建筑工程老项目营改增后发生分包业务的新老项目界定

应界定为老项目而不是新项目

一、建筑工程老项目营改增后发生的分包业务不能以《建筑工程施工许可证》为判断依据。

   除了依法规定的6种不需要办理工程施工许可证的建筑工程之外，在三种书面形式的建筑工程承包合同中，建筑工程承包合同与《建筑工程施工许可证》之间的关系如下；

   第一，如果建设单位或业主(甲方)将本工程项目中的所有分部分项工程发包给具有各项工程施工资质范围的施工总承包单位，并与施工总承包单位签订施工总承包合同，则由建设单位到工程施工所在地建设委办理《建筑工程施工许可证》，该施工许可证上的“施工单位”栏上只填写施工总承包单位的名称。

   第二，如果建设单位或业主(甲方)分别与不同的专业承包单位签订施工专业承包合同，则由建设单位到工程施工所在地建委办理《建筑工程施工许可证》，该施工许可证上的“施工单位”栏上分别注明各专业承包单位的名称。

   第三，如果建设单位或业主(甲方)先与一家土建施工总承包单位签订土建系列施工总承包合同，则由建设单位到工程施工所在地建委办理《建筑工程施工许可证》，该施工许可证上的“施工单位”栏上注明该土建施工总承包单位的名称。在土建工程建设过程中，建设单位分别确定本建设项目中的安装、装修、消防等专业承包单位后，建设单位应依法到工程施工所在地建设委办理《建筑工程施工许可证》，该施工许可证上的“施工单位”栏上分别注明各专业承包单位的名称，但实际操作过程中，建设单位没有到工程施工所在地建委给这些专业承包单位办理《建筑工程施工许可证》。

   第四，如果建设单位或业主(甲方)与一家施工总承包单位签订施工总承包合同的同时，施工总承包单位与施工专业分包单位签订专业分包合同发，则由建设单位到工程施工所在地建设委办理《建筑工程施工许可证》，该施工许可证上的“施工单位”栏上只填写施工总承包单位的名称，不填写专业分包单位的名称。换句话说，《建筑工程施工许可证》上不填写施工专业分包单位的名称。

   基于以上《建筑工程施工许可证》与建筑工程承包合同的四种关系，可以发现，《建筑工程施工许可证》上不填写建筑专业分包方的名称，即建筑工程老项目营改增后发生的分包业务不能以《建筑工程施工许可证》为判断依据。能否以建筑工程承包合同为新老项目的判断依据呢？还必须从工程计价的规则进行分析。

二、一般计税和简易计税的工程计价规则

《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[2016]4号）第二条的规定，工程造价可按以下公式计算：工程造价=税前工程造价×（1+11%）。其中，11%为建筑业拟征增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算，相应计价依据按上述方法调整。

另外，《住房城乡建设部办公厅关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标[2018]20号）规定：《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）第一条的规定，现将《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》(建办标[2016]4号) 规定的工程造价计价依据中增值税税率由11%调整为10%。随着建筑企业的增值税税率降为9%之后，工程造价计价依据中增值税税率由10%调整为9%。基于以上法律依据，建筑工程一般计税和简易计税的工程计价规则是不一样，具体分析如下。

1、一般计税方法的工程计价原则：价税分离原则

根据以上工程计价的政策规定，在营改增后的建筑工程，实施一般计税方法计征增值税时，必须按照“价税份离”的原则进行工程计价。

2、一般计税方法的工程计价规则

建筑工程的工程造价在2018年4月30日之前，必须按照（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+11%）”作为计价依据；在自2018年5月1日至2019年3月31日之前，必须按照（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+10%）”作为计价依据。在2019年4月1日之后，必须按照（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+9%）”作为计价依据。

3、简易计税方法的工程计价规则

在国家层面而言，对于简易计税方法的工程计价规则没有明确的文件规定，只是《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[2016]4号）第三条规定：“有关地区和部门可根据计价依据管理的实际情况，采取满足增值税下工程计价要求的其他调整方法。”即在国家层面而言，允许各省根据实际情况制定各省行政区域范围内适应的工程计价调整规定。

例如，河南省、广东省、山西省、江苏省、浙江省和山东省都有营改增后的工程计价文件规定，这些省的工程计价调整文件中都明确规定：“选择简易计税方法的建筑工程老项目（符合财税[2016]36号文件规定的老项目标准）、甲供工程业务、清包工工程业务”的工程计价参照营改增前的计价规则规定，但是城建税、教育附加及地方教育附加列为管理费用。

因此，选择简易计税方法的建筑工程老项目的工程计价规则是参照营改增前的计价规则，即建筑安装工程税前造价由各项组成费用包含可抵扣增值进项税额（即人工、材料、机械单价及各项费用中“含增值税税金”的含税金额）计算，税金以营业的纳税额（工程造价×税率）及附加税费计算的计价规则。用公式表述如下：

营业税下的工程计价或选择简易计税方法的建筑工程老项目的工程计价=（含增值税的人工费+含增值税的材料费+含增值税的施工机具使用费+含增值税的企业管理费+含增值税的规费+利润）×（1+3%）”作为计价依据。

基于以上工程造价规则，对于营改增前的老项目，由于总承包方与业主或建设方签订的总承包合同造价里含有建筑企业各类成本中不能抵扣的增值税进项税和工程造价的3%税率的营业税，或者说，营改增前签订总承包合同的合同造价，是总承包方与业主或建设方基于营业税体制下的工程造价规定而签订的总承包合同造价，所以根据增值税计税方法的选择必须与工程造价的计算相匹配的原则，建筑工程老项目营改增后发生的分包业务只能选择简易计税计征增值税而不能选择一般计税计征增值税。因此，建筑工程老项目营改增后发生的分包工程是营改增前总承包工程的一部分，归属于总承包老项目。

三、地方各省税务局的规定：界定为建筑工程老项目

笔者通过实践调研显示：河北省、北京市、天津市、湖北省、山东省、四川省、上海市、福建省和宁夏等国税局都规定：凡是在工程服务老项目基础上进行的工程服务分包按老项目认定。纳税人提供的建筑分包服务，在判断是否是老项目时，以总包合同为准，如果总包合同属于老项目，分包合同也属于老项目。

建筑总承包方发生的分包业务分为两种情况：

一是营改增前发生的总承包业务，总承包方已经开工，营改增后发生专业分包业务（指分包方包工包料的业务）；

二是营改增后发生的总承包业务，总承包方已经开工，然后总承包方发生专业分包业务（指分包方包工包料的业务）。

这两种分包业务中，第二种情况的总分包业务，分包方的项目一定是新项目，分包方必须选择一般计税方法，根据现有的增值税税率的规定，分包方向总承包方开具9%的增值税专用发票。第一种情况的总分包业务，对分包方而言，根据前面关于“建筑工程老项目营改增后发生分包业务是老项目而不是新项目”的分析，建筑工程老项目营改增后发生分包业务是老项目。

财税[2016]36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）项第3款规定：“一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。” 基于此税法规定和，建筑工程老项目营改增后发生分包业务可以选择简易计税方法计税。