增值税一般纳税人销售自行开发生产的软件产品,按适用税率征收增值税后,对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。增值税一般纳税人将进口软件产品进行本地化改造后对外销售，其销售的软件产品可受上述规定的增值税即征即退政策。

　　对退还的增值税属于政府补助性质,根据《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产产业发展企业所得税政策的通知》(财税[2012]27号)的规定,符合条件的软件企业取得的即征即退增值税款,由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。同时,根据《企业所得税法实施条例》的规定,上述不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。另外,不征税收入如果取得后60个月内花不完,需要并入所得中。

　　应当注意:企业享受软件产品增值税即征即退政策所退还的税款,用于软件产品的研发,不能享受加计扣除政策。纳税人如果选择放弃不征税收入,作为征税收入履行了纳税义务,那么对应的研发支出是可以享受研发费加计扣除的优惠政策。

　　增值税一般纳税人，对于进项税额的抵扣，一直是最为关注事项，其实增值税暂行条例和实施细则及财税〔2016〕36号文件，对可以抵扣的增值税进项税额都是以反列举方式进行了明确，也就是说，除了不可抵扣的几种情形外，其余都可进行抵扣。

　　不可抵扣增值税进项税额具体是哪几种呢?

　　按照现行增值税相关规定列举了9种购进不可抵扣情形，这里强调的是外购：如果购入的货物、劳务、服务等，是指用于以下方面就不可抵扣：

　　1、用于简易计税方法计税项目

　　增值税一般纳税人也会发生简易计税项目，如建筑服务业的老项目、清包工、甲供材工程，如选择简易计税，对应发生的增值税进项税额就不能抵扣。

　　2、用于免征增值税项目

　　3、用于集体福利

　　4、用于个人消费

　　5、餐饮服务

　　6、居民日常服务

　　7、娱乐服务

　　上述5、6、7项服务主要接受对象是个人。对于一般纳税人购买的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，难以准确的界定接受劳务的对象是企业还是个人，因此，一般纳税人购进餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　8、贷款服务

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定，纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　企业出现资金困难，经常发生向金融机构和非金融单位借款行为，在向银行、信托等金融机构贷款时，存在一种现象就是不仅要签订一份贷款合同，另外还要签订一份融资顾问合同，这时所支付的费用若取得的是增值税专用发票，进项税额按规定是不能抵扣的。

　　9、非正常损失

　　非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

　　上述9种不可抵扣情形是文件中明确规定和列举，除此之外都可抵扣，不要再为车辆出险，用保险公司赔偿款修车发生的进项税、食品和药品等过了保质期处理、积压商品低于进价销售等进项税是否转出再困扰。

　　最后提示，需要注意就是取得的专用发票不合规，也会影响增值税进项税额抵扣，所以在审核环节，要认真查看票面各项目是否正确填写。

随着社会分工日益精细化,对于规模较大的工程,很难将全部工程完全交由总包方亲自实施,特别是消防、幕墙、电梯、弱电等专业工程,基本上会“分包”给专业承包单位来实施。总包简易计税，分包未必一定可以简易计税,应当区分情况:

　　一、如果总包是营改增老项目,总包选择了简易计税,分包也可以选择简易计税,即便分包行为是发生在营改增之后,仍然可以选择简易计税。原因是:新老项目的划分对象是按照《建筑工程施工许可证》,并且是由总包方办理,专业分包是没有单独的施工许可证的,由于专业分包包含在总包工程内容之中,所以,建筑分包服务,在判断是否是老项目时,以总包合同为准,如果总包合同属于老项目,分包合同也应视为老项目。其次,也是从工程定额取费标准上考虑:工程老项目工程决算是按照简易计税取费。

　　二、如果总包不是营改增老项目而是新项目,如果总包人是清包工,相应总包人进行分包,仍然属于清包工，分包人也可以选择简易计税;如果总包是甲供工程,总包选择了简易计税。如果总包分包给分包人的工程实行大包方式,即包工包料方式,则分包人不能选择简易计税。之所以甲供工程方式可以选择简易计税,是因为甲供设备、材料、动力属于施工方的重要进项,但被甲供”造成施工方缺少进项,正因为如此,税法才允许甲供方式可以选择简易计税。所以,总包人以工程大包方式分包给分包人,分包人如果是一般纳税人,不能选择简易计税。比如消防工程分包。当然，总包人实行简易计税,总包人是扣除分包额差额缴纳增值税。因为总包人是简易计税,总包人即便取得了分包人开具的专票也不能抵扣。因此,建议总包人简易计税,总包人要为分包人创造简易计税条件,采取部分材料“甲供方式,让分包人选择简易计税,减轻上家的税负。否则,分包人不能简易计税,增值税税负会转嫁给总包人,最终是“羊毛出在羊身上”。当然,简易计税并非一定就比一般计税的增值税税负轻,所以要具体情况具体分析。

集团企业集中采购可以降低采购的单位成本，但是发票可能只开具给购买方一家，另外常见的情况还包括办公楼的租赁，承租方可能是一个集团公司，成立了多家公司，需要分别核算成本费用，但出租方不同意与各会计主体单独签订合同并开具发票。这些都是常见的情况，对于哪些情况可以按照分割单进行税前抵扣，哪些不可以。在《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)，进行了明确。

　　总体来说，对方为增值税纳税义务人，除自然人零星销售(一般认为300-500元)等外，都需要以发票作为税前扣除的依据。但在管理办法的最后两条(十八和十九)列示了三类情况可以以分割单作为税前扣除依据：

　　①共同接受应纳增值税劳务;

　　②共同接受非应税劳务发生的支出;

　　③企业租用(包括企业作为单一承租方租用)办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用。

　　上文的①和②涉及到劳务提供，某些情况下，劳务的一次性提供，可供多个主体同时受益，劳务不具备可分割性;③涉及的是公用部门提供的基础公共物品，属于基础设施的范畴，具有垄断性或区域垄断性。所以可以看出，除无法分割，分割成本过高，垄断企业提供水电燃气等的情况外，一般的购销都需要以发票作为税前扣除凭证。具体政策条款如下：

　　第九条：“企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

　　小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

　　税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。

　　第十八条企业与其他企业(包括关联企业)、个人在境内共同接受应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

　　企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的，企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

　　第十九条企业租用(包括企业作为单一承租方租用)办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，出租方作为应税项目开具发票的，企业以发票作为税前扣除凭证;出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。

8月4日，国务院印发了《新时期促进集成电路产业和软件产业高质量发展若干政策》。

　　作为新一轮鼓励集成电路与软件产业发展的“一揽子”政策集合，与此前的国发〔2000〕18号、国发〔2011〕4号文件相比，新的文件首次将集成电路和软件企业放到了首位和最重要的位置，在减免企业所得税、增值税、关税，鼓励境内外上市融资，鼓励进口，推动关键核心技术攻关，加强人才培养等方面出台了一系列措施，可谓“干货满满”，税喵将详细为您解读其中的财税支持政策。

　　1、减免企业所得税

　　(一)国家鼓励的集成电路线宽小于28纳米(含)，且经营期在15年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第十年免征企业所得税。国家鼓励的集成电路线宽小于65纳米(含)，且经营期在15年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第五年免征企业所得税，第六年至第十年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。国家鼓励的集成电路线宽小于130纳米(含)，且经营期在10年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。国家鼓励的线宽小于130纳米(含)的集成电路生产企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，总结转年限最长不得超过10年。

　　对于按照集成电路生产企业享受税收优惠政策的，优惠期自获利年度起计算;对于按照集成电路生产项目享受税收优惠政策的，优惠期自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起计算。国家鼓励的集成电路生产企业或项目清单由国家发展改革委、工业和信息化部会同相关部门制定。

　　(二)国家鼓励的集成电路设计、装备、材料、封装、测试企业和软件企业，自获利年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。国家鼓励的集成电路设计、装备、材料、封装、测试企业条件由工业和信息化部会同相关部门制定。

　　(三)国家鼓励的重点集成电路设计企业和软件企业，自获利年度起，第一年至第五年免征企业所得税，接续年度减按10%的税率征收企业所得税。国家鼓励的重点集成电路设计企业和软件企业清单由国家发展改革委、工业和信息化部会同相关部门制定。

　　(四)国家对集成电路企业或项目、软件企业实施的所得税优惠政策条件和范围，根据产业技术进步情况进行动态调整。集成电路设计企业、软件企业在本政策实施以前年度的企业所得税，按照国发〔2011〕4号文件明确的企业所得税“两免三减半”优惠政策执行。

　　税喵解读

　　此前，根据《财政部 税务总局 国家发展改革委 工业和信息化部关于集成电路生产企业有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2018]27号)，2018年1月1日后，投资新设的集成电路线宽小于65纳米或投资额超过150亿元，且经营期在15年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第五年免征企业所得税，第六年至第十年按照25%的法定税率减半征收企业所得税，并享受至期满为止。

　　投资新设的集成电路线宽小于130纳米，且经营期在10年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税，并享受至期满为止。

　　根据财税[2012]27号及后续文件，我国境内新办的集成电路设计企业和符合条件的软件企业，经认定后，在2019年12月31日前自获利年度起计算优惠期，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税，并享受至期满为止。

　　新的文件进一步确认了这些优惠措施，并介绍了集成电路设计、装备、材料、封装、测试企业和软件企业的所得税优惠。给予小于28纳米的集成电路生产企业或项目，免征十年企业所得税。而集成电路设计企业、软件企业在本政策实施以前年度的企业所得税，按照国发〔2011〕4号文件明确的企业所得税“两免三减半”优惠政策执行。

　　2、继续实施增值税优惠

　　(五)继续实施集成电路企业和软件企业增值税优惠政策。

　　税喵解读

　　现行的增值税优惠政策主要有：

　　对国家批准的集成电路重大项目企业因购进设备形成的增值税期末留抵税额准予退还。享受增值税期末留抵退税政策的集成电路企业，其退还的增值税期末留抵税额，应在城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税(征)依据中予以扣除。

　　增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。

　　3、免征进口关税

　　(六)在一定时期内，集成电路线宽小于65纳米(含)的逻辑电路、存储器生产企业，以及线宽小于0.25微米(含)的特色工艺集成电路生产企业(含掩模版、8英寸及以上硅片生产企业)进口自用生产性原材料、消耗品，净化室专用建筑材料、配套系统和集成电路生产设备零配件，免征进口关税;集成电路线宽小于0.5微米(含)的化合物集成电路生产企业和先进封装测试企业进口自用生产性原材料、消耗品，免征进口关税。具体政策由财政部会同海关总署等有关部门制定。企业清单、免税商品清单分别由国家发展改革委、工业和信息化部会同相关部门制定。

　　(七)在一定时期内，国家鼓励的重点集成电路设计企业和软件企业，以及第(六)条中的集成电路生产企业和先进封装测试企业进口自用设备，及按照合同随设备进口的技术(含软件)及配套件、备件，除相关不予免税的进口商品目录所列商品外，免征进口关税。具体政策由财政部会同海关总署等有关部门制定。

　　(八)在一定时期内，对集成电路重大项目进口新设备，准予分期缴纳进口环节增值税。具体政策由财政部会同海关总署等有关部门制定。

　　税喵解读

　　根据海关统计，2019年中国进口集成电路4451.3亿块，同比增长6.6%;进口金额3055.5亿美元，同比下降2.1%。中国进口的集成电路产值从2013年开始超过2000美元，超过了石油进口额，后来其进口额相继超过了石油+钢铁，石油+钢铁+粮食，成为第一大进口商品。

近日，国家税务总局发布《关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2021年第28号，以下简称“28号公告”)，进一步优化现行研发费用加计扣除优惠，激励企业加大研发投入。笔者提醒从事多项研发活动的企业，应关注政策变化，准确确定“其他相关费用”限额，更顺畅地享受优惠。

　　案例▶▶

　　甲企业进行两项研发活动A和B，A项目共发生研发费用100万元，其中与研发活动直接相关的其他费用12万元;B项目共发生研发费用100万元，其中与研发活动直接相关的其他费用8万元，假设研发活动均符合加计扣除政策相关规定。

　　分析▶▶

　　在28号公告发布前，从事多项研发活动的企业，需要按照每一研发项目，分别计算“其他相关费用”限额。28号公告则明确，企业在一个纳税年度内同时开展多项研发活动的，由原来按照每一研发项目分别计算“其他相关费用”限额，改为统一计算全部研发项目“其他相关费用”限额。

