2016年房地产行业实现营改增后，房地产开发业务所涉各项税种在税务清算上所确定的计税依据口径都是不包含增值税的销售额。对于房地产开发业务而言，由于其开发跨周期性特点和商品房预售制度的存在，加之平衡税收财政的角度，各税种均规定要求在达到规定的纳税义务发生时间或者清算条件之前需要进行预缴。

　　显然，考虑到房地产开发业务周期长，预售回款靠前和竣工结算时点靠后的特殊性，预缴制度是一种税收过渡性的规定。基于此，增值税明确预缴的计税依据是按照适用税率换算的不含税销售额，企业所得税完工前确认预计毛利的计税依据也是按照适用税率换算的不含税销售额。不一样的是，国家税务总局出于考量纳税人便利性的角度在2016年所发布的国家税务总局公告2016年第70号(下称“70号公告”)规定纳税人在进行土地增值税预缴时可以选择按照减除预缴增值税后的金额计算。这也导致在实务征管中引发了关于土地增值税预缴计税依据如何确定的争议。有的观点认为土地增值税预缴的计税依据应按照扣除预缴的增值税后金额确定;有的观点认为土地增值税预缴的计税依据既可以按照观点一中的方式确定，也可以选择按照增值税适用税率换算后的不含税销售额确定。本文将针对土地增值税预缴计税依据的确定问题进行分析和探讨。

　　案例说明

　　A房地产开发公司销售自行开发的某房地产新项目，累计预收房款100,000万元。A公司根据纳税期间预收房款，按照对应的增值税适用税率9%换算为不含税销售额作为当期预缴土地增值税计征基数及当地税务局规定的土地增值税预征率3%，据此计算预缴土地增值税合计约2,752.29万元。但当地税务机关认为A公司未按照70号公告的规定以预收款扣减应预缴增值税税款后的金额作为土地增值税预征的计征依据计算应预缴的土地增值税款，进而要求A公司自查并补缴少预缴的土地增值税及滞纳金。

　　上述案例中，A公司自行申报预缴土地增值税2,752.29万元，计算过程如下所示：

　　=不含增值税销项税额收入*土地增值税预征率

　　=含增值税销项税额收入/(1+适用税率)*土地增值税预征率

　　=100,000/(1+9%)*3%

　　=2,752.29万元

　　若按照当地税务机关要求，A公司应申报预缴土地增值税2,917.43万元，需补缴165.14万元，计算过程如下所示：

　　=(预收款-应预缴增值税税款)*土地增值税预征率

　　=(预收款-预收款/(1+适用税率)*增值税预征率)*土地增值税预征率

　　=(100,000-100,000/(1+9%)*3%)*3%

　　=2,917.43万元

　　上述案例的焦点争议在于税务机关的要求是否完全符合现行税收政策的规定，按照70号公告第一条关于营改增后土地增值税应税收入确认问题的规定：

　　营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

　　为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：

　　土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

　　基于上述规定，我们可以从如下三个方面来理解土地增值税预征的计征依据：

　　一、现行税法规定土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入

　　营改增前的营业税属于价内税，因此土地增值税预缴与清算的计税基础均依据包含营业税的销售额确定。营改增后的增值税属于价外税，不再适用含增值税的销售额作为计税基础。

　　因此财税2016年43号文第三条及70号公告第一条均明确规定：土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。具体到适用增值税一般计税方法的纳税人，土地增值税应税收入=不含增值税销项税额的收入=含增值税收入/(1+适用税率);具体到适用简易计税方法的纳税人，土地增值税应税收入=不含增值税应纳税额的收入=含增值税收入/(1+征收率)。

　　二、现行税收政策“可按照”的表述给予了企业纳税选择权

　　70号公告第一条的规定中，只是提出房地产开发企业可按照“预收款-应预缴增值税税款”计算土地增值税预征计征依据，并未限制房地产开发企业只能按照该款规定计算土地增值税预征计征依据，故此项规定并非税收的“强制性规定”。

　　因此，企业可选择按照不含增值税的销售额作为土地增值税预征计征依据，亦可选择按照“预收款-应预缴增值税税款”作为土地增值税预征计征依据。前者并不违反70号公告的要求，恰恰是企业在正确适用70号公告给予的纳税选择权。

　　三、现行税收政策给予纳税人选择权的着眼点在于“方便纳税人”

　　房地产行业开发业务的周期性长的特点非常明显，尤其是商品房预售制度的存在，项目还没有竣工验收之前就开始预售实现回款，但是开发相关的成本发票一般都需要等到项目竣工结算后才能取得。预缴制度的设计就是为了考量此种特殊情况和平衡税收财政，本质上是一种过渡性的税收制度设计，所以各税种在预缴制度的设计上原则上都是保持与清算时同一个计征口径。

　　只不过出于纳税人申报便利性的考量，70号公告采用了“为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算”的表述，给予纳税人多一个选择的权利。

　　按照现行税收法规的规定，企业增值税预缴和企业所得税预缴申报均根据实际收取的预收房款按照增值税适用税率或征收率换算为不含税销售额后进行计算预缴。从实务性的角度出发，可能部分纳税人觉得土地增值税的预缴选择按照增值税适用税率或征收率换算为不含税销售额作为计税基础在财务核算和税务管理上可以确保申报数据的一致性和方便财务人员定期进行数据复核，更有利于提高企业财税管理水平。

　　此外，从另一个角度来看，考虑到近年来在中央提出和坚持“房住不炒”的大背景下，在包括三道红线、商业银行房地产贷款集中度管理、新房限价和建立二手房成交参考并绑定信贷等集中高力度的政策调控下，房地产行业开始进入利润下行期。很多房地产项目不再像过往那样拥有很高的利润率，尤其是一些三四线城市的房地产项目，甚至有面临亏损的情况存在。所以假设某个房地产开发项目最终的实际土地增值税清算税负率跟预征率一样。正常而言，按照土地增值税的预缴和清算的制度设计初衷，这种情况下纳税人就无需补退税。但如果强制性要求纳税人预缴阶段要按照预收房款扣减预缴应预缴增值税后的金额去计算预缴土地增值税，就会导致纳税人实际清算税负率与预征率一致却要申请退税程序的情形。这样实际上仍然是加重了纳税人的税收管理和税务机关的征管负担。

　　结合上述分析，我们认为上述案例中当地税务局的要求形式上遵从70号公告的规定，但实际上恰恰违反了70号公告的规定，剥夺了70号公告给予A公司的纳税选择权。我们认为纳税人可正确运用70号公告给予的选择权，根据自身情况合理选择土地增值税预征计征依据。

投资方对联营企业、合营企业的长期股权投资，采用权益法核算。权益法的基本思路是以长期股权投资对应被投资企业的各项资产与负债。以投资收益对应被投资企业各项损益。因此，权益法长期股权投资可以理解为一种比例合并，只不过将被投资企业资产负债相应比例以“长期股权投资”形式纳入合并，将被投资企业各项收入及费用比例纳入“投资收益”进行合并。

　　长期股权投资权益法，随着被投资企业净资产变动相应调整长期股权投资账面价值，同时，调整投资方净资产价值。被投资企业净损益变动，投资方按照相应比例计入投资收益，被投资方其他综合收益变动，投资方按照相应比例计入其他综合收益，被投资方其他权益变动，投资方按照比例计入资本公积。

　　投资方在取得被投资企业股权时，是以被投资方各项资产负债公允价值为基础，买卖双方协商议定股权购买价款，相应地，后续应当以被投资方投资时各项资产负债公允价值为基础来计算被投资方净利润，并以此为基础来计算投资方投资收益，才具有数据前后一致性，才能正确评价投资效益。被投资方自身财务报表不会在投资时将资产与负债调整为公允价值，因此，在后续核算投资收益时，需要将被投资方利润表上净利润做适当调整。

　　投资方确认应享有被投资方实现净损益份额时，要抵消投资方与被投资方未实现内部交易损益。

　　前文所述，权益法属于比例合并的一种简易思路，长期股权投资对应被投资方净资产价值份额，投资收益对应被投资方损益份额。那么，投资方与被投资方相应份额属于100%持股的母子公司内部交易关系，将未实现内部交易损益在确认投资收益时予以抵消。

　　例：甲公司持有乙公司30的股权比例，对乙公司施加重大影响。可以认为甲公司和“30%乙公司”属于100%母子公司关系，假设甲公司销售一批产品给乙公司，可以理解为有30%属于母子公司之间内部交易，有70%属于和无关联方之间交易。

　　《企业会计准则第2号——长期股权投资(2014)》第十三条：“投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。”

问：合伙企业经营所得个人所得税缴纳问题：合伙企业7月份新增加一自然人合伙人，已经办理入伙手续，分配比例在税局也进行了变更， 8月份预缴申报时如何填报呢?

