产的摊销费可以加计扣除。

　　注意以下两个风险点：

　　1.研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减。不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。

　　2.自有仪器、设备和经营租赁方式租入的仪器、设备，及用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产，既用于研发活动又用于非研发活动的，应按工时比例等合理分摊相关费用，并按研发项目设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用的实际发生额。

　　1.企业在新产品设计、新工艺规程制定、新药研制的临床试验、勘探开发技术的现场试验过程中发生的与开展该项活动有关的各类费用可以加计扣除。

　　2.其他相关费用(如：技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费、差旅费、会议费等。)总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。不可以将办公费、招待费、记入差旅费以外的本地交通费、通讯费、工会经费、职工教育经费归集到其他相关费用加计扣除。

一、会计处理

　　1.政策依据：《企业会计准则第2号——长期股权投资(2014修订)》

　　同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　2.案例分析

　　案例：A公司和B公司一直是D公司所属的两家全资子公司，C公司一直是A公司所属全资子公司。根据D公司要求，A公司将所持C公司的全部股权无偿划转给B公司，划转基准日为2021年5月31日。划转基准日A公司对C公司的长期股权投资额为1 000万元。假设D公司内所有企业均采用统一的会计政策。C公司和B公司的所有者权益情况如下表：

(1)C公司账务处理

　　C公司只是变换股东，可做如下账务处理：

　　借：实收资本——A公司  1 000

　　贷：实收资本——B公司  1 000

　　(2)A公司账务处理

　　借：资本公积  1 000

　　贷：长期股权投资——C公司  1 000

　　(3)B公司账务处理

　　B公司应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。则会计处理如下：

　　借：长期股权投资——C公司  2 400

　　贷：资本公积  2 400

　　[拓展]:如果C公司亏损严重，所有者权益总额为-200万元，如何进行账务处理?

　　这种情况下，A公司、C公司的账务处理同上，被合并方C在合并日的净资产账面价值为负数的，合并方B公司长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。

　　二、税务处理

　　1.政策依据：《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

　　第三条关于股权、资产划转

　　对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

　　(1)划出方企业和划入方企业均不确认所得。

　　(2)划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

　　(3)划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

　　2.涉税分析

　　接上述案例1，假设该划转事项具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。且，按照上述会计分析，划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。

　　则，A公司划转股权给B公司，划入方企业――B公司取得被划转股权的计税基础，以被划转股权的原账面净值确定，而被划转股权的原账面净值为1 000万元。

　　实务中有会员朋友反馈，填写《居民企业资产(股权)划转特殊性税务处理申报表》时，会计处理相关栏次中，划入方和划出方核算的长期股权投资金额不一致，有税务人员认为不符合特殊性税务处理的规定，这显然是不合理的，具体税务填报详见下表：

三、合并报表处理

　　1.政策依据：

　　(1)《企业会计准则第20号——企业合并(2006)》

　　第五条参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

　　同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。

　　第六条合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　第七条同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上按照本准则规定确认。

　　第九条企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。

　　合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照本准则规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。

　　合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。

　　合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。

　　编制合并财务报表时，参与合并各方的内部交易等，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》处理。

　　(2)《企业会计准则第33号——合并财务报表(2014年修订)》

　　第三十二条母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。

　　2.合并层面分析

　　(1)资产负债表

　　同一控制下企业合并基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应按如下原则处理：

　　A.确认控股合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”项目。

　　B.确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”，贷记“盈余公积”和“未分配利润”。

　　上接案例1，假设不存在其他影响因素，B公司资本公积为200+2400=2600万元，大于C公司的留存收益(盈余公积100.00万元、未分配利润800.00万元)

　　第一步：合并报表前期准备工作如下：

　　借：资本公积  900

　　贷：盈余公积  100

　　未分配利润  800

　　第二步：抵消分录

　　借：实收资本  1000

　　资本公积  500

　　盈余公积  100

　　未分配利润  800

　　贷：长期股权投资  2400

　　(2)合并利润表

　　编制合并利润表时，应当将该子公司或业务自合并当期期初至报告期末(即2021年1月1日开始至报告期末，而非2021年6月1日开始至报告期末)的收入、费用、利润纳入合并利润表，而不是从合并日开始纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。由于这部分净利润是因企业合并准则所规定的同一控制下企业合并的编表原则所致，而非母公司管理层通过生产经营活动实现的净利润，因此，应当在合并利润表中单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目进行反映。

　　(3)合并现金流量表

　　在编制合并现金流量表时，应当将该子公司或业务自合并当期期初到报告期末(即2021年1月1日开始至报告期末，而非2021年6月1日开始至报告期末)的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。

　目前，纳税人核算水平普遍提高，一些核定征收企业正在逐步改为查账征收。为便于此类企业规范核算，近期，税务总局出台的17号公告明确了企业改为查账征收后，核定征收期间投入使用的资产的计税基础，以及剩余年限等政策口径和征管操作事宜。

　　初始确认：购置资产计税基础凭据要合规

　　在核定征收方式下，因无法准确核算收入或成本费用，企业的企业所得税由核定应税所得率，或核定应纳税所得额确定。一般来说，购置资产的计税基础并不影响企业应纳税所得额。而在查账征收方式下，购置资产的计税基础，是计算准予税前扣除资产折旧(摊销)额的基础，也影响着应纳税所得额的计算。

　　需要注意的是，税收实务中，企业购置资产，应依法取得发票等凭据，否则，该资产计提的折旧(摊销)额不可税前扣除。因此，核定征收改为查账征收后，企业须关注购置资产计税基础的凭据是否合法。

　　17号公告第四条第一款明确，企业能够提供资产购置发票的，以发票载明金额为计税基础;不能提供资产购置发票的，可以凭企业购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。结合这项规定和实际情况，笔者提醒，企业须关注发票应取得而未取得、发票遗失等特殊情况下，如何确定购置资产的计税基础。

　　当应当取得而未取得发票时，根据发票管理办法规定，企业有权要求对方补开发票，并以发票作为购置资产的入账凭证，确认资产计税基础。

　　当发票遗失时，企业应根据发票种类采取不同的处理方式。

　　如果企业遗失的是增值税专用发票(或机动车销售统一发票)，根据《国家税务总局关于增值税发票综合服务平台等事项的公告》(国家税务总局公告2020年第1号)第四条规定，如果同时丢失发票联和抵扣联，企业可凭加盖销售方发票专用章的相应发票记账联复印件，作为记账凭证。如果丢失抵扣联，企业可凭相应发票的发票联复印件，作为记账凭证。如果丢失发票联，企业可凭相应发票的抵扣联复印件，作为记账凭证。

　　如果企业遗失的是增值税普通发票，可根据《会计基础工作规范》(2019年修订)第五十五条规定，取得原开具发票单位盖有公章的发票记账联复印件，由经办单位会计机构负责人、会计主管人员和单位领导人批准后，代作原始凭证。

　　如确实无法提供发票，结合17号公告的规定，企业可凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。

　　举例来说，甲企业2018年度~2020年度，所得税采取核定征收方式，2021年度起，改为查账征收方式。2018年12月，甲企业向乙企业购买一台单位价值600万元的机器设备，税法规定的最低折旧年限为10年，企业采用平均年限法计提折旧。

　　那么，甲企业在购置资产时，应向乙企业索要发票，并按照发票载明金额确认资产的计税基础。特殊情况下，假设2021年乙企业正常经营，如果甲企业在购置资产时未及时索取发票，那么，甲企业应要求乙企业补开发票作为购置资产的入账凭证，确认资产计税基础;如果甲企业购置资产时已取得发票，但不慎遗失，那么，甲企业可取得加盖乙企业发票专用章的增值税专用发票记账联复印件，或加盖公章的增值税普通发票记账联复印件，作为购置资产的入账凭证，确认资产计税基础。

