01、会计科目调整

　　1.增设“合同履约成本\工程施工”科目(按照工程项目核算)，核算原“工程施工\合同成本”科目核算内容。

　　2.增设“合同资产”、“合同负债”科目，删除“工程施工\合同毛利”。

　　合同结算科目余额为借方的项目，调整到“合同资产\工程款(已完工未结算)”科目;合同结算科目余额为贷方的项目，调整到“合同负债\已结算未完工”科目。

　　【补充】“合同结算”：本科目核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债，在此科目下设置“合同结算—价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，设置“合同结算—收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。

　　3.“预收账款”科目调整为“合同负债”科目。

　　4.质保金从“应收账款”科目中调整至“合同资产”科目，质保期满调整到“应收账款”科目。

　　02、核算流程(仅供参考)

　　1.购买材料：

　　借：原材料等

　　应交税费-应交增值税-进项税额

　　应交税费-待认证进项税额(当月未认证的可抵扣增值税额)

　　应交税费-应交增值税(销项税额抵减)(简易计税差额)

　　贷：应付账款/银行存款

　　2.项目发生实际成本：

　　借：合同履约成本

　　应交税费-应交增值税-进项税额

　　应交税费-待认证进项税额(发票收到时转入应交税费科目)

　　贷：应付账款/银行存款/原材料/应付职工薪酬等

　　3.收到预收款

　　(1)开不征税发票

　　借：银行存款

　　贷：合同负债

　　应交税费-预交增值税(一般计税)

　　应交税费-简易计税(简易计税)

　　(2)开有税率发票

　　借：银行存款

　　贷：应交税费-应交增值税-销项税额(一般计税)

　　应交税费-简易计税(简易计税)

　　4.主营业务成本确认：

　　借：主营业务成本

　　贷：合同履约成本

　　5.主营业务收入确认(投入法，按照完工百分比推算收入确认金额):

　　借：合同结算-收入结转

　　贷：主营业务收入

　　6.业主确认工程量(含质保金)：

　　借：应收账款

　　合同资产-质保金

　　合同负债-工程款-预收工程款(本次冲减预收工程款金额)

　　贷：合同结算-价款结算

　　应交税费-待转销项税额(会计收入确认早已增值税纳税义务发生时点)

　　应交税费-应交增值税-销项税额(一般计税)

　　应交税费-简易计税(简易计税)

　　应收账款-工程款-进度结算(本次冲减预收工程款金额)

　　7.期末将合同结算余额转入合同资产或合同负债：

　　(1)合同结算科目余额为借方的项目

　　借：合同资产-工程款

　　贷：合同结算-工程款期末结转

　　(2)合同结算科目余额为贷方的项目

　　借：合同结算-工程款期末结转

　　贷：合同负债-工程款

　　8.质保期满—合同资产转入应收账款，并开具发票

　　借：应收账款

　　贷：合同资产-质保金

　　应交税费-应交增值税-销项税额(一般计税)

　　应交税费-简易计税(简易计税)

　　03、几个重要科目的核算说明(来自中华会计网校)

　　(一)“合同资产”科目

　　本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，应该按照合同进行明细核算。

　　1、需要注意的是与应收账款的区别：

　　“应收账款”是企业无条件收取合同对价的权利，企业仅仅随着时间的流逝即可收款，企业仅承担信用风险。

　　“合同资产”合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件(例如，履行合同中的其他履约义务)才能收取相应的合同对价，企业除承担信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。

　　二者的区别在于，应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款，而合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件(例如，履行合同中的其他履约义务)才能收取相应的合同对价。因此，与合同资产和应收款项相关的风险是不同的，应收款项仅承担信用风险，而合同资产除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。合同资产的减值的计量、列报和披露应当按照相关金融工具准则的要求进行会计处理。

　　2、涉及的主要账务处理

　　企业在客户实际支付合同对价之前或者改对价到期应付之前，已经向客户转让了商品，应当按因已转让商品而有权收取对价的金额，

　　借：合同资产

　　贷：主营业务收入(或者其他业务收入)

　　应交税费-应交增值税-销项税额(一般计税)

　　应交税费-简易计税(简易计税)

　　当企业取得无条件收款权时：

　　借：应收账款

　　贷：合同资产

　　【案例】2×20年12月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，合同价款为500万元。A商品的单独售价为120万元，B商品的单独售价为480万元，单独售价合计600万元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取500万元的合同对价。假定A商品和B商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)交付A商品时：

　　借：合同资产　100

　　贷：主营业务收入　100(500×120/(120+480)

　　(2)交付B商品时：

　　借：应收账款　500

　　贷：合同资产　100

　　主营业务收入　400(500×480/(120+480))

　　(二)“合同资产减值准备”科目

　　本科目核算与合同资产有关的减值准备，可以按照合同进行明细核算。

　　合同资产发生减值的，按照减值的金额，

　　借：资产减值损失

　　贷：合同资产减值准备

　　转回已计提的资产减值准备时：

　　借：合同资产减值准备

　　贷：资产减值损失

　　(三)“合同负债”科目

　　本科目核算企业已收或者应收客户对价而应该向客户转让商品的义务，应该按照合同进行明细核算。

　　1、涉及的主要账务处理

　　企业在向客户转让商品之前，客户支付了合同对价的，企业应该按收到的款项，

　　借：银行存款

　　贷：合同负债

　　应交税费-应交增值税-销项税额(如果开具发票的，做此分录)

　　企业向客户转让商品后，

　　借：合同负债

　　贷：主营业务收入(或者其他业务收入)