　　众所周知，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税，并且税法规定合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则，具体是以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，按照一定的分配原则确定应纳税所得额，然后比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%—35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。

　　计算公式如下：

　　生产经营月(季)报查账征收方式，按“据实预缴”税额的计算公式，如下：

　　1)利润总额=收入总额 - 成本费用

　　2)应纳税所得额 = (利润总额 - 弥补以前年度亏损) ×合伙人分配比例- 投资者减除费用 - 三险一金 - 准予扣除的捐赠额-其他扣除

　　3)应纳税额 = 应纳税所得额 × 税率 - 速算扣除数

　　4)应补退税款 = 应纳税额 - 减免税额 - 已缴税额

　　(经营所得个人所得税税率表)

　(注：本表所称全年应纳税所得额是指依照本法第六条的规定，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额。)

　　个人所得税经营所得申报表(部分)如下图：

以上表述为正常情况下，合伙企业自然人合伙人经营所得分配及计算方法，那么回归文章开头的问题，如果合伙人中途有变更，合伙比例发生变化后，税款如何进行计算申报呢?

　　举例：1-6月合伙企业总收入是100万，投资人A核定的分配比例是2%，投资人B核定的分配比例是98%。7月公司总收入是20万，投资人有变更，变更后，A核定分配比例是20%，B核定分配比例是30%，新增了投资人C，分配比例是50%。那么投资人A、B、C三个人7月属期申报个人所得税时分配比例应该如何填写呢?

　　合伙分配比例变化如下表：

　税款计算缴纳思路：

　　1)合伙企业，申报时报表收入总额还是填写本年累计收入(包含旧的投资人的收入总额)。

　　2)具体的投资人通过“倒算分配比例”，调整分配比例的方法调整收入总额。

　　3)倒算的分配比例=(变更前分配到收入+变更后分配到收入)/合伙企业总收入

　　上述案例根据倒算公式计算得出：

　　uA合伙人7月所属期分配比例=(100万*2%+20万*20%)÷(100万+20万)=5%

　　uB合伙人7月所属期分配比例=(100万*98%+20万*30%)÷(100万+20万)=86.67%

　　uC合伙人7月所属期分配比例=(100万*0%+20万*50%)÷(100万+20万)=8.33%。

　　解析：

　　修改后，ABC三个人总的分配比例相加仍然等于100%。现在税局核定的新投资人C分配比例是50%，但该投资人如果按50%缴税就多交了，因此需要将软件中C投资人修改分配比例为8.33%，A投资人改为5%，B投资人改为86.67%。

　　如图：

　问题追问：假如是个人独资企业变更投资人如何申报呢?

　　答：个人独资企业，分配比例不可调整，需要将收入总额填写变更新投资人后产生的收入总额，不包含旧投资人的本年收入总额。

　　知识点扩展：

　　1、合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的或者约定不明确的，协商确定，协商不成的按实缴出资比列确定，仍不能确定的，则以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。

　　2、合伙企业个人合伙人，取得经营所得的纳税年度内没有综合所得的，在计算个人所得税应纳税所得额时，才可以扣除基本减除费用6万元。

　　(注：以上文章内容及操作方法仅代表作者本人观点，具体操作建议与当地税局进一步核实确认。)

　　文章参考政策条例：

　　财政部 国家税务总局关于印发《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》的通知(财税〔2000〕91号)第四条;

　　《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)第二条、第三条;

　　《个人所得税法实施条例》。

随着国家经济高速发展,城市和新农村环境建设提高到前所未有的重要地位,农林牧需求旺盛,城市化的推进必将推动农林牧产业链的繁荣。

　　农林牧从业者成份复杂，有农民个体户、花木经纪人、合作社、苗木企业、农产品深加工企业等等。农林牧产业链涉及哪些税费，有哪些税收优惠政策?本文结合现行税收政策分税种梳理，并进行实务案例解析。

　　一、农林牧行业财税政策梳理

　　(一)增值税

　　1.农业生产者销售自产初级农产品。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定，农业生产单位和个人销售自产的初级农产品免征增值税。.

　　2.销售林木同时提供绿化工程。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号，销售自产苗木同时提供绿化服务，对苗木部分免征增值税，提供的建筑服务应当按照建筑服务缴纳增值税。

　　3.单纯销售外购的苗木。销售外购农产品部分不能免征增值税。对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税。

　　4.销售苗木同时提供养护服务。园林绿化工程的绿化养护属于植物保护范畴，根据财税〔2016〕36号附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》：“农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治”免征增值税。所以提供绿化养护服务收入应当免征增值税。如果销售外购的苗木同时提供养护服务，应当分别核算，对销售货物部分不能免征增值税。

　　5、免征蔬菜流通环节增值税根据《财政部 国家税务总局关于免征蔬菜流通环节增值税有关问题的通知》(财税〔2011〕137号)规定：

　　对从事蔬菜批发、零售的纳税人销售的蔬菜免征增值税。蔬菜是指可作副食的草本、木本植物，包括各种蔬菜、菌类植物和少数可作副食的木本植物。蔬菜的主要品种参照《蔬菜主要品种目录》(见附件)执行。

　　经挑选、清洗、切分、晾晒、包装、脱水、冷藏、冷冻等工序加工的蔬菜，属于本通知所述蔬菜的范围。

　　6、免征鲜活肉蛋产品流通环节增值税

　　财税【2012】75号：自2012年10月1日起，对从事农产品批发、零售的纳税人销售的部分鲜活肉蛋产品免征增值税。

　　免征增值税的鲜活肉产品，是指猪、牛、羊、鸡、鸭、鹅及其整块或者分割的鲜肉、冷藏或者冷冻肉，内脏、头、尾、骨、蹄、翅、爪等组织。

　　免征增值税的鲜活蛋产品，是指鸡蛋、鸭蛋、鹅蛋，包括鲜蛋、冷藏蛋以及对其进行破壳分离的蛋液、蛋黄和蛋壳。(二)、企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法》第二十七条规定，企业从事农、林、牧、渔业项目的所得等可以免征、减征企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十六条的规定，林木的培育和种植所得免征企业所得税;花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植减半征收企业所得税。另据《国家税务总局关于实施农林牧业项目企业所得税优惠问题的公告》(国家税务总局公告2011年第48号)的规定，企业从事林木的培育和种植的免税所得，是指企业对树木、竹子的育种和育苗、抚育和管理以及规模造林活动取得的所得,包括企业通过拍卖或收购方式取得林木所有权并经过一定的生长周期，对林木进行再培育取得的所得;企业将购入的农、林、牧、渔产品，在自有或租用的场地进行育肥、育秧等再种植、养殖，经过一定的生长周期，使其生物形态发生变化，且并非由于本环节对农产品进行加工而明显增加了产品的使用价值的，可视为农产品的种植、养殖项目享受相应的税收优惠;企业购买农产品后直接进行销售的贸易活动产生的所得，不能享受农、林、牧、渔业项目的税收优惠政策;观赏性作物的种植，按“花卉、茶及其他饮料作物和香料作物的种植”项目处理，即减半征收企业所得税。

　　(二)个人所得税

　　根据《财政部 国家税务总局关于个人独资企业和合伙企业投资者取得种植业养殖业饲养业捕捞业所得有关个人所得税问题的批复》(财税〔2010〕96号)的规定，对个人独资企业和合伙企业从事种植业、养殖业、饲养业和捕捞业(以下简称“四业”)，其投资者取得的“四业”所得暂不征收个人所得税。因此，个人或个人独资企业以及合伙企业从事农林牧种植所得免征个人所得税。

　　(三)土地使用税

　　根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》的规定，直接用于农、林、牧、渔业生产用地，免征土地使用税。另据《财政部 国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》(财税〔2006〕186号)规定，在城镇土地使用税征收范围内经营采摘、观光农业的单位和个人，其直接用于采摘、观光的种植、养殖、饲养的土地，按照直接用于农、林、牧、渔业的生产用地的规定，免征城镇土地使用税。

　　(四)房产税

　　根据《国家税务总局关于调整房产税和土地使用税具体征税范围解释规定的通知》(国税发〔1999〕44号)规定，对农林牧渔业用地和农民居住用房屋及土地，不征收房产税。

　　(五)、契税

　　根据《中华人民共和国契税暂行条例实施细则》的规定，纳税人承受荒山、荒沟、荒丘、荒滩土地使用权，用于农、林、牧、渔业生产的，免征契税。此处注意前提是土地性质是荒山、荒沟、荒丘、荒滩。

　　(六)、耕地占用税

　　根据《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》(国务院令2007年第511号)的规定，占用耕地、林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地建房或者从事非农业建设的单位或者个人，为耕地占用税的纳税人，应当按照规定缴纳耕地占用税。种植林木属于农业建设，因此，占用耕地、林地等种植苗木，不属于耕地占用税征税范围。另外，建设直接为农业生产服务的生产设施占用的农用地(林地、牧草地、农田水利设施用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等)，也不征收耕地占用税。

　　(七)、印花税

　　根据《中华人民共和国印花税暂行条例》(国务院令第11号)第二条的规定，购销合同、建设工程承包或具有合同性质的凭证为应纳税凭证，应按规定缴纳印花税。但《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第十三条第一款规定：“对国家指定的收购部门与村民委员会、农民个人书立的农副产品收购合同免纳印花税。”另据《财政部 国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》(财税〔2008〕81号)规定，对农民专业合作社与本社成员签订的农业产品和农业生产资料购销合同，免征印花税。这里的农业产品，前提是农民专业合作社与本社成员之间。(新印花税法自2022年7月1日起施行。同样免。)