　　具体计算公式为：全部研发项目的其他相关费用限额=全部研发项目的人员人工等五项费用之和×10%÷(1-10%)。

　　需要说明的是，当“其他相关费用”实际发生数小于限额时，按实际发生数计算税前加计扣除额;当“其他相关费用”实际发生数大于限额时，按限额计算税前加计扣除额。

　　按照28号公告的规定，甲企业两项研发活动合计发生研发费用200万元，其中与研发活动直接相关的其他费用合计20万元，则其他相关费用限额=(200-20)×10%÷(1-10%)=20(万元)，等于实际发生数20万元。则甲企业可以享受的研发费用加计扣除额为200×75%=150(万元)。

　　相比之下，如果按照原规定，分研发项目确定“其他相关费用”限额，即A项目其他相关费用限额=(100-12)×10%÷(1-10%)=9.78(万元)，小于实际发生数12万元，则A项目允许加计扣除的研发费用应为100-12+9.78=97.78(万元)。B项目其他相关费用限额=(100-8)×10%÷(1-10%)=10.22(万元)，大于实际发生数8万元，则B项目允许加计扣除的研发费用应为100万元。综上，甲企业可以享受的研发费用加计扣除额为(97.78+100)×75%=148.34(万元)。不难看出，按照28号公告新规，甲企业可以多扣除150-148.34=1.66(万元)。

　　建议▶▶

　　笔者在工作中发现，部分企业在对“其他相关费用”进行归集时，容易出现错误，特别是将不在政策规定范围内的费用纳入其中，导致发生风险。

　　《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)第六条对“其他相关费用”的定义及范围作了明确，“其他相关费用”指与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费，职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费。

　　由于该政策没有“等”字，也就意味着企业必须按照该政策列举的范围来进行归集，未在列举范围之内的，不得加计扣除。但是，有的企业将水电费、通信费、快递费等纳入“其他相关费用”，导致多加计扣除。

　　值得注意的是，笔者发现，实践中有的企业将职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费纳入人员人工费用，这是不准确的。这些费用虽然与人工有关，但根据政策规定属于“其他相关费用”。对此，笔者建议，如果企业发生与研发活动直接相关的其他费用，一定要认真对照政策列举的范围，准确判断是否可以纳入“其他相关费用”中，千万不要仅凭字面意思盲目进行归集。

　城市维护建设税法施行一个多月来，一些企业向笔者咨询城市维护建设税计税依据。鉴于城市维护建设税的计税依据为实际缴纳的增值税、消费税(以下简称“两税”)税额，同时两税存在多种税收优惠、特殊征税方法，笔者提醒企业关注税基细节，准确计算城市维护建设税。

　　整体上讲，笔者认为企业可以以申报表的计算逻辑为主线，同时还需关注非直接减免方式退还的两税税额，以便准确计算城市维护建设税税基。

　　参考“应纳税额”计算逻辑

　　理论上讲，城市维护建设税的应纳税额为，纳税人依法实际缴纳的两税税额，乘以适用的城市维护建设税税率。

　　《财政部 税务总局关于城市维护建设税计税依据确定办法等事项的公告》(财政部 税务总局公告2021年第28号，以下简称“28号公告”)明确了“依法实际缴纳的两税税额”的内涵和外延。即“依法实际缴纳的两税税额”，指纳税人依照增值税、消费税相关法律法规和税收政策规定计算的应当缴纳的两税税额(不含因进口货物或境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产缴纳的两税税额)，加上增值税免抵税额，扣除直接减免的两税税额和期末留抵退税退还的增值税税额后的金额。

　　不难发现，28号公告对两税税额的具体解释，也是两税申报环节中，计算“应纳税额”的重要组成部分。

　　具体来说，纳税人进口货物，应在货物报关进口时申报缴纳两税;境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产，应在购买方非贸付汇申报环节，由境内购买方代扣代缴两税。28号公告明确上述两税金额不构成城市维护建设税税基。

　　增值税免抵税额，也构成城市维护建设税税基。这可以有效避免因出口退税政策而影响城市维护建设税的征收效率，确保国家和地方财政收入的稳定。

　　此外，纳税人因享受增值税税收优惠直接减免的两税税额，是企业在纳税申报环节即可享受的两税减免事项，由于其实际不构成两税收入，故而不构成城市维护建设税税基。

　　与此同时，纳税人期末留抵退税退还的增值税税额，同时减少留抵税额，即通过该业务退还的增值税，会使留抵税额减少，相应地，后续纳税人发生增值税应税行为，也会因无法抵减上述减少的留抵税额而发生应纳税款。为保证增值税期末留抵退税政策有效落实，同时不因上述增值税留抵退税导致企业重复缴纳城市维护建设税，根据《财政部 税务总局关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税教育费附加和地方教育附加政策的通知》(财税〔2018〕80号)和28号公告的要求，因留抵退税退还的增值税额，抵减城市维护建设税税基。

　　非直接减免方式退税不构成税基

　　需要注意的是，28号公告明确，直接减免的两税税额，指依照增值税、消费税相关法律法规和税收政策规定，直接减征或免征的两税税额，不包括实行先征后返、先征后退、即征即退办法退还的两税税额。

　　《国家税务总局关于城市维护建设税征收管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第26号)第六条进一步明确，两税实行先征后返、先征后退、即征即退的，除另有规定外，不予退还随两税附征的城市维护建设税。

　　从上述规定不难看出，对于政府补助性质的两税优惠政策，如先征后返、先征后退、即征即退等事项，由于其属于缴纳税款完毕后，国家给予的补偿性返还或退税，一方面，不退还城市维护建设税;另一方面，也不会再次影响返还或退税后续纳税期间申报缴纳的城市维护建设税的税基。

　　综上所述，城市维护建设税税基=按规定计算的两税税额+增值税抵免税额-直接减免的两税税额-期末留抵退税退还的增值税税额。

　　实际案例：城建税税基如何确认?

　　甲公司位于某市市区，2021年9月发生如下业务：企业零售金银镶嵌首饰，当期应纳消费税10万元;当期销售珠宝首饰，境内购销业务的销项税额与可抵扣进项税额之差20万元;当期进口少量配件，缴纳并取得增值税进口专用缴款书对应的增值税税额5万元;甲公司同时拥有一项珠宝零售IT系统的软件著作权，当期申请并取得该软件著作权的即征即退税额3万元(上月缴纳入库)。已知甲企业出口业务中，当期实际免抵税额4万元。

　　综合上述业务，按照前述城建税税基确认原则，可以得出以下结论：

　　消费税方面，当期消费税应纳税额10万元为城市维护建设税税基;

　　增值税方面，当期境内购销业务的销项税额与进项税额之间的差额20万元，加当期免抵税额4万元，属于当期城市维护建设税税基。根据26号公告规定，甲公司当期取得的3万元即征即退税额，不影响其城市维护建设税税基。

　　即甲公司2021年9月城市维护建设税的计税依据=10+20+4=34(万元)。那么，甲公司应纳城建税额=34×7%=2.38(万元)。

最近，财政部发布《关于征求<企业会计准则解释第15号(征求意见稿)>意见的函》(财办会〔2021〕32号)，其中“关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理”较之前准则处理发生了较大变化，将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本，改为了试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益。

　　具体内容如下：

　　《关于征求<企业会计准则解释第15号(征求意见稿)>意见的函》(财办会〔2021〕32号)

　　一、关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理

　　该问题主要涉及《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第6号——无形资产》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第30号——财务报表列报》等准则。

　　(一)相关会计处理。

　　企业将固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品，比如测试固定资产可否正常运转时产出的样品，或者将研发过程中产出的产品或副产品对外销售的(以下统称试运行销售)，应当按照《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第1号——存货》等适用的会计准则对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。

　　固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，比如测试固定资产可否正常运转而发生的支出，应计入该固定资产成本。测试固定资产可否正常运转，通常指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准，而非评估固定资产的财务业绩。

　　一、案例

　　甲公司2021年购置一台大型设备用于生产产品。甲公司为购置该设备发生的相关支出通过“在建工程”科目归集，金额为1000万元。在该设备达到预定可使用状态前，为测试该设备可否正常运转进行负荷联合试车，领用本企业材料70万元，发生其他试车费用10万元，在试车期间产生的样品对外销售取得收入100万元。

　　同时，为测试该设备可否正常运转还发生了其他费用20万元。

　　以上价格均不包括增值税。

　　1、甲公司账务处理如下：(单位：万元)

　　1)归集在建工程

　　借：在建工程  1000

　　借：应交税费——应交增值税(进项税额)  100

　　贷：应付账款  1100

　　2)归集试车样品成本

　　借：生产成本  80

　　贷：原材料、应付职工薪酬、制造费用等  80

　　借：库存商品  80

　　贷：生产成本  80

　　3)对外销售试车样品

　　借：应收账款  113

　　贷：主营业务收入  100

　　贷：应交税费——应交增值税(销项税额)  13

　　借：主营业务成本  80

　　贷：库存商品  80

　　注：老准则下的账务处理如下：

　　进行负荷联合试车

　　借：在建工程——待摊支出  80

　　贷：原材料、应付职工薪酬、制造费用等  80

　　借：应收账款  113

　　贷：在建工程  100

　　贷：应交税费——应交增值税(销项税额)  13

　　4)归集试车外的其他费用

　　借：在建工程  20

　　贷：原材料、应付职工薪酬等  20

　　2.甲公司税务处理：

　　在老准则下，试车产生的样品销售收入净额冲减固定资产成本，而企业所得税则需计入收入。此次改变后，税会处理一致。

　　二、解析

　　1.此次改变的背景

　　国际会计准则理事会于2020年5月发布了对〈国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备〉的修订》，自2022年1月1日起实施，该修订改变了原有试运行销售收入冲减固定资产成本的做法，明确要求按相关准则确认试运行销售相关收入和成本。同时，我国国内实务中对于试运行销售的会计处理存在不一致，相关会计处理需要进一步完善规范。

　　2.该修订可以改进财务报告所提供的信息

　　IASB认为，该修订可以改进财务报告所提供的信息。资产在达到预定可使用状态前所产生的收入及其相关成本，满足《财务报告概念框架》中收益和费用的定义。它们反映了主体的当期业绩，因此，应当将其计入损益表中。

　　IASB还认为，原规定降低了财务报表的有用性。这是因为，原规定并未如实反映：

　　(1)主体的经营业绩。将资产达到预定可使用状态前所产生的收入抵减资产成本，虚减了主体的期间收入(或收益)。如果资产可使用寿命较长，将对主体的经营业绩具有普遍和长期的影响。将收入抵减资产成本，会减少资产的累计折旧金额，从而减少了资产可使用寿命内各期应计提的折旧费用。

　　(2)不动产、厂场和设备的成本。将资产达到预定可使用状态前所产生的收入抵减资产成本，也虚减了资产的账面价值。这将降低相关财务指标的有用性，比如以资产账面价值为基础计算的资产回报率等。

　　笔者注：如果试运行产生的样品的收入远远大于成本，则可能会导致在资产达到预定可使用状态前不恰当的冲减资产的建造成本。

　　3.“测试”的定义有助于对资产何时达到可使用状态进行判断

　　准则对于固定资产“达到预定可使用状态”并没有一个非常明确的定义，本次增加了“测试”的定义，有助于对资产何时达到可使用状态进行判断：

　　“固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，比如测试固定资产可否正常运转而发生的支出，应计入该固定资产成本。测试固定资产可否正常运转，通常指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准，而非评估固定资产的财务业绩”。

　　这里需注意，为测试固定资产可否正常运转产出的样品的支出，也属于固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，但将其对外销售的，应将试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，此处需注意区别。

实务中，房地产企业为了解决资金上的压力，通过以房抵工程款方式，解决工程欠款问题。房地产企业所抵的房屋，施工方并非是将房屋作为自持，而更多的是作为对外销售“变现”的目的。但由于施工方并没有取得产权，最终仍是以房地产企业名义对外销售，只不过房款直接支付给施工企业，或者由房地产企业转付给施工方。那么，房地产企业与施工方所签订的抵房协议是否确认企业所得税收入的实现?所抵偿的房屋最终销售价格高于或低于抵偿价形成的的差额又应当如何企业所得税处理?以房抵工程款是否预计计税毛利?