　　如果2021年乙企业已经注销，甲企业未及时取得发票，那么，甲企业可凭其购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，确认资产的计税基础。

　　后续计量：折旧(摊销)年限要准确

　　除初始确认资产计税基础外，资产折旧(摊销)方法、年限和残值等，也都影响着资产计税基础的后续计量和应纳税所得额的确认，进而影响企业所得税应纳税额。

　　17号公告第四条第二款明确，企业核定征收期间投入使用的资产，改为查账征收后，按照税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产投入使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。

　　接上例，假设2018年12月，甲企业购入的机器设备的会计预计折旧年限为5年，税法规定的最低折旧年限为10年。2021年度改为查账征收后，该设备总使用年限为10年。由于该设备已投入使用2年，那么，该资产的剩余折旧年限为8年。

　　需要注意的是，核定征收期间，企业按照税法规定计算出的折旧(摊销)额，如果应当计提但未计提的，不能在改为查账征收的当期及以后年度税前扣除。

　　接上例，假设甲企业在2019年~2020年未按规定计提折旧，按照权责发生制原则，2019年~2020年核定征收期间，甲企业按税法计算的折旧额120万元(60×2)，则不能在2021年及以后年度税前扣除。

境内M公司接受了境外N公司兼具权益性和债权性的混合性投资，按约定需要定期向境外N公司支付利息。此前，境内M公司能否在企业所得税税前扣除该部分利息支出，实务中一直存在不同观点。最近，随着17号公告的发布，这个问题有了明确的答案：境外投资者在境内从事混合性投资业务，在满足规定条件情况下，被投资企业可以在企业所得税税前扣除相应的利息支出。

　　满足多个条件 利息支出方可扣除

　　在跨境混合性投资业务中，被投资企业如果可以在税前扣除其利息支出，将节省不少涉税成本。那么，跨境混合性投资业务需要满足哪些条件，被投资企业才能在税前扣除利息支出?

　　17号公告第三条明确，境外投资者在境内从事混合性投资业务，满足《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2013年第41号，以下简称“41号公告”)第一条规定条件的，被投资企业可以在企业所得税税前扣除相应的利息支出。

　　其中，跨境混合性投资业务应同时满足的条件有5个：一是被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息(或定期支付保底利息、固定利润、固定股息);二是有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金;三是投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权;四是投资企业不具有选举权和被选举权;五是投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。从根本上讲，这5个条件，其实是要求混合性投资业务兼具股权投资与债权投资性质。

　　除上述5个条件外，投资合同或协议约定的利率水平，也须满足一定条件，证明材料还要满足相应要求。根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号，以下简称“34号公告”)的规定，被投资企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。被投资企业在签订该借款合同时，应提供本省任何一家金融企业的同期同类贷款利率情况，以证明其利息支出的合理性。

　　举例来说，2021年初，境内A公司与境外B公司签订投资协议，双方约定：由境外B公司向境内A公司增资1000万元，持股比例为10%;境外B公司不参与境内A公司的具体经营管理，不行使股东表决权，也不以所有者身份行使股东权利;境内A公司每年年末按投资额的6%向境外B公司支付利息，并于3年投资期满后回购、注销境外B公司所持有的股权。

　　假设境内A公司能按34号公告要求，提供同期同类贷款利率不低于6%的证明。从双方约定的条款来看，该投资协议同时满足41号公告的要求。因此，境内A公司向境外B公司每年支付的60万元(1000×6%)利息，可以在企业所得税税前扣除。

　　特定情形下 利息支出不得扣除

　　当混合性投资业务在税务上被界定为非债务融资时，被投资企业的利息支出无法在税前扣除。例如，混合性投资业务无法同时满足41号公告规定的5个条件时，利息支出就不能税前扣除。接上例，境外B公司如果以股东身份影响境内A公司的经营决策，那么，境内A公司支付的利息，不得在税前扣除。

　　再如，按照17号公告第三条的规定，当境外投资者与境内被投资企业构成关联关系，且境外投资者所在国家(地区)将该项投资收益认定为权益性投资收益且不征收企业所得税时，境内被投资企业向境外投资者支付的利息应视为股息，不得进行税前扣除。其中，境外投资者与境内被投资企业之间是否构成关联关系，应按照《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)规定进行判断。不同情况下，对于持股比例和股权结构的具体规定有所不同。

　　与此同时，如果境外投资者已按照权益性投资进行相应税务处理，被投资企业的利息支出也不得在税前扣除——这主要是出于对税务处理一致性的考虑。由于不同国家(地区)间的法律和税制存在差异，实务中，境外投资者的投资行为可能被所在国家(地区)认定为权益性投资，且根据当地规定，取得的权益性投资收益不需要缴纳企业所得税。这种情况下，被投资企业也需要按照权益性投资进行税务处理，即支付给境外投资者的利息应视为股息支出，不得在税前扣除。

　　约定股权回购条款 关注境外法律规定

　　被投资企业若想税前扣除利息支出，需要关注减资处理的细节规定，约定股权回购条款。

　　实务中，为避免减资对被投资企业经营能力的影响，对大部分混合性投资业务，投资双方会约定在投资期限届满时，由其他股东回购股权，而非由被投资企业回购并注销股权作为减资处理。但是，这种处理并不满足41号公告关于“投资企业需要赎回投资或偿还本金”的要求。因此，若想适用17号公告政策，被投资企业应在投资协议中注意约定回购条款，即被投资企业自身在投资期限届满时赎回投资或偿还本金。

　　被投资企业在与境外投资者签订投资协议时，还应充分考察对方所在国家(地区)的法律和税收政策。在设计投资合同条款时，尽量使其具备债务融资的属性，避免该投资行为被境外判定为权益性投资，导致被投资企业无法适用17号公告政策，不能税前扣除利息支出。

2021年第六号台风“烟花”越来越近了。7月23日至25日，上海或将出现大暴雨。暴雨、洪水等都有可能造成存货损失。今天申税小微就为大家讲讲发生存货损失时税务上该怎么办，一起来学习下吧——

　　企业所得税

　　一、台风天导致的存货损失符合企业所得税中“损失”的标准吗?

　　符合的。企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

　　二、这种损失可以在企业所得税税前扣除吗?

　　准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失，以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)和《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》规定条件计算确认的损失。

　　三、损失的金额应该怎么确认呢?

　　存货报废、毁损或变质损失的确认，为其计税成本扣除残值及责任人赔偿后的余额。

　　四、我需要提交什么资料申请吗?

　　企业仅需填报《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，其他相关资料留存备查即可。

　　政策速递

　　1.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十二条

　　2.国家税务总局关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告(国家税务总局公告2011年第25号)第三条、第二十七条

　　3.《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第15号)

　　增值税

　　一、怎么判断我的存货损失是不是“非正常损失”呢?

　　非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

　　二、进项税额不得抵扣的情况有哪些?

　　用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

　　非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

　　非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

　　购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

　　国务院规定的其他项目、财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　三、我们企业收到的保险赔付需要缴纳增值税吗?

　　不需要。根据财税〔2016〕36号文，下列项目不征收增值税：

　　1.根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务，属于《试点实施办法》第十四条规定的用于公益事业的服务。

　　2.存款利息

　　3.被保险人获得的保险赔付

　　4.房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金。

　　5.在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。

　　政策速递

　　1.《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条

　　2.《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局第50号令)第二十四条

　　3.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第二十七条、第二十八条、附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条

某企业2019年、2020年企业所得税均被税务机关核定征收，2021年由核定征收改为查账征收。

　　问题一：2019年12月份购入A设备，实际支付款项100万元，直至2021年未能取得发票。2021年改为查账征收后，A设备能否税前扣除折旧，如何确定计税基础?