　　二、农林牧产业链增值税业务案例解析

　　实例：某建筑工程有限公司，2020年3月，购进园林公司苗木用于小区绿化。

　　园林公司开具免税发票10万元。

　　1.计算购进园林公司苗木的进项税额。2.做会计分录。

　　3.增值税报表填列。

　　根据《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税[2017]37号)规定：“取得(开具)农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%(现为9%)的扣除率计算进项税额。”

　　1、进项税额100000*9%=9000

　　2、账务处理：

　　(1)、购进：

　　借：原材料  91000

　　应交税费-应交增值税-进项税额  9000

　　贷：银行存款  100000

　　(2)、领用：

　　借：工程施工  91000

　　贷：原材料  91000

　　申报时填列：

按总局2019年39号规定，生产出13%的高税率产品时，可按收购价加计扣除1%的进项税。填在本表8a行。

　　三、农林牧企业所得税业务案例解析

　　某园林企业，2020年度资产总额6000万元，人员40。销售林木收入200万，林木成本150万。销售花卉收入800万元花卉成本700万元。对外承包林木工程收入1000万元。工程成本700万元。全年发生间接费用150万。假定无纳税调整。请计算2020年度应交企业所得税额，填列所得税汇算清缴表。

　　解析：

　　一、按收入比例分摊间接费用：

　　1、林木分摊：150*200/(200+800+1000)=15

　　2、花卉分摊：150*800/(200+800+1000)=60

　　3、工程分摊：150*1000/(200+800+1000)=75

　　二、单独计算各类所得：

　　1、林木所得：200-150-15=35万

　　2、花卉所得：800-700-60=40万

　　3、工程所得：1000-700-75=225万

　　三、按《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十六条的规定，林木的培育和种植所得免征企业所得税;花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植减半征收企业所得税。

　　林木减免应纳税所得额：35万

　　花卉减免应纳税所得额：40/2=20万

　　工程所得225万不能减免。

　　四、年度所得税汇算报表：

　　A107020所得减免优惠明细表

承租人变出租人的情形，，在新租赁准则中被称为“转租，实务中比较常见的就是“二房东”。

　　转租情况下，原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的，交易对手也是不同的企业，新准则要求转租出租人对原租赁合同和转租赁合同分别根据承租人和出租人会计处理要求，进行会计处理。也就是说，作为“二房东”，一方面需要按照承租人身份对原租赁合同进行会计处理，另一方面还需要出租人身份对转租合同进行会计处理，需要分别进行会计处理，不能简单抵消处理。

　　承租人在对转租赁进行分类时，转租出租人应基于原租赁中产生的使用权资产，而不是租赁资产(如作为租赁对象的不动产或设备)进行分类。原租赁资产不归转租出租人所有，原租赁资产也未计入其资产负债表。因此，转租出租人应基于其控制的资产(即使用权资产)进行会计处理。

　　原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已按照新准则采用简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁。

　　【案例4-1】转租赁的出租在会计上构成融资租赁的财税处理

　　甲企业(原租赁承租人)与乙企业(原租赁出租人)就5000平方米办公场所签订了一项为期5年的租赁(原租赁：2019年1月1日至2023年12月31日)。在第3年年初(2021年1月1日)，由于疫情影响导致甲企业的业务萎缩，退租将承担高额违约金，因此将该3000平方米办公场所转租给丙企业，期限为原租赁的剩余3年时间(转租赁)。原租赁合同约定租赁单价为63元/㎡*月(含税，简易计税)，转租单价60元/㎡*月(含税)。签署租金均在每年年初支付租金，原租赁合同折现率为6%。

　　上述租赁过程中均开具增值税专用发票，甲企业为一般纳税人。假设不考虑初始直接费用。

　　问题：甲企业2021年的财税处理

　　解析：

　　(一)会计处理

　　1.转租赁的会计处理分析

　　甲企业应基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类。本例中，转租赁的期限覆盖了原租赁的所有剩余期限，综合考虑其他因素，甲企业判断其实质上转移了与该项使用权资产有关的几乎全部风险和报酬，甲企业将该项转租赁分类为融资租赁。

　　甲企业的会计处理为：

　　(1)终止确认与原租赁相关且转给丙企业(转租承租人)的使用权资产，并确认转租赁投资净额;

　　(2)将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益;

　　(3)在资产负债表中保留原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款额。在转租期间，中间出租人既要确认转租赁的融资收益也要确认原租赁的利息费用。

　　2.原租赁的会计处理

　　(1)租赁期开始日的会计处理(2019年1月1日)

　　计算租赁期开始日租赁付款额的现值，并确认租赁负债和使用权资产。

　　在租赁期开始日，甲公司支付第1年的租金3 600 000.00元(不含税金额)，并以剩余4年租金(每年360万元)按6%的年利率折现后的现值计量租赁负债。计算租赁付款额现值的过程如下：

　　剩余4期租赁付款额(不含税)=3 600 000×4=14 400 000.00(元);

　　含税租赁付款额=5 000×12×63×4=15 120 000.00(元);

　　税额=15 120000.00×5%/(1+5%)=720 000.00(元);

　　租赁负债=剩余4期租赁付款额的现值=3 600 000×(P/A,6%,4)=12 474 360.00(元);

　　未确认融资费用=剩余4期租赁付款额-剩余4期租赁付款颏的现值=14 400 000.00-12 474 360.00=1 925 640.00(元);

　　使用权资产入账价值=12474 360.00+3 600 000.00=16 074 360.00元

　　借：使用权资产  16 074 360.00

　　应交税费-应交增值税(进项税额)  180 000.00

　　租赁负债-未确认融资费用  1 925 640.00

　　应交税费-待抵扣进项税额  720 000.00

　　贷：租赁负债-租赁付款额  15 120 000.00

　　银行存款  3 780 000.00(第1年的租赁付款额)

　　(2)租赁期间的会计处理(2019年-2020年)

　　①使用权资产每年折旧额=16 074 360.00/5=3 214872.00元

　　会计分录：

　　借：管理费用-折旧费  3 214 872.00

　　贷：使用权资产累计折旧  3 214 872.00

　　说明：从第三年度开始即2021年度开始，由于转租出去60%的面积，“使用权资产”减少60%，折旧也将减少60%，因此转租赁期间折旧费按照表4-1金额的40%确认。

　　②融资费用摊销

　　需要先在Excel表格中计算融资费用分期摊销金额，详见表4-2所示：

　　因此，2020年应确认融资费用：

　　借：财务费用-融资费用  748 461.60

　　贷：租赁负债-未确认融资费用  748 461.60

　　以后各年度类似，只是按照表4-2变更融资费用的数值即可，包括转租赁期间仍然需要继续确认融资费用。

　　③支付租金及确认进项税额

　　支付租金：

　　借：租赁负债-租赁付款额  3 600 000.00

　　贷：银行存款  3 600 000.00

　　收到增值税专用发票确认进项税额：

　　借：应交税费-应交增值税(进项税额)  180 000.00

　　贷：应交税费-待抵扣进项税额  180 000.00

　　说明：转租赁期间，甲企业依然需要向房东支付租金，因此还需要继续做上述的会计分录。

　　3.转租赁日的会计处理

　　假设转租赁合同的内含利率依然为6%。

　　由于转租赁的房屋是营改增后通过租赁取得，不得适用简易计税，只能采用一般计税，税率9%。

　　因此，甲企业每年收取租金的不含税金额=3000×60×12/109%=1 981651.38元;每年税额=1 981 651.38元×9%=178 348.62元。

　　应收租赁款现值(转租后2年)=1 981 651.38×(P/A,6%,2)=3 633159.64元，未实现融资收益=1 981 651.38×2-3 633 159.64=330143.12元。

　　转租3000㎡占了总面积的60%，因此在转租日应按照60%结转“使用权资产”账面净值结转。

　　借：应收融资租赁款-租赁收款额  4 320 000.00(3000×60×12×2)

　　银行存款  2 160 000.00

　　资产处置损益  171 958.58(差额)

　　贷：使用权资产  5 786 769.60(9 644 616.00×60%)

　　应收融资租赁款-未实现融资收益  330 143.12

　　应交税费-应交增值税(销项税额)  178 348.62(2 160 000.00×9%/1.09)

　　应交税费-待转销项税额  356 697.24(4 320 000.00×9%/1.09)

　　4.转租赁后会计处理

　　(1)转租赁期间作为出租人融资费用的分摊与确认

　　计算过程详见表4-3所示。

　　因此，2022年应确认的转租期间融资收益：

　　借：应收融资租赁款-未实现融资收益  217 989.58

　　贷：财务费用-融资费用  217 989.58

　　2023年应确认的转租期间融资收益：

　　借：应收融资租赁款-未实现融资收益  112 153.54

　　贷：财务费用-融资费用  112 153.54

　　(2)转租赁期间收到租金的会计处理

　　①收到租金(2022年和2023年度)