　　首先，在会计处理上，确认销售房地产开发产品收入的条件：房产完工并验收合格;签订了销售合同并履行了合同规定的义务，即开发产品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;公司不再保留通常与所有权相联系的继续管理权，也不再对已售出的商品实施有效控制;收入的金额能够可靠地计量，相关的经济利益很可能流入，且相关开发项目已发生或将发生的成本能够可靠地计量。房地产企业以房屋抵偿债务的协议，而非签订房屋销售合同。从产权法来讲，产权仍属于房地产企业，并且商品房仍在房地产企业控制之下。因此，以房抵工程款，在会计上，不应当确认会计收入实现。

　　其次，在企业所得税上，房地产企业销售开发产品确认收入的前提条件是“已完工产品”。企业开发的产品只要符合已将开发产品竣工证明材料报房地产管理部门备案、已开始投入使用或已取得初始产权证明这些条件其中之一，即视为已经完工产品。销售已完工产品，在销售时一般都要签订正式《房地产销售合同》或《房地产预售合同》，因采取的销售方式不同，企业所得税收入确认的方法也不同：1.采取一次性全额收款方式销售开发产品时：于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日确认收入的实现。这里的“取得索取价款凭据(权利)之日”一般是指书面合同确定的付款日期的当天，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成(所有权或使用权转移)的当天。2.采取分期收款方式销售开发产品时：按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现，提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。3.采取银行按揭方式销售开发产品时：按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。4.采取委托方式销售开发产品时，按以下原则确认收入的实现：采取支付手续费方式委托销售开发产品时按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。5.采取视同买断方式委托销售开发产品时：属于企业与购买方签订销售合同或协议或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，应按销售合同或协议中约定价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现;如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。6.采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品时：属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额不得直接从销售收入中减除;如果销售合同或协议约定的价格低于基价，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

　　从房地产企业企业所得税确认收入实现的几种情况来看，以房抵工程款协议，而非房屋销售协议，因此不能确认企业所得税收入实现。以房抵工程款，最终房屋销售价格是由施工方确定，以房抵工程款类似于“视同买断方式委托销售开发产品”。因此，企业所得收入确认：如果销售合同约定的价格高于买断价格，应按销售合同中约定价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现;如果销售合同约定的价格低于买断价格，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

　　以房抵工程款，对于房地产企业来说，视同预收了房款。根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)的规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。所以，对所抵房屋属于未完工开发产品，以房抵工程款应视同预收房款，应当预计计税毛利。但如果所抵房屋是已完工开发产品，但房屋又没交付或签订销售合同又应当如何处理?由于房屋未最终销售，会计上不确认收入;由于房地产企业未最终与购房人签订购房合同，所以也不确认企业所得税收入实现。企业所得税预计计税毛利仅是针对销售未完工开发产品预收房款要先预计计税毛利，但对现房销售预收的房款，在没有签订合同的情况下，一方面不确认预计计税毛利;另一方面不确认企业所得税收入实现。

对于增值税专用发票(以下简称专票)善意取得，恶意取得，相关税务处理探讨文章已经很多，但是在税收实践中，另一种情况出现，那就是“非善非恶取得”。这并非官方文件阐述，是我自己总结的一个概念，仅供学习探讨。具体来说，既找不到适用《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)文件恶意接受虚开的证据，又不完全符合《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]187号 )文件关于善意取得的四个条件(以下简称187号文)，处于善意取得和恶意取得的的灰色地带。

　　一、定性非善非恶所得，增值税应当如何处理

　　案例：2021年3月，甲企业取得上游企业乙企业开具的10份专票，金额1000万元，进项税额130万元，已经抵扣结束。2021年8月，甲企业所在地的稽查局接到乙企业所在地税务局开具的《已证实虚开通知单》，通过调查未发现有资金回流，甲企业有货物入库单、出库单，购货合同，销售合同一应俱全，甲企业货物的购买方经过检查也没有问题。在询问笔录中，甲企业始终坚持认为自己的交易真实。但是，甲企业和乙企业购货的运输流上存在疑问，合同约定运费由甲企业负担，但是没有查到相关发票。甲企业称运费实际是由乙企业支付，自己没有运费发票。乙企业已经走逃失联，无法查实。甲企业以前的会计离职，无法找到。稽查部门对甲企业应如何处理?

　　要证明是否明知对方虚开，交易是否真实存在。如果没有证据证明甲企业明知的情况下，应当推定其不知道对方虚开;这里货物运输费用与合同约定矛盾，相关人员无法找到，货物交易的真实性就存在疑点。由于无法同时符合“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得”四个条件，无法定为善意取得。但是定性恶意取得，仅凭运输发票一个疑点，缺乏其他确凿的证据，难以形成完整的闭环证据链。

　　在实际的税务处理中，存在以下方式：

　　第一种，直接定性善意取得。部分税务局认为，善意和恶意是截然对立的关系，非此即彼。既然定不了恶意，那么自然就是善意。对此，直接采取逻辑推演方式，由于没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得，既然无法证明对方恶意取得，直接倒推出对方善意取得。实际上，总局文件对于善意取得规定了四个要件，必须同时符合四个条件才能构成善意取得。贸然仅仅依靠符合一个条件定性善意取得，如果后期又出现其他证据，执法风险如何规避?根据常理来度之，谁会相信购买方居然不知道是购买谁的货物，那么货物出了质量问题，怎么办?事实上，就我们了解的情况来看，真正的确实不知道实际购货方的，几乎没有。

　　对于上述问题，有人提出，出于打击虚开发票的目的，也不一定对所有的“没有证据表明取得的发票是销售方非法获得的”情形，一律按照善意取得，不按照偷税处理。《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)：购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，或者从销货地以外的地区取得专用发票，申报抵扣税款或者申请出口退税的，按偷税、骗税处理，依照《税收征收管理法》追缴税款，处以偷税、骗税罚款。能否按照偷税处理?

　　当然可以，但是要看主观故意的证据是否具备。在本案中仅仅存在运输发票的疑点，尚未能取得其主观故意的证据，定性偷税依据不足。

　　根据《关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》(国税办函〔2007〕513号)：《税收征管法》未具体规定纳税人自我纠正少缴税行为的性质问题，在处理此类情况时，仍应按《税收征管法》关于偷税应当具备主观故意、客观手段和行为后果的规定进行是否偷税的定性。

　　税务机关在实施检查前纳税人自我纠正属补报补缴少缴的税款，不能证明纳税人存在偷税的主观故意，不应定性为偷税。

　　《关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》税总函〔2013〕196号：纳税人未在法定的期限内缴纳税款，且其行为符合《税收征收管理法》第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。

　　纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。

　　第二种，回避定性，当成非善非恶取得处理。部分税务局认为此类案件定善意不能，定恶意不可，定性不准会带来诸多税收风险。因为《已证实虚开通知单》只能证明委托方查处的发票属于虚开，并不能当然证明该发票的接受方具有税务违法行为。只有税务机关按照《税务稽查案件办理程序规定》(国家税务总局令第52号)立案检查作出的相关处理决定才能明确行政相对人的具体权利义务。因此，稽查部门只能将涉案《已证实虚开通知单》作出补缴税款及收取滞纳金决定的证据之一。实践中，不少稽查部门依据《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(国家税务总局公告2012年第33号)“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额”，对纳税人进行补税，加收滞纳金。也就是当成笔者所说的非善非恶取得处理。

　　接受虚开发票对进项税额作出转出处理自然是绝对正确，但是适用这份文件是否准确呢?我们首先来看2012年33号公告：“纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税;已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，应按《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定给予处罚。纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。”

　　从汉语的语义来解释，“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。”这句话的是针对“纳税人虚开增值税专用发票......不再按照其虚开金额补缴增值税。”而言，是对其进一步的补充和完善。也就是针对虚开方而言，再次重申虚开方接受的虚开发票不得抵扣。因此，稽查部门不能将其扩大至接受虚开方，否则会出现关公战秦琼的错乱感。

　　那么对于虚开方接受虚开发票的行为如何处理?其实《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条说的很清楚：“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”

　　有人担心，这种处理不定善意取得或者恶意取得的处理是否合适?我们要知道，税务稽查部门办理的是行政案件而非刑事案件，行政案件相关证据要求应当是排除合理怀疑，受制于技术手段和法律权利，不能用刑事案件的证据要求去要求行政案件。如果证据确凿，大胆定性善意取得毫无疑问。如果在条件不完全符合的条件下强行定性善意取得，反而按下葫芦浮起瓢，可能带来新的税收执法风险。

　　二、如果定性非善非恶所得，企业所得税应当如何处理

　　谈这个问题的分析思路之前，我想说一个古代故事，古代有个人叫做张乖崖，是崇阳县的县官.一次,他看见一个管理仓库的小史从仓库出来时,顺手将仓库里的一枚铜钱放进了自己的口袋.他立即派人把这小史抓来追问,并且下令用棍棒拷打.小史心里不服,大声嚷道："一枚铜钱有什么了不起?为什么对我这么凶狠啊!"张乖崖听了,就拿起笔来写了一条批语："一日一钱,千日千钱,绳锯木断,水滴石穿."意思是：一天一个铜元,一千日就是一千个铜元,这就像用绳子锯木头、水滴石头一样,日久天长,木头也会被锯断,石头也会被滴穿的.然后,他下令将这小吏斩首。

　　按照现代法律观点，张乖崖实为酷吏。一日一钱是事实依据，千日千钱只是张乖崖自己的主观推理，把主观推理当成客观事实，最后只能是枉法裁判，如何让人心悦诚服。具体到税收上，对于不同的税种管理要求，我们要注意政策的适用范围，不能直接将某一税种的管理要求直接类推适用于其他税种。

　　回到我们讨论的业务问题，如果定性非善非恶所得，根据企业所得税法第八条(也就是传说中的万能八条)：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。我个人认为应当可以税前扣除。有人提出，既然无法定性善意取得，货物的真实性交易无法保证，企业所得税前不得扣除，二者应当是环环相扣的因果关系。此言其实大谬。因为这种观点将增值税的善意取得，直接在所得税上推理适用。

　　实际上，善意取得是属于增值税的独有概念，企业所得税上并无此概念。增值税、所得税均有独立的评判真实交易的标准，二者之间存在一定的重合，比如有合同，有出入记录等，但是也有各自独立的评判标准，比如增值税上要求三流一致。二者不能完全等同。因此，增值税上定性为虚开不得抵扣，这是大家认识是一致的。但是是否就可以因此直接断言，相应的成本支出一律不得所得税前扣除?我认为还是要以事实为依据,区分有货虚开，还是无货虚开分类处理。

　　首先，论善意恶意取得，取得的虚开发票属于不合规发票，一律不得凭票税前扣除。依据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(以下简称《办法》)第十二条规定：企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票(以下简称“不合规发票”)，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证(以下简称“不合规其他外部凭证”)，不得作为税前扣除凭证。同时，还要及时换开发票，才能实现1000万元购货成本税前扣除。依据《办法》第十三条规定：“企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。”

　　其次，如果是无货虚开，属于恶意取得自然不用说，相关成本并没有真实发生，所得税前不得扣除。如果是有货虚开，需要区分以下情形：

　　第一，如果有货虚开，定性为善意取得，增值税进项税额转出，发票必须要按照《办法》第十二条、第十三条规定，换开发票实现税前扣除。如果无发票换票呢，那按照《办法》第十四条，第十五条处理，在此不再赘述。

　　(第十四条　企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

　　(一)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);

　　(二)相关业务活动的合同或者协议;

　　(三)采用非现金方式支付的付款凭证;

　　(四)货物运输的证明资料;

　　(五)货物入库、出库内部凭证;

　　(六)企业会计核算记录以及其他资料。

　　前款第一项至第三项为必备资料。

　　第十五条　汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。)

　　第二，如果是有货虚开定为恶意取得，企业所得税上能否扣除?很多人觉得很不理解，企业恶意取得专票动机不纯，诚信都出现了问题，也能企业所得税前扣除?觉得实在难以理解。其实，恶意取得只是增值税上的概念，所得税并没有划分善意和恶意。对于企业而言，只要购货的交易成本真实发生，而且与实际经营有关，就应当允许所得税上税前扣除，相关法条见上文。

　　第三，如果是有货虚开，定性恶意不能，定性善意不够，能否所得税前扣除?按照法律举轻以明重的原则，如果是有货虚开，恶意取得都可以扣除，那么非善非恶所得，如果不允许税前扣除合理吗?