　　问题二：2018年12月购入B生产设备(最低折旧年限为10年，不考虑净残值)，取得普通发票，价税合计金额100万元，2019年、2020年因企业所得税核定征收，因此企业一直未计提折旧，2021年改为查账征收后，税前扣除折旧时，如何确定折旧年限?10年还是8年?

　　总局公告2021年第17号针对上述问题明确如下：

　　一、企业能够提供资产购置发票的，以发票载明金额为计税基础;不能提供资产购置发票的，可以凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。

　　二、企业核定征税期间投入使用的资产，改为查账征税后，按照税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产投入使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。

　　依照17号公告规定，企业购入A设备，虽不能取得发票，但可按实际支付金额作为该设备的计税基础，计提并在税前扣除折旧。

　　税喵提醒：

　　17号公告关于不能取得发票情况下，如何确定资产计税基础的规定，实务中应注意以下风险：

　　1.若购入设备当期未能取得发票，改为查实征收后应积极争取对方补开发票，以规避税企之间就计税基础金额的确定产生歧义。

　　2.应注意留存企业真实购入设备及所购设备已投入使用等相关资料，以规避税企业之间就采购设备真实性产生歧义。

　　3.如果合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等方记载金额各不相同，17号公告并未明确如何确定所购资产计税基础，此种情况下应关注未来新文件及当地主管税务机关的具体规定。

　　依照17号公告规定，企业购入B设备，2021年改为查账征税后，可按剩余折旧年限8年税前扣除折旧。同时应注意，企业2021年及以后年度扣除折旧的基数为80万元，而不能以100万元为税前扣除折旧的基数。

　　综上，企业所得税由核定改查账征收，不仅涉及税前扣除折旧计税基础的确定，而且涉及折旧年限的确定。总局17号公告的处理规定一方面体现出了有利于纳税人的原则，另一方面体现出了资产无论在核定征收期间还是查账征收期间，均应计提折旧的思路。

税务总局2021年17号公告第四条，规定了核定征收改为查账征收后，有关资产的计算基础确定，一言以蔽之：

　　有发票按发金额票确定，无发票按其它资料金额确定。

　　有会计学员问了我几个问题：

　　问一，如果合同、支付证明、会计核算资料的金额不统一，以哪一个为准?

　　先后顺序?平均数?最小的?最大的?请专管员选?显然都没有依据。

　　如果出现规范性文件没有规定的情况，还得依法来定。《企业所得税法实施条例》规定的计税基础，是历史成本，是指“取得该项资产时实际发生的支出”。所以，上述三个数据中，哪个是真正的支出金额，就用哪个。

　　问二，哪个真的?谁说算呢?

　　谁说了也不算，事实证明了算。不看谁说的，要看证据。

　　企业按自己对真实性的理解来判断，税务如果查账，他们自会用他们对真实性的理解来判断。

　　问三，如果没有合同、没有支付证明、没有会计资料呢?或者相关资料不可信呢?

　　注意那个“等”字，除了以上三个资料，还有没有其它可以证明“取得该项资产时实际发生的支出”呢?如果有，用其金额也是可以的。

　　问四，手一摊，如果什么资料也没有呢?或者虽然有但不提供呢?

　　那还查个屁的账，只能继续核定征收。

　　《征管法》35条规定核定征收的情况：(三)拒不提供纳税资料的;(四)凭证残缺不全，难以查帐的。

　　问五，那么，转为查账征收后，如果新购资产继续没有发票，能不能继续用上述资料来确定计税基础?

　　这种情况，17号公告既没有规定可以，也没有规定不行。

　　这样，本问题又必须退回到法律上，哪个金额是“取得该项资产时实际发生的支出”，就依哪个金额。如果合同金额就是“取得该项资产时实际发生的支出”，当然可以用合同金额。

　　所以，查账征收后，如果又有资产没发票，计税基础也是以可信的支出资料确定。

　　这一点与这个17号公告无关。

　　问六，晕!按蓝老师你这样说，岂不是，就算有没有这个17号公告，也可以用合同、支付证明、会计、等资料，来得到“取得该项资产时实际发生的支出”，从而作为计税基础?

　　这就是循循善诱的后果。

　　的确如此。

　　税务总局的规范性文件是依法治国的典范，它不是自己随意做规定，而是把法律的规定保真地重新表述一遍而已。计税基础的确认已被《企业所得税法实施条例》规定死了，有没有发票，都这样确定。

　　关键问题来了!

　　问七，是不是说，出了这个2021年17号公告后，企业所得税扣除可以不用发票了?说明2021年17号公告后，扣除的发票政策变了吗?

　　想得美!

　　确定计税基础≠可以扣除。

　　这个2021年17号公告第四条第(一)项只是说了，核定征收转为查账征收后计税基础如何确定，并未涉及可不可以扣除的问题。

　　(为了准确的回答，我先把固定资产、无形资产的情况排除在外，以下只针对材料、费用等的扣除。)

　　确定计税基础，与税前扣除，是两件事。前者是金额的问题，后者除了金额，还会涉及到具体的程序。

　　所以，不能得出，2021年17号公告后企业所得税扣除的发票政策变了。

　　问八，那请老师请明示，支出没有发票，但能确定计税基础，怎么扣除?

　　按《企业所得税法》第八条规定，只要是真实、相关、合理的支出，就必可扣除。谁也不能挑战法律。

　　此时的扣除，可能是两种情况。一是因为凭证缺，依《税收征管法》第35条核定征收。其计税基础可以作为核定征收时计算的一个依据。这样问题就转回核定征收了。

　　二是，继续查账征收。

　　但是，税务总局依《企业所得税法》及其实施条例的授权，制作了2018年28号公告《企业所得税税前扣除凭证管理办法》。该公告对最终没有发票的支出，作了一个扣除上的程序性规定：

　　“不得在发生年度扣除”。

　　问九，就是说，支出永远没有发票，但能确定计税基础，查账征收时，也不能扣除?

　　眼神这么不好?

　　“不得在发生年度扣除”，不是“不得扣除”。

　　只要是真实、相关、合理的支出，规定不得扣除就违反《企业所得法》第八条了，规范性文件怎么可能违法?

　　问十，支出没有发票，但能确定计税基础，查账征收，不能在发生年度扣除，那在哪年扣除?

　　这就要复习一下权责发生制了。

　　《企业所得税法实施条例》第9条规定了权责发生制，其内容总而言之就是：“扣除以权责发生制为原则，但税务总局另有规定的除外。”

　　这个“税务总局另有规定除外”，就是对税务总局的授权，税务总局可以规定不遵循权责发生制的情况。

　　2018年28号公告“不得在发生年度扣除”的规定，正是基于《企业所得税法实施条例》第9条这个授权做出的。它只涉及扣除的程序——只规定了不得于何时扣除，只字未提能不能扣除。

　　问十一，就是说，只要不是发生年当年，之后哪一年都可以扣除?

　　是的。

　　2018年28号公告后，永远没有发票的情况，反而不能再按权责发生制扣除了。这种无票情况下，税务总局对《企业所得税法实施条例》第9条进行了“除外”规定。

　　分析一下就是：按《企业所得税法》第八条，真实相关合理就可以扣除;按2018年28号公告，仅仅不能在发生那一年扣、且不能再遵循权责发生制。

　　补充一下，2009年，税务总局还专门对房地产开发企业做出过规定：计税成本没有发票的金额，暂时不能扣，哪年取回发票，哪年再扣除，没有时限。

　　问十二，感觉怪怪的啊!