　　借：银行存款  2 160 000.00(3000×60×12)

　　贷：应收融资租赁款-租赁收款额  2 160 000.00(3000×60×12)

　　②确认租金收入的销项税额

　　借：应交税费-待转销项税额  178 348.62(2 160 000.00×9%/1.09)

　　贷：应交税费-应交增值税(销项税额)  178 348.62(2 160 000.00×9%/1.09)

　　(3)转租赁期间其他事项的会计处理

　　在转租赁期间，甲企业的原租赁合同依然有效、承租人身份依然存在，因此甲企业依然需要确认承租期间的融资费用、租金支付、支付租金的进项税额、剩余部分的“使用权资产”折旧等，在前面的相关会计处理中，均已分别说明，此处不再赘述。

　　(二)税务处理及税会差异分析与纳税调整

　　对于本案例中承租与出租的税务处理，与平常的税务处理并无本质区别，因此此处重点分析转租赁涉及的税务处理。

　　在转租赁过程中，不需要缴纳房产税和土地使用税，但是签订的租赁合同需要按规定缴纳印花税。

　　1.转租赁中出租类型的税务分类

　　在本案例中，虽然会计上把转租赁的出租分类为“融资租赁”。但是，由于房屋是通过经营租赁取得，转租赁属于典型的“二房东”，在税务实务中对于该类行为均继续按照“经营租赁”处理，因此本案例的转租赁的出租在税务上分类为“经营租赁”。

　　2.转租赁产生的“资产处置收益”税务处理

　　本案例承租确认的“使用权资产”为会计处理确认，在税务方面是不认可的，也没有计税基础，因此在税务方面压根就不存在资产的转让行为，当然也就没有资产的应税收入确认问题。

　　3.租赁期间(含转租期间)税会差异

　　(1)租赁期间各年度税前扣除税会差异(纳税调整)

　　计算详见表4-4所示。

　　(2)转租赁期间收益的税会差异(纳税调整)

　　计算详见表4-5所示。

　　通过对比表4-4与表4-5可以发现，两表的“税会差异(纳税调整)”金额正好正负相抵后为0，充分说明在转租赁过程中产生的税会差异为暂时性差异，只是在不同纳税年度之间存在差异，最终在租期结束后差异得到弥合。

　　4.纳税调整

　　下面以2023年度企业所得税申报表填报来说明纳税调整过程。

　　(1)第一步，调整租金收入，填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，见表4-6所示。

　　对于转租赁的租赁收入，会计上按照融资租赁处理，没有直接确认租赁收入，而是按照融资收益冲减利息费用;而税务方面，按照企业所得税相关规定，转租赁取得租金收入属于应税收入。因此，对于会计没有确认收入，而税法规定属于应税收入的，按照企业所得税申报表填报规则，应做“视同销售”纳税调整。

　　(2)第二步，填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》调整会计上确认的“折旧费”，见表4-7所示。

　　(3)第三步，填写《A105000纳税调整项目明细表》，调整会计上确认的“财务费用”、“折旧费”等，以及税务处理确认的“租赁费支出”，详见表4-8。

　　由于会计确认的“财务费用”和税务“租赁费支出”并无专门的调整栏次，故填写在“其他”栏。

　　【案例4-2】转租赁的出租在会计上构成融资租赁的财税处理

　　甲企业(原租赁承租人)与乙企业(原租赁出租人)就5000平方米办公场所签订了一项为期5年的租赁(原租赁)。在原租赁的租赁期开始日，甲企业将该5000平方米办公场所转租给丙企业，期限为两年(转租赁)。

　　分析：

　　1.会计处理

　　甲企业基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类，考虑各种因素后，将其分类为经营租赁。签订转租赁时，中间出租人在其资产负债表中继续保留与原租赁相关的租赁负债和使用权资产。在转租期间，甲企业应做如下会计处理：

　　(1)不终止使用权资产的确认，继续确认使用权资产的折旧费用和租赁负债的利息;

　　(2)确认转租赁的租赁收入。

　　2.税务处理

　　在转租时，收取租金需要按照规定缴纳增值税和企业所得税，在税务上出租类型依然分类为经营租赁。

　　承租取得的进项税额可以按规定抵扣，并依法税前扣除。

对于欠付工程款的，《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》(法释〔2014〕14号)第十七条规定了利息的计付标准：“当事人对欠付工程价款利息计付标准有约定的，按照约定处理;没有约定的，按照中国人民银行发布的同期同类贷款利率计息。”作为施工企业收取的延期付款利息和房地产企业支付的延期付款利息各自应当如何财税处理?

　　一、施工方收取延期付款利息如何缴纳增值税?根据《增值税暂行条例》第六条第一款规定：销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，应向国税部门申报增值税。对于价外费用，《增值税暂行条例实施细则》第十二条第一款作了明确的解释：价外“向购买方收取”的手续、补贴、基金、返还利润、奖励费、违约金(延期付款利息)、包装费等各种性质的价外收费。另据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号，以下简称财税〔2016〕36号)第三十七条规定：价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：(一)代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。(二)以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

　　《增值税暂行条例实施细则》强调价外费用包括价外“向购买方收取”的价外收费。而财税〔2016〕36号价外费用是指价外收取的各种性质的收费，不再强调“向购买方收取”，不再列举价外费收费名目，同时采用了反向排除法，即除列举的不属于价外费用外，均属于价外费用，因此，其包含的价外范围比《增值税暂行条例实施细则》更加的宽泛。

　　很显然，建筑施工企业收取的违约延期付款利息收入属于增值税的价外费用，是增值税计税依据的组成部分。因此，施工企业收取的延期付款利息应按建筑企业所适应的应税项目和增值税税率或征收率计算缴纳增值税。

　　二、施工企业收取延期付款利息如何开具发票?延期付款收取利息不属于贷款服务，而是属于提供建筑服务的价外费用，在发票开具上，应当选择与建筑服务相同的税收编码开票，按照与建筑服务相同的税率或征收率计算增值税税额。实务中，为了保证发票金额与工程结算相一致，收取的延期付款利息开票可以采取两种方式：一是延期付款利息单独开具发票。选择建筑服务的税收分类编码、税率或征收率，品名自定义为“延期付款利息”，即“建筑服务-延期付款利息”;二是将发票开成两行，第一行根据工程结算据实开具发票;第二行选择建筑服务的税收分类编码、税率或征收率，开具“延期付款利息”。

　　三、施工企业收到延期付款利息如何企业所得税和会计处理?施工企业收到延期付款利息的会计处理主要有以下四种观点：一是既然利息收入与主营业务收入为同一品目、同一税率或征收率，应当一并作为主营业务收入;二是利息收入不属于主营业务收入，应计入其他业务收入;三是按照“对等”原则，既然提前支付的现金折扣是计入财务费用，相应延期收取的利息也应当计入财务费用;四是延期收取的利息属于违约性质的收入，应当计入营业外收入。但不论是对收取的延期付款利息是计入哪个会计科目，增值税“价税分离”是必须的。但不论利息收入计入什么会计科目，其对企业当期的损益并不产生影响，并且也不影响企业所得税的最终结果。

　　四、房地产企业支付延期付款利息是否允许抵扣?根据财税〔2016〕36号第二十七条规定，一般纳税人购进的贷款服务不得从销项中抵扣。并且对纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用的进项税额也不得从销项税额中抵扣。但销售货物、服务、无形资产、不动产等而收取的延期付款利息属于价外费用，并且是按照主税种及税目的适用税率或征收率计算缴纳增值税，并且允许开具同品目、同税率或征收率的增值税专用发票，并且在实质上并非是购买“贷款服务”，因此，房地产企业取得延期付款开具的增值税专用发票可以抵扣进项税额。

　　五、房地产企业支付施工企业延期付款利息是否允许土地增值税税前扣除以及是否允许加计扣除?土地增值清算时，房地产企业财务费用中的利息支出的税前扣除区分两种情况：一是凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。二是凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。对房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用上述两种办法。另外，对于新建房及配套设施的成本是按照房地产开发项目实际发生的成本扣除。延迟支付工程款而支付的利息是否允许土地增值税税前扣除?实务中有两种不同观点：

　　一种观点认为：支付的延期付款利息取得建筑服务费发票的，可以在土地增值税前扣除，并且可以加计扣除。理由是延期支付工程款利息支出取得的建筑服务费发票，实际上是因为违约导致施工方施工成本增加，虽然形式上表现为以支付利息、违约金方式进行的补偿，但实质上本身就是工程成本的一部分，如果不允许税前扣除，实际上否定以支付利息和违约金方式给予工程款成本补偿的实质，也势必导致纳税单位的税成本增加，因此，因资金问题导致延期付款支付的违约金、利息支出，取得建筑公司以价外费用形式开具的建安发票，应计入开发成本，作为土地增值税扣除项目并享受加计扣除。