　　第四，案例中，如果定性善意取得，转出的130万元进项税额能否所得税前扣除?这是一个令人十分头疼的问题。这个问题我也没有找到合适的答案，在此求教各位专家学者，希望不吝赐教。根据企业所得税法释义规定，“企业发生的税金是企业为取得经营收入实际发生的必要的、正常的支出，与企业发生的成本、费用性质相同，是企业取得经营收入实际发生的经济负担，符合税前扣除的基本原则。这里的税金一般是指纳税人缴纳的消费税、资源税和城市维护建设税、教育费附加等产品销售税金及附加，以及发生的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等，但不包括由消费者在价外负担的增值税”。但是这里的税金采用会计上的概念，应当计入损益表。但是增值税作为价外税计入应缴税费，并不在损益表反映。

　　但是按照现行增值税管理要求，如果定性为善意取得，理论上应当重新取得发票抵扣。但是实际操作中，上游企业一旦因为虚开被追究刑事责任，让相关企业重新开具发票十分困难，企业本身因为取得虚开发票进项无法抵扣，如果所得税前在再不得扣除，势必造成企业更大的负担。如果允许扣除，从企业所得税第八条规定来看，不符合相关定义难以实现扣除。

由于我国土地所有权归国家所有，而国家又不是增值税纳税义务人，土地并没有采取进项抵扣的增值税处理方式，国有土地的出让行为无法按现行增值税规则作进项税额抵扣处理，因此政策规定房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。对于采取简易计税的纳税人来说，按5%征收率计税已经考虑了避免重复征税的因素，因此不得再扣除购入的土地价款。

　　支付的土地价款包括：

　　1.向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

　　2.土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

　　3.在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。

　　支付的土地价款不包括市政配套费等政府收费、契税、土地配套费等其他费用。

　　土地款扣除凭证：

　　1.在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据。

　　2.扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　案例：某房地产开发企业取得10000平方米土地使用权用于房地产开发，支付土地价款22500万元，取得省财政厅监制的财政票据。可供出售的建筑面积均为40000平方米，已销售建筑面积为30000平方米，金额46600万元，该企业为增值税一般纳税人，采用一般计税。请问：该企业土地增值税清算时土地成本扣除，是按22500万元全额扣除，还是按照土地成本不含税金额(销项税额抵减后的金额)扣除?

　　分析：

　　一、会计处理

　　(一)购入土地时：

　　借：开发成本—土地成本  22500

　　贷：银行存款  22500

　　(二)确认收入时：

　　借：预收账款  46600

　　贷：主营业务收入  42752.29

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  3847.71

　　(三)结转土地成本时：

　　借：主营业务成本—土地成本  16875

　　贷：开发产品  16875

　　解：根据国家税务总局公告2016年第18号规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税的，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)，当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×已开发项目所分摊的土地价款=(30000/40000)×22500=16875万元

　　(四)抵减土地价款时：

　　借：应交税费—应交增值税(销项税额抵减)  1393.35

　　贷：主营业务成本  1393.35

　　解：差额后的销项税额=(46600-16875)/1.09×9%=27270.64×9%=2454.36万元，销项税额抵减=销项税额-差额后的销项税额=3847.71-2454.36=1393.35万元。

　　二、土地增值税处理

　　(一)收入确认

　　根据财税〔2016〕43号规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入;免征增值税的，确定计税依据时，转让房地产取得的收入不扣减增值税额。

　　又根据税务总局公告2016年第70号规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

　　观点一：土地增值税收入=42752.29+抵减的销项1393.35=44145.64万元;

　　观点二：土地增值税收入=42752.29万元。

　　(二)成本确认

　　土地增值税清算时收入为不含税收入，扣除土地成本时土地为票据金额全额扣除(观点一)，还是销项税额抵减后的金额(观点二)?

　　支持观点一成本全额扣除的理由：

　　小陈税务、静之：按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而减少的销项税额，应调增土地增值税的清算收入，而不是选择调减纳税人在土地增值税清算时确认的土地成本，既影响了房地产开发企业一般计税方法计税项目在计算土地增值税的可扣除成本，又影响了土地增值税计算的增值额。

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条“条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为:(一)取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用”规定;在营业税阶段，出让方式取得土地可在土地增值税清算时扣除的是支付给政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位的全部土地价款;那么，营改增后，在进行土地增值税清算时，对于出让方式下取得土地的成本如何确认;我们就此进行以下分析：

　　1.出让土地价款在确定计税依据时，成交价格不扣减增值税额

　　土地使用权出让是指国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为;土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转让的行为，包括出售、交换和赠与。

　　根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)中关于《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定，转让土地使用权按照销售无形资产税目缴纳增值税;而对于土地所有者出让土地使用权属于附件三列明的免征增值税项目，同时《关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》(财税[2016]43号)规定“五、免征增值税的，确定计税依据时，成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额”，因此受让方通过出让方式取得土地所支付的土地价款在确定计税依据时不扣减增值税额。

　　2.房地产业一般纳税人增值税计税销售额的确认

　　国家进行营改增的主要目的之一是减轻企业税负、完善税收制度。房地产业成本中土地成本占开发成本的比例很高，为不增加企业税收负担，国家对销售开发产品环节出台了差额征税的政策;财税[2016]36号文中规定“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额”。

　　文件规定房地产业增值税计税销售额是扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额，即实行差额计征增值税，其直接结果是降低了增值税的计税基础----计税销售额。

　　同时，上文规定是土地出让价款可全额抵减销售收入后计算增值税，即出让方式下并不是将土地价款纳入进项税抵扣范围。

　　3.出让方式下计入土地增值税的土地成本

　　财税[2016]43号规定“三、土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”

　　房开企业通过土地所有者出让土地使用权方式取得土地的地价款属于免征增值税项目，其价款不扣减增值税额;财税[2016]36号文规定的是按土地价款计算扣减销项税计税额，而不是将土地价款纳入进项税额抵扣。因此按地价款计算扣减的销项税额并不属于财税[2016]43号文规定的不计入土地增值税扣除项目的允许抵扣的增值税进项税额，不能对按地价款扣减的计税销售额对应的销项税额从土地成本中剔除。

　　因此，在国家税务总局未有新的文件出台前，计算土地增值税允许扣除的土地成本应按实际支付的价款计算，不应剔除抵减的计税销售额对应的销项税额。

　　王三石：土增收入是包括这部分金额的，成本当然要全额扣，土地本来就已是不含增值税的，是在销售额中抵减的。

　　秦权：国土局收到土地款后，并没有交增值税啊。

　　朱泽辉：土增税应税收入都已经加上了土地价款抵减的销项税额了，成本当然应该按省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据上的土地价款。

　　晨阳：吉林省是按土地出让金全额扣除，不考虑销项税额抵减因素。

　　王小欧：按照现行政策，支付的土地出让金不属于增值税应税项目，无须缴纳增值税;并且从政府手中承受的土地也无法取得发票，只有财政收据。

　　唐绍军：土地出让金哪来的进项税，如何算不含税价，如果按收购农产品那样计算进项税额，那应该按不含税价入土地成本。

　　姚家焕：这个没解啊，地方执行口径实时变。大多数按土地成本加回收入，土地全额扣除(不考虑进项)。浙江这边目前全部比较倾向，收入加回，土地全额扣除，按70号公告推演。

　　赵涛：收入加回，成本全额扣除。

　　张自利：执行观点一，税务部门没有太大的执法风险，而且有法条支撑，土增的土地成本中，付出的代价就可以算啊。可剔可不剔的情况，没有啥风险，尽量松点呗。我觉得税法不只是用来征税的，也要考虑维护纳税人合法权益。而且维护税法尊严，也不是就觉得自己是对的，就要尽量多的征回税款，更多的是要去维护税法的严肃性，两种解释不分伯仲，说明就是模糊地带啊，如果是个bug，那需要总局层面明确解释，如果不是，那从大的层面看，尽量偏向纳税人，可以带来良好的营商环境。税务部门和企业不应该是对立的，有时候也应该互相支持。

　　严颖：不能因为增值税的销项税额抵减而使企业全税种整体税负上升，在能找到政策依据的前提下，从有利于纳税人角度出发。

　　刘云：主要是现在土地成本占比太大，全额扣除加加计扣除与递减后扣除再加计扣除相差的不是一点点。现在很多地方就是要执行观点二，我虽然是税务干部，但我觉得对纳税人影响太大，土地增值税税负增加很大。

　　支持观点二成本差额扣除的理由：

　　徐艺：

　　一家之言供大家探讨：

　　该企业在土地增值税清算时，应将取得土地成本扣除对应的销项税额抵减额后的金额计入扣除金额。

　　粗放的说就是销项税额抵减额应冲减成本而非增加收入。

　　原因有三：

　　一是税法没有明确规定的，应从会计处理规定，且会计科目设置中，销项税额抵减科目并不是销项税额的子科目，它是并列于销项税额、进项税额与之平级的三级科目，并不是天然的归纳为销项税额的负数。

　　二是销项税额抵减的性质，应等同于进项税额。

　　因为，如果企业不是取得出让的土地，它就会通过转让方式取得土地。

　　按照现行政策，转让土地可以取得增值税专用发票，其进项税额价外流转核算，抵扣销项税额，不计入土地成本。

　　而出让地取得的收据，不是增值税暂行条例列名的进项税抵扣凭证，不计提进项税。为了减轻企业的增值税负担，税法特别规定采用一般计税方法的纳税人，取得土地的成本允许计算时通过差额征税的方式在收入中扣除。

　　出让或转让得到土地，虽然票据和核算的细节规定不同，但土地的实质相同，理应对税收产生同样的影响，才能对企业取得土地方式一视同仁，消除因拿地方式不同造成的税收待遇不同，真正实现税收中性。出让土地成本中暗藏的进项税额应当不计入土增的成本扣除项目中。

　　三是用一个反证法。

　　如果不赞成土地价款中的销项税额抵减金额应当不计入土增扣除的成本，则这个金额必然要增加土增的收入，而这个金额不符合会计或者税法中任何关于收入确认的条件，不符合销售收入的属性;反而，用差额扣除政策允许抵减销项税额的规定，更近似于对这块金额的一种返还，按照返还土地出让金应当冲减成本的规定，这块金额也应当冲减成本。

公司无偿使用股东的房产作为经营场所的情形在实务中还是非常多的，特别是公司刚成立还没有度过生存期的企业和公司股东很少或者就一个人完全说了算的企业，最容易出现这种情况。其实对于公司无偿使用股东房产到底是否涉税?纳税人是公司还是个人?又需要交哪些税?很多企业和股东都是比较迷糊的，大部人人会认为自己的房产自己公司使用，并且也没有支付任何对价所以公司和个人都不需要交税，那么实际情况真是这样吗?本文一起来分析一下(本文讨论股东为自然人股东)：

　　一、是否交增值税?

　　因为没有支付对价，也没有产生增值，所以是否需要缴纳增值税主要判断依据是看该项行为是否满足增值税视同销售条款。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1：

　　第十条：销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。

　　第十一条：有偿是指获得货币、货物或者其他经济利益。

　　第十四条：单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务的情形视同销售服务、无形资产或者不动产。

　　从文件中我们可以看到对无偿提供服务需要视同销售主体里面只是规定了单位和个体工商户，并没有其他个人，所以该项行为不视同销售无需缴纳增值税。

　　二、是否交房产税?

　　无偿使用个人房产是否需要缴纳房产税是目前实务中争议很大的内容，也是令企业头痛不已的问题，税务局上门查企业房租发票，如果没有房租发票就要企业按照房产价值从价缴纳房产税，此种情形在实务中非常常见。

　　企业财务往往碰到此类问题首先是“一脸无辜，一本正经”辩解道：我也是学税法的房产税的纳税人就是产权所有人。

　　税务局的回复也很简单不想交税就去找房东开房租发票，开不来就自己去交。

　　最终结果无非就是财务“一脸无奈”的去交了房产税或者去找房东代开房租发票(代开房租发票税负很高)。

　　那么在税法政策上来说，公司无偿使用个人房产到底需不需要缴纳房产税呢?此处我们看两个文件的规定：

　　一、《房产税暂行条例》规定：个人所有非营业用的房产免征房产税。

　　房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。”

　　二、财税〔2009〕128号规定：无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依照房产余值代缴纳房产税。

　　从暂行条例中我们可以看到个人房屋无偿提供企业使用不符合免征房产税的规定需要缴纳房产税，纳税人是产权所有人或者产权所有人不在房产所在地可以由房产使用人缴纳。对于缴纳方式我们结合财税〔2009〕128号规定对于无偿使用房产依照房产余值从价计征缴纳房产税。

　　三、是否交个人所得税?