　　2、需要注意的事项

　　企业应转让商品收的预收款，适用新《收入》准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目。

　　(四)“合同履约成本”科目

　　本科目核算企业为履行当前合同或者预期取得合同所发生的应当确认为一项资产的成本，具体包括与合同直接相关的成本包括直接人工、直接材料、制造费用或类似费用(如，与组织和管理生产、施工、服务等活动发生的费用，包括人员的职工薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费、临时设施摊销费等)、以及仅因该合同而发生的其他成本(如：支付给分包商的成本、机械使用费、设计和技术援助费用、施工现场二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费等)。

　　本科目可以根据合同分别设置“服务成本”和“工程施工”进行明细核算，但是企业因履行合同而产生的毛利不在本科目核算。

　　涉及的主要账务处理如下：

　　1、企业发生上述合同履约成本时：

　　借：合同履约成本

　　贷：银行存款、应付职工薪酬、原材料等

　　2、对合同履约成本进行结转(摊销)时：

　　借：主营业务成本或者其他业务成本

　　贷：合同履约成本

　　(五)“合同履约成本减值准备”科目

　　本科目核算与合同履约成本有关的资产的减值准备，可以按照合同进行明细核算。

　　与合同履约成本有关的资产发生减值的，按照减值的金额，

　　借：资产减值损失

　　贷：合同履约成本减值准备

　　转回已计提的资产减值准备时：

　　借：合同履约成本减值准备

　　贷：资产减值损失

　　(六)“合同取得成本”科目

　　本科目核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本，可以按照合同进行明细核算。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本。

　　当企业发生上述合同取得成本时：

　　借：合同取得成本

　　贷：银行存款、其他应付款等

　　应交税费-应交增值税-销项税额

　　对合同取得成本进行摊销时：

　　借：销售费用

　　贷：合同取得成本

　　需要注意的是：为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。

　　(七)“合同取得成本减值准备”科目

　　本科目核算与合同取得成本有关的资产的减值准备，可以按照合同进行明细核算。

　　与合同取得成本有关的资产发生减值的，按照减值的金额，

　　借：资产减值损失

　　贷：合同取得成本减值准备

　　转回已计提的资产减值准备时：

　　借：合同取得成本减值准备

　　贷：资产减值损失

近年来，由于价格相对较低、不限购等原因，不少人开始青睐通过司法拍卖方式，竞拍罚没房产。其中，拍卖成交后，过户税费如何承担，是大家比较关心的问题。从受让方的角度，笔者建议，参拍前，务必仔细阅读拍卖公告，提前就税费事宜做好沟通，维护自身合法权益。

　　案例

　　7月30日，位于华中地区的甲省产权交易中心网站发布《财产转让信息披露公告》(以下简称《公告》)。《公告》显示，转让方甲省财政厅预算评审中心通过网络竞价方式，转让一商业住宅，该标的来源系地方中级人民法院执行案件涉及的强制执行罚没房产，转让底价1400余万元。《公告》明确，本次标的交易过户产生的税费按照当地税收政策执行，原产权持有人应缴纳的所有税费和受让方自身应承担的税费均由受让方承担。

　　分析

　　本案例属于典型的罚没房产转让，《公告》没有说明本次交易需要缴纳的具体税种、税率，但约定由受让方承担交易双方产生的所有税费。

　　一般情形下的房产转让，转让方需要缴纳增值税、土地增值税、所得税、印花税，以及相应的城市建设维护税、教育费附加和地方教育附加(以下简称“附加税费”)，受让方只需缴纳契税和印花税。如果原产权所有人是个人，则其转让住房无须缴纳土地增值税。罚没房产虽然是通过司法拍卖发生的转让，但是本质上还是属于房产转让，因此，转让方和受让方同样需要缴纳相应的税款。

　　受让方需要就受让房产缴纳契税和印花税，这一点毋庸置疑。但转让方应当缴纳的增值税和附加税费、土地增值税、所得税和印花税，是否必须由受让方按照《公告》的约定承担，笔者认为，并不见得。

　　笔者认为，《公告》要求受让方承担原产权持有人应缴纳的所有税费，违背了我国相关的规定。《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》(法释〔2016〕18号)第三十条规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担;没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。2020年9月2日，国家税务总局在对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复中也明确，“严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，以提升拍卖实效，更好地维护各方当事人合法权益”。目前，我国对于房产转让过程中的税费承担主体均有明确规定，并不是“没有规定或规定不明”，因此，罚没财物拍卖过程中涉及的税费，应由双方按法律、法规规定各自缴纳，而不应在竞买公告中对纳税义务主体进行变更，这不仅违背了税收法定原则，也会影响竞拍人竞拍的热情，反而不利于罚没房产的顺利拍卖。

　　另外，即使《公告》有权要求受让方承担原产权持有人可能产生的税费，受让方仍然需要注意，罚没房产转让不同于一般房产转让，转让方并不需要缴纳所有的税费。《财政部 国家税务总局关于罚没物品征免增值税问题的通知》(财税字〔1995〕69号)规定，执罚部门和单位查处的属于一般商业部门经营的商品，具备拍卖条件的，由执罚部门或单位商同级财政部门同意后，公开拍卖。其拍卖收入作为罚没收入，由执罚部门和单位如数上缴财政，不予征收增值税。根据这一规定，罚没房产如果属于一般商业部门经营的房产，竞拍取得的收入不征收增值税，由于相应的附加税费均以增值税为计税基础，因此，罚没房产竞拍的收入也无须缴纳附加税费。不过，对于何为“一般商业部门经营的商品”，需要竞拍人在竞拍前，与有关部门进行充分的沟通。