　　是的。

　　所得税政策与发票政策是两套系统、两张皮，强行缝到一起，肯定不会完美。

　　比较一下，增值税政策与增值税发票政策，就能缝合得天衣无缝，因为增值税发票的使用本身就依附于增值税纳税义务，增值税纳税义务的确定也依附于增值税发票，它们像原厂配件一样相生。

　　问十三，怕就怕税务人员不这样认为

　　是的。

　　永远不会有发票时，想依法进行税前扣除，是一个瓷器活，最需要的其实是胆量和水平。有时看着别人扣了没事，可能你扣就出问题。

　　问十四，我感觉，17号公告出来后，实务中大家会这样认为：凡核定征收期间购入的无票资产，改为查账征收后都可以通过合同等资料的金额扣除;查账征收期间购入的无票资产，依然无法扣除。

　　是的，实际情况与法律规定，有时是不一样的。

　　附：2021年17号公告第四条原文：

　　四、企业所得税核定征收改为查账征收后有关资产的税务处理问题

　　(一)企业能够提供资产购置发票的，以发票载明金额为计税基础;不能提供资产购置发票的，可以凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。

　　(二)企业核定征税期间投入使用的资产，改为查账征税后，按照税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产投入使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。

　　来源：蓝敏说税   作者：蓝敏

企业所得税核定改查账后，原有资产的计税基础，无需考虑应取得而未取得发票的情形

　　关于企业所得税核定征收改为查账征收后原有资产的税务处理问题，《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）规定：企业能够提供资产购置发票的，以发票载明金额为计税基础;不能提供资产购置发票的，可以凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。

　　有观点认为，核定征收改为查账征收后，对于原有资产的计税基础不能提供发票的，如属于应取得而未取得发票的，应要求对方补开发票，以发票确认计税基础;如发票遗失的，按遗失发票的相关规定处理取得复印件等凭证确认计税基础;因对方注销等特殊原因确实无法取得发票的，才可以凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。

　　我们认为不管是主动不要发票、对方确实不能开具发票、发票丢失等，只要是不能提供资产购置发票的，就可以适用17号公告相关规定，就可以凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础，无需考虑发票管理办法的相关规定，无需考虑应当取得而未取得发票的企业所得税扣除凭证的相关规定，但需要遵循真实、合理的原则。

　　17号公告相关政策的目的是便于核定征收改查账企业规范核算，依法纳税，保护其合法税收权益，遵循的是《企业所得税法》的企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。在以票控税的环境下，是给此类企业的一个特殊处理规定，改为查账后新购置的资产自然不能依次处理，需按企业所得税扣除凭证的管理办法来执行。

　　17号公告相关条文本身并未对原有资产不能提供资产购置发票做应取得而未取得的种种规定和限定，仅仅是区分了能够提供和不能提供两种情况，政策实际执行不应人为设限，否则是对17号公告适用范围的人为缩小，属于曲解政策。

净资产收购中，资产、债权、债务情况一般比较清晰，除职工安置外，基本不存在或有负债的问题。净资产的交易价格是根据资产公允价值扣除债务的净额为基础确定。净资产交易双方如何纳税?

　　一、增值税方面，根据财税〔2016〕36号文附件2第一条第(二)项规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年13号)规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。因此，净资产收购如果包括资产以及相关联的债权、债务和劳动力，则资产转移行为不属于增值税征税范围。

　　二、土地增值税方面，根据《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第21号)规定：“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”因此，企业以净资产换取股权，暂不征收土地增值税。但任意一方为房地产开发企业，被收购企业将房地产转让到收购企业中的，应按规定征收土地增值税。

　　三、企业所得方面，净资产收购一般是按照公允价值销售和购买两笔业务处理，即一般性税务处理，被收购方以资产的公允价值扣除计税基础确认所得或损失;收购方以资产公允价值确认计税基础。但资产收购符合特殊性税务处理的，被收购方可以不确认所得或损失，对于收购方以原计税基础确认。适用特殊性处理的重组，应符合以下五个条件：(1)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。即企业一系列的资产交易行为除了具有税收利益以外，还具有合理的商业目的。(2)资产收购中受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%;(3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。企业在收购另一家企业的实质经营性资产后，必须在收购后的连续12个月内仍运营该资产，从事该项资产以前的营业活动;(4)受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%;(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。在符合上述前提的情况下，可以按规定进行特殊性税务处理：在资产转让这一时点，如转让资产有增值，不需计算缴纳企业所得税;如减值，其损失不得冲减计税所得。(1)转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定;(2)受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

　　四、契税方面，根据《财政部 税务总局关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第17号)第六条规定：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。”因此，以净资产收购，如果收购方是被收购方的全资子公司，应当免契税，否则应当缴纳契税。

　　五、印花税方面，根据财税[2006]162号文第三规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。投资双方均要按万分之五的税率缴纳印花税。如果是小规模纳税人可以减半征收。

2018年，中共中央办公厅、国务院办公厅发布《深化党和国家机构改革方案》、《国税地税征管体制改革方案》，为提高社会保险资金征管效率，将各项社会保险费交由税务部门统一征收。

　　2020年10月23~30日期间，新疆、北京、上海、天津、山西、四川、山东、吉林、江西、贵州、广西、湖南、西藏等13省份宣布，从2020年11月1日起，企业社会保险费交由税务部门征收。而在此之前，已经有18个省份将社会保险费交由税务部门征收。

　　由于社会保险费将由税务部门征收，全国加强了对社会保险费缴纳情况的监管力度，随之出现了大量企业被追缴社会保险费及滞纳金的案件。社会保险费发生欠缴，需要按日加收万分之五的滞纳金，那么如果企业欠缴超过五年半左右，滞纳金就会超过欠缴社保费金额。很多企业欠缴社会保险费长达十年之久，滞纳金金额已经远远超过欠缴的社会保险费金额，因此在被追缴社会保险费时，欠缴的滞纳金能否超过欠缴的社会保险费金额开始被普遍关注。同时由于税务机关对于纳税行政复议的缴税前置规则，很多企业也担心在社保入税以后，社保费的行政复议和行政诉讼也会存在被税务机关要求“纳费前置”和“复议前置”。

　　明税根据实践经验以及相关法律法规，对上述问题进行简要分析。

　　一、社会保险费滞纳金不能超过欠缴金额

　　(一)社会保险费滞纳金限额问题产生的原因

　　社会保险费加收滞纳金的依据为《中华人民共和国社会保险法(2018修正)》第八十六条“用人单位未按时足额缴纳社会保险费的，由社会保险费征收机构责令限期缴纳或者补足，并自欠缴之日起，按日加收万分之五的滞纳金”。但是《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定“……加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”这就引发了一系列的诉讼，企业认为，即使欠缴社会保险费，滞纳金的金额最多是和欠缴的社会保险费金额相同，而社会保险费征收机构认为《行政强制法》自2012年1月1日起施行，应当适用实体从旧，程序从新的原则，滞纳金属于实体问题，应当适用2010年开始施行的《社会保险法》，而2010年《社会保险法》没有规定滞纳金不能超过本金。

