进口关联企业货物,税务、海关定价不一致怎么办
发文时间:2022-06-24
作者:中国税务报
来源:中国税务报
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 转让定价协同管理是国家税务总局深圳市税务局和深圳海关在国家税务总局和海关总署的指导下,为解决税务、海关两部门关联交易定价不一致而做出的一项创造性的制度安排,属于“依申请”而非“强制性”的行政行为。税务、海关与企业就关联进口货物价格达成一致意见后,三方共同签署《关联进口货物转让定价协同管理备忘录》。同时,税务和海关两部门还将分别与企业签署或向其出具《预约定价安排文本》《中华人民共和国海关预裁定决定书》作为备忘录的附件。

  从关联方进口同样一批货物,如果海关部门和税务部门分别评估后给出不同的价格,对跨国公司而言将是一件十分挠头的事情:究竟按照谁的评估定价缴税?据记者了解,这样的事情在全球范围内广泛存在,可以说是一个“世界性难题”。对此,在国家税务总局的指导下,国家税务总局深圳市税务局长期跟踪研究并积极探索,联合深圳海关创造性地实施了关联进口货物转让定价协同管理,解决了这一难题,引发跨国公司广泛关注和业内人士深入讨论。有网友评论:税务部门和海关部门的“制度藩篱”在深圳开始打破,无疑给跨国公司带来了福音。

  协同管理:探索解决“世界性难题”

  对于跨境关联交易的进口货物交易价格,税务部门与海关部门之间存在不同的关注重点和审核口径:税务部门重点关注进口价格是否偏高、是否存在通过增加成本少缴纳企业所得税相关问题;海关部门则重点关注进口价格是否偏低、是否存在少缴纳关税和代征环节税款等问题。

  由于法规依据和监管要求不同,两部门在对关联进口货物定价进行评估时,往往采用不同的评估方法。税务部门常用的转让定价分析方法有可比非受控价格法、成本加成法、再销售价格法、交易净利润法、利润分割法等;海关部门常用的估价方法则包括成交价格法、相同货物方法、类似货物方法、计算价格方法、倒扣价格方法等。这个差异在全球范围内长期普遍存在,也在一定程度上增加了跨国企业的合规遵从成本。

  举例来说,深圳S公司于2021年从境外采购一批产品到境内进行销售。海关方面确认的进口货值为4亿元,而税务部门确定的购货成本为3.8亿元。由于税务与海关之间进口货物交易价格的不同,企业在遵从上面临一些困惑——企业进口环节关税和增值税的计算基础为4亿元,而可以在企业所得税税前扣除的成本只有3.8亿元,可能造成重复缴税。此外,如何准备合规的同期文档、如何向海关部门及税务机关分别说明价格偏高或偏低的原因等事项,也困扰着企业。

  据了解,尽管世界海关组织(WCO)、经济合作和发展组织(OECD)都曾开展相关专题研究并发布过相关指引,呼吁海关部门和税务部门在此领域加强协作,但国际上并未形成成熟的解决方案。转让定价协同管理制度,创新性解决了这一难题。正因为如此,《深圳海关 国家税务总局深圳市税务局关于实施关联进口货物转让定价协同管理有关事项的通告》(深关税〔2022〕62号,以下简称《通告》)5月18日甫一发布,就受到了广泛关注。

  据深圳市税务局第四税务分局局长姚宁介绍,该机制分别依据税务部门的“预约定价安排”制度和海关部门的“预裁定”制度,首次尝试将两个部门的法规相结合,并在程序上引入了跨政府部门的协同管理,围绕符合特定条件企业未来3年的关联进口交易货物价格开展共同审核,实现结果互认。最终通过企业、税务局和海关三方签订备忘录的方式,达成书面协议。

  深圳市税务局第四税务分局综合业务科科长邓昌平告诉记者,以上述S公司为例,申请转让定价协同管理后,税务部门和海关部门将针对企业进口交易,厘清其与关联方之间在供货、运输、销售、研发等各环节各自作出的贡献,共同确认企业与关联方各自承担的存货、信贷、外汇、市场等方面的风险后,在适用方法、财务指标、可比企业组等重点方面进行多轮协商并达成一致,最终确定统一的交易价格。此后,S公司按照这一确定价格,进行后续的进口申报及境内纳税申报即可。