　　值得注意的是，对于罚没房产原产权所有人应当缴纳的土地增值税、所得税和印花税，目前并无相关的法律法规明确规定不予征税。《财政部关于印发〈罚没财物管理办法〉的通知》(财税〔2020〕54号)第二十八条规定，罚没物品处置收入，可以按扣除处置该罚没物品直接支出后的余额，作为罚没收入上缴。该公告第二十四条同时规定，罚没收入属于政府非税收入，应当按照国库集中收缴管理有关规定，全额上缴国库，纳入一般公共预算管理。据此，笔者认为，拍卖罚没房产取得的收入，也属于政府非税收入，应按照规定全额上缴国库，无须缴纳税款，进而也就无须缴纳土地增值税、所得税和印花税。换句话说，即使约定由受让方承担转让方可能产生的税费，受让方也“无税可包”。但在实践中，由于并无明确不予征收的规定，各地可能会存在不同的执行口径，竞拍人还需要提前进行沟通确认。

　　建议

　　目前，对于拍卖罚没特定财产所取得的收入，暂只有明确不予征收增值税的规定，其他的税款并没有明文规定是否征收，在竞拍罚没房产时，可能会产生争议。因此，为了维护自身合法权益，减少交易纷争，笔者建议，意向买受人在拍卖罚没财产之前，应与税务机关沟通，了解交易过程中可能产生的税种、税率、计税依据等信息，并积极与转让方或执行法官沟通，以避免承担不必要的税款。

一般纳税人农副产品的进项税额抵扣问题，按照采购渠道的不同以及供应商的身份不同，导致购进的原辅材料进项税额抵扣可分为几种情况。

　　1.一般纳税人开具的增值税专用发票，购进企业可以按规定进行抵扣，即可以按照票面注明的税额抵扣。

　　2.海关进口增值税专用缴款书。企业购进进口原辅材料的，可以按海关进口增值税专用缴款书注明的税额进行抵扣。

　　3.向农业生产者购进的自产农产品，可以凭农副产品收购发票或自产农副产品销售发票抵扣进项税额。

　　企业经常向农业生产者个人购进自产农产品的，可以向主管税务局申请农副产品收购发票，在购进时自行据实开具;或者，可以由农业生产者去税务局申请代开免税销售发票。无论是企业自开的农副产品收购发票，还是税务局代开的免税农产品销售发票，均可以作为进项税额抵扣凭证。

　　农民专业合作社和农业企业等，销售自产的农产品时，可以开具免税的农副产品销售发票。因此，购进企业向这类农业生产的组织和企业采购农产品，应积极索取合规的发票，以作为进项税额抵扣的凭据。

　　农副产品收购发票或自产自销农副产品销售发票，可以抵扣的进项税额=票面金额×9%，用于生产13%税率深加工产品按照10%扣除率计算进项税额。

　　4.小规模纳税人开具增值税专用发票，分两种情况：

　　(1)生产农业初级产品(税率9%)：以增值税专用发票上注明的金额和9%的扣除率计算进项税额。

　　比如从小规模纳税人购进农产品并取得增值税专用发票，注明价款金额1000.00元，税额30.00元。该张发票可抵扣的进项税额=1000.00×9%=90.00元，而不是专用发票注明的税额30.00元。

　　(2)深加工产品(税率13%)：以增值税专用发票上注明的金额和10%的扣除率计算进项税额。

　　5.不能抵扣进项税额的凭证

　　(1)流通环节开具免税农产品销售发票

　　目前可以开具农产品免税发票的情形有六种：

　　一是农业生产者销售的自产农产品;

　　二是农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品;

　　三是采取“公司+农户”经营模式销售畜禽;

　　四是制种企业在定点生产经营模式下生产销售种子;

　　五是对从事蔬菜批发、零售的纳税人销售的蔬菜;

　　六是从事农产品批发、零售的纳税人销售的部分鲜活肉蛋产品。

　　前四种都属于农业生产者销售自产农产品，取得这四种免税发票，可以按农产品销售发票抵扣进项税额。后两种情形属于流通环节对蔬菜、鲜活肉蛋的免税发票，不能抵扣进项税额。

　　(2)销售非自产农产品开具的普通发票

　　小规模纳税人和一般纳税人销售非自产的农产品开具的普通发票，不能作为进项税额抵扣凭证。

　　将上述涉及到的一般纳税人企业购进农副产品的进项抵扣，总结如下：图-1。

近日，有房地产商向我们咨询，其项目公司2019年办理竣工验收的开发项目在2020年6月份办理交楼后，财务人员当月在会计上结转了收入和成本并在2021年4月份办理2020年度的汇算清缴时申报缴纳了项目实际利润的企业所得税。结果税务机关对该公司进行了风险推送并指出该公司2019年没有在企业所得税上据实结转项目销售收入和成本，存在少缴企业所得税的情况，要求该公司提交相关资料和情况说明。该房地产商很疑惑，其项目公司明明在会计上及时地根据会计准则的要求在交楼后结转了收入和成本，也在该年度汇算清缴申报了企业所得税，为什么税务局还会认定企业所得税少交了税?而且像增值税这些税，在交楼之前都是预缴，为什么企业所得税就这么特立独行呢?