　　(二)司法实践中的做法

　　由于上述分歧，发生了很多类似争议，我们通过检索相关司法判例，发现审判机关其实也是支持企业的观点，甚至有的社会保险机构在诉讼过程中也会主动表示社会保险费滞纳金确实不应当超过社会保险费金额。比如在吉林省松原市中级人民法院2018年8月2日作出的(2018)吉07行终74号行政判决一案中，松原市医保局主动表示同意返还多收的滞纳金。吉林省松原市中级人民法院也认为，松原市医保局征收滞纳金的数额超出了保险费本金的数额，违反《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款的规定，一审法院责令松原市医保局将超出社会保险费数额的部分滞纳金返还是正确的。

　　广西壮族自治区桂林市中级人民法院2019年12月作出的(2019)桂03行终257号二审行政判决书也认为滞纳金是迫使企业及时履行该法定金钱给付义务的间接强制执行措施，根据《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款的规定该滞纳金的数额不得超过金钱给付义务(社会保险费)的数额。

　　新疆维吾尔自治区乌鲁木齐市中级人民法院2020年9月作出的(2020)新01行终95号二审行政判决书认为社会保险机构作出的征缴社会保险费系2019年作出，此时《中华人民共和国行政强制法》已实施，应当适用《行政强制法》。

　　(三)社会保险费滞纳金不能超过欠缴金额的理论依据

　　《中华人民共和国立法法》(2015修正)(以下简称“《立法法》”)第九十二条规定，“同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定;新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。”《行政强制法》2012年1月1日施行，是行政强制方面的一般法律、新法，而《中华人民共和国社会保险法(2018修正)(以下简称“《社会保险法》”)2011年7月1日施行，是关于社会保险的特别法、旧法，二部法律均由全国人大常委会制定通过。从一般法与特别法的关系看，社会保险费滞纳金应适用《社会保险法》的规定;从新法与旧法的关系看，应适用《行政强制法》。

　　而《立法法》第九十四条规定，“法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决。”但目前全国人大常委会也并未就此做出裁决。截至目前全国人大常委会并未对欠缴社会保险费滞纳金能否适用《行政强制法》作出裁决，不过就是因为《行政强制法》的立法本意以及司法实践，社会保险欠缴滞纳金不能超过欠缴社会保险费数额在司法实践中并不存在争议。

　　二、社会保险费发生争议无须缴清社保费才能申请行政复议和行政诉讼

　　《行政复议法》第九条规定“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请;但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。”

　　《税务行政复议规则》规定纳税争议规定需要先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以申请行政复议，其他并无“先缴清行政机关责令缴纳的金钱后才可申请行政复议”的法律规定。

　　尽管目前社会保险费已经逐步移交税务机关征收，但是其性质并不是税款的性质，因此并不适用纳税争议的行政复议规则和行政诉讼规则。

在实践中，不动产拍卖公告作为拍卖合同要约，一般约定由买方承担拍卖过程中发生的全部税费(即包括卖方应承担的税费)，此举更有利于维护国家税收利益，但也导致纳税人与负税人不一致。笔者认为，改为“税费依照法律法规规定各自承担”，拍卖标的成交时应由被拍卖方承担的税费从拍卖价款中受偿，不再由买受人另外承担，更有利于解决拍卖实践中的争议。

　　买方承担卖方税费在实践中产生了以下争议：

　　一是拍卖成交价是否含税存在争议。被拍卖方认为根据约定由买方承担卖方税费，故拍卖成交价为不含税价，即企业所得税不是按通常的应纳税所得额乘以适用税率，而是要先换算为不含税所得额后再乘以适用税率，换算后税负将远超买受人预期。

　　二是买受人无法享受税法上的权利。拍卖完成后，买受人代为支付税费而取得的票据载明的纳税人为被拍卖人，买受人不因支付税费而享有纳税人的相关权利。同时，买受人承担的相关税费与企业取得不动产无法律上的关系，不能作为成本在税前列支或作为不动产入账价值计提折旧。

　　三是企业所得税应纳税额预缴的争议。被拍卖方认为不动产拍卖按已经确定的成本计算，实际已产生应纳所得税税额，根据拍卖协议约定要求买受人承担企业所得税税款，从而在季度预缴申报时选择不抵补以前年度亏损，从而增加买受人的税负。

　　四是税款缴纳方式的问题。被拍卖方通常因账户被查封，税款无法从账户直接扣转，而买受人对被拍卖方也不信任，既不同意将税款直接交给被拍卖方申报纳税，同时又要求拿到承担税款的税单，在买受人非单一的情况下(如拍卖房地产开发企业开发的一批商品房或车位)更是要求一人一单。按照目前的征管实际，税务机关尚无法满足每个买受人的要求，因为增值税一般纳税人一般是按月申报，企业所得税是按季度预缴申报，拍卖产生的应缴增值税、企业所得税即使由不同的买受人各自出资承担也只能合并一笔申报，且税单只能开具给被拍卖方。在厦门的拍卖实践中，后续只能通过采取拍卖行代收税款，被拍卖方到办税服务厅申报，税务柜台开具六联税收缴款书，再由拍卖行到银行代缴的方法解决。这一方式既要协调诸多买受人，又要通过拍卖行第三方来缴纳税款，既存在手续烦琐，办理对象多的问题，又带来税款游离的风险。如通过阿里司法拍卖平台拍卖一批商品房，买受人可能来自五湖四海，而平台又未提供后续服务，买受人就要各自到被拍卖方所在地来代缴税款，既不方便买受人，又在征管实践中带来一系列的问题。

　　五是买受人对税费预期不明确从而影响拍卖价款的问题。实践中，不动产拍卖税费受被拍卖方的属性(单位或个人)、纳税人状态(正常或非正常)、不动产的取得方式(购入或自建)、税费的征收方式(核定征收或据实征收)和成本扣除(按不动产发票或评估价格扣除)方式各种因素影响，存在较大不确定性，一方面导致竞拍参与度不高，市场竞价不够充分，损害了被拍卖人的利益，另一方面交易税费超过买受人预期导致缴税困难，容易与委托拍卖方产生纠纷。

　　笔者认为，不动产拍卖“税费各自承担”可有效解决拍卖中的涉税争议。

　　一是买受人的预期承担税费更明确。拍卖公告可明确约定“税费各自承担”，且拍卖成交价为含增值税成交价，买受人只需再按各自属性根据拍卖成交价计算缴纳契税和印花税即可，无须承担非预期的其他税费，既可让买受人放心举牌报价，又可让拍卖成交价更贴近市价，提高市场透明度，有效促进资源市场化配置。

　　二是解决买受人无被转嫁税费成本列支及取得发票的问题。拍卖完成后，拍卖成交价为含增值税成交价，买受人无被转嫁的税费，既能全额取得进项税额进行抵扣，又可取得对应发票在成本列支。

　　三是不动产拍卖成交的税费(包括增值税、土地增值税、企业所得税、城市维护建设税及教育费附加、印花税等)征缴更加安全便捷。拍卖成交后由拍卖行将成交款(包含卖方应缴税费)交付委托拍卖的行政、司法部门，再由相应的部门统一办理拍卖成交税费的划缴。既可解决被拍卖方不配合买受方申报缴纳拍卖成交过程税费以及账户被查封、无法缴纳税费等问题，又可解决买受人拍得房产后无力承担转嫁税费或是未及时申报产生滞纳金的问题。拍卖成交过程的卖方应缴税费包含在买受人缴交的成交款中，一旦买受人缴清成交款，拍卖交易完成，成交款(包含卖方应缴税费)通过拍卖行到委托拍卖的行政或司法部门，再由委托部门代为划缴，从税费征缴的角度来看，更为安全和便捷。