　　股东无偿将自有房产提供给公司使用，没有取得任何所得，那么还需要缴纳个人所得税吗?

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十四条规定：纳税人与其关联企业之间转让财产、提供财产使用权等业务往来，未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用，税务机关可以调整其应纳税额。

　　所以说股东个人房产无偿提供给公司使用，会存在被税务机关按照市场价格调整核定收入金额去缴纳个人所得税的风险。

　　写在最后：实务中有很多老板将个人财产和公司财产老是混为一谈，觉得自己的就是公司的，公司的就是自己的。其实个人和公司是两个独立的法律主体，就像有限公司出现债务问题也是以公司资产承担责任，并不会追到老板个人资产上一样，因此个人资产一定要和公司资产区分清楚，不要引发不必要的风险。

一、区分不同扣除比例

　　目前政策下，研发费用加计扣除分为两个，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上再按照实际发生额的75%在税前加计扣除(100%);形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销(200%)。

　　首先，研发费用加计扣除两个比例，并不是适用所有企业。根据《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)：“四、不适用税前加计扣除政策的行业：1.烟草制造业。2.住宿和餐饮业。3.批发和零售业。4.房地产业。5.租赁和商务服务业。6.娱乐业。7.财政部和国家税务总局规定的其他行业。上述行业以《国民经济行业分类与代码(GB/4754-2011)》为准，并随之更新”。

　　其次，排除不适用研发费用加计扣除的企业之外，剩下的企业要享受研发活动加计扣除，也不能是这些企业。1.会计核算不健全，不能够准确归集研发费用的企业;2.核定征收的企业;3.非居民企业。

　　最后，适用研发费用加计扣除的企业，分为非制造业和制造业。

　　非制造业：《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2021年第6号)，将财税〔2018〕99号关于提高研究开发费用税前加计扣除比例优惠政策执行期限延长至2023年12月31日。即：企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2023年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

　　制造业：根据《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第13号)规定，制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2021年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的，自2021年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。

　　因此我们的逻辑比较清楚了，在排除政策上不让享受研发费用加计扣除的行业后，把行业分为制造业和非制造业。

　　但是是不是制造业(比如营业执照上登记为制造业)，就可以2021年第13号公告执行呢?有人问，我公司是一家制造业企业，今年10月份申报期时，可以按多少比例享受研发费用加计扣除?

　　一般人可能会根据《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(2021年第13号)得出，只要登记为制造业企业，在今年10月份申报期时，就可按100%比例享受研发费用加计扣除政策。但是细分析，企业只是归属为制造业，能否税收上按照13号公告执行，还需要进一步分析。请看第二点。

　　二、区分不同口径下的收入

　　假设数豆职人企业是制造业，行业属性符合《国民经济行业分类与代码(GB/4754-2011)》要求。数豆职人主营豆粉制造和数豆软件开发，2020年当年卖数豆软件收入占比收入总额60%，豆粉制造收入占收入总额40%。问数豆职人研发费用加计扣除应该按照什么比例享受?

　　97号公告将6个行业企业的判断具体细化为：以6个行业业务为主营业务，其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按《企业所得税法》第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%(不含)以上的企业。

　　因此按照政策文件，数豆职人公司，不能按照税法上，财政部 税务总局公告2021年第13号享受：“未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2021年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的，自2021年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。只能按照2021年第6号执行。

　　在判定主营业务时，应将企业当年取得的各项不适用加计扣除行业业务收入汇总确定。

　　在计算收入总额时，应注意收入总额的完整性和准确性，税收上确认的收入总额不能简单等同于会计收入，重点关注税会收入确认差异及调整情况。收入总额按企业所得税法第六条的规定计算。从收入总额中减除的投资收益包括税法规定的股息、红利等权益性投资收益以及股权转让所得。

　　因此这里的区分不同口径的收入，一是需要区分会计和税法上的收入，二是需要区分几种主营业务中，各自所占的比例，然后确定使用加计扣除比例。有人会说“你这很理论，实务中大家都是眉毛胡子一把抓”。虽然实务中却有这个问题，但是至少我们要知道，如果你是税局来检查，你知道常见的问题点，然后你企业是否可以提前做好风险预防呢?

　　三、区分会计上的研发活动和税收上的研发活动

　　1.会计方面对研发活动的界定

　　《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，并应当于发生时计入当期损益。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断，将研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。也就是会计上并没有对具体活动界定哪些是研发活动哪些是非研发活动。

　　2.税收方面对研发活动的界定

　　财税〔2015〕119号文件对企业研发活动进行了界定。研发活动是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品(服务)、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。

　　税收方面对于不适用研发活动的规定：

　　根据财税〔2015〕119号，(二)下列活动不适用税前加计扣除政策。1.企业产品(服务)的常规性升级。2.对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等。3.企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动。4.对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变。5.市场调查研究、效率调查或管理研究。6.作为工业(服务)流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护。7.社会科学、艺术或人文学方面的研究。

　　税务上为什么要界定研发活动和非研发活动呢?一是会计核算上，并无对研发活动进行界定，企业实务中核算更多是按照部门进行归集，也就是研发部门发生的支出都列支到研发费用中。二是企业实务中按照部门归属研发费用，同时各公司研发部的构成，也是各具特色，有的工厂甚至把工程部(工厂机器设备维修)也列入研发部。

　　同时研发部门本身包括：新产品(新技术、新服务)开发、技术支持和管理、试验管理、工艺管理等工作，这些工作并不是都是研发活动，比如研发类似IE工程师，就可能涉及这些工作【1.企业产品(服务)的常规性升级。2.对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等。4.对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变。6.作为工业(服务)流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护】。理论上这些活动都不能使税法上的研发活动，但是实务中可能是另外一回事。

　　对于财税[2015]119号不适用税前加计扣除的研发活动，我们不能理解为除了这些活动，企业其他活动研发活动，都是可以享受研发费用加计扣除。比如创意设计活动是否可以享受研发费用加计扣除?

　　财税[2015]119号《财政部 国家税务总局 科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》规定：企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用，可按照本通知规定进行税前加计扣除。创意设计活动是指多媒体软件、动漫游戏软件开发，数字动漫、游戏设计制作;房屋建筑工程设计(绿色建筑评价标准为三星)、风景园林工程专项设计;工业设计、多媒体设计、动漫及衍生产品设计、模型设计等。

　　为什么要区分会计上的研发活动和税务上的研发活动呢?因为一般的企业，会计核算研发活动，是对研发部门所有发生的支出，都核算在研发支出里面。也就是并未区分什么研发活动和非研发活动，而是从部门核算的特点，只是区分了研发部门和非研发部门。

　　因此会计和税务上出现了视角差异，会计上按照研发部门和非研发部门归集费用，而税务上要求按照研发活动和非研发活动归集费用。既然实务中没有区分研发活动和非研发活动(税务上)，那么实务中如何较合理的归集税务上的研发费用呢?请看以下第四点。

　　四、区分会计和税务数据归集口径

　　从第三点，我们知道会计和税务上，对于研发活动的口径是不同的。但是很多企业似乎选择性忽视这一点。

　　比如在最近“落实研发费用加计扣除政策新举措”在线访谈中，一个企业人员向国家税务总局提了这么一个问题：

　　我公司打算在今年第三季度预缴申报时享受研发费用加计扣除政策，享受加计扣除的研发费用是按会计口径归集还是按税收口径归集?

　　[国家税务总局所得税司副司长阳民]：按照现行政策规定，企业在10月份预缴申报第3季度(按季预缴)或9月份(按月预缴)企业所得税时，选择享受研发费用加计扣除的，应根据享受加计扣除优惠的研发费用情况填写《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)。该表是按税收口径填写的。由此可见，你公司在今年10月份预缴申报时享受优惠的，应按税收口径归集研发费用，并享受加计扣除。

　　是提问者不清楚研发费用加计扣除要按照税务口径呢?也不一定，其实我认为是企业认为按照第二点区分研发活动和非研发活动存在非常大的难度，企业一般都无法做到。同时在企业季度预缴时，并没能及时按照税务口径对研发活动进行归集汇总。

　　在“落实研发费用加计扣除政策新举措”在线访谈中，另外一个提问者的问题，似乎说明了这一点。

　　我公司日常直接进行了“研发支出”科目的账务处理，并进行了科研项目的辅助核算，进行研发费加计扣除时，直接按科研项目导出研发支出辅助明细账，是否可以直接作为研发费加计扣除的备查资料呢?

　　[国家税务总局所得税司副司长阳民]：如果您直接按科研项目导出的研发支出辅助账样式，包括2021版研发支出辅助账样式所列数据项，且逻辑关系一致，能准确归集允许加计扣除的研发费用，则可以作为研发支出辅助账留存备查。

　　提问者肯定是说，背后潜台词肯定是，公司日常直接进行了“研发支出”科目的账务处理，并进行了科研项目的辅助核算，直接按科研项目导出研发支出辅助明细账，这么做对于企业来说非常简单，便于操作。注意总局领导最后说“可以作为研发支出辅助账留存备查”，但是前提是“能准确归集允许加计扣除的研发费用”，也就是你直接根据会计账导出的研发支出辅助明细账，一定是符合税法上加计扣除条件的。

五、区分资本化和费用化的“其他费用”扣除比例的计算

　　如何计算研发费用加计扣除的“其他费用”?

　　根据国家税务总局公告2021年第28号解读文件，我们来看下其他费用是什么核算的。

　　举例：假设某公司2021年度有A和B两个研发项目。项目A人员人工等五项费用之和为90万元，其他相关费用为12万元;项目B人员人工等五项费用之和为100万元，其他相关费用为8万元。

　　按照《公告》明确的计算方法，两个项目的其他相关费用限额为21.11万元[(90+100)*10%/(1-10%)]，可加计扣除的其他相关费用为20万元(12+8)。

　　在以上计算中，我们要注意首先项目A人员人工等五项费用之和为90万元，项目B人员人工等五项费用之和为100万元，以及其他相关费用，都必须符合税法上的口径。其次两个项目的其他相关费用限额为21.11万元，但是实际两个项目的其他相关费用，A项目的其他相关费用为12万元，A项目的其他相关费用为8万元。两项合计小于21.11万元，则按照20万元计算。

　　但是以上掌握以上案例，并不能说你对于研发活动的其他相关费用税前扣除掌握了。这里面几个现实问题：一是研发活动一般分为研究阶段和开发阶段，不同阶段费用资本化和费用化处理不同，二是企业的研发活动存在项目跨期，三是同期各个项目，开发阶段存在资本化和费用化。

　　在“落实研发费用加计扣除政策新举措”在线访谈中，总局领导对这个问题进行了解答。

　　根据28号公告的规定，其他相关费用限额按全部项目统一计算，那对于资本化项目应该如何处理?