  提出申请:企业应满足特定前提条件

  据深圳市税务局第四税务分局综合业务科科长邓昌平介绍,只有符合特定条件的企业,才可以申请转让定价协同管理。

  具体来说,企业应该同时符合《中华人民共和国海关预裁定管理暂行办法》(海关总署令236号,以下称“海关总署236号令”)第四条以及《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第64号,以下简称“税务总局64号公告”)第四条的申请条件。也就是说,企业应是与实际进出口活动有关,并且在海关注册登记的对外贸易经营者。同时,企业在收到主管税务机关接收其谈签意向的《税务事项通知书》之日所属纳税年度前3个年度,每年度发生的关联交易金额应在4000万元人民币以上。满足上述条件,并具有良好的转让定价遵从意愿的深圳企业,可以提出转让定价协同管理申请。转让定价协同管理备忘录有效期,为3个公历年度。

  值得注意的是,转让定价协同管理是一项“依申请”而非“强制性”的行政行为,由企业主动提出申请事项,并与税务部门、海关部门在平等互信的背景下达成一致意见。假设深圳M公司的经营与实际进出口活动有关,是已在海关注册登记的对外贸易经营者,且2020年—2022年的3个年度内,每年度发生的关联交易金额都超过了4000万元人民币,那么M公司符合《通告》要求的申请条件,可以申请2023年度—2025年度的转让定价协同管理。如果企业确有需求,可以主动提出关联进口货物的转让定价协同管理申请,以寻求税收上的可预见性、经营上的确定性。对M公司来说,签署备忘录后,执行适用期间为2023年1月1日—2025年12月31日。在此期间,企业可以按照备忘录明确的细节调整进口货物价格。M公司在办理2022年度企业所得税汇算清缴时,可以适用这一协同管理安排。

  实际操作:做好每个阶段的“必修课”

  转让定价协同管理主要包括申请与受理、评估与协商、备忘录的签署、备忘录的执行四个阶段。备忘录到期后,企业还可以申请续签。

  在申请与受理阶段,企业需要提前备齐资料。具体来说,企业需同时向深圳市税务局和深圳海关提交《关联进口货物转让定价协同管理申请表》,并按照海关总署236号令和税务总局64号公告有关规定,提交《海关预裁定申请书》和《税务预约定价安排预备会谈申请书》及相关资料。“企业应提前备齐相关资料,以缩短申请的受理时间。”深圳市税务局第四税务分局综合业务科科长邓昌平说。

  企业税务预约定价安排的申请谈签,包括一般程序和简易程序。考虑到转让定价协同管理事项较为复杂,而适用简易程序的单边预约定价安排对各个环节的时间节点均有限制。因此,建议申请适用转让定价协同管理的企业,在提交的《税务预约定价安排预备会谈申请书》中,不要选择适用简易程序。

  在受理之日起15日内,深圳市税务局和深圳海关两个部门将启动联合评估工作,与企业就关联进口价格进行协商。在评估分析时,深圳市税务局和深圳海关将基于企业提交的申请书、内部资料(税务内部征管数据和海关内部监控数据)、外部资料(互联网信息、同行业资料等)开展研判,必要时还将要求企业补充提交相关资料。为更深入翔实了解企业情况,同时确保工作成效,两个部门也会尽可能以联合方式开展对企业的实地核查及员工访谈。

  国家税务总局国际税务司反避税一处负责人张滢建议,符合条件的企业在申请转让定价协同管理时,应积极配合响应税务部门和海关部门的相关要求。企业向税务部门和海关部门提供的信息越充分,三方达成一致的可能性会更高。“第一家试点企业转让定价协同管理工作的顺利达成,正是税务局、海关和企业三方充分信任并反复论证沟通的成果。”张滢说。

  深圳市税务局和深圳海关协商达成一致意见后,将与企业共同拟定《关联进口货物转让定价协同管理备忘录》的文本,由三方的法定代表人或者其授权代表签署并各执一份。同时,两部门还将分别与企业签署或出具《预约定价安排文本》《中华人民共和国海关预裁定决定书》作为备忘录的附件。如三方不能协商一致,协同管理程序终止,企业也将收到书面告知。在此过程中,企业只需按照相关要求,及时完成相关程序即可。