　　另一种观点认为：支付的延期付款利息不能土地增值税税前扣除。理由是虽然在增值税上，延期付款利息作为价外费用允许开具建筑服务费发票，但价外费用的本质不是工程价款，而是资金占用费，不属于工程结算事项。而土地增值税对利息扣除本来就另行计算并单独扣除。因此，延期付款利息所取得的建筑服务费发票不能在土地增值税前扣除，更不能加计扣除，也不能作为计算“其他房地产开发费用”扣除的基数。

　　从“实质重于形式”的原则和“公平税负”的角度，笔者更倾向于后一种观点。增值税将价外费用计入增值税计税依据是反避税的目的，为了防止纳税人以价外费用名义以稀释增值税计税依据。但不可否认的事实支付的属于资金占用费的性质，并且增值税与土地增值税不属于同一税种，土地增值对利息费用的扣除有特别规定：要么按金融机构提供的凭据依法据实扣除;要么按比例计算扣除。如果房地产企业一方面对支付的延期付款利息作为建安成本据实扣除;另一方又按比例或根据金融机构凭据扣除，就存在同一性质的费用二次扣除。其次，在实务中，更多诚信的房地产企业是及时结算工程款，相对于不及时结算的房地产企业反而变成了一种税收优惠，不仅是税负不公，并且违背了“公序良俗”原则。其三，从会计处理上来看，房地产企业延期支付的利息也应当是按照借款费用进行会计处理。当然有人会说：那就把利息变通为违约金。其实违约金属于营业外支出，根本就不在土地增值税税前扣除的范围。实务中，延期支付的利息是否可以在计算土地增值税时税前扣除，建议要提前与当地税务局沟通。

　　六、房地产企业延期支付利息如何企业所得税及会计处理?房地产企业项目开发周期一般较长，为项目开发而借入的资金就要面临资本化问题，利息资本化时间的正确判定将会直接影响企业成本与费用的计量和确认。无论是会计准则还是所得税法，对于利息资本化都有明确的界定。根据《中华人民共和国企业所得税实施条例》第三十七条规定，企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本化支出计入相关资产的成本。结合房地产开发项目的特征，资本化终止的时间应当为项目完工决算做竣工验收时，即将开发产品竣工证明材料报房地产管理部门备案时，也就是达到可售状态作为停止资本化的时间。因此，房地产企业支付施工企业延期支付利息要区分情况分别处理：一是在达到可售状态之前应支付的延期付款利息应当予以资本化，计入开发成本—间接费用;达到可售状态之后应支付的延期付款利息应当予以费用化，计入财务费用—利息支出。

　　对于延期付款利息扣除标准有两种观点：一是作为《企业所得税法实施条例》第三十八条规定的“非金融企业向非金融企业借款的利息支出”，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分允许扣除，超过部分纳税调增;二是将延期付款利息与实际资金借贷的利息相区分，按照“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”据实在企业所得税前扣除。笔者认为，第二种观点更为合理，因为延期未付的款并非是借款

问题：A公司2020年1月注册成为小规模纳税人，在2021年1月由于经营需要升级为一般纳税人，A企业2020年1月至2020年12月发生一些前期专修费用100万元，并取得了增值税专用发票。请问A公司升级为一般纳税人后能否抵扣小规模期间取得增值税专用发票费用?

　　DJZ回复：小规模纳税人取得增值税专票正常情况是不允许抵扣进项税款的，当然凡事也有例外，其中有两种情况下小规模纳税人取得增值税专用发票是可以抵扣进项税金的：

　　一、小规模纳税人取得购买增值税税控系统取得的增值税专用发票可以全额抵减应纳税额。

　　【参考文件财税[2012]15号:自2011年12月1日增值税纳税人2011年12月1日(含，下同)以后初次购买增值税税控系统专用设备(包.括分开票机)支付的费用，可凭购买增值税税控系统专用设备取得的增值税专用发票，在增值税应纳税额中全额抵减(抵减额为价税合计额)，不足抵减的可结转下期继续抵减。增值税纳税人非初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用，由其自行负担，不得在增值税应纳税额中抵减。】

　　二、企业在小规模纳税人期间未取得生产经营收入、未按照销售额和征收率简易计算应纳税额申报缴纳增值税，登记为一般纳税人后其在此期间取得的增值税扣税凭证，可以在认定或登记为一般纳税人后抵扣进项税额，具体做法是购买方纳税人取得的增值税专用发票，按照(国家税务总局公告2014年第73号)规定的程序，由销售方纳税人开具红字增值税专用发票后重新开具蓝字增值税专用发票进行抵扣。

　　【参考文件国家税务总局公告2015年第59号规定：一、纳税人自办理税务登记至认定或登记为一般纳税人期间，未取得生产经营收入，未按照销售额和征收率简易计算应纳税额申报缴纳增值税的，其在此期间取得的增值税扣税凭证，可以在认定或登记为一般纳税人后抵扣进项税额。

　　二、上述增值税扣税凭证按照现行规定无法办理认证或者稽核比对的，按照以下规定处理:(一)购买方纳税人取得的增值税专用发票，按照《国家税务总局关于推行增值税发票系统升级版有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第73号)规定的程序，由销售方纳税人开具红字增值税专用发票后重新开具蓝字增值税专用发票。购买方纳税人按照国家税务总局公告2014年第73号规定填开《开具红字增值税专用发票信息表》或《开具红字货物运输业增值税专用发票信息表》时，选择“所购货物或劳务、服务不属于增值税扣税项目范围”或“所购服务不属于增值税扣税项目范围”。】

张三家住湖北，有一套住房，但在北京工作，在北京没有住房，单位给其提供了宿舍，象征性的每月收了1元租金。在计算个人所得税时，是否可以定额扣除1500元呢?

　　《国务院关于印发个人所得税专项附加扣除暂行办法的通知》(国发〔2018〕41号)第十七条规定：“纳税人在主要工作城市没有自有住房而发生的住房租金支出，可以按照以下标准定额扣除：(一)直辖市、省会(首府)城市、计划单列市以及国务院确定的其他城市，扣除标准为每月1500元;…”由此可见，住房租金扣除只要是发生了住房租金支出，而不论租金支出是多少，均可以享受定额扣除。

　　应当注意：一是如果享受了首套住房贷款利息支出个人所得税税前扣除，则不能再享受住房租金扣除，二者只能“二选一”。二是纳税人享受住房租金专项附加扣除，应当填报主要工作城市、租赁住房坐落地址、出租人姓名及身份证件类型和号码或者出租方单位名称及纳税人识别号(社会统一信用代码)、租赁起止时间等信息。

网友问：

　　汪老师，您好!请外部的培训老师来我司给员工进行培训，发生的住宿费、餐费以及老师授课的培训费，这几种费用可以统一计入职工教育经费吗?

　　我们是与培训老师自己的公司签的合同，合同约定由我司承担培训老师的交通和住宿费，我们也有培训通知和预算，发生的所有费用(对方只开培训费的那部分发票、其他费用由我司报销)都列支职工教育经费可以吗?

　　汪蔚青老师答：

　　培训费发票可以列入，但住宿费、餐费和交通费能不能列入职工教育经费其实是个会计问题。看你公司财务制度吧，我个人认为可以，汇算清缴时，也暂不调增。等到检查时再说吧。很多税务稽查时，也是看不同的检查人员的宽严程度的。

　　但严格来说，老师的住宿费、餐费和交通费，不能在你单位列支的。因为老师不是你单位员工。

　　比较合规的做法是，把住宿费、餐费和交通费都并入老师的培训费中一并开票给你单位，你单位凭培训费列入职工教育费。

　　网友问：

　　汪老师，请问企业内部办培训中心，由于培训中心除了上课场地也同时提供培训住宿及餐饮等配套服务，所以委托B公司进行运维管理，定期结算外包服务费。现培训中心在正式投入使用前需要采购足量的消耗品，如毛巾、床单等住宿及餐饮用物品，企业准备委托B公司去采购同时根据采购金额的一定比例支付服务费，请问B公司可以把物品采购开支连同按采购金额一定比例的跑腿费一并按照服务费给我们开发票吗?

　　汪蔚青老师答：

　　这个不对，既然让他们负责运营，其实相当于他们提供的是餐饮、住宿、会议等服务，毛巾等是他们的成本。原则上不应该把买来的东西直接一次性开给你们，这个有问题的。

　　既然是你们内设培训中心，则所有的毛巾等应该是采购以后进你们公司账目，也就是基础设施是你们买，然后可以让他们跑腿付服务费。这些物品都开成服务费，不可以。

总分公司之间的问题，咨询的人很多。常见的有以下四个问题，非官方答复，直接了当，仅供参考。

一、请问分公司接受的专票可以放到总公司抵扣吗?

答复：分公司和总公司在增值税上属于不同的纳税主体，二者纳税人识别号也不一样，因此分公司接受的专票不可以放到总公司抵扣，各自抵扣自己的。

二、分公司抬头的费用发票，可以拿到总公司税前扣除吗?

答复：若是总分公司的企业所得税是汇总纳税的，而企业所得税是法人税制，总公司的发票开成分公司的抬头是可以在企业所得税中扣除的。

三、总分公司可以互开发票吗?