　　[国家税务总局所得税司副司长阳民]：按照现行政策规定，对于资本化项目“其他相关费用”的处理分以下几步：

　　第一步按当年全部费用化项目和当年已结束的资本化项目统一计算出当年全部项目“其他相关费用”限额;

　　第二步，比较“其他相关费用”限额及其实际发生数的大小，确定可加计扣除的“其他相关费用”金额;

　　第三步，用可加计扣除的“其他相关费用”金额除以全部项目实际发生的“其他相关费用”，得出可加计扣除比例;

　　第四步，用可加计扣除比例乘以每个资本化项目实际发生的“其他相关费用”，得出单个资本化项目可加计扣除的“其他相关费用”，与该项目其他可加计扣除的研发费用一并在以后年度摊销。

　　上面这个如何理解呢?我举个例子

　　举例：假设某公司2021年度有A、B、C三个研发项目。A项目当年全部费用化、B项目当年结束且全部资本化(B项目研究阶段在2020年费用化，不跨期)、C项目当年处于研究阶段全部费用化。

　　项目A人员人工等五项费用之和为90万元，其他相关费用为12万元;项目B人员人工等五项费用之和为100万元，其他相关费用为8万元。C项目人员人工等五项费用之和为60万元，其他相关费用为10万元。

　　第一步：两个项目的其他相关费用限额为27.78万元[(90+100+60)*10%/(1-10%)]。

　　第二步：可加计扣除的其他相关费用为27.78万元，实际发生30万元(12+8+10)大于限额27.78万元。

　　第三步：用可加计扣除的“其他相关费用”金额除以全部项目实际发生的“其他相关费用”，得出可加计扣除比例;计算得出可加计扣除比例=27.78/30=0.93

　　第四步，用可加计扣除比例乘以每个资本化项目实际发生的“其他相关费用”，得出单个资本化项目可加计扣除的“其他相关费用”，与该项目其他可加计扣除的研发费用一并在以后年度摊销。

　　因此：

　　本年度，可以税前加计扣除的费用=90+60+(27.78-7.44)=170.34万元。(假设企业符合生产企业新政策，按照100%加计扣除)

　　B项目资本化项目可加计扣除的“其他相关费用”=0.93*8=7.44万，因此7.44万与资本化的100万，合计107.44万一并在以后年度摊销。

　　六、区分会计上归集的研发项目和辅助账上归集的研发项目的作用

　　通过以上一系列的解读，我们发现要扎扎实实的享受研发费用加计扣除，比如做好企业项目管理。

　　我们知道，会计上归集的研发项目并不能直接拿过来适用税务上的加计扣除，而且研发项目的归集直接关系到后续能否享受政策。

　　比如涉及“其他相关费用”的税前扣除，其中一个前提就是比对于研发项目按照辅助账要求，做好和数据上的归集。

　　在2021版研发支出辅助账(样式)中，我们可以看到填表说明，对于如何归集不同项目的研发费用做了一些说明。

　　支出类型：根据会计处理情况，选填“费用化”或“资本化”。其中：“费用化”是研发支出直接计入当期损益，在发生年度一次性扣除;“资本化”是指相关研发支出计入无形资产的成本，待其研发成功后，从无形资产可供使用时起，通过分期摊销的方式跨年度扣除。

　　一是对于单个研发项目涉及费用化支出和资本化支出两个阶段的，应当按照费用化支出和资本化支出分别设置辅助账。具体操作方法：当研发项目在研发初期采取费用化方式时，支出类型填写“费用化”，按规定设置辅助账。当该项目进入资本化阶段后，费用化辅助账完成情况选择“已结束”;同时对该项目新设辅助账，将支出类型选择为“资本化”，按规定归集该项目的资本化支出。

　　二是对于支出类型为“资本化”的跨年度研发项目，可仅设置一套辅助账，在形成无形资产年度再将相关数据填写汇总表;若企业根据自身核算方式，选择每年新设辅助账的，可在辅助账中自行新增“期初余额”行次，实现每个年度资本化金额的结转，在形成无形资产年度再将相关数据填写到汇总表。

　　以上填表说明，对于一些人来说似乎有点太麻烦了，因为很多企业干脆全部费用化，这种操作对于中小企业来说也不是不可以，但是对于上市企业，尤其是准备上市的(科创板)，这种简单粗暴地方式，严重的话直接影响企业上市，这不是危言耸听，类似科创板在问询函中，对研发费用相关问题，没有规范的操作，直接影响后续上市进程。

　　那么涉及跨年度的资本化项目如何归集呢?

　　在“落实研发费用加计扣除政策新举措”在线访谈中，总局领导对这个问题进行了解答。

　　我单位有一个跨年度的资本化项目，需要在每个年度都就发生的研发费用参与“其他相关费用”限额的计算吗?

　　[国家税务总局所得税司副司长阳民]：为简便计算，且与辅助账样式的设计逻辑保持一致，资本化项目发生的费用在形成无形资产的年度统一纳入计算，比如某资本化项目在2019、2020、2021年均发生了研发费用，2021年形成无形资产，2019、2020年的研发费用在当年暂不参与“其他相关费用”计算，在2021年该研发项目结束后结转无形资产的年度，将上述三年发生的研发费用统一纳入“其他相关费用”限额的计算。

　　对于辅助账，新政策下，并没有做严格要求，企业可以有三种选择，可以自己设置(必须符合相关辅助账要求的格式)，可以继续采用15版，还可以采用最新版。辅助账的作用不仅仅是重复劳动，也能在会计导出的明细账上直接作为税务的辅助账，因为这关系到加计扣除的后续计算。

　　下面用一个案例，简单说明下以上问题。

　　数豆职人为生产企业，主营业务收入中，生产加工豆粉占收入60%(税法上收入)，对外销售数豆软件占比40%，可以按照最近政策享受加计扣除。2021年有四个项目：DR001、DR002、DR003、DR004、DR005。四个项目的情况如下所示：

　　1：DR001是2021年初立项的项目，其中1-7月处于研究阶段，8-12月处于开发阶段，可以资本化。项目在2021年当年完成。

　　辅助账填列：1-7月研究阶段，单独按照辅助账填列研发费用，人员人工等五项费用之和为80万元，其他相关费用为7万元.。8-12月处于开发阶段，可以资本化，单独按照辅助账填列研发费用，人员人工等五项费用之和为120万元，其他相关费用为20万元.

　　2：DR002是2020年立项，2021年处于开发阶段，开发阶段的费用全部资本化。

　　辅助账填列：单独按照辅助账填列研发费用，人员人工等五项费用之和为150万元，其他相关费用为16万元.。

　　3：DR003是2021年初立项，研究阶段和开发阶段都是费用化。

　　辅助账填列：单独按照辅助账填列研发费用，人员人工等五项费用之和为40万元，其他相关费用为3万元.。

　　4：DR004是2020年立项，2021年目前处于开发阶段，全部资本化，当年完成不跨期。

　　辅助账填列：单独按照辅助账填列研发费用，人员人工等五项费用之和为60万元，其他相关费用为10万元.。

　　5：DR005是2020年立项，1-5月研发费用费用化，6-12月资本化，当年未完工，项目2022年继续开展。

　　辅助账填列：1-5月研究阶段，单独按照辅助账填列研发费用，人员人工等五项费用之和为180万元，其他相关费用为20万元.。6-12月处于开发阶段，可以资本化，单独按照辅助账填列研发费用，人员人工等五项费用之和为70万元，其他相关费用为9万元。因为当年未完工，所以相关辅助账，，在形成无形资产年度再将相关数据填写汇总表;若企业根据自身核算方式，选择每年新设辅助账的，可在辅助账中自行新增“期初余额”行次，实现每个年度资本化金额的结转，在形成无形资产年度再将相关数据填写到汇总表。

　资本化和费用化五项费用合计=630(450+180)，DR005资本化部分，因为在2021年未完成，数据结转下年，不参与2021年的计算。

　　第一步：五个项目的其他相关费用限额为70万元[630*10%/(1-10%)]。

　　第二步：可加计扣除的其他相关费用为70万元，实际发生76万元(46+30)大于限额70万元。

　　第三步：用可加计扣除的“其他相关费用”金额除以全部项目实际发生的“其他相关费用”，得出可加计扣除比例;计算得出可加计扣除比例=70/76=0.92

　　第四步：用可加计扣除比例乘以每个资本化项目实际发生的“其他相关费用”，得出单个资本化项目可加计扣除的“其他相关费用”，与该项目其他可加计扣除的研发费用一并在以后年度摊销。

　　因此：

　　DR001单个资本化项目可加计扣除的“其他相关费用”=0.92*20=18.42万，因此18.42万与120，合计138.42万一并在以后年度摊销。

　　DR004DR001单个资本化项目可加计扣除的“其他相关费用”=0.92*10=9.2万，因此9.2万与60，合计69.2万一并在以后年度摊销。

　　在2021年当年可以加计扣除的费用为：450+(70-18.42-9.2)=492.38万元。

　房地产开发企业建造的物业开发成本，是指房地产开发企业开发的主要用于小区配套设施的物业成本，广泛的说，物业属于小区配套设施，但其产权归属一直存在着争议，实务处理中也有模糊和混淆。通常，物业资产作为公共配套设施应属全体业主所有，但在某些情况下也可能仍由开发商控制。在进行涉税会计处理时，必须首先明确产权归属的基础上，再考虑成本核算。本文将根据物业的产权归属，将其分为开发商自持物业或全体业主所持物业。具体分析如下：

　　一、开发商自持物业

　　1.开发商自持经营物业

　　产权归房地产开发企业所有，以开发商名义办理了产权登记。这种情况下，物业的建造成本通过“开发成本—公共配套设施费”科目核算，物业竣工验收时，转入“固定资产”。需要注意到，房地产开发企业将自行开发的部分房地产项目转为自持，没有发生交易行为，不属于增值税的应税行为。根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(二)款规定，“房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。”关于不征收企业所得税的相关规定：根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条规定，“企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。(一)用于市场推广或销售;(二)用于交际应酬;(三)用于职工奖励或福利;(四)用于股息分配;(五)用于对外捐赠;(六)其他改变资产所有权属的用途。”

　　在此模式下，物业运营阶段，发生的装修费计入“在建工程”或“固定资产”科目，每年按照从价计征房产税、缴纳土地使用税。

　　2.开发商出租物业

　　产权依然归房地产开发企业所有，但在确定将物业用途作为出租经营使用开始，应将物业成本从“开发产品—公共配套设施”科目中调整至“投资性房地产”科目核算，在此模式下，初始计量以及后续核算分为成本模式和公允价值模式两种方式。

　　(1)成本模式：将归集于“投资性房地产”科目的成本，作为初始确认的账面价值，后续的改建支出，将“投资性房地产”账面净值转入“在建工程”，待工程完工达到预计可使用状态时，从“在建工程”转入“投资性房地产”。出租模式与自持经营，除了账务处理的区别之外，房产税的计税方式也不同，在出租模式下，每年按照从租计征房产税、缴纳土地使用税。

　　(2)公允价值模式：公允价值模式的初始确认与成本模式相同，后续计量时，根据市场公允价值变动调整“投资性房地产”的价值，需要说明的是，税法对公允价值变动模式不予认可，依然按照成本模式确定计税基础。年终企业进行所得税汇算清缴时，应将公允价值变动产生的损益冲回，按照成本模式计提折旧。

　　二、由全体业主所有的物业

　　在实务中，往往开发商建造物业发生的成本，在项目完工时，已计入“开发成本—公共配套设施”科目，产权为全体业主所有，业委会移交物业公司代管。根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发[2009]31号文)，第十七条规定：“企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：

　　(一)属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

　　(二)属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。”

　　如属于盈利性质的，其核算方式比照房地产开发企业自持模式下的税会处理。

　　但是在实务操作中，产权属于全体业主所有的，通常作为非营利性物业核算。物业的建造成本已经分摊至“开发产品—公共配套设施”，已计入可售房产开发总成本，作为公摊分摊在开发产品中。物业后期运营时，其收益应由全体业主共享，发生的大额装修费用，可以计入长期待摊费用。

　　长期待摊费用在所得税前可以扣除的四个条件：

　　(1)已足额提取折旧的固定资产的改建支出;

　　(2)租入固定资产的改建支出;

　　(3)固定资产的大修理支出;

　　(4)其他应当作为长期待摊费用的支出。

　　比照对固定资产的大修理支出，符合固定资产改扩建确认条件的，应当计入固定资产成本，在该固定资产的剩余使用年限内，以计提折旧的方式税前扣除;不符合固定资产改扩建确认条件的，应当将发生的大修理费用计入长期待摊费用，并在下一次大修理前的期限内平均摊销，摊销时间在1个纳税年度以上。

　在破产案件的司法实践中，存在管理人要求将税务机关确认的欠税与一般民事债权画等号的情况。目前，法律没有对税收债权进行定义和陈述，笔者认为，税收债权不属于民法典所界定的债权范围，企业破产法赋予破产管理人对债权的审查仅限于一般民事债权，破产管理人无权对税务机关的税款追征行为进行审查，税务机关也不应通过民事诉讼来确认欠税数额。

　　企业破产法第二条规定，企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依照本法规定清理债务。第四条规定，破产案件审理程序，本法没有规定的，适用民事诉讼法的有关规定。而民事诉讼法第三条明确规定，人民法院受理公民之间、法人之间、其他组织之间以及他们相互之间因财产关系和人身关系提起的民事诉讼，适用本法的规定。基于此，笔者认为，企业破产法的本质是程序法，是民事诉讼法的补充。其主导机关是人民法院，一旦人民法院受理破产案件，与破产企业有关的民事执行程序全部终止，所有债权的处置均纳入破产程序的范畴。欠缴的税款同欠缴的职工社保费一样，具有优先于民事债权予以清偿的位序，税务机关有权进行确认及要求登记，如果税务机关未登记，破产管理人亦有责任进行核查。

　　征税是一项行政权力，当企业欠缴税款时，税务机关有依法追征的法定职权，如果税务机关未履行该法定职权，则存在玩忽职守的可能性。所以，税务机关申报的或者破产管理人核查的债权实质上就是“破产企业欠缴的税款”，而税收债权的“申报”登记行为本质上就是“对破产企业所欠缴税款的追征行为”，只不过因为企业进入破产程序后，只能通过破产程序追征而已。其法律性质属于追征税款的具体行政行为。