  值得注意的是,企业需在执行期间每个年度终了后6个月内,向深圳市税务局和深圳海关分别报送转让定价协同管理执行情况的纸质版和电子版年度报告,说明报告期内企业经营情况以及执行协同管理的情况。假如T公司于2022年8月成功申请适用2023年度—2025年度的转让定价协同管理,那么自2023年1月1日起,T公司办税人员应注意完整保存与转让定价协同管理有关的文件和资料,包括账簿和有关记录等,并在2024年6月30日前,及时向深圳市税务局报送第一个执行年度的预约定价安排执行报告,就是否遵守相关条款及要求、是否反映企业的实际经营情况、假设条件是否仍有效等内容进行描述。

  值得注意的是,如企业未遵照备忘录进行执行,或发生实质性重大变化导致备忘录无法继续适用,受理部门也将联合协商修订或者终止协同管理备忘录。企业应在备忘录的假设条件发生变化之日起30日内,书面报告主管税务机关和主管海关。如果存在修订、终止协同管理备忘录的诉求,也需一并在报告当中作出说明,深圳市税务局和深圳海关将按照相关规定协商修订或者终止协同管理备忘录。

  备忘录执行期满后,将自动失效。如需续签,企业可在备忘录期满之日前90日内向深圳市税务局与深圳海关提出续签申请。举例来说,K公司已成功申请适用2023年度—2025年度的转让定价协同管理,2025年12月31日执行期满,计划续签备忘录。那么,企业应当在2025年10月3日至12月31日期间提出续签申请。

  邓昌平建议企业,在备忘录期满前,提前准备续签申请资料。基于受理部门在经营事实上的充分了解,以及在计价方法协商过程中的探讨经验,预计续签申请的工作将耗时更短、效率更高。以K公司为例,较上一次谈签而言,深圳市税务局和深圳海关对企业历史情况更为熟悉。因此,企业在简单陈述以往情况的基础上,可以对未来经营情况进行科学、详实的预测,以此提高申请续签效率和成功率。


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关联企业间:出现无偿借贷,警惕税务风险


企业之间相互拆借资金,可以有效缓解企业短期的资金缺口问题,提升企业的资金使用效率,已成为一种常见的融资方式。不过,需要关注的是,关联企业之间无偿借贷行为涉及增值税和企业所得税,一旦处理不当很容易引发税务风险。


融资难、融资贵,是影响企业发展的一个不利因素。今年政府工作报告提出,优化融资增信、风险分担、信息共享等配套措施,更好满足中小微企业融资需求。从实践看,企业之间相互拆借资金,可以有效缓解企业短期的资金缺口问题,提升企业的资金使用效率,已经成为一种常见的融资方式。值得关注的是,关联企业之间由于关系密切,常出现无偿借贷行为,而这种行为一不小心就容易发生涉税风险,需要提高警惕,妥善进行税务处理。


典型案例


A公司为增值税一般纳税人,成立于2008年8月,主要从事药品和医疗器械的生产与销售。2023年12月,税务人员在检查A公司的财务报表时发现,其他应收款和短期借款、长期借款科目余额巨大,高达8亿多元,且长期挂账,有高额的财务费用,可能存在风险隐患。


于是,税务人员对A公司其他应收款、短期借款、长期借款明细账等资料进行一一核查,发现A公司向B、C、D、E、F共5家关联企业提供了借款,但未收取利息费用。A公司财务人员表示,B、C、D、E、F公司为A公司的关联企业,这些企业的融资难度和融资成本都高于A公司。在这种情况下,A公司凭借自身影响力,从商业银行借入贷款并支付利息,供5家关联企业使用。


政策分析


A公司向5家关联企业提供贷款服务,主要涉及增值税和企业所得税的处理。


《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》(财税[2019]20号)第三条规定,自2019年2月1日至2020年12月31日,对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为,免征增值税。《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2021年第6号)和《财政部 税务总局关于延续实施医疗服务免征增值税等政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第68号),分2次延长该优惠政策至2027年12月31日。


根据上述政策规定,享受免征增值税优惠的企业,必须是同一企业集团内单位(含企业集团)。在本案例中,经税务人员核实,A公司和B、C、D、E、F公司属于同一企业集团,按照规定,其资金无偿借贷行为可享受免征增值税政策。倘若A公司和5家公司不属于同一企业集团,那么A公司向其提供的无息借款,应根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)等政策规定视同销售,按贷款服务征收相应增值税。


企业所得税方面,A公司将资金无偿提供给5家关联企业使用,似乎没有取得任何经济利益,但由于关联关系的存在,此项交易不符合独立交易原则。根据企业所得税法第四十一条规定,企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。同时,《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2017年第6号,以下简称6号公告)第三十八条规定,实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少,原则上不作特别纳税调整。基于此,税务机关是否作调整,取决于A公司与5家关联企业的实际税负以及有无导致国家总体税收收入的减少。