　　为此，笔者建议，取消不动产拍卖公告中由买方承担卖方税费的转嫁条款，统一改为“税费依照法律法规规定各自承担”，拍卖标的成交应由被拍卖方承担的税费从拍卖价款中受偿，不再由买受人承担。2017年1月1日施行的《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》对财产处置环节的税费负担问题作出了明确规定，其中第三十条规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担，没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。建议将上述司法解释关于拍卖税费依法由相应主体承担的规定，在拍卖法中予以明确，禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，以提升拍卖实效，更好地维护各方当事人合法权益。

　　目前，国家税务总局厦门市税务局与厦门市中级人民法院建立了法院与税务机关执法协作机制，有效解决制约执行财产变现工作中的涉税问题。通过建立不动产司法处置税款预核工作机制，明确税费种类、税率、计算方式，明确竞买人的预期竞拍成本，提升拍卖成交率;在税费征缴上进行协作，税务机关依照实际拍卖成交价及时依法审核计算该交易环节应缴纳的相关税费，执行法院从拍卖款中划缴税费，从而提高税费征缴的安全性和便捷性，最终提升被拍卖不动产流转速度。

自营改增以后，虽然全行业纳入了增值税的征收范围，但是目前仍然有无法通过抵扣机制避免重复征税的情况存在，因此引入了差额征税的办法，实施办法规定提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。

　　选择一般计税可以凭增值税专用发票抵扣税款，只是一般计税是不能够差额扣除，只在预缴增值税时扣除分包款。建安企业应注意不能在申报时对一般计税项目进行差额扣除。

　　建筑业哪些情况下可以差额?

　　先来说什么叫建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的规定，试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。

　　主要是以下这几种情况

　　(类似营业税总额征税的方法)：

　　1、开工日期在2016年5月1日前建筑工程老项目;

　　2、新项目中的甲供工程;

　　3、新项目中的清包工;

　　4、建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税;

　　5、除此之外，无论是建筑业一般计税，还是简易计税，如果属于异地工程需要在外地预缴增值税时，也涉及到差额后预缴问题，即建筑业异地预缴，需要按照其取得全部价款和价外费用减去支付的分包款，分别按2%(一般计税)或3%(简易计税)在异地预缴增值税。

只有简易计税情况下才可以享受差额纳税这个政策，其次在预缴时不管项目是一般计税还是简易计税都可以差额纳税。但是回机构所在地时一般计税项目，需全额计税。

　　建筑企业总分包差额征税业务的财税处理

　　(一)建筑企业差额征税调减“工程施工”的会计核算依据分析

　　1、简易计税使用的会计核算科目：简易计税。

　　根据财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知(财会[2016]22号)的规定，二级科目“简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。因此，选择简易计税的建筑企业发生分包业务时，其扣除分包额差额征收增值税，应缴纳的增值税额在“简易计税”会计科目核算。

　　2、建筑企业差额征税调减“工程施工”的账务处理。

　　根据财会[2016]22号的规定，按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目)，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。二级科目“预交增值税”科目：核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。

　　企业预缴增值税时：

　　借：应交税费—预交增值税

　　贷：银行存款

　　月末企业将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目

　　借：应交税费—未交增值税

　　贷：应交税费—预缴增值税

　　基于以上会计核算规定，建筑企业差额征税调减“工程施工”的账务处理为：

　　借：应交税费——简易计税

　　贷：工程施工——合同成本

　　案例分析：建筑企业总分包差额征税业务的财税处理

　　会计核算：

　　山东的甲公司承包了山西一个合同值为1000万元(含增值税)的工程项目，并把其中300万元(含增值税)的部分项目分包给具有相应资质的分包人乙公司，工程完工后，该工程项目最终结算值为1000万元(含增值税)。假设该项目属于老项目，甲乙公司均采取简易计税。甲公司完成工程累计发生合同成本500万元.请分析甲公司如何进行会计核算?

　　总包方甲公司的会计核算(单位为：万元)

　　(1)完成合同成本时：

　　借：工程施工—合同成本  500

　　贷：原材料等  500

　　(2)收到总承包款：

　　借：银行存款  1000

　　贷：工程结算  970.87

　　应交税费—简易计税  29.13

　　(3)分包工程结算时：

　　借：工程施工——合同成本  300

　　贷：应付账款——乙公司  300

　　(4)全额支付分包工程款并取得分包方开具的增值税普通发票时

　　借：应付账款——乙公司  300

　　贷：银行存款  300

　　(5)甲公司差额征税调减“工程施工”成本的账务处理

　　借：应交税费—简易计税  8.74

　　贷：工程施工——合同成本  8.74

　　(6)甲公司确认该项目收入与费用：

　　借：主营业务成本  791.26

　　工程施工——合同毛利  179.61

　　贷：主营业务收入  970.87

　　(7)工程结算与工程施工对冲结平：

　　借：工程结算  970.87

　　贷：工程施工——合同成本  791.26

　　——合同毛利  179.61

　　(8)向项目所在地山西国税局预缴税款=(1000-300)÷(1+3%)×3%=20.38的账务处理：

　　借：应交税费——预缴增值税  20.38

　　贷：银行存款  20.38

　　借：应交税费——未交增值税  20.38

　　贷：应交税费——预缴增值税  20.38

　　税务处理：全额开票，差额计税

　　发票备注栏要注明建筑服务发生地所在县(市、区)及项目名称。简易计税的情况下，一般预缴税款等于向机构所在地主管税务机关纳税申报的税额。甲纳税申报按差额计算税额：(1000-300)÷(1+3%)×3%=20.38(万元)。

　　建筑施工采用简易计税方法时，发票开具采用差额计税但全额开票，这与销售不动产、劳务派遣、人力资源外包服务、旅游服务等差额开票不同，甲公司可全额开具增值税专用发票。发票上填写：税额为29.13万元[1000÷(1+3%)×3%];销售金额为：970.87万元(1000-29.13)。

　　简易计税项目预缴的增值税能在一般计税项目中抵减吗?

　　答：简易计税项目预缴的税款可以在一般计税项目增值税应纳税额中抵减。

　　根据财税[2016]36号规定，一般纳税人跨县(市)提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。

　　纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。再根据总局2016年第17号公告第八条规定，纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，向建筑服务发生地主管国税机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。上述文件没有规定预缴的税款必须按项目进行抵减应纳税额。

基金分红避税在业内众所周知，但基金避税有其自身复杂性。某些情形确实是税收漏洞被滥用，侵蚀所得税税基，有必要对相关政策作修订;某些情形却也是正当的税收优惠利益，而非税收漏洞，尤其是对于封闭式基金。本文揭开复杂基金交易的神秘面纱，一探究竟!