　　经查阅税务部门与法院联合发布的文件，笔者发现，税务部门在与破产管理人发生追征破产企业欠税数额争议时，大都遵从企业破产法的操作程序，采用企业破产法规定的“债权确认之诉”的民事程序作为救济途径。

　　实践中，“债权确认之诉”的原告是税务机关，被告是破产企业，在破产企业进行答辩时往往出现被告对原告“所申报债权”进行审查的字样，被告作为行政管理的相对一方如何有权对行政机关的行政行为进行审查?虽然无论是民事程序还是行政程序，都是在人民法院的司法程序中裁判，但笔者认为，税务机关在履行追征欠缴税款这一行政行为时不能适用民事诉讼程序进行债权确认诉讼，二者在程序要求、举证责任等各方面均有本质差异。

　　根据企业破产法第二十五条的规定，管理人履行下列职责：接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料;调查债务人财产状况，制作财产状况报告;决定债务人的内部管理事务;决定债务人的日常开支和其他必要开支;在第一次债权人会议召开之前，决定继续或者停止债务人的营业;管理和处分债务人的财产;代表债务人参加诉讼、仲裁或者其他法律程序;提议召开债权人会议;人民法院认为管理人应当履行的其他职责。本法对管理人的职责另有规定的，适用其规定。

　　也就是说，破产管理人既有权代表债务企业参加诉讼等外部事务，还决定债务企业的内部管理事务。而税务机关追征企业所欠税款的行为属于外部事务，如果管理人认为税务机关的这一追征税款的具体行政行为侵犯了债务人企业的合法权益，进而可能导致债务人企业用以偿还全体债权人的财产减少，应当以债务人企业的名义，按照行政程序确定的救济途径向该税务机关的上一级机关提出行政复议直至行政诉讼，而无权对税务机关依法作出的税款追征行为这一具体行政行为进行审查。

合并现金流量表和个别现金流量表有一个最主要的区别，就是在合并现金流量表中应反映少数股东权益项目的情况。只有在合并现金流量表中才会出现这些事项。并且，也只有集团内的子公司为非全资子公司的情况下，才会通过这些项目，反映子公司与少数股东之间的现金流入和流出情况。这也是合并现金流量表和个别现金流量表的一个非常重要的区别。

　　在合并现金流量表中，少数股东对子公司增加权益性投资、依法从子公司中抽回权益性投资、子公司向其少数股东支付现金股利或利润等，都是必须单独反映的经济业务。对于整个集团来说，这些经济业务导致的现金流入和流出，影响了整个集团的现金增减变动。

　　涉及少数股东权益项目的现金流量情况，均在筹资活动现金流量中反映。“子公司吸收少数股东投资收到的现金”、“子公司支付少数股东的股利、利润或偿付的利息”这两个项目，反映少数股东对子公司增加权益性投资和子公司向少数股东分配现金股利的经济业务。此外，在筹资活动产生的现金流量中，也可能在“支付其他与筹资活动有关的现金”中单独反映少数股东抽回在子公司中的权益性投资的经济业务。

　　例：甲公司是乙公司控股权为90%的非全资子公司。2020年所发生的与股东权益相关的经济业务包括：(1)甲公司的全体股东按各自股权比例以现金追加对甲公司权益性资本投资40万元;(2)甲公司本年向股东分派现金股利20万元。

　　根据业务(1)，子公司的少数股东增加其在子公司中的权益性资本投资4万元，在合并现金流量表中的“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目之后单独列示“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目中列示4万元。

　　根据业务(2)，子公司向少数股东支付现金股利2万元，在合并现金流量表中的“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目之后单独列示“其中：子公司支付少数股东的股利、利润或偿付的利息”项目中列示2万元。

甲公司是乙公司的母公司，甲公司有对乙公司的其他应收款100万元，鉴于乙公司经营绩效不佳，甲公司豁免了对乙公司的债务。对此业务如何考虑?

　　一、会计上

　　甲公司对乙公司的债务豁免是基于其股东身份才会发生，该业务使乙公司单方面受益，应该按照权益性交易核算，乙公司应计入资本公积，而不是计入营业外收入。

　　二、税务上

　　税务要求股东捐赠合同约定作为资本金，另外会计上不计入收入，同时满足两个条件的不征收企业所得税。具体政策依据如下：

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)二、企业接收股东划入资产的企业所得税处理：

　　(一)企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同)，凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

　　(二)企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。

　　三、进一步思考

　　①股东无偿赠与按照会计准则的要求不认为是收入。税法定义的收入较为广泛，会计上，收入是来源于日常经营活动的，与所有者投入无关的经济利益总流入，当然这个概念是规范营业收入的范畴，对于营业外收入，因债权人原因，比如单位变更登记或撤销等原因债务人无法支付的应付款项等，计入营业外收入。

　　这里的股东捐赠一般不属于会计上的收入和营业外收入，按照权益性交易核算，如果子公司作为收入核算，会计上算差错，但所得税不免。所以上文29号文中(二)的会计处理并不符合会计准则，可能税总有意如此表述，目的是堵塞税收漏洞。

　　②某些情况下，表面是捐赠，但实际不属于，比如在子公司面临债务危机，进行了破产重组，股东以债权人身份参加的债权人组，与其他债权人同比例，同条件范围内的债务豁免，不属于捐赠，不按照权益性交易，按照债务重组准则核算，股东豁免债务超过一般债权人比例的部分则属于权益性交易。

　　③谈的较多的是股东的捐赠，如果是子公司对母公司的反向捐赠，涉及到现金的算现金分红，如果涉及到实物的，应该按照实物分红处理，另外，实物分红还得考虑增值税和所得税视同销售。

　　④如果捐赠采取比较隐蔽的方法，如低价向子公司转让资产，首先这在会计上和税务上都不合规的，两者都要求价格公允。转入方按照资产公允价值入账，公允价值与进项税之和扣除应付账款作为资本公积，属于权益交易部分。

　　为便于理解，举例如下，甲公司将市价100万，账面价值80万的存货，以70万的价格转让给子公司乙。

　　对乙公司：

　　借：库存商品  100

　　应交税费-应交增值税-进项税额  13

　　贷：应付账款-甲公司  70

　　资本公积  43

印花税(Stamp Duty)是一个古老的税，也称“政府盖章税”或“邮票税”，其起源于荷兰。1624年，当时荷兰发生经济危机，政府财政困难，执政者(Maurs)想增加新税，解救政府财政困难，但是又怕百姓造反，波及政权。于是想出一个在社会广征方案的“妙方”。印花税产生是的初衷是：“轻税广收”，即“取微用宏”。其征税范围是针对人们日常生活经常使用的契约、合同以及相关经济权属的凭证，如借贷文书，单据之类。其税负较轻，但是税源广泛、持久不断。另外，当时荷兰商人与百姓也希望其正常的经济交易相关的合同、凭证若有政府背书，确认，即由政府盖一个印，(完税的印花证明)，表示合法有保障，心里比较也比较踏实。一手交钱，一手盖戳，相关缴税手续简单，成本低廉。因此，荷兰当时社会各阶层愿意积极响应，支持缴纳“印花税”。荷兰创建的“印花税”也一时成为一个西方国家敛财增收的“良税”。欧美各国竞相效仿，丹麦在1660年、法国在1665年、部分北美地区在1671年、奥地利在1686年、英国在1694年先后开征了印花税，印花税的盛行多达100多个国家和地区，成为一个世界税史的传奇。随后，随后经过几个世纪，特别是“二战”后，很多亚非拉国家，从原欧洲列强下独立自主，但是其印花税还是延续了其原“宗主国”(如西班牙，葡萄牙、荷兰，法国和英国等曾经的西方列强)的深刻烙印。

　　如安哥拉曾经是葡萄牙的殖民地，其延续了其原“宗主国”葡萄牙的合同印花税，相关合同需交纳合同金额1%的合同印花税。还有如在土耳其;企业的各类文件，包括合同、应付票据、资本认购、信用证、担保函、财务报表和工资单。印花税按文件价值的百分比征收，税率在0.189%至0.948%之间。如在澳大利亚;在维多利亚州的合同印花税合同金额的6%。如在肯尼亚，有国家建设收费(National construction levy)，肯尼亚国家建设委员会对所有自2014年6月6日起开工的建筑工程征收国家建设税。对于价值超过500万肯尼亚先令的建设合同最高按合同价格的0.5%征税。此税种征税范围涵盖建筑、道路、水利、电力等其他要求承包商建设工作的工程项目

　　我国自2013年提出“一带一路”倡议以来，中国“走出去”企业大多在“一带一路”沿线的发展中国家实施了越来越多的基础建设。其中国际工程的建筑合同往往金额较大，涉及的利益相关方较多，如何缴纳和筹划与境外建筑合同相关的印花税就显的非常重要和敏感，笔者尝试从以往个别境外国家应对相关合同印花税的经验，谈谈自己的一些看法和建议，希望能给与相关者一些借鉴和参考。

　　安哥拉有合同印花税，该税属于地方税，按当地法规规定：建造合同需交纳合同金额1%的合同印花税，该合同印花税应向当地法院备案并由法院征收，而不是由当地税务机关征收。“走出去”企业的当地公司只有交纳了合同印花税，才能建立合同有效性的前提，若不交纳该项合同印花税，日后产生合同纠纷，东道国当地法院不予支持判决。因此“走出去”企业为了保证合同的法律效力，是否需要立即交纳与建筑合同金额相符的足额印花税?随着笔者在安哥拉实地调研和与前期进入的“走出去”企业沟通后，笔者了解到：当地的实际操作是：“走出去”企业可以向安哥拉当地法院协商申请，按建筑合同的工程进度甚至是按业主付款进度来交纳该项合同印花税。这样就可以即保障了合同的有效性，也避免因种种原因合同金额变更，甚至终止合同的情况下而先期多交纳了合同全额的印花税，进而节省了现金流。还有其他很多国家也有类似的合同印花税，。如上所述，境外很多国家都有类似的合同印花税，尤其是在一些发展中国家，其税法规定和实操都有很大的差异，需要“走出去”企业做实地调研和与相关当地征税机关协商解决。

　　我国从清朝末年开始引入西方的“印花税”，据记载，1889年(光绪15年)清政府开始用某种图案表示完税的税收制度，但是随后西方列强侵入中国，国内动乱，清政府并未能真正实施“印花税”的征管。中华人民共和国成立后，中央政府于1950年1月30日公布了《全国税政实施要则》，于12月公布了《印花税暂行条例》，并于1951年1月公布了《印花税暂行条例施行细则》。1958年，全国施行税改，中央取消了印花税并将其并入工商统一税。

　　1988年8月6日中华人民共和国国务院11号令发布《中华人民共和国印花税暂行条例》，规定重新在全国统一开征印花税。1988年10月1日，正式恢复征收印花税。2021年6月10日，我国十三届全国人大常委会第二十九次会议表决通过了《中华人民共和国印花税法》，于2022年7月1日起施行。由此可见，印花税由西方传入中国，在新中国成立后，也历经很多次的修改和完善。其具体实施和进展和演化也见证了我国在不同阶段的政治、经济发展。

　　在新印花税法第一条第二款中规定:在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证的单位和个人，应当依照本法规定缴纳印花税。根据《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)第十五条：“合同在国外签订的，应在国内使用时贴花"，是指《印花税暂行条例》列举征税的合同在国外签订时，不便按规定贴花，因此，应在带入境内时办理贴花完税手续”。根据《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》(财税字第〔1988〕255号)第十四条的规定：“如果合同在国外签订的，应在国内使用时贴花。建设工程承包合同(包括总包合同、分包合同和转包合同)属于印花税应纳税凭证。对于签订人在中国境外签订的建设工程承包合同不征收印花税，将合同带入境内使用时则需要按规定缴纳印花税。从上述历年印花税相关解释的具体规定来看，在境外签订的合同，只要带入中国境内使用，就要缴纳相关合同的印花税。从实际税收征管来看，一般中国税务机关也大多是从签约合同的是否在中国的物理或实物的角度来判断，就此在中国境内征收相应的合同印花税。