　　一、企业所得税收入结转规则与会计处理规则的差异性分析

　　首先，该房地产商错误地将会计核算层面结转收入和成本的原则与企业所得税层面结转收入和成本的原则进行了等同。而房地产企业企业所得税上的结转标准更是几乎独立于会计处理之外。下面我们尝试从历史源由、税制特色、清算节点、应对策略的角度讲一讲房地产企业企业所得税的收入结转问题。

　　我国房地产企业所得税特殊税制产生的主要原因是1994年税制改革的时候企业所得税的政策设计没有考虑到房地产开发业务的特殊性，很多房地产企业通过人为不结转收入和成本的方式达到不交税的目的。一直到了2003年，国家税务总局出台了《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》(国税发【2003】83号文，以下简称“83号文”)，83号文首次确立了房地产开发业务的企业所得税计征方式，即预售阶段按照15%的利润率计征企业所得税，待项目完工后再结算调整。

　　然而，当时的83号文仍然存在比较大的税收漏洞，就是没有确立项目完工的标准。针对这个问题，国家税务总局在2006年颁布了《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发【2006】31号，以下简称为“老31号文”)，老31号文正式确立了房地产开发业务完工的三个核心标准，即1)竣工验收备案;2)投入使用;3)取得初始产权。只要满足其中一个标准就视为项目已经完工，达到完工标准后实际收取的房款就必须在当年结转实际毛利和预计毛利之间的毛利差补清企业所得税。政策上不管你会计上如何进行会计处理，也就是我们说的，这是针对房地产开发业务的特殊性规定，它独立于企业的会计处理之外。

　　即使是后面国家税务总局在2009年出台的《关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发【2009】31号，以下简称为“新31号文”)也仍然延续了完工的三个标准。

　　当然了，尽管实务中开发项目在竣工验收之前不可以交付使用(参考《民法典》第799条、《建筑法》第61条、《城市房地产管理法》第27条、《城市房地产开发经营管理条例》第17条)，但是由于税收上为了堵塞漏洞，所以规定以三个完工标准孰早发生作为判断依据。而且，因为海南和武汉两起有关完工结转认定的诉讼，国家税务总局通过《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》(国税函【2010】201号，以下简称为“201号文”)对认定时点和“投入使用”的概念进行了再次强调。

　　所以说，对房地产开发业务的完工标准的判断对于正确判断和计算项目的企业所得税至关重要。相比较于交楼，鉴于竣工验收备案和办理初始产权证明都可以获取到法定文书和证明资料，因此31号文所确定的完工标准在税务机关征管层面更具备执行性。对于房地产商而言，实务中还是主要是要围绕竣工验收备案的时间来把握完工的标准。

　　但是这里问题也跟随而来，很多项目为了卡时间竣工验收和赶交楼，经常会出现在年底做竣工验收备案的动作。假如说一个项目在2020年12月份做竣工验收备案，那么企业所得税上的完工年度算哪一年?答案是2020年，换言之在税收上2020年就要结转实际的收入和成本。但是大部分情况下，年底做竣工验收备案后很多工程还没有完成竣工结算，所以就有很多发票可能还没有正式取得。此时做汇算清缴的话企业就容易陷入被动的局面。

　　所以不是所有事情抢时间都会带来积极的结果，如果这个时候竣工验收备案的时间往后延一延，推到次年1月份再做，那么产生的结果就是完工年度变成了2021年，这就意味着企业所得税上结转实际毛利差就往后延了足足一整年，此举可以给企业争取到较为宽裕的结算时间和取票时间，避免无谓的税费损失，还可以为企业减少巨额的资金占用，释放资金压力。

　　而且，完工标准的准确判断反过来也可能为企业发生税收争议的应对带来帮助。比如说开发项目被税务机关检查发现开发成本中有不符合扣除规定的发票或者异常发票，此时如果判断项目还没有达到完工标准，鉴于完工之前的项目按照预计毛利的方式计征企业所得税，那么就可以基于项目未达到完工标准而相关成本不影响损益的理由主张无责适时调整。

　　当然了，一些亏损项目如果能提早清算，反而可能因为预缴税款的退回而给企业带来一笔较为可观的款项。在实务之中，还是建议企业根据实际情况选择更合适自己的业务安排。

　　二、房地产商显然混淆了企业所得税、增值税在计税方式上的区别和联系

　　该房地产商显然也混淆了增值税和企业所得税在计税方式上的区别和联系。两者相似的是，由于商品房预售制度的存在，从平衡税收财政的角度，增值税在项目交楼前以实际收到的不含增值税的预收房款和3%的预征率预缴增值税，交楼后再按照适用税率(现行9%，老项目5%但不得抵扣进项)确认销项税额，配比进项税额后申报增值税应纳税额。企业所得税则是在项目完工前以实际收到的不含增值税的预收房款和一定比例的预计毛利率计算预计毛利后计征企业所得税，项目达到完工标准后再结算实际毛利与预计毛利之间的毛利差清缴企业所得税。

　　有所区别的是，在不提前开票的情况下，房地产开发项目的增值税纳税义务触发标准是交楼。而企业所得税结转实际销售收入和成本的标准是“项目完工”。

　　会计准则与税法虽然存在密切联系，但由于各自目标不同、服务对象不同，二者之间必然会存在一定的差异。不同税种的相关政策法规由于主管部门、管控目标不同也一样会存在各种差异。我们在研究具体涉税业务时，还是应坚持税法优先原因，对症下药，才能避免涉税风险、享受税收红利。

　有过购房经历的人基本都知道，购房人在对拟购房源进行一定的了解后，为了能够提前锁定满意的目标房源，开发商则为了锁定购房人的购房意向，双方一般会通过签订《商品房认购书》(以下简称为“认购书”)的形式来达成意向。

　　签了认购书后，购房人就锁定了自己精挑细选的目标房源。作为一种合同履约的担保形式，购房人需要向开发商交付一笔“定金”。并且大部分情形下，开发商均会约定如果购房人取消购房意向则不退还已收取的定金。

　　基于这个性质，很多地方的税务机关都会要求开发商在收到购房人的定金后要作为预收房款申报缴纳企业所得税。

　　这导致很多开发商不禁产生疑惑：房子还没正式卖出去，销售合同也没签，只是签了个意向合同收了笔“担保”款就要交税了吗?

