企业所得税法实施条例此篇分析的是在《CAS21-租赁》准则（以下称“新租赁准则”）下，承租人应思考的税会差异即企业所得税纳税调整的问题。

　　碍于篇幅也便于直入主题，对新租赁准则中，理念的改变不一一赘述。仅就大家所熟知的，承租人不再区分融资租赁与经营租赁这一模式及会计处理，简要分析税会差异。

　　在新租赁准则下，但凡符合租赁的定义，对承租人而言，模型固定，会计处理便不再区分融资租赁或经营租赁了。

　　承租人的的会计处理如下：

　　此处引入了新的会计科目（应用短期租赁或低价值资产租赁的简化处理除外）：

　　（1）使用权资产

　　（2）租赁负债

　　①租赁负债—租赁付款额

　　②租赁负债—未确认融资费用

　　引入了新的会计科目，那对应的会计处理是什么呢？

　　（1）租赁负债：

　　A、初始计量：

　　应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。

　　B、后续计量:

　　后续计量需要用到折现率，折现率首选租赁内含利率，无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。

　　租赁内含折现率的基本计算模型是：

　　A×（P/A，r，n）+B×（P/F，r，n）=C+D

　　即，通过“出租人的租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产公允价值+出租人的初始直接费用”计算。

　　承租人支付每年租金时：

　　借：租赁负债—租赁付款额（合同约定每年应支付租赁付款额）

　　贷：银行存款

　　同时，确认租赁负债的利息：

　　借：财务费用—利息费用

　　贷：租赁负债—未确认融资费用（租赁负债年末金额×折现率）

　　（2）使用权资产：

　　A、初始计量：

　　包括下列四项：

　　①租赁负债的初始计量金额

　　②在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额

　　③承租人发生的初始直接费用

　　④承租人为拆卸及移除租赁资产，复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。

　　B、后续计量（采用成本模式计量=成本－累计折旧－累计资产减值损失）

　　（1）对使用权资产计提折旧

　　（2）若使用权资产发生减值，计提减值

　　以上只是简单的对计算模型和会计核算方法做了概述，但从使用权资产的后续计量中，我们又见“折旧”及“资产减值”，此处就是未来可能会产生税会差异从而需要纳税调整之处。

　　新租赁准则下对承租人不再区分经营租赁及融资租赁，但是税法上依然会做以区分：

　　《企业所得税法实施条例》：

　　第四十七条企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：

　　（一）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；

　　（二）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

　　如此一来，如果税务上认为是经营租赁，那企业所得税税前扣除的只能是按照租赁期限均匀扣除的租赁费支出，而会计对该税务上认为的经营租赁资产依然计提折旧，所以此处首先会产生税会差异。而计提减值这种类型，本身也属于税会差异的经常项目。

　　在企业所得税汇算清缴中，固定资产计提折旧的税会差异一直都是汇算清缴中多有涉及的内容。加之，近年来先后出台了一系列固定资产加速折旧及一次性税前扣除的政策，若与某些特定企业类型下的会计核算相叠加，调整起来还是需要一番思量的。

　　但，万变不离其宗，企业所得税纳税调整究其原因是税会差异。税收政策，会计准则及企业采用的核算方式，都需明确，调整起来才能心中有数。

　　所以，“税”与“会”从来不是两极，有的只是融合后的辨析。随着会计准则的更新，更是需要我们从根本上了解税会差异，从而才能理清纳税调整的思路。

前言：

　　新租赁准则最大的变化之一，承租人从“双重模型”调整为“单一模型”，除短期租赁和低价值资产租赁简化处理外，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，并对“使用权资产”计提折旧，对“租赁负债”计量利息费用，而并不需要区分经营租赁和融资租赁。

　　企业所得税相关政策，对于承租人来讲，仍然要区分经营租赁和融资租赁两种类型分别进行税前扣除。另外，现行企业所得税政策中，对于经营租赁与融资租赁的划分，仍然要按照租赁准则的规定进行。此处还存在较大的税会差异。