答复：分公司是独立的增值税纳税主体，分公司为总公司或者其他分公司提供了服务，销售了产品，自然应当正常申报纳税，并向对方开具发票;分公司和总公司相互开票是可以的，但并不代表这可以乱开票，一切的基础依然是业务，这里的风险点大致有以下几个：

1、分公司与总公司或分公司之间的业务必须真实，如果没有业务的真实性，开票就变成了虚开;

2、由于是强关联关系，业务真实性的背后是合理性，税务机关会关注这个义务是不是合理，这里的合理可能包括业务的逻辑，可能包括价格的约定，双方利润空间的设定等;

3、分公司和总公司双方除了开具发票，一定要有完整的证据链证明业务的真实合理，必要的证据链可能包括合同、付款、发票以及其他相关证据，如货物的入库与出库手续，提供服务的其他证据等。

四、总公司签订的合同，实际上由分公司来提供业务服务并开票，发包方取得分公司的增值税专用发票是否允许抵扣增值税?

答复：若是是建筑行业可以。根据国家税务总局公告2017年第11号《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》规定：建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人(以下称“第三方”)为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

无偿赠送是指所销售的货物、劳务、服务、不动产或无形资产没有取得货币资金。一般纳税人无偿赠送货物、劳务、服务、不动产、无形资产的增值税区分以下六种情形：

　　一、无偿赠送货物不视同销售，相应进项税转出，如外购货物无偿赠送给个人，属于用于个人消费。

　　二、无偿赠送货物视同销售，相应进项税允许抵扣。

　　三、无偿赠送货物视同销售，但免征增值税。比如疫情期间，纳税人将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税。如果免征增值税，相应进项税应转出。

　　四、无偿提供工业性劳务不视同销售，取得的进项税允许抵扣。

　　五、无偿赠送服务、无形资产和不动产视同销售，相应的进项税允许抵扣。

　　六、服务、无形资产和不动产用于公益性捐赠不视同销售，并且进项税允许抵扣。

　在实务中，经常发现有的企业会取得《行政事业单位资金往来结算票据》，如高校为本单位的研发项目提供技术服务发生的费用、租用某村土地支付租金等情形。取得的行政事业单位资金往来结算票据，可否作为税前扣除凭证?

　　答案是不能。

　　《行政事业单位资金往来结算票据使用管理暂行办法》明确了资金往来结算票据的使用范围。即下列行为，可以使用资金往来结算票据：

　　(一)行政事业单位暂收款项。由行政事业单位暂时收取，在经济活动结束后需退还原付款单位或个人，不构成本单位收入的款项，如押金、定金、保证金及其他暂时收取的各种款项等。

　　(二)行政事业单位代收款项。由行政事业单位代为收取，在经济活动结束后需付给其他收款单位或个人，不构成本单位收入的款项，如代收教材费、体检费、水电费、供暖费、电话费等。

　　(三)单位内部各部门之间、单位与个人之间发生的其他资金往来且不构成本单位收入的款项。

　　(四)财政部门认定的不作为行政事业单位收入的其他资金往来行为。

　　由此可见，资金往来结算票据，仅作为证明事业单位发生暂收款、代收款及单位与内部各部门、个人之间资金往来事项的票据。主要特点是，收到这些款项，需要归还或转付，所以不构成收款单位的收入，自然也不能成为支付方的成本或费用。

　　诸如高校为企业提供技术服务、村委会出租土地行为，无疑都属于增值税应税范围。在发生应税行为后，就应按照《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定，“企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证......”

　　因此，高校和村委会虽然没有办理税务登记，但可以向税务机关申请代开发票，支付费用方才能作为税前扣除合规凭据。

　　结论：当我们取得资金往来结算票据时，应该根据具体的经济业务分析并处理。如果支付的款项属于行政事业单位暂时收取和代为收取的事项，此票据可作为会计核算依据，记入“其他应收款”科目。但是，企业如果将该票据作为成本或费用扣除的依据，则属于《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定中的“不符合规定的发票”，不得作为税前扣除凭证。

问题：A公司与某地政府签订了BOT协议，约定由双方共同成立B公司，负责某地政府辖区内高速公路路面改建及养护。B公司注册资本20000万元，其中政府方出资2000万，占比10%，A公司出资18000万元，占比90%。项目改建期2年，运营期20年，总投资120000万元，改建期间政府除注册资本外不垫付资金，由B公司负责融资，建设竣工验收后由B公司取得20年经营权，进入运营期年度政府每年按照绩效考核进行付费，20年期满后无偿移交给政府。请问B公司取得20年经营权该如何进行财税处理?

　　DJZ回复：根据财会2021年1号《企业会计准则解释第14号》第一条规定，社会资本方根据PPP项目合同约定，在项目运营期间，有权向获取公共产品和服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产，并按照《企业会计准则第6号—无形资产》的规定进行会计处理。结合上述案例，B公司在项目建设期的投资，在进入运营期后有权每年向政府收取费用且该收费金额具有不确定性，符合无形资产确认特点，因此，B公司在改建资产达到预定可使用状态时，应将构建PPP项目资产发生的对价金额确认为无形资产，在20年内进行摊销，摊销成本计入营业成本，取得政府付费(属于建筑服务应分摊的收入)时计入营业收入，按建筑服务缴纳增值税。

　一、究竟企业发生的防暑降温支出应计入“劳动保护支出”还是“职工福利支出”?

　　劳动保护支出是指为了保障安全生产，保护企业职工健康安全而必须配备或者提供的安全物品(包括饮料)和药品。根据《劳动防护用品配备标准(试行)》和《关于规范社会保险缴费基数有关问题的通知》规定，劳动保护支出的范围包括：工作服、手套、洗衣粉等劳保用品，解毒剂等安全保护用品，清凉饮料等防暑降温用品，以及按照原劳动部等部门规定的范围对接触有毒物质、矽尘作业、放射线作业和潜水、沉箱作业、高温作业等5类工种所享受的由劳动保护费开支的保健食品待遇。也就是说企业实际发生的合理的用于保护高温作业职工安全的防暑降温用品(包括饮料)及药品的支出是属于“劳动保护支出”的范畴。

　　国税函[2009]3号的防暑降温费又是什么?第三条是这样规定的，《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容:其中第二款规定，为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括...职工防暑降温费...等。这里的“职工防暑降温费”指的是企业为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利,而非用于保护高温作业职工安全的防暑降温费用。

　　需要注意的是，劳务保护支出和福利费支出列支范围中均有防暑降温，但同时也是有区别的，即劳动保护支出中的防暑降温用品必须是实物形式，而计入福利支出的防暑降温费支出可以是实物形态也可以是货币形态。因此，企业实际发生的合理的用于保护高温作业职工安全的防暑降温用品(包括饮料)及药品是属于“劳动保护支出”的范畴。企业以“防暑降温”名义发放的各种补贴和非货币性福利应属于“职工福利支出”。从事高温作业和在高温天气下作业的劳动者可同时领取高温津贴和防暑降温费。而在非高温环境下工作的人员只能享受防暑降温费，不能享受高温津贴。

　　二、企业按照《防暑降温措施管理办法》发放给高温作业者的高温津贴应属于“工资薪金”还是“职工福利”?

　　根据国家有关四部委联合发布的《关于印发防暑降温措施管理办法的通知》(安监总安健〔2012〕89号)第十七条规定，用人单位安排劳动者在35℃以上高温天气从事室外露天作业以及不能采取有效措施将工作场所温度降低到33℃以下的，应当向劳动者发放高温津贴，并纳入工资总额。

　　三、高温津贴、防暑降温费在所得税前如何扣除?

　　(一)高温津贴

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第三十四条规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

　　因此，企业按照规定标准向劳动者发放纳入工资总额计算的高温补贴可以直接在企业所得税税前扣除。

　　(二)防暑降温费

　　根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)第三条"关于职工福利费扣除问题"相关规定，《企业所得税法实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：(二)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括….职工防暑降温费、职工困难补贴..职工交通补贴等。

　　因此，企业为职工支付的具有福利性质的职工防暑降温费，应该计入职工福利费不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。若属于劳动保护支出的防暑降温用品则据实扣除。

　　四、企业发生的“防暑降温费”是否涉及个人所得税?

　　1、企业实际发生的用于保护高温作业职工安全的防暑降温用品(包括饮料)及药品，属于国家规定企业必需提供、配备的用品、药品，计入“劳动保护支出”，而非个人所得。因此，不属于《个人所得税法》规定的个人所得征税范围，不征个人所得税。

　　2、企业按《防暑降温措施管理办法》第十七条规定，向劳动者发放高温津贴，根据财税[1994]89号第二条规定，并入当月“工资薪金”计算个人所得税。也有部分省份规定了一定的标准，即取得标准范围内的高温津贴免征个税，超过标准的计入工资薪金计算缴纳个人所得税。

　　3、企业以“防暑降温”名义向职工发放的非货币性补贴，应当并入纳税人的工资、薪金收入计征个人所得税。依据:《个人所得税法实施条例》第六条第一款第(一)项规定：工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得;第八条的规定：个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益;所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额，无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额;所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额;所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。《国家税务总局关于生活补助费范围确定问题的通知》(国税发〔1998〕155号)第二条规定，从福利费和工会经费中支付给本单位职工的人人有份的补贴、补助，不属于免税的福利费范围，应当并入纳税人的工资、薪金收入计征个人所得税。

　　五、企业购买的“防暑降温”用品，其进项税额是否允许抵扣?