　　一、购房定金的法律界定

　　在法律层面上，购房定金本质上是一种开发商和购房人为了能够最终缔结正式的购房合同而采取的一种过渡性的担保形式。在《民法典》实施以前，主要参考的是《民法通则》、《合同法》和《担保法》的规定。

　　购房定金的收取标准按照《民法典》第586条的规定是不能超过主合同的20%，所以我们看到的开发商和购房人签订的认购书一般都会约定到目标房源的具体房号、销售总价、正式签约间隔期和定金责任条款。

　　购房定金的收退原则依据的是《民法典》第587条的“定金罚则”，整体来说就是如果是因为购房人的原因导致不能在约定时间签约的话，开发商不用退还定金;相反如果是因为开发商的原因导致不能在约定时间签约，双倍返还定金，比如典型的像开发商没有拿到预售证，目标房源被查封冻结，一房两卖等。

　　抛开其他因素，实务中从“定金”的法律定义出发，通常认为认购书的缔约双方实质上已经达成了签约的合意，详细到了具体的交易标的和具体交易价格，所以定金的给付和约定只是为了给予双方签约准备时间的同时固定下来合意结果而实施的担保方式。

　　另外，在司法判例中，法院对于预收的购房定金性质的款项也更加偏向认定为预收房款。以青岛苏宁置业有限公司与国家税务总局青岛市税务局稽查局税务行政管理行政判决案为例，2011年12月份苏宁电器集团有限公司(以下简称为“苏宁电器”)向青岛苏宁置业有限公司(以下简称为“青岛苏宁”)支付4.193亿元购房诚意金认购其所开发的青岛苏宁生活广场负一层至五层用于连锁经营的业务，青岛苏宁因未在2011年度企业所得税汇算清缴期内及时申报企业所得税而被青岛市稽查局作出收取滞纳金的处理决定。青岛市中级人民法院经二审判决认为青岛苏宁与苏宁电器收取购房诚意金锁定苏宁生活广场负一层至五层的行为实际上达成了房屋买卖的合意，青岛苏宁收取的4.193亿元构成预售收入，应依法缴纳企业所得税。青岛苏宁依法应于2012年1月19日前申报缴纳该部分企业所得税，其于2013年5月31日才缴纳入库，所以青岛市稽查局作出的加收定额滞纳金的处理决定并无不当。

　　二、购房定金在不同场景下的税法适用问题

　　我们不禁要发出疑问：购房定金的法律界定是不是可以同等推导出其税务认定?

　　我们首先要区分出购房定金可能存在的三种模式：

　　01.锁定房号和总价情况下收取的购房定金

　　02.未锁定房号和总价情况下收取的购房定金

　　03.超过主合同20%的标准收取的购房定金

　　然后，再来逐个分析三种模式下针对购房定金的税务认定。

　　第一种模式下的购房定金属于《民法典》所界定的定金范畴，因为认购书中锁定了具体房源号码、销售总价等达成合意所需要的核心要素，所以法院一般认为双方实际上达成了合意而将预收的定金认定为预收房款。但是回到税法层面，按照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发【2009】31号，以下简称为“31号文”)第六条规定：“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。”

　　从31号文字面意义上来看，只有签了预售合同和现售合同后收取的款项才满足房地产开发业务企业所得税的纳税义务确认条件，实务中对应到的实际是期房销售和现房销售的网签合同。事实上，31号文的起草者，总局所得税司的何道成副处长2019年9月份在大连作31号文的解释时表述过开发产品完工前取得的定金、内部认购和会费等因未确立正式的销售合同而不能确定为预售收入。但是全国各地的税务机关在实际执行的过程中，基于堵塞税收漏洞的考量，通常会把31号文里面房地产开发业务确认收入的合同界定标准扩大到开发商和购房人锁定房源和总价所签订的认购书。有些地方的税务局甚至发文强调，比如大连和青岛。有些地方则不发文，但是实际执行过程中也将此类认购书视为正式合同进行税务认定，比如深圳。所以这也是房地产企业所得税中产生税企争议较多的地方之一，我们在实务中发现不乏税收遵从度较高的企业(包括央企)因不了解相关征管口径而未缴纳该部分企业所得税的情况。

　　那么对于这类购房定金，如果企业在收取的时候按照31号文的规则申报缴纳了企业所得税，但是在后面的经营过程中发生退还给购房人的情况时应该如何处理?

　　无非是两种处理方式。

　　一种是申请退税。如果发生了退还购房定金的事由，意味着开发商与购房人之间的购买合意解除恢复原状，税务机关赖以征税的基础就不存在了，企业自然可以向税务机关申请退还已经缴纳的企业所得税。

　　另一种是往后结转抵扣。尽管说合意解除了，但是原先锁定的房源也解锁，企业未来仍然要向其他购房人销售该套房源，届时实际上还是要产生税收。所以企业如果不走退税的路径，可以和税务机关沟通结转抵减未来需要缴纳的企业所得税。

　　第二种模式下的购房定金没有锁定具体房源，在实务中该种定金的退还绝大多数也是不带惩罚条款的。我们认为该种购房定金不能明确开发商和购房人已针对具体标的达成合意，它并非非严格意义上的定金范畴，而应属于诚意金。此外如果是销售完工后的房屋，根据31号文的规定，采取银行按揭方式和分期收款方式销售的，要按照合同约定的付款日确认收入的实现。所以如果出现首期款或者分期款与剩余款项跨年度时，在计算企业所得税时需要按每套开发产品的收款比例结转相应的成本，比如30%的按揭款配比30%的计税成本。此时对于没有锁定具体房源的购房定金征收企业所得税，企业会因没有结转标的而面临无法准确计算企业所得税的问题。因此，针对没有锁定具体房源的购房定金，我们认为税务上不宜直接认定为预收账款征收企业所得税。