税务人员详细分析A公司和B、C、D、E、F公司的企业所得税年度汇缴情况后发现,A公司与5家关联企业之间存在税负差别,其无偿借贷行为实际上导致了国家税收收入的减少,不符合6号公告规定,因此依法对A公司作出特别纳税调整。


案例启示


据笔者了解,实践中,类似A公司这样凭借自身融资优势,为关联企业提供融资的情况较为普遍,并且往往不向关联企业收取利息费用,很容易埋下风险隐患。相关企业应当增强风险防控意识,一方面要始终遵守独立交易原则,规范借贷行为;另一方面,相关企业应准确理解和把握企业集团的概念,倘若出现拿不准的情况,应主动与主管税务机关沟通,切勿盲目适用免征增值税政策,导致产生不必要的风险。

关联企业间典型债权融资业务税收问题研究

在企业的成长与发展过程中,融资活动是支撑其运营的关键环节,但融资过程中的税收问题常常被忽视,导致企业在面临税务检查时处于被动局面。本文旨在研讨关联企业间典型债权融资业务中潜在税收问题,以期帮助企业在融资活动中更好地遵守税法规定。

  一、关联企业间的有偿借贷

  (一)增值税处理

  1.资金借出方。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号,以下简称36号文)附件1规定:“金融服务,是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让”;“贷款,是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动”。因此,资金借出方应按照贷款服务缴纳增值税,并按规定开具增值税发票。

  2.资金借入方。根据36号文附件2规定:“纳税人购进的贷款服务,及接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用,其进项税额不得从销项税额中抵扣”。因此,资金借入方进项税额不得从销项税额中抵扣。

  (二)企业所得税处理

  1.资金借出方。根据《企业所得税法实施条例》第十八条规定:“《企业所得税法》第六条第(五)项所称利息收入,是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资,或者因他人占用本企业资金取得的收入,包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入”。因此,资金借出方应按照合同约定的债务人应付利息的日期确认利息收入的实现。

  2.资金借入方。根据《企业所得税法》及实施条例相关规定,资金借入方需考虑两个标准计算限额,一是不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除;二是企业实际支付给关联方的利息支出,接受关联方债权性投资与权益性投资的比例,不超过金融企业5:1,其他企业2:1的比例计算的部分,准予扣除,超过的部分,不得扣除。企业能够按照有关规定提供相关资料并证明相关交易活动符合独立交易原则,或该企业的实际税负不高于其境内关联方的除外。

  (三)印花税处理

  根据《中华人民共和国印花税法》,借款合同按借款金额的0.05‰缴纳印花税。借款合同是指银行业金融机构、经国务院银行业监督管理机构批准设立的其他金融机构与借款人(不包括同业拆借)的借款合同。因此,企业关联方之间的借款合同,不属于印花税征收范围,不缴纳印花税。

  二、关联企业间的无偿借贷

  (一)增值税处理

  1.一般处理

  根据《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定:“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。”因此,关联企业间无偿借款,资金借出方应视同销售申报缴纳增值税。资金借入方进项税额不得从销项税额中抵扣。

  2.企业集团内资金无偿借贷

  根据《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》(财税[2019]20号)规定:“自2019年2月1日至2020年12月31日,对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为,免征增值税。”财政部 税务总局公告2021年第6号、财政部 税务总局公告2023年第68号分2次延长该优惠政策至2027年12月31日。因此,企业集团内单位资金无偿借贷行为,在政策有效期内可享受免征增值税优惠。

  关于集团内单位认定,应基于《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》(国市监企注[2018]139号)第一条判断,对于该通知下发前已经取得《企业集团登记证》的企业集团,借贷双方应登记为同一企业集团成员;对于尚未取得《企业集团登记证》的,企业集团应将集团名称及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统向社会公示,即借贷双方应在同一企业集团公示的成员名单中。若上述情况均不符合,按规定不能享受集团内单位无偿借贷资金增值税免税政策优惠。

  (二)企业所得税处理

  1.资金来源于自有资金(包括无偿借入资金)

  根据《企业所得税法》第四十一条规定:“企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。”

  根据《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2017年第6号)第三十八条规定:“实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少,原则上不作特别纳税调整。”