　　一、案例：

　　承租人甲公司就某栋建筑物的某一层楼与出租人乙公司签订了为期10年的租赁协议：

　　（1）初始租赁期内的不含税租金为每年50 000元（税率9%），每年末支付；

　　（2）为获得该项租赁，甲公司发生的初始直接费用为20 300元，其中，15 000元为向该楼层前任租户支付的款项，5 300元（含税价，税率6%）为向促成此租赁交易的房地产中介支付的佣金；

　　（3）甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%。

　　注：按照老准则，该租赁不构成融资租赁，因此企业所得税需要按照经营租赁处理。

　　二、解析：

　　租赁付款额=50 000×10=500000

　　租赁负债=50 000×（P/A，5%，10）=386086.75

　　未确认融资费用=500000-386086.75=113913.25

　　（一）、甲公司账务处理：

　　1、确认使用权资产与租赁负债：

　　借：使用权资产386086.75

　　借：租赁负债——未确认融资费用113913.25

　　贷：租赁负债——租赁付款额500000

　　2、将初始直接费用计入使用权资产的初始成本

　　借：使用权资产20000

　　借：应交税费——应交增值税（进项税额）300（5300/1.06*6%）

　　贷：银行存款20300

　　3、后续计量：租赁负债将按以下方法摊销：

第一年：

　　借：租赁负债——租赁付款额50000

　　借：应交税费——应交增值税（进项税额）4500（50000*9%）

　　贷：银行存款54500

　　借：财务费用——利息费用19304.34

　　贷：租赁负债——未确认融资费用19304.34

　　计提折旧：（假设10年计提折旧）

　　借：生产成本（管理费用销售费用等）40608.68

　　待：使用权资产累计折旧40608.68【（386086.75+20000）/10】

　　（二）、甲企业税务处理：

　　第一年：

　　租赁费用税前扣除纳税调减：50000元

　　初始折旧费用税前扣除纳税调减：20000元

　　财务费用纳税调增金额：19304.34元

　　使用权资产折旧费用纳税调增金额：40608.68元

　　合计：纳税调减金额=50000+20000-19304.34-40608.68=10086.98元

三、纳税调整几个问题探讨：

　　1、使用权资产及折旧是否应在105080表中填报

　　A105080《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》适用于发生资产折旧、摊销的纳税人填报，鉴于现阶段，税法尚未对新租赁准则中的使用权资产有任何的界定，因此笔者认为，以不填报在此表为宜。

　　2、使用权资产的折旧没有计入当年损益是否应调整？

　　有疑问：计提折旧可能并未计入当期损益，如计入了生产成本等存货项目，是否还需要调整？

　　A105080《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》填报说明：

　　第2列“本年折旧、摊销额”：填报纳税人会计核算的本年资产折旧、摊销额。

　　因此，只要在会计核算的资产折旧、摊销额即要求填报该表，并不要求一定要计入损益的折旧、摊销额。

　　3、财务费用为何不在“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”中调整？

　　A105000《纳税调整项目明细表》填报说明：

　　第22行“（十）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”：第1列“账载金额”填报纳税人会计核算的与未实现融资收益相关并在当期确认的财务费用的金额。

　　承租人会计核算的是与未确认融资费用的财务费用，因此并不符合填报说明的要求。

　　4、为何在45行“其他”项目调整？

　　A105000《纳税调整项目明细表》，其中45行为整张表的其他调整项目。

　　A105000《纳税调整项目明细表》填报说明：

　　（六）其他

　　45.第45行“六、其他”：填报其他会计处理与税收规定存在差异需纳税调整的项目金额，包括企业执行《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号发布）产生的税会差异纳税调整金额。

　　参照新收入准则的调整规则，填在45行“其他”中，在没有更新或者明确之前，即利于填报，又便于查找解释。

　　上述填报方式仅为本人一家之言，应以后续正式规定为准。

　　四、总结：

　　准则变化快，税法更新慢，本文仅介绍了新租赁准则中承租人计量使用权资产并计提折旧，以及租赁负债计算利息费用的税会差异，现阶段税法并不认可上述会计处理，后续是否更新调整，且拭目以待。