　　第三种模式本质上是在第一种模式的基础上，开发商超过《民法典》规定比例收取的购房定金部分。按照《民法典》的规定，超过合同价款20%标准部分的定金因无效不产生定金效力，原则上应当予以退还。那么对于这部分不产生定金效力的预收款项是否应该征收企业所得税的前提应该是基于其是否可以认定为预收房款。从《民法典》的规定来看，这部分超比例收取的定金本身就不产生效力，各地法院在司法判决过程中对这部分金额认定上也就不会像第一种模式一样将这部分定金界定为预收房款。所以说，这部分超比例收取的定金本身带有违规性质且有退还风险，将其纳入预收账款征收企业所得税就会存在很大的争议。也许在开发商与购房人完成签约并对这部分超比例定金转为房款后再将其认定为预收账款征收企业所得税可能更显合理。

　　本文是我们基于房地产销售业务、司法对相关款项性质的认定判例、涉税政策文件，结合我们自己对实务的了解得出的纯学术观点。我们建议纳税人在实务之中还是应与税务主管机关加强沟通，在规避税务风险的同时争取企业税收利益。

自2021年9月1日开始施行的《中华人民共和国城市维护建设税法》(简称《城市维护建设税法》)第二条第二款：城市维护建设税的计税依据应当按照规定扣除期末留抵退税退还的增值税税额。

　　与税法同时施行的《财政部 税务总局关于城市维护建设税计税依据确定办法等事项的公告》(2021年第28号，简称“财政部28号公告”)和《国家税务总局关于城市维护建设税征收管理有关事项的公告》(2021年第26号，简称“税务总局26号公告”)也明确，期末留抵退税退还的增值税税额，允许从纳税人依照增值税相关法律法规和税收政策规定计算应当缴纳的增值税税额中扣除。

　　前述税务总局26号公告还在第一条第五款规定：纳税人自收到留抵退税额之日起，应当在下一个纳税申报期从城建税计税依据中扣除。再第六款规定：留抵退税额仅允许在按照增值税一般计税方法确定的城建税计税依据中扣除。当期未扣除完的余额，在以后纳税申报期按规定继续扣除。

　　财政部28号公告第二条还规定，教育费附加、地方教育附加计征依据与城市维护建设税计税依据一致。

　　此前，财政部、国家税务总局曾于2018年7月发布《关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税教育费附加和地方教育附加政策的通知》(财税〔2018〕80号，以下简称“80号文件”)规定：对实行增值税期末留抵退税的纳税人，允许其从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税(征)依据中扣除退还的增值税税额。

　　(以上规定在后文中统称“留抵退税相关城建税及附加配套政策”)

　　现行的增值税留抵退税项目有，全面试行的符合规定条件的一般纳税人增量留抵退税、先进制造业纳税人增量留抵退税等(疫情防控重点保障物资生产企业增量留抵退税政策执行至2021年3月31日)。

　　增值税留抵退税政策涉及到的纳税人面广户多，与增值税息息相关的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加(以下简称“城建税及附加”)的纳税申报，也成了不少纳税人关注的问题。笔者再次提醒，在为到账的增值税留抵退税开心的同时，也要关注城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计算和缴纳，避免多缴了城建税及附加。

　　在实务中，不少人在学习、理解及运用《城市维护建设税法》第二条第二款的规定以及相关税收政策时存在困惑。

　　问题：有留抵税额，城建税及附加咋算?

　　增值税一般纳税人闻涛百嘉生物制品有限公司(以下简称“闻涛生物公司”)是一家医药制造企业，属于先进制造业企业。其2019年3月31日的期末留抵税额为0元。2021年9月，闻涛生物公司产生增值税销项税额80万元，当期取得进项税额10万元，上月(8月份)期末留抵税额40万元。对闻涛生物公司来说，当期增值税应纳税额是多少?假设城市建设维护税税率为7%、教育费附加费和地方教育附加的征收率为分别为3%和2%，闻涛生物公司又该缴纳多少城市建设维护税、教育费附加和地方教育附加呢?

　　按照现行税收法律法规的规定，缴纳增值税的纳税人，还需以其缴纳的增值税额为计税(征)依据，依一定的税率和征收率计算缴纳城建税及附加。由此，“其缴纳的增值税额”应如何理解，就在很大程度上决定了城建税及附加应如何计算。有人错误地认为，纳税人可用退还的增值税留抵税款，抵缴应缴的城建税及附加。

　　未退税：以实缴税额为计征基础

　　现行增值税一般计税方法规定，当期增值税应纳税额=当期销项税额-当期进项税额;当期销项税额小于当期进项税额时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。基于此，当某期的销项税额大于当期进项税额时，其差额部分就成为当期需要缴纳的应纳税额;若当期进项税额大于当期销项税额，差额部分就成为结转至下期继续抵扣的留抵税额。有留抵税额的，当期应抵扣税额则包含了留抵税额和当期进项税额。

　　实务中，纳税人产生留抵税额，可自主选择是否申请退还。纳税人如果不申请退还增值税留抵税额，城建税及附加如何计算，答案比较清晰。这种情况下，其当期留抵税额可继续抵扣以后纳税期产生的增值税销项税额，直到某期的销项税额大于当期应抵扣税额时，才需就差额部分，确认当期增值税应纳税额，并计算缴纳城建税及附加。

　　前述案例中，如果闻涛生物公司9月申报期内不申请退还上期期末留抵税额，则其计算9月应纳税额时，应抵扣税额合计为50万元(当期进项税额10万元+上期留抵税额40万元)，应纳税额=当期销项税额80万元-应抵扣税额50万元=30(万元)。由此，该公司在10月申报期内应申报缴纳9月的增值税30万元，当期仅应申报缴纳城市建设维护税2.1万元(30×7%)、教育费附加0.9万元(30×3%)、地方教育附加0.6万元(30×2%)，合计缴纳城建税及附加3.6万元(2.1+0.9+0.6)。