  因此如果资金借出方企业所得税税负不高于借入方,不会导致国家总体税收收入的减少,原则上税务机关不作特别纳税调整。

  2.资金来源于有偿借入资金

  根据《企业所得税法》第八条规定:“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除”。因此,如果资金借出方无偿借出的资金是有偿借入的,税务机关会认为企业借入资金实际给予他人使用,对应支付的贷款利息支出属于与收入无关支出,不得在税前扣除。

  (三)印花税处理

  印花税税务处理同关联企业间有偿借贷,企业关联方之间的借款合同,不属于印花税征收范围,不缴纳印花税。

  三、资金池管理

  为提高集团内资金利用效率,加强内部资金的整合和平衡,越来越多集团企业的资金管理从分散模式向集中模式转变,以设立资金池的方式,将下属成员单位的银行账户统一并入现金资金池中,并由集团公司一起统一管理,再根据集团经营需要划拨给集团内成员企业。

  (一)无偿资金池业务

  1.增值税处理

  (1)子公司无偿向母公司上划资金

  对于子公司资金上划至母公司是否属于资金拆借行为,实务中存在争议,一方观点认为:资金池业务与一般的公司间借贷不同,子公司上划资金后,在集团公司的监管下可以自由支配各自在资金池内的资金的,其资金使用模式类似公司在银行的存款,所以如果将子公司上划至资金池中的资金确认为存款,由于存款利息不征收增值税,子公司取得存款利息收入或未收取利息,均不需要缴纳增值税。

  另一方观点认为:上海、安徽等地的税务机关曾明确回复,属于不征税项目的存款利息是指存储在国家规定的吸储机构所取得的存款利息,而集团母公司不属于国家规定的吸储机构,且通过母公司资金集中管理导致了不同法人实体账户间资金的转移和占用,实际形成了企业之间的资金借贷,子公司应根据36号文规定,按照贷款服务申报缴纳增值税。

  笔者认为,在集团资金集中管理模式下,子公司向母公司上划资金存在被税务机关认定属于企业间资金借贷行为,子公司需按照贷款服务补缴增值税税款风险。与此同时,即便被认定为资金借贷行为,若属于财税[2019]20号第三条规定的企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为,在2019年2月1日至2027年12月31日之间可享受免征增值税优惠。

  (2)母公司无偿向子公司下划资金

  子公司使用资金超过存放于母公司账户的资金数额,即透支使用资金,应属于资金拆借行为。增值税处理同上述关联企业间无偿借贷情形增值税处理。

  2.企业所得税处理

  (1)资金来源于自有资金(包括无偿借入资金)

  根据《企业所得税法》第四十一条及《企业所得税法实施条例》第二十五条规定,关联方之间发生无偿提供资金借贷服务,应按照独立交易原则视同销售,视同销售额根据《关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)规定,按照公允价值确定,即资金划出方应视同销售确认利息收入申报缴纳企业所得税。

  但根据《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号)第三十八条规定,实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少,原则上不作特别纳税调整。

  因此,如果资金划出方企业所得税税负不高于划入方,不会导致国家总体税收减少,原则上税务机关不进行特别纳税调整。

  (2)资金来源于有偿借入资金

  如果资金划出方无偿划出的资金是有偿借入的,无偿划出时又未申报视同销售收入,则税务机关可能会认为企业借入资金实际给予他人使用,对应支付的贷款利息支出属于与收入无关支出,根据《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二十七条相关规定,资金划出方借入资金支付的利息需要纳税调增。同时该项调整税务机关只针对资金划出方进行单向调整,无需考虑母子公司双方实际税负情况,因此建议若资金来源于有偿借入资金,资金划出方应选择有偿方式提供资金,减少税务损失。

  3.印花税处理

  通过集团内部结算中心进行的资金集中管理,母子公司作为借贷资金的双方均不属于金融机构,因此签订资金借贷合同并不属于印花税应税凭证,无需申报缴纳印花税。如果借贷资金双方通过商业银行单独签订委托贷款合同,则商业银行及借款人需要按照借款合同申报缴纳印花税。

  (二)有偿资金池业务

  1.增值税的税务处理

  子公司有偿向母公司上划资金:对于子公司上划至母公司是否属于资金拆借行为,目前实务中存在争议,具体分析见“场景一无偿资金池业务”。

  母公司有偿向子公司下划资金:是指子公司使用资金超过存放于母公司账户资金,即透支使用资金,应属于资金拆借行为,母公司取得利息收入应申报缴纳增值税,如果集团母公司与成员单位借贷资金行为属于6号文附件3第一条第十九款规定的统借统还业务,则贷款方可以享受免征增值税优惠政策。