　　但是历次印花税的相关规定都有：“在中国境外书立的应税凭证，在中国境内不使用的，无需缴纳印花税。”但是如何从实操角度理解和具体界定“在中国境内使用?”。笔者在此想从新的印花税立法意图;即进一步降低税负和简化征管，以及从法的效力，即“突破形式看实质”来看探讨这个问题。希望与相关者讨论和商榷，也供相关规定制定部门参考，以便今后在相关印花税细则中尽快明确和界定。

　　笔者理解：上述境外书立的应税凭证不在中国境内使用，不应该机械地，物理地及形式地理解为不将上述凭证带入中国境内或在中国境内出示。而是应该看印花税的标的在不在中国境内?上述凭证在中国法律的有效性和与中国相关经济利益的联结度，或是否受到中国相关法律的保护，简言之，境外签订合同的标的物是否在中国境内来判断。具体识别与界定，笔者认为可以参考以下四点：一是：看相关凭据是否依据中国相关法律(如中国民商法，合同法)书立?还是是依据中国境外的第三国(地区)的相关法律书立?若相关凭证在中国使用没有法律依据，可视同为不在中国境内使用。二是：看相关凭证是否还需要在中国相关政府或专业职能部门进行审核和确认，甚至批准。若需要，则该程序是相关凭证有效性的前置条件，也就可以视同在中国境内使用。例如甲乙双方在中国境外签署了财产转让协议，转让坐落地在中国境内的房地产。甲乙双方在签订协议、书立相关凭据后，还需要在中国境内的房地产管理部门办理相关房地产的产权变更书据，由此判断相关应税凭据是在中国境内使用。三是：看相关凭据发生争议时，其争议解决的途径和地点是否选择在中国境内。如相关凭证发生争议或纠纷，选择的诉讼法院或仲裁地不在中国境内，而是在中国境外的第三国(地区)，也就是说，因相关凭证的争议判决或裁决地不为中国境内管辖，可视同为不在中国境内使用。四是：看相关凭证使用的文字效力是否是中文。若是相关凭证同时使用除中文以外两种或两种以上文字，若在文字的理解和使用上出现矛盾或冲突时，其最终依据的文字不是中文，而是其他国家(地区)的文字，中文不具有最终解读效力，则可视同不在中国境内使用。基于中国目前相关税收政策和税务机关对于“走出去”企业和个人的鼓励和支持，减税降费仍是中国“走出去”相关税收政策的导向，尤其是对“一带一路”倡议下，企业和个人签订相关合同，书立凭证有着特殊的支持意义。笔者建议：相关部门可以参考上述四点，尽快细化和界定“不在中国境内使用”的应税凭证的相关规定，简化和明确相关免税程序和征管。以便新的印花税法在实操中，避免“走出去”企业和个人因与税务机关理解不同，产生征免差异，甚至遭受重罚。更为“走出去”企业和个人能尽早和切实地享受到相关新印花税法的免税优惠待遇。

　　印花税法《税目税率表》中的“建设工程合同”包括工程勘察、设计、施工合同，在新的印花税法中，其中的施工合同税率保持不变，仍然是万分之三。勘察合同和设计合同的税率由万分之五降为万分之三。笔者在此提醒：根据民法典第七百九十六条的规定，监理合同不属于建设工程合同，而是属于委托合同，不属于印花税的征税范围。施工企业经常遇到的加工合同、测绘合同、测验合同、检测合同、修理合同等属于应税合同中的“承揽合同”税目，适用税率为万分之三(以前万分之五)。合同金额不包括列明的增值税税款。在总承包合同下，其直接衍生的分包合同形式下，总承包方与分包方都分别是印花税的纳税人，若是以联合体方式投标及承包总合同，其各个联营方都分别是印花税的纳税人。在新的印花税法中，规定了相关印花税的法定扣缴义务人。“纳税人为境外单位或个人，在境内有代理人的，由其境内代理人为扣缴义务人;在境内没有代理人的，由纳税人自行申报缴纳印花税。”因此“走出去”建筑企业要关注和清楚相关境外建筑合同相关的印花税征税范围(税目)、税基、税率、纳税人及其中国境内的代扣代缴义务人的责任。

近期，有不少会计朋友都在咨询留抵抵欠的问题，有的是不知道报表如何填写，有的是不清楚如何进行账务处理……

　　今天通过一个案例，给大家梳理一下留抵抵欠相关的财税处理。

　　某一般纳税人A公司增值税适用一般计税，2021年1月因未及时取得进项票和资金紧张等原因，形成了18万元的增值税欠缴税额（相关附加税已按时足额缴纳），后期取得了相应的增值税专用发票，同时又采购了一批商品，因为未发生新的销售业务，2021年6月形成了23万元的增值税留抵税额，A公司了解到有留抵抵欠的政策，但具体不知道该如何适用相关政策？

　　首先A公司需要了解留抵抵欠的相关政策及办理流程：

　　根据《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发〔2004〕112号）规定：

　　为及时追缴增值税欠税，解决增值税一般纳税人既欠缴增值税，又有增值税留抵税额的问题，对纳税人因销项税额小于进项税额而产生期末留抵税额的，应以期末留抵税额抵减增值税欠税。

　　根据《国家税务总局关于增值税进项留抵税额抵减增值税欠税有关处理事项的通知》（国税函[2004]1197号）规定：

　　一、关于税务文书的填开

　　当纳税人既有增值税留抵税额，又欠缴增值税而需要抵减的，应由县(含)以上税务机关填开《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》(以下简称《通知书》，式样见附件)一式两份，纳税人、主管税务机关各一份。

　　二、关于抵减金额的确定

　　抵减欠缴税款时，应按欠税发生时间逐笔抵扣，先发生的先抵。抵缴的欠税包含呆账税金及欠税滞纳金。

　　因此，我们可以知道，纳税人增值税的留抵税额可以抵减所欠的增值税款及滞纳金，同时需要取得由县级以上的税务机关填开《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》。

　　A公司在2021年8月份去当地税务机关办理了相关手续，取得了《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》。

　　近期，有不少会计朋友都在咨询留抵抵欠的问题，有的是不知道报表如何填写，有的是不清楚如何进行账务处理……

　　今天通过一个案例，给大家梳理一下留抵抵欠相关的财税处理。

　　某一般纳税人A公司增值税适用一般计税，2021年1月因未及时取得进项票和资金紧张等原因，形成了18万元的增值税欠缴税额（相关附加税已按时足额缴纳），后期取得了相应的增值税专用发票，同时又采购了一批商品，因为未发生新的销售业务，2021年6月形成了23万元的增值税留抵税额，A公司了解到有留抵抵欠的政策，但具体不知道该如何适用相关政策？

　　首先A公司需要了解留抵抵欠的相关政策及办理流程：

　　根据《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发〔2004〕112号）规定：

　　为及时追缴增值税欠税，解决增值税一般纳税人既欠缴增值税，又有增值税留抵税额的问题，对纳税人因销项税额小于进项税额而产生期末留抵税额的，应以期末留抵税额抵减增值税欠税。

　　根据《国家税务总局关于增值税进项留抵税额抵减增值税欠税有关处理事项的通知》（国税函[2004]1197号）规定：

　　一、关于税务文书的填开

　　当纳税人既有增值税留抵税额，又欠缴增值税而需要抵减的，应由县(含)以上税务机关填开《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》(以下简称《通知书》，式样见附件)一式两份，纳税人、主管税务机关各一份。

　　二、关于抵减金额的确定

　　抵减欠缴税款时，应按欠税发生时间逐笔抵扣，先发生的先抵。抵缴的欠税包含呆账税金及欠税滞纳金。

　　因此，我们可以知道，纳税人增值税的留抵税额可以抵减所欠的增值税款及滞纳金，同时需要取得由县级以上的税务机关填开《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》。

　　A公司在2021年8月份去当地税务机关办理了相关手续，取得了《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》。

其次，A公司在税局办理好了留抵抵欠的手续后，需要根据国税发〔2004〕112号的规定，做如下账务处理：

　　1、抵减所欠税款：

　　借：应交税费—应交增值税（进项税额）  -180 000

　　贷：应交税费—未交增值税  -180 000

　　注意：增值税欠税税额大于期末留抵税额，分录的金额取期末留抵税额，增值税欠税税额小于期末留抵税额，分录的金额取增值税欠税金额。

　　2、发生滞纳金的分录：

　　借：营业外支出  16 200

　　借：应交税费—应交增值税（进项税额）  -16 200

　　最后，A公司需要在申报所属起2021年8月份增值税申报表时，体现留抵抵欠的处理，主要涉及到增值税的主表和附表二，我们来分别看下：

　提醒：企业去税局办理留抵抵欠后，留抵抵欠的金额会体现在附表二中“上期留抵税额抵减欠税”这行，相关数据是从税局系统核定下载的，不是自己手工填写的，如果此行没有数据，需要联系税局核定下，不能手工填写，否则保存会提示校验不符的。

留抵抵欠主要涉及到增值税主表第13、14、20、25和31行，这里面我们需要填写的是31行，在办理留抵抵欠后，相当于我们缴纳了欠税，所以需要把留抵抵欠的增值税税额手工填写到第31行“④本期缴纳欠缴税额”，这块需要注意下，只填写抵减的增值税税额，31行的数据并不包含抵减的滞纳金。

　　到此，A公司关于留抵抵欠的相关处理就结束了，最后我们在思考一个问题，增值税留抵税额是否可以抵简易计税的欠税额？

　　一部分人认为，只要是欠缴的税额不区分简易计税还是一般计税都可以进行抵减。

　　另一部分人认为：从原理来说，简易计税的税额本来就不能用进项税额抵扣，所以留底税额是不可以抵减简易计税形成的欠税额的。

1、适用简易计税的一般纳税人销售自建不动产

　　案例1：甲公司为一般纳税人身份的非房地产企业，适用简易计税，现将2015年自建房产以5000万元销售给乙公司，请问甲公司该如何缴纳增值税?

　　答：一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

　　应缴增值税=5000/(1+5%)*5%=238.1万

　　2、适用简易计税的一般纳税人销售取得(非自建)不动产

　　案例2：甲公司为一般纳税人身份的非房地产企业，适用简易计税，现将2015年购买的房产以5000万元销售给乙公司，当时房产购买价值为3000万，请问甲公司该如何缴纳增值税?

　　答：一般纳税人销售其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

　　应缴纳增值税=(5000-3000)/(1+5%)*5%=95.24万

　　3、适用一般计税的一般纳税人销售自建不动产

　　案例3：甲公司为一般纳税人身份的非房地产企业，适用一般计税，现将2020年自建房产以5000万元销售给乙公司，进项税额留底为150万，请问甲公司该如何缴纳增值税?

　　答：适用一般计税的一般纳税人销售自建不动产以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

　　预交环节：应预交增值税=5000/(1+5%)*5%=238.1万

　　申报环节：应缴增值税=5000/(1+9%)*9%-238.1-150=24.74万

　　4、适用一般计税的一般纳税人销售取得(非自建)不动产

　　案例4：甲公司为一般纳税人身份的非房地产企业，适用一般计税，现将2020年取得的房产以5000万元销售给乙公司，当时房产购买价值为3000万，进项税额留底为150万，请问甲公司该如何缴纳增值税?

　　答：适用一般计税的一般纳税人销售取得(非自建)不动产，按照取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。但是在预交环节纳税人应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款，然后向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

　　预交环节：应预交增值税=(5000-3000)/(1+5%)*5%=95.24万

　　申报环节：应缴增值税=5000/(1+9%)*9%-95.24-150=167.6万

　　5、适用简易计税的小规模纳税人销售自建不动产

　　案例5：甲公司为小规模纳税人身份的非房地产企业，适用简易计税，现将2020年自建的房产以5000万元销售给乙公司，请问甲公司该如何缴纳增值税?

　　答：小规模纳税人销售其自建的不动产，应以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

　　应缴增值税=5000/(1+5%)*5%=238.1万

　　6、适用简易计税的小规模纳税人销售取得(非自建)不动产

　　案例6：甲公司为小规模纳税人身份的非房地产企业，适用简易计税，现将2020年购买的房产以5000万元销售给乙公司，房产购买价格为3000万元，请问甲公司该如何缴纳增值税?

　　答：小规模纳税人销售其取得(不含自建)的不动产(不含个体工商户销售购买的住房和其他个人销售不动产)，应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

　　应缴增值税=(5000-3000)/(1+5%)*5%=95.24万

　　简单总结：1、适用简易计税方式的非房地产企业销售取得(非自建)不动产时按照差额纳税方式交税。2、适用一般计税方式的非房地产企业销售取得(非自建)不动产时按照差额预交全额纳税方式交税。