　　退税：留抵退税额应从计征基础中扣除

　　申请留抵退税后，城建税及附加如何计算，则是困扰许多纳税人的难点问题。

　　如果纳税人在产生增量留抵税额当期即申请退还，就意味着后期可继续抵扣的留抵税额清零或减少。如果没有留抵退税相关城建税及附加配套政策，这就相当于，已申请退还的这部分留抵税额，融入了后期的应纳税额，成了城建税及附加的计税(征)依据。

　　如果闻涛生物公司8月期末与2019年3月31日相比的增量留抵税额40万元，符合《财政部税务总局关于明确先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》(2021年第15号)的规定条件，其进项构成比例为100%，且已在9月申报期申请并于当月已收到退还的留抵税额40万元，则该公司在10月申报期内，应申报缴纳的9月增值税税款=当期销项税额80万元-当期进项税额10万元=70(万元)。

　　同时，假设没有留抵退税相关城建税及附加配套政策，则还应申报缴纳城市建设维护税4.9万元(70×7%)、教育费附加2.1万元(70×3%)、地方教育附加1.4万元(70×2%)，合计缴纳城建税及附加8.4万元(4.9+2.1+1.4)。

　　为保证增值税期末留抵退税政策的有效落实，9月1日起施行的《城市维护建设税法》和财政部28号公告、税务总局26号公告以及80号文件相应规定了前述留抵退税相关城建税及附加配套政策。

　　所有适用增值税期末留抵税额退税政策的纳税人，均可以适用上述留抵退税相关城建税及附加配套政策。

　　根据留抵退税相关城建税及附加配套政策的规定，纳税人自收到留抵退税额之日起，应当在下一个纳税申报期从城建税计税依据中扣除，闻涛生物公司在10月申报期内，可将9月收到的退还的增值税留抵税额40万元，从9月份税款属期的城建税及附加的计税(征)依据中扣除。也就是说，该公司9月应缴纳城市建设维护税(70-40)×7%=2.1(万元)，教育费附加=(70-40)×3%=0.9(万元)，地方教育附加=(70-40)×2%=0.6(万元)，合计缴纳城建税及附加2.1+0.9+0.6=3.6(万元)。

　　由此可见，留抵退税相关城建税及附加配套政策关于从城建税及附加的计税(征)依据中扣除退还留抵税额的规定，与相关退还增值税期末(增量)留抵税额的政策规定配套使用，纳税人既取得了增值税留抵退税，又没有增加额外负担。纳税人在取得增值税留抵退税款时，也别忘了相应作出调整，准确申报缴纳城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。

　破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：一是破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金;二是破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款;三是普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序额清偿要求的，按比例分配。破产企业欠税而形成的税收债权，税务机关需要在破产债权申报期内向破产管理人申报债权。具体到税务机关征收的各项税费的清偿要区分具体情况：

　　一、破产企业破产清算过程中新生税收的清偿。破产企业处置资产过程中实现的税收属于破产费用范畴;破产企业在破产清算过程中新生税收，比如破产企业在破产期间房屋出租实现的税收，属于共益债范畴。破产财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先行清偿破产费用。债务人财产不足以清偿所有破产费用或者共益债务的，按照比例清偿。破产清算期间的新生税收随时清偿，税务机关无需另行申报债权。

　　二、破产企业破产前欠税的清偿。破产企业在宣告破产日之前的欠税是属于破产清算的第二清偿顺序，优先于普通债权清偿。虽然税务机关征收的教育费附加、地方教育费附加不是“税”，但其征收管理参照《税收征管法》。因此，破产前的欠税是包括教育费附加和地方教育费附加。至于“破产人所欠税款”，它是仅指法院受理破产申请时，破产人实际已产生的欠税款，还是也包括破产人应申报而未申报的税款以及因税务机关纳税调整后产生的欠缴税款?现行法律并未对破产人所欠税款的范围作出明确的规定，所以在实践过程中就会存在不同的理解，不同的税务机关在申报债权时也往往有不同的处理，有的只以企业实际申报但未缴纳的税款进行申报，有的又加上了企业应申报而未申报的部分，有的甚至还将税务稽核后的数据进行申报。

　　三、破产企业破产前欠缴滞纳金和特别调整利息的清偿。根据国家税务总局在第48号公告(即《关于税收征管若干事项的公告》)规定：破产企业在破产案件受理前，因欠缴税款产生的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。即税款滞纳金以及因特别纳税调整产生的利息同其他普通债权一样，属于第三清偿顺序。

　　四、破产企业破产前未缴纳的税务罚款的清偿。根据2018年3月6日《全国法院破产审判工作会议纪要》第28条：破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。因此，对破产企业在宣告破产之前的税务罚款应当作为劣后债，在普通债权清偿之后有结余的，仍然应当进行清偿。

一、销售古玩字画如何计征增值税?文物经营单位(包括增值税一般纳税人或小规模纳税人)经营销售古玩及古旧字画，可按照财税【2009】9号文件第二条第(二)项与财税【2014】57号关于纳税人销售旧货的规定，按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税，并不得抵扣进项税额。所称旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物(含旧汽车、旧摩托车和旧游艇)，但不包括自己使用过的物品。因此，若纳税人非文物经营单位，并且销售除古旧图书外的文物、艺术品的，在无法确定是否按销售旧货计税时，按销售货物适用相应税率申报缴纳增值税。

　　但对个人销售的古玩字画，依据《增值税暂行条例》第十五条(七)项及《增值税暂行条例实施细则》第三十五条(三)项规定，其他个人也就是自然人销售自己使用过的物品免征增值税。个人将自己的文字作品手稿原件或复印件转让属于著作权转让范畴，根据根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件3 营业税改征增值税试点过渡政策的规定，个人转让著作权免征增值税。