　　投资人投资基金，其交易类型包括申购、现金红利、红利再投资、赎回(开放式)、转让(封闭式)以及终止清算。本文选择性地介绍与避税相关的交易类型，并简化了交易模型。

　　一、分红前购入分红后处置，避税

　　某开放式基金2018年1月1日发行1亿份，每份1元，全部由B公司认购。经过一年的运营，累计实现投资收益800万元。其中，本期收益(相当于本年利润科目，期末结转至利润分配)500万元，以及未实现利得300万元(浮盈浮亏，相当于公允价值变动损益科目)。

　　2018年12月31日，A公司申购1亿份，但是“同股同权”，申购价格是1.08元/份。2019年1月1日，该基金作出分红公告，每单位基金份额分配0.08元，权益登记日、除息日、现金红利发放日均为当日。1月2日，A公司将1亿份基金份额全部赎回，取得赎回款1亿元。

　　A公司上述业务税务处理处理如下：

　　2018年12月31日，A公司购买基金，根据企业所得税法实施条例第五十六条规定，若A公司申购基金，发生在宣告分红之前，则该基金计税基础毫无疑问的为1.08亿元。若发生在宣告后，实际发放前，则该基金计税基础是否包括已宣告分配部分，存在不确定性。

　　第五十六条：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

　　2019年1月1日，A公司取得的800万元基金红利，根据财税〔2008〕1号文规定，可享受免税优惠。财税〔2008〕1号：对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税。

　　1月2日，A公司取得赎回收入1亿元，扣除的计税基础1.08亿元，确认转让损失为亏损800万元(1.08-1)。

　　从会计角度看，A公司该笔基金投资，取得收益为0(10000+800-10800)，但其税法上却计算亏损800万元，确实减少了应纳税额，存在避税作用。然而另一方面，我们不能仅看到分红前申购(受让)，分红后赎回(转让)这一交易，而忽视了分红前赎回(转让)的问题。

　　二、公司分红前处置，应税

　　12月31日，B公司以1.08元的单价转让，则取得转让收入1.08亿元。上述业务税务处理处理如下：

　　1月1日，B公司认购基金，取得基金的计税基础1亿元;

　　12月31日，不存在税收优惠，应确认转让所得800万元(1.08-1)。

　　从会计角度看，B公司该笔基金投资，取得收益为800万元(1.08-1)，与税法确认的应纳税所得额一致，但却未享受到投资基金税收优惠，未达到税收优惠的政策目标。因此，公司投资证券投资基金，一定要持有至到期，否则将损失税收优惠利益。

　　合并计算A、B公司两次投资的会计利润和税法所得，会计利润为800万元(0+800)，税法所得为0万元(800-800)，会计利润大于税法所得800万元，是否是恶意避税的漏洞?非也!这本身是税法为了扶持基金业发展而给予的税收优惠!A公司的基金份额转让亏损扣除，是B公司未享受税收优惠，缴纳了企业所得税而来的，而这与股权转让和股息红利分配的关系，道理类似。

　　但是，可以想象的到是，无论A公司申购赎回多少，A公司该笔投资的利润均为零，A公司和B公司合计会计利润永远是800万元，但随着A公司申购赎回数量的增加，A、B公司税法的应纳税所得额合计数却越来越少。A公司申购赎回10亿单位，则A、B公司合计确认应税所得为-8000万元。申购赎回越多，税基侵蚀越严重。

　　有些人会疑惑，基金运营取得的投资收益总共800万元，已经在12月31日B公司赎回中分配给了B公司，1月1日如何又分配800万元给A公司。这是由于开放式基金特殊的申购规则和利润分配规则导致的。A公司申购环节超出实收基金(相当于股本)的800万元部分，全部计入基金的未分配利润，并入基金运营利润参与分红，从而实质上应当是投资成本的收回，却被形式上作为分红收入并享受了免税优惠，造成了税收优惠范围扩大，超出了政策目标。

　　根据《证券投资基金会计核算办法》(财会〔2001〕53号)规定，基金2018年12月31日接受A公司申购，会计核算是借计银行存款10800万元，贷记实收基金10000万元，贷记贷记损益平准金800万元。期末，损益平准金余额全部转入未分配利润科目800万元。

　　对于开放式基金，理论上A公司可以不限制的申购赎回，但是对于封闭式基金，则不存在该问题，封闭式基金发行后，只能自二级市场受让，投资人取得的分红，一定是实实在在来自基金运营的投资收益，那是否封闭式基金不存在该漏洞呢?非也。

　　三、个人分红前处置，免税

　　重新假设，2018年1月1日，并非B公司，而是马云一人认购该基金1亿元，其他内容不变。上述业务税务处理处理如下：

　　2018年12月31日，马云赎回基金取得的1.08亿元，根据财税〔2002〕128号规定，全部免税。此时再来看，A公司和马云合计会计利润800万元，但合计应税所得反而为-800万元，这同样超出了税收优惠预期的政策目标，过头了!

　　财税〔2002〕128号：对个人投资者申购和赎回基金单位取得的差价收入，在对个人买卖股票的差价收入未恢复征收个人所得税以前，暂不征收个人所得税。

　　四、政策完善路径

　　投资者投资基金，成本为其购买成本，收入包括分红和赎回(转让)两部分，政策目标应当是：整个投资周期中，收入减去成本，盈利的免税，亏损的则在税前扣除。

　　A公司投资某开放式基金100万元，期间取得分红10万元。情形一：赎回取得110万元;情形二：赎回取得95万元;情形三：赎回取得85万元。

　　如果政策修订为转让所得免税，亏损扣除，分红免税，则情形一中可以实现政策目标;情形二中，赎回环节确认损失5万元，分红10万元免税，合计确认损失5万元，然而整个投资周期取得投资净收益5万元，税收优惠只应当对该5万元给予免税优惠，而不应再确认5万元亏损;情形三中，赎回环节确认损失15万元，分红10万元免税，合计确认损失15万元，然而整个投资周期产生净亏损5万元，不应当准予税前扣除15万元。

　　因此，如此修订仍不能解决问题，但已经可以发现，不合理部分金额均为10万元，该金额正是分红金额。在此基础上，再参照美国未完结交易法处理非常简单，且结果非常合乎情理，即已收取的款项优先作为计税基础收回处理。此时税务处理如下：

　　A公司取得分红10万元，冲减投资计税基础至90万元。情形一中，赎回确认转让所得20万元免税;情形二中，赎回确认转让所得5万元免税;情形三中，赎回确认转让损失5万元，准予税前扣除。完美!

　　综上所述，税法可以作以下修订：投资者(包括个人投资者和机构投资者)投资证券投资基金(包括开放式和封闭式)，取得的现金分红收益，应冲减投资基金的计税基础，红利再投资的，计税基础不作调整。投资者转让封闭式基金份额，或者赎回开放式基金份额，取得的转让或赎回所得享受免税优惠，发生亏损的，属于投资损失，可依照有关税法规定在税前扣除。

01、工会经费

　　2010年11月9日，国家税务总局下发了《关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》(国家税务总局公告2010年第24号)，对工会经费税前扣除凭据问题做出具体规定。实务中，对于工会经费的税前扣除，需关注以下几点：

　　1、计提基数：工会经费的计算基数为企业实际发生的、并且允许税前扣除的工资薪金总额，而不是工资薪金的提取数总额。《企业所得税法实施条例》第三十四条规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”

　　《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)进一步明确：“合理工资、薪金”是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金总和。不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　那么，什么是合理的支出呢?主要依据两个方面进行判断：一是存在“任职或雇佣关系”的雇员实际提供了服务，因任职或雇佣关系支付的劳动报酬应与所付出的劳动相关，这是判断工资薪金支出合理性的主要依据。二是报酬总额在数量上是合理的。任职或雇佣有关的全部支出，包括现金或非现金形式的报酬。此外，《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企[2009]242号)第二条规定，企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理;尚未实行货币化改革的，企业发生的相关支出作为职工福利费管理，但根据国家有关企业住房制度改革政策的统一规定，不得再为职工购建住房。企业给职工发放的节日补助、未统一供餐而按月发放的午餐费补贴，应当纳入工资总额管理。

　　2、扣除原则：《企业所得税法实施条例》第四十一条规定，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分，准予扣除。同时，工会经费税前扣除必须遵循收付实现制原则，即：准予税前扣除的工会经费必须是企业已经实际发生的部分，对于账面已经计提但未实际发生的工会经费，不得在纳税年度内税前扣除。