　　1、企业购买的用于保护高温作业职工安全的防暑降温用品及药品，属于国家规定企业必需提供、配备的用品、药品，计入“劳动保护支出”。其不属于《增值税暂行条例》第十条规定不得抵扣进项税额的范围，进项税额允许抵扣。

　　2、企业购入的以“防暑降温”的名义发放给本企业职工的物品，属于“职工集体福利”范围，根据《增值税暂行条例》第十条第一款，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　举个例子

　　山东甲公司现有员工1200人，其中生产一线职工1000人，管理人员200人。(1)2021年7月，向全体员工一次性发放了防暑降温费60万元;户外和车间高温作业的人员发放当月的高温津贴24万元。(2)购入解毒剂、清凉饮料等防暑降温劳动保护用品15万元，进项税1.95万元，发放给一线职工。购入茶叶等防暑降温用品14.4万，进项税1.87万元，发放给各科室员工。会计处理如下：

　　1.计提防暑降温计入福利费和高温补贴计入工资总额：

　　借：生产成本-工资  24万

　　管理费用-福利费60/1200*200=10万

　　生产成本-福利费60/1200*1000=50万

　　贷：应付职工薪酬-福利费  60万

　　应付职工薪酬-工资  24万

　　2.购入解毒剂、清凉饮料等，一线职工领用时。

　　借：生产成本-劳动保护费  15万

　　应交税费-应交增值税(进项税)  1.95

　　贷：银行存款  16.95

　　3.购入茶叶等防暑降温用品14.4万，进项税1.87万元，发放给各科室员工。

　　借：管理费用-福利费16.27/1200*200=2.71万

　　生产成本-福利费16.27/1200*1000=13.56万

　　贷：应付职工薪酬-福利费  16.27万

　　总结：

特别提醒：

　　1.根据规定，发放高温补贴的时间为每年的6月至8月。

　　2.不得以发放钱物代替提供防暑降温饮料。防暑降温饮料不得充抵高温津贴。

　　3.高温补贴只向高温期间在岗工作的劳动者发放，其间休假或脱岗的劳动者不能享受。劳动者如发现用人单位违反规定，可凭工资条举证，依法申请劳动争议仲裁。

　　4.山东省已经发布“关于发布企业职工防暑降温费标准的通知”(鲁人社字[2021]64号)，其他企业请注意本省今年发布的防暑降温费标准!

根据《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)和《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)规定，本文梳理总结非货币性资产投资中企业所得税与个人所得税的十大差异，帮助纳税人运用好政策，规避税收风险。

　　一、投资的范围有所不同

　　1.企业。企业发生的非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。

　　2.个人。个人发生的非货币性资产投资，包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为，比企业的非货币性资产投资种类更多。

　　二、对象不同

　　1.企业递延的是所得。居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

　　2.个人分期的是税额。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。

　　三、分期的规定不同

　　1.企业分期均匀计入所得。居民企业以非货币性资产对外投资，对确认的所得在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。“不超过5年期限”，是从确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间。需要注意5年要连续、中间不能中断，“年”指的纳税年度。

　　2.个人分期缴纳税款。个人以非货币性资产投资，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。与企业相比，个人并没有要求分期均匀缴纳税款。

　　四、纳税义务发生时间不同

　　1.企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　关联企业之间发生的非货币性资产投资行为，投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的，于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　2.个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　五、纳税地点不同

　　1.企业为机构所在地。企业发生非货币性资产投资，在其登记注册地缴纳企业所得税。

　　2.个人分情况确定。纳税人以不动产投资的，以不动产所在地税务机关为主管税务机关;纳税人以其持有的企业股权对外投资的，以该企业所在地税务机关为主管税务机关;纳税人以其他非货币性资产投资的，以被投资企业所在地税务机关为主管税务机关。

　　六、被投资企业的报告义务不同

　　1.企业进行非货币性资产投资，被投资企业没有报告义务。

　　2.个人进行非货币性资产投资，被投资企业应将纳税人以非货币性资产投入本企业取得股权和分期缴税期间纳税人股权变动情况，分别于相关事项发生后15日内向主管税务机关报告，并协助税务机关执行公务。

　　七、期限内处置股权的要求不同

　　1.企业在非货币性资产投资5年内转让其取得的股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税;企业在计算股权转让所得时，按规定将股权的计税基础一次调整到位。

　　企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

　　2.个人在分期缴税期间转让其持有的全部或部分股权，并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。纳税人在分期缴税期间转让股权的，应于转让股权之日的次月15日内向主管税务机关申报纳税。

　　八、程序不同

　　1.企业自行申报。企业应在非货币性资产转让所得递延确认期间每年企业所得税汇算清缴时，填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》(A类)中“A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表”第12行“其中：以非货币性资产对外投资”的相关栏目，并向主管税务机关报送《非货币性资产投资递延纳税调整明细表》。

　　2.个人自行制定分期缴税计划并备案。纳税人需要在取得被投资企业股权的次月15日内，自行制定分期缴税计划并向主管税务机关办理分期缴税备案手续;在分期缴税期间，纳税人的分期缴税计划需要进行变更调整的，应重新向主管税务机关办理备案手续。

　　九、资料要求不同

　　1.企业。企业应将下列资料留存备查，并单独准确核算税法与会计差异情况，包括股权投资合同或协议、对外投资的非货币性资产(明细)公允价值评估确认报告、非货币性资产(明细)计税基础的情况说明和被投资企业设立或变更的工商部门证明材料等资料。

　　2.个人。纳税人非货币性资产投资需要分期缴纳个人所得税的，应向主管税务机关报送《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》、纳税人身份证明、投资协议、非货币性资产评估价格证明材料、能够证明非货币性资产原值及合理税费的相关资料。

　　纳税人按分期缴税计划向主管税务机关办理纳税申报时，应提供已在主管税务机关备案的《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》和本期之前各期已缴纳个人所得税的完税凭证。

　　十、同时符合多项政策的选择不同

　　1.企业非货币性资产投资行为，可能同时符合财税〔2014〕116号文件、《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)以及《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)的相关规定，企业可选择其中一项政策执行，但一经选择，不得改变。

　　2.个人非货币性资产投资行为，现行税收政策没有特殊性税务处理的规定，也没有划转政策。除了技术成果投资入股可以递延外，个人并没有其他政策可以选择。

如果是产品质量出现问题给予价格上的折让，应该按照折扣、折让的相关规定进行账务处理。《企业会计准则第14号——收入》中规定，企业已确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在实际发生时冲减当期销售商品收入，但销售折让属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》，销售折让的会计处理与销售退回的会计处理相同。

　　根据《国家税务总局关于红字增值税发票开具有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第47号)规定，增值税一般纳税人开具增值税专用发票(以下简称“专用发票”)后，发生销货退回、开票有误、应税服务中止等情形但不符合发票作废条件，或者因销货部分退回及发生销售折让，需要开具红字专用发票的，按以下方法处理：

　　(一)购买方取得专用发票已用于申报抵扣的，购买方可在增值税发票管理新系统(以下简称“新系统”)中填开并上传《开具红字增值税专用发票信息表》(以下简称《信息表》，详见附件)，在填开《信息表》时不填写相对应的蓝字专用发票信息，应暂依《信息表》所列增值税税额从当期进项税额中转出，待取得销售方开具的红字专用发票后，与《信息表》一并作为记账凭证。购买方取得专用发票未用于申报抵扣、但发票联或抵扣联无法退回的，购买方填开《信息表》时应填写相对应的蓝字专用发票信息。销售方开具专用发票尚未交付购买方，以及购买方未用于申报抵扣并将发票联及抵扣联退回的，销售方可在新系统中填开并上传《信息表》。销售方填开《信息表》时应填写相对应的蓝字专用发票信息。

　　(二)主管税务机关通过网络接收纳税人上传的《信息表》，系统自动校验通过后，生成带有“红字发票信息表编号”的《信息表》，并将信息同步至纳税人端系统中。

　　(三)销售方凭税务机关系统校验通过的《信息表》开具红字专用发票，在新系统中以销项负数开具。红字专用发票应与《信息表》一一对应。

　　(四)纳税人也可凭《信息表》电子信息或纸质资料到税务机关对《信息表》内容进行系统校验。

　　根据上述规定，销售货物后，向购买方支付的质量索赔款，属于销售折让性质的，应当按照上述规定开具红字发票。

　　如果是由于产品质量而引发了购货方相关的损失而支付的赔偿，则无论对方在何时违约，收取违约金一方只需开具收据给对方。因为《发票管理办法》第二十条规定：“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应向付款方开具发票;特殊情况下由付款方向收款方开具发票。”也就是说，开具发票的前提是销售商品、提供劳务等而取得了生产经营收入，而收货方得到的赔偿款并不是生产经营收入，所以不需要开具发票。对方可以凭收据入账，并允许税前扣除。

