房地产企业全部使用自有资金，没有利息支出的，应如何扣除利息支出

　　根据《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号，以下简称“实施细则”）第七条第三款的规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付金额和房地产开发成本之和的5％以内计算扣除；凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付金额和房地产开发成本之和的10％以内计算扣除。

　　可是如果房地产企业全部使用自有资金，没有对外的借款，未发生利息支出，财务费用中的利息支出又该如何扣除呢？

　　《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号，以下简称“220号文”）第三条在重申了实施细则第七条第三款的规定外，补充强调了两点：（1）允许据实扣除的利息支出，最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；（2）全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。可又该如何理解“按照上述方法扣除”呢？

　　220号文是在“据实扣除+5%”和“10%扣除”之后所做的补充说明，但“按上述方法扣除”到底是按照“据实扣除+5%”扣除呢？还是按“10%扣除”呢？

　　首先，从逻辑关系看，220号文第三条“房地产开发费用的扣除问题”规定第一款为“据实扣除+5%”；第二款为“10%扣除”，第二款之下为“全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除”。所以“以上方法扣除”为按“10%扣除”。

　　其次，《海南省地方税务局转发国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（琼地税函[2010]250号）第一条第二款规定，全部使用自有资金，没有利息支出的，房地产开发费用的扣除比例为10%。

　　再次，虽然《天津市房地产开发企业土地增值税清算管理办法》（津地税地[2010]49号）规定，全部使用自有资金，没有利息支出的，按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。但该文件随之被《天津市地方税务局关于印发&<天津市土地增值税清算管理办法&>的公告》（2015年第10号）废止。而《天津市地方税务局关于土地增值税清算有关问题的公告》（天津市地方税务局公告2016年第25号）明确，凡不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，或全部使用自有资金的，房地产开发费用按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%计算扣除。

　　最后，具有“准法律效力”的12366纳税服务热线普遍认为：全部使用自有资金，没有利息支出的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

　　综上，全部使用自有资金，没有利息支出的，房地产开发费用扣除比例应为10%。

　问题1：A公司2019年成立，注册资本2000万元，认缴出资的截止时间为2029年，A公司2020年向金融机构贷款1200万元，请问A公司2020年支付的贷款利息能否税前扣除？

　　解析：先看相关政策规定，根据总局2012年第15号公告第二条规定，企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，如果是符合资本化条件的，不得费用化，应计入相关资产成本（计入在建工程、固定资产等相关科目）；如果不符合资本化条件的，应该作为财务费用，在企业所得税前据实扣除。

　　国税函[2009]312号规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　由于A公司认缴出资的截止时间为2029年，也就是说A公司股东投资款到位时间最晚为2029年，A公司支付2020年的贷款利息支出，不属于投资者投资未到位而发生的利息支出，可以按相关规定计入当期损益或者有关资产成本进行税前扣除。

　　问题2：企业投资者投资未到位而发生的利息支出如何扣除？

　　【案例】2019年1月1日A有限责任公司向银行借款2800万元，期限1年；同时公司接受李某投资，根据公司章程约定李某于2019年4月1日和7月1日各投入400万元；李某仅于10月1日投入600万元，其余款项均未到位。同时银行贷款年利率为7%。A公司2019年实际发生的利息费用为2800*7%=196万元，但A公司2019年企业所得税前可以扣除的利息费用仅为171.5万元，解析如下。

　　解析：投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，企业对外借款所发生的利息，相当于实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。

　　年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

　　方法一：2019年所得税前可以扣除的利息＝2800×7%－[400×7%×3/12（第二季度未到位的投资款）＋800×7%×3/12（第三季度未到位的投资款）＋200×7%×3/12（第四季度未到位的投资款）]＝196－24.5＝171.5（万元）

　　方法二：2019年所得税前可以扣除的利息＝2800×7%×3/12＋（2800－400）×7%×3/12＋（2800－800）×7%×3/12＋（2800－200）×7%×3/12＝171.5（万元）

　　提醒：关于利息支出税前扣除需要注意的事项

　　1、企业向金融企业借款的利息支出，必须要取得金融机构开具的利息发票，才能税前扣除！

　　2、非金融企业向非金融企业借款的利息支出，除了必须要取得对方开具的利息发票外，还需要注意税前扣除的利息支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额，超过部分，汇算清缴时需要纳税调增。

　　3、根据国税函[2009]777号文件规定：企业向个人借款的利息支出，除了必须要取得利息发票、注意税前扣除的利息支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额之外，还要注意需要有签订书面借款合同或者协议；

　　4、关联方借款的利息扣除问题：企业从关联方取得借款，应符合税收规定债权性投资和权益性投资比例（注：金融企业债资比例的最高限额为5：1，其他企业债资比例的最高限额为2：1），关联方之间借款超出上述债资比例的借款利息支出，除符合财税[2008]121号文件第二条规定情况（企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除）外，原则上不允许税前扣除。

　　什么是关联方?《企业所得税法实施条例》第一百零九条规定：企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；（二）直接或者间接地同为第三者控制；（三）在利益上具有相关联的其他关系。

　　什么是金融企业？

　　可以参照《金融企业会计制度》的定义，中华人民共和国境内依法成立的各类金融企业，包括银行（含信用社，下同）、保险公司、证券公司、信托投资公司、期货公司、基金管理公司、租赁公司、财务公司等。

　　什么是权益性投资?

　　企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。