　　全国总工会、国家税务总局《关于进一步加强工会经费税前扣除管理的通知》(总工发[2005]9号)规定，凡依法建立工会组织的企业、事业单位以及其他组织，每月按照全部职工工资总额的2%向工会拨缴工会经费，并凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。凡不能出具《工会经费拨缴款专用收据》的，其提取的职工工会经费不得在企业所得税前扣除。对企业、事业单位以及其他组织没有取得《工会经费拨缴款专用收据》而在税前扣除的，税务部门按照现行税收有关规定在计算企业所得税时予以调整，并按照税收征管法的有关规定予以处理。

　　另外，根据《全总办公厅关于基层工会组织筹建期间拨缴工会经费(筹备金)事项的通知》(总工办发[2004]29号)规定，根据《工会法》第十一条和第四十二条的规定，上级工会派员帮助和指导尚未组建工会组织的企业、事业单位、机关和其他组织的职工筹建工会组织，自筹建工作开始的下个月起，由有关单位按每月全部职工工资总额的2%向上级工会全额拨缴工会经费(筹备金)。上级工会收到工会经费(筹备金)后向有关单位开具《工会经费拨缴款专用收据》，有关单位凭专用收据在税前列支。

　　国家税务总局公告2010年第24号规定，根据《工会法》、《中国工会章程》和财政部颁布的《工会会计制度》，以及财政票据管理的有关规定，全国总工会决定从2010年7月1日起，启用财政部统一印制并套印财政部票据监制章的《工会经费收入专用收据》，同时废止《工会经费拨缴款专用收据》。为加强对工会经费企业所得税税前扣除的管理，自2010年7月1日起，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。而2010年7月1日之前发生的仍凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在企业所得税税前扣除。

3、账务处理：对于建立工会组织的企业，按工资总额2%拨缴的工会经费，会计核算应遵循《企业会计准则第9号——职工薪酬》的规定，企业支付工会经费和职工教育经费用于工会运作和职工培训，借记“应付职工薪酬”，贷记“银行存款”等科目。

　　(1)按月计提工会经费时

　　借：管理费用--工会经费

　　贷：应付职工薪酬--工会经费

　　(2)向当地总工会缴纳工会经费和拨给工会组织时

　　借：应付职工薪酬--工经会费

　　贷：银行存款

　　(3)工会组织返还时：

　　借：银行存款

　　贷：其他应付款-工会经费

　　(4)报销费用时：

　　借：其他应付款-工会经费

　　贷：银行存款

　　注意：实务中笔者接到一些咨询，问企业开展岗位能手竞赛，发放的劳动竞赛奖金能否税前扣除?根据《企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第四十一条的规定，在不超过工资、薪金总额2%部分的工会经费，企业在拨缴环节准予税前扣除。对于企业组织劳动竞赛，发放给员工的奖品，虽属于工会经费支出，但不得在税前重复扣除。

　　02、旅游支出

　　对于职工集体旅游支出如何进行税前扣除，实务中存在三种观点。

　　观点一：职工集体旅游支出不属于合理的工资薪金支出，故不允许按照工资薪金支出进行税前扣除。理由是《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)明确，《企业所得税法实施条例》第三十四条所称的“合理工资、薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资、薪金制度规定实际发放给员工的工资、薪金。

　　税务机关在对工资、薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

　　(一)企业制订了较为规范的员工工资、薪金制度;

　　(二)企业所制订的工资、薪金制度符合行业及地区水平;

　　(三)企业在一定时期所发放的工资、薪金是相对固定的，工资、薪金的调整是有序进行的;

　　(四)企业对实际发放的工资、薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务;

　　(五)有关工资、薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

　　而企业“管理费用”中列支的旅游支出不具有相对的固定性，是临时决定，没有按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资、薪金制度执行，没有按工资、薪金的调整有序进行，因此不属于合理的工资薪金支出，不能按合理的工资、薪金支出扣除。

　　观点二：职工集体旅游支出也不允许按照职工福利费的相关规定进行限额扣除。因为国税函〔2009〕3号明确了职工福利费扣除范围，包括以下内容：

　　(一)尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资、薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

　　(二)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

　　(三)按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

　　另外，《企业财务通则(2006)》第四十六条规定，企业不得承担属于个人的下列支出：

　　(一)娱乐、健身、旅游、招待、购物、馈赠等支出;……

　　可以看出，在总局层面，旅游支出按照职工福利费进行税前扣除并无明确的政策依据。

　　观点三：职工集体旅游支出允许按照职工福利费的相关规定进行限额扣除。在个别地方有类似的政策规定，如宁波市国家税务局的答疑回复(发布时间：2012年06月26)：根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)规定，职工福利费包括为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利。从组织职工旅游的性质来看，其具有缓节工作压力，进一步提高生活质量的积极意义，因此，企业组织职工旅游发生的费用支出暂纳入职工福利费管理范畴，并按照税收规定扣除。如果企业以职工旅游的名义，列支职工家属或者其他非本单位雇员所发生的旅游费，则属于与生产经营无关的支出，不得纳入职工福利费管理，也不得税前扣除。

　　在宁波国税的这个回复中，明确了企业组织职工旅游发生的费用支出暂纳入职工福利费管理范畴，并按照税收规定扣除。

　　此外，在《苏州市地方税务局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(苏州地税函[2009]278号)中“二、关于企业扣除管理的若干问题”的部分也有与此类似的规定。

　　此外，对于企业奖励部分优秀员工旅游，实务中的主流观点是作为工资薪金支出，在企业所得税前据实扣除。其政策依据是《企业所得税法实施条例》第三十四条规定：企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

　　对于企业组织客户旅游，实务中的主流观点是作为业务招待费在企业所得税前扣除。

　　对于企业高管个人的旅游支出，实务中的主流观点是企业不得承担属于个人娱乐、旅游等支出，也不能在公司账面作为费用列支。政策依据是《企业财务通则》(财政部令第41号)第四十六条规定：“企业不得承担属于个人的下列支出：

　　(一)娱乐、健身、旅游、招待、购物、馈赠等支出。

　　(五)应由个人承担的其他支出。”

　　综上所述，在企业经营过程中，特殊情况下发生一定的旅游费用是不可避免的。但在企业所得税前如何扣除，因为政策不是非常明确，所以要根据旅游费用的真实用途、参与对象、发生金额和列支范围等进行综合判断，最重要的是应与主管税务机关充分沟通，从而避免不必要的涉税风险。

　　03、退休人员津贴

　　情形一：退休职工未被企业返聘。

　　1、依据《企业会计准则第9号-职工薪酬》和《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企[2009]242号)的相关规定，公司支付给退休人员的提供的各种形式的报酬和福利，属于离职后福利，应该作为职工福利费核算。

　　2、《国家税务总局办公厅关于强化部分总局定点联系企业共性税收风险问题整改工作的通知》(税总办函[2014]652号)第一条规定：离退休人员的工资、福利等与取得收入不直接相关的支出的税前扣除问题：与企业取得收入不直接相关的离退休人员工资、福利费等支出，不得在企业所得税前扣除。”

　　依据上述规定，企业在福利费中列支的退休人员的费用，不能在企业所得税税前扣除。

　　情形二：退休职工被企业返聘。

　　1、依据《企业会计准则第9号-职工薪酬》的相关规定，职工退休后再被企返聘，回企业任职的，也属于准则规范的职工范畴，企业支付给相关人员的报酬，应该作为短期薪酬核算。

　　2、《企业所得税法实施条例》第三十四条规定：“企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”

　　依上所述，退休职工被企业返聘再回企业任职的，与企业重新建立了雇佣关系，企业支付给相关人员的报酬，作为短期薪酬-工资薪金核算，在企业所得税方面，作为企业合理的工资薪金支出，准予在税前扣除。