甲公司生产高压锅，由乙商场销售给消费者，但由于高压锅质量不过关，消费者使用时，发生爆炸，消费者受伤住院，向法院提起诉讼要求乙商场进行赔偿。

　　乙商场认为，产品不是自己的，自己只是经销商，也是受害者，产品质量应该由甲公司负责，所以，消费者应当起诉甲公司而不应该起诉自己。

　　法院认为，根据《民法典》1203条的规定，因产品存在缺陷造成他人损害的，被侵权人可以向产品的生产者请求赔偿，也可以向产品的销售者请求赔偿。

　　销售者赔偿后，有权向生产者追偿。因销售者的过错使产品存在缺陷的，生产者赔偿后，有权向销售者追偿。

　　依据该条规定，法院判决乙商场赔偿消费者的损失。

　　乙商场赔偿消费者的损失后，向法院起诉请求法院判处甲公司向乙高场支付赔偿给消费者的损失。虽然胜诉，但由于甲公司经营陷于困境，仅部分财产可供执行。

　　年终所得税汇算清缴时，关于赔偿消费者损失的款项，是否能在所得税前扣除引起了争议。

　　第一种观点认为，损失是甲公司产品质量造成的，应由甲公司赔偿，乙商场只是代为赔偿，所以，乙商场没有权利在所得税前扣除;

　　第二种观点认为，对消费者的赔偿乙商场已按法院判决实际支付，且与企业的生产经营直接相关，也已通过法院向甲公司追偿，因此，按照《企业所得税法》第8条的规定，乙商场可以在所得税前扣除。当然了，扣除的金额仅限于法院未从甲公司执行回来的赔偿金额。

　　我们同意第二种观点。

　自2021年7月1日起，纳税人申报企业所得税、城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税、耕地占用税、资源税、土地增值税、契税、环境保护税以及烟叶税11个税种。

　　1、如何快速找到税(费)种综合申报的入口?

　　方法一

　　登录【电子税务局】— 右上角搜索栏搜索“综合申报”

　　方法二

　　登录【电子税务局】—【我要办税】—【税费申报及缴纳】—【综合申报】—【税(费)种综合申报】

　　2、税(费)种综合申报前需要进行哪些必要操作?

　　申报前需要先维护税源信息，纳税人进入“税(费)种综合申报”功能首页，通过页面“点此更多税源采集”模块操作列，可进行财产和行为税相应税种的税源采集。

　　3、税(费)种综合申报的具体流程是什么?

　　左侧显示的税种列表为当前用户所应申报税种，当某税种已采集税源数量大于0时，且存在未申报的税源，才可勾选该条税种进行下一步申报，且默认申报全部未申报税源信息。

　　查看当期应申报信息，勾选当期可申报的税种

　　进入综合申报表后，系统自动对数据进行校验。

　　双击申报表某一行税种，系统弹窗显示该税种的申报明细表数据。

　　确认申报数据无误后，点击【申报】。

　　4、申报完成后如何查看申报结果、缴纳税款?

　　纳税人已完成的申报业务，可以通过电子税务局申报结果查询查看申报结果及进行后续操作。

　　5、如何进行申报作废?

　　纳税人点击【申报作废】进行财行税合并申报作废，选中需要作废的申报记录，点击【作废】。

国家税务总局2011年13号公告规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

　　每次在读到13号文的时候，总是觉得有一座难以翻越的大山阻隔在我认识并掌握13号文的路上，这座大山就是“资产重组”。如果没有“资产重组”这个词，13号文就好理解多了。根据语义，资产重组就是后面一系列行为不征收增值税的大前提，想要充分掌握13号文，就必须攻克这个大前提。

　　于是我咨询北京12366：“如何理解此处的”资产重组“，纳税人如何掌握”资产重组“的概念?增值税法体系里面是否有”资产重组“的概念解释?财政部国家税务总局是否对”资产重组“的概念专门做出过解析?”得到的答复如下：

　　12366北京中心答复：

　　您好，由于我们的纳税咨询主要为纳税人和社会公众解决实际征、纳税过程中遇到的问题，“资产重组”的定义不属于税务文件的解答范围，感谢您对税收工作的关心和支持。

　　既然不属于税务文件的解答范围，哪里还会有解答呢?于是问了一下“百度”。

　　百度搜索如下：虽然近期出台了不少有关资产重组的法律法规和行政规章制度，但均未涉及资产重组的概念，到目前为止还没有一条关于资产重组的明确定义。

　　不甘心失败的我继续搜寻，终于有了新发现。

　　引自奚洁人主编：《科学发展观百科辞典》(上海辞书出版社，2007年10月)关于资产重组，给出了如下定义：

　　资产重组:企业改组为上市公司时将原企业的资产和负债进行合理划分和结构调整,经过合并、分立等方式，对企业资产和组织的重新组合和设置。有广义和狭义之分。狭义仅指企业资产和负债的划分和重组;广义包括企业机构和人员的设置与重组以及业务机构和管理体制的调整。可分为内部重组和外部重组。外部重组是企业或企业之间通过资产的买卖(收购、兼并)、互换等形式,剥离不良资产,配置优良资产,使现有资产的效益得以充分发挥,从而获取最大经济效益。此种形式的资产重组是资产的所有权在不同的法律主体之间发生转移，其法律实质是资产买卖。

　　也是比较晦涩的，简单理解就是资产重组就是重新组合，区别于日常的、简单的资产买卖。是复杂经济安排中产生的视同资产买卖行为，这类安排包括债务重组、投资、互换、资产剥离等形式。显而易见，13号文中的“合并、分立、出售、置换等方式”，除了”出售“，其他都是资产重组的内容。

　　那么文件执行中，能否忽略掉“资产重组”这个大前提去判断政策适用呢，只要满足资产+债权债务(相关)+人一起转让，都可以适用不征税政策呢?您怎么看?

问题内容：

　　我们是建筑企业，收入确认应采用工程进度法(完工百分比法)。近日，当地税务机关要求我们：只要开发票就要确认收入。

　　问题是：很多时候，发票开后，成本票根不上，导致多缴企业所得税。

　　比如：建筑企业一般都有预收款的情况，就是工程开工时，甲方先付10%左右的工程款。这时候，建筑企业就要给甲方开发票，因为不开票，对方就不付款。由于建筑企业工程尚未开工，所以没有成本发票。这时候确认收入，就要按发票收入的全额计算缴纳企业所得税。

　　我的问题是：这种情况下，建筑企业该如何解决成本问题，从而避免多交企业所得税?

　　可否，先按照工程预算总成本，估算出本次销售成本。待日后取得发票后，再红冲原估算成本，按实际成本结转?

　　如果不可以，该如何解决?

　　答复机构：河南省税务局

　　答复时间：2021-07-09

　　答复内容：

　　您好!您所咨询的问题收悉。现针对您所提供的信息回复如下：

　　一、根据《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和国企业所得税法>的决定》(中华人民共和国主席令第64号)第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　二、根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。

　　三、根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)第二条规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收入。

　　……(三)企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入;

　　同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。

　　四、根据《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)规定，第二条本办法所称税前扣除凭证,是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。

　　……第五条企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。

　　……第九条企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;

　　……第十七条除发生本办法第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

　　五、根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)规定，第六条关于企业提供有效凭证时间问题企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

　　六、根据《中华人民共和国税收征收管理法》(中华人民共和国主席令第49号)第十九条规定，纳税人、扣缴义务人按照有关法律、……税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。

　　因此，企业实际发生的属于与取得收入有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时凭合法有效凭证扣除。企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度法确认提供劳务收入。

　　企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入;

　　同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。

　　企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算;

　　但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

　　企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票作为税前扣除凭证。

　　企业以前年度应取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可追补至该支出发生年度税前扣除，追补年限不得超过五年。

　　因篇幅有限，建议您参考上述文件规定，并结合实际业务情况进行税前扣除。具体事宜您可联系主管税务机关进一步确认。

　　感谢您的咨询!上述回复仅供参考，若您对此仍有疑问，请联系12366纳税服务热线或主管税务机关。

　　【晶晶亮读后感】

　　这个回复政策非常详尽，值得学习。

　　不过这个企业之所以会提出这个问题，我估计根源应该不是不懂这些政策，而是当地税务机关的要求：只要开发票就要确认收入。

　　开发票确认增值税收入没有问题，但在没有开工的时候要求纳税人确认企业所得税收入，是不对的。

　　也未必是税务人员故意刁难，而是他可能有一个根深蒂固的观念，增值税收入和企业所得税收入应该一致，其实有这种观念的人不是少数。

　　想要真的解决这个问题，就是和主管税务人员据理力争吧，争取说服他，如果说服不了他，就找到上级机关的业务部门去理论一下。