  2.企业所得税处理

  从收入端看,资金划出方收取利息收入应申报所得,并且根据《企业所得税法》第四十一条规定,上划资金与下划资金均应按照独立交易原则确定利率。对于上划资金,如果被认定为资金拆借,则集团母公司向成员单位按照存款利率支付利息不符合独立交易原则,需按照独立交易原则调整应税收入,如果认定为存款利息,则参考商业银行存款利率收取的利息符合独立交易原则,无需纳税调整。

  从支出端看,划入方支付利息,在取得贷款服务增值税发票后,可在企业所得税税前扣除,但需注意符合关联方借款利息扣除限额规定。

  3.印花税税务处理

  具体印花税的税务处理,与偿资金池业务基本相同。

  四、统借统还

  集团企业在经营过程中,由于集团内的母公司和子公司各自都有向金融机构融资的需要,如果各自向金融机构申请贷款业务,融资成本较高,而资信条件不好的子公司,可能也很难申请到银行贷款。为了解决上述问题,由企业集团统一对外融资,根据所属成员企业经营需要分配资金、使用资金,所属成员企业向企业集团支付利息,由企业集团统一与金融机构结算的模式应运而生。

  (一)增值税处理

  根据36号文附件3规定:“统借统还业务,是企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后,将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位,下同),并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务”。“企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后,由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金,并向企业集团或者集团内下属单位收取本息,再转付企业集团,由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务”。

  统借统还业务中,企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平,向企业集团或者集团内下属单位收取的利息,属于免税利息收入。统借方向资金使用单位收取的利息,高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的,应全额缴纳增值税。

  因此,集团企业为了解决下属单位资金周转问题,向金融机构贷款后分拨给下属单位,其利息收入若要符合统借统还利息收入免征增值税的规定,必须同时符合以下要求:

  (1)统借统还的前提是企业集团。

  (2)统借方必须是企业集团或者企业集团中的核心企业。

  (3)资金来源受到严格限制,必须是向金融机构借款或对外发行债券取得资金。

  (4)借款双方属于集团企业内统借方直接分拨贷款给资金需求方,不得通过集团企业内其他单位向统借方借款再进行转贷给资金需求方,贷款资金流向与还款资金流向需符合拨付路径规定。

  (5)融资主体统借方向集团内部其他企业借出资金的利率不得超过向金融机构借入资金的利率。

  (6)统借统还利息收入免征增值税应开具增值税普通发票,不得开具增值税专用发票。

  (二)企业所得税处理

  《企业所得税法》及实施条例和其他税收相关规定对利息的税前扣除作了相关明确,笔者总结如下。第一,企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。第二,企业实际支付给关联方的利息支出,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:金融企业为5∶1,其他企业为2∶1。第三,房地产企业的企业集团或其成员企业统一向金融机构借款,分摊给集团内部其他成员企业使用的,借入方如果能出具从金融机构取得借款的证明文件,可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

  需要注意的是,根据中华人民共和国发票管理办法(2023年修订)规定:“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人,对外发生经营业务收取款项,收款方应当向付款方开具发票”;“所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项,应当向收款方取得发票。”因此,对实行统借统还办法的企业集团,支付利息方向统借方支付的利息支出,凭统借方开具的利息发票准予在企业所得税税前扣除。

  (三)印花税处理

  1.根据《中华人民共和国印花税法》规定:“借款合同指银行业金融机构、经国务院银行业监督管理机构批准成立的其他金融机构与借款人(不包括同业拆借)的借款合同。”因此,统借方与金融机构之间签订的借款合同,应由统借方、金融机构按照借款金额万分之零点五缴纳印花税。

  2.根据《财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2022年第22号)规定:“采用委托贷款方式书立的借款合同纳税人,为受托人和借款人,不包括委托人。”因此,统借方与企业集团所属财务公司签订的委托代理合同不需要缴纳印花税。

  3.根据《企业集团财务公司管理办法》规定:“财务公司是指以加强企业集团资金集中管理和提高企业集团资金使用效率为目的,依托企业集团、服务企业集团,为企业集团成员单位提供金融服务的非银行金融机构。”因此,企业集团所属财务公司与资金使用方签订的统借统还贷款合同应缴纳印花税。


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