　　二、个人销售古玩字画如何计征个人所得税?根据《国家税务总局关于加强和规范个人取得拍卖收入征收个人所得税有关问题的通知》(国税发[2007]38号)规定：个人拍卖除文字作品原稿及复印件外的其他财产，应以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”项目适用20%税率缴纳个人所得税。个人财产拍卖所得适用“财产转让所得”项目计算应纳税所得额时，纳税人凭合法有效凭证(税务机关监制的正式发票、相关境外交易单据或海关报关单据、完税证明等)，从其转让收入额中减除相应的财产原值、拍卖财产过程中缴纳的税金及有关合理费用。纳税人如不能提供合法、完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值的，按转让收入额的3%征收率计算缴纳个人所得税;拍卖品为经文物部门认定是海外回流文物的，按转让收入额的2%征收率计算缴纳个人所得税。税款由拍卖单位负责代扣代缴。

　　个人将自己的文字作品手稿原件或复印件公开拍卖(竞价)取得的所得，应按“特许权使用费所得”项目征收个人所得税。其实这个政策并不是出售字画的税收政策，有的人理解成了文字作品。“文字作品”是什么意思呢?按照《中华人民共和国著作权法实施条例》第四条规定：文字作品，是指小说、诗词、散文、论文等以文字形式表现的作品。所以说，只有拍卖出售文字作品，这里并不包括书法作品，才需要按照“特许权使用费所得”项目征收个税，这是特许权使用费所得的一项特别规定。书画作品也有著作权，按照《中华人民共和国著作权法实施条例》第四条规定：美术、建筑作品：美术作品，是指绘画、书法、雕塑等以线条、色彩或其他方式构成的有审美意义的平面或其他方式构成的平面或者立体的造型艺术作品。虽然同样拥有著作权，但拍卖书画作品和拍卖文字作品，在税收政策上是不一样的。

　　三、购买古玩字画是否允许进项税抵扣?根据增值税暂行条例及实施细则和财税〔2016〕36号，进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。没有文件规定进项税额要是“取得收入直接相关的支出产生的进项税额”、“进项税额与销项税相关性原则”。所以企业为了提升企业形象，购置古玩、字画等艺术品的支出产生的进项税额，取得合法增值税抵扣凭证，可按规定抵扣销项税额。

　　四、购买古玩字画如何企业所得税税前扣除?《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(税务总局公告2021年第17号)规定：“企业购买的文物、艺术品用于收藏、展示、保值增值的，作为投资资产进行税务处理。文物、艺术品资产在持有期间，计提的折旧、摊销费用，不得税前扣除。”因此，购买古玩字画在持有期间不可以计提折旧税前扣除，其投资成本只能于处置时税前扣除。

　　五、购买古玩字画如何会计处理?用于投资并获取升值收益的古玩字画，往往价值重大，通常不对外展示而是收藏起来，对于此类艺术品，企业可以参考“投资性房地产”科目，增设“投资性艺术品”科目单独核算，该科目属于非流动资产类科目，资产负债表上，应在非流动资产项目下单独设置“投资性艺术品”项目，或将其归于的非流动资产项目下的“其他非流动资产”项目。

　　企业取得投资性艺术品时按成本计量，其成本包括购买价款、手续费等直接费用;后续计量上，假定艺术品市场健全、价值可以准确评估，企业可以采用公允价值模式进行后续计量，从而真实反映投资性艺术品的价值，但由于当前艺术品市场价格存在很大的不确定性，价值难以准确评估，因此企业应采用成本法进行后续计量，并按会计准则规定于会计期末进行减值测试，如有减值应计提减值准备;处置时，处置收入与取得成本的差异应计入“投资收益”科目。

一、案例

　　甲公司(以下简称电商)在乙平台(以下简称平台)上销售货物，平台实行促销计划，通过平台购买电商货物的消费者，均可享受9折优惠。

　　假设某月电商在平台上销售货物含税价113元，消费者支付101.7元(113×90%)，剩余11.3元(113×10%)由平台支付给电商。

　　电商销售货物适用增值税税率为13%。

　　二、解析

　　1.电商税务处理：(分析以下三个方案)：

　　方案A：电商向平台开具相应货物的发票

　　电商向消费者开具101.7元(113×90%)税率为13%的发票，申报增值税销项税额(或者申报未开票收入对应的销项税额)11.7元【113×90%÷(1+13%)×13%】，向平台开具11.3元(113×10%)税率为13%的发票，申报增值税销项税额1.3元【113×10%÷(1+13%)×13%】。

　　分析：

　　电商未向平台销售货物，向其开具销售货物的发票不妥。

　　有观点认为，可以理解为平台向电商采购货物后再向消费者无偿赠送货物以达到促销的目的，在实务中该处理基本无操作性。

　　方案B：电商向平台开具相应服务的发票

　　电商向消费者开具101.7元(113×90%)税率为13%的发票，申报增值税销项税额(或者申报未开票收入对应的销项税额)11.7元【113×90%÷(1+13%)×13%】，向平台开具11.3元(113×10%)税率为6%的的发票，申报增值税销项税额0.64元【113×10%÷(1+6%)×6%】。

　　分析：

　　电商向平台提供了促销服务，向其开具服务费的发票。该方案的缺点是，电商销售了113元的货物，但其中的10%按照6%缴纳增值税，有少缴增值税的风险，在实务中已经有税务机关对此提出了异议。

　　方案C：电商向平台开具相应服务的发票，按照货物税率申报增值税

　　电商向消费者开具101.7元(113×90%)税率为13%的发票，申报增值税销项税额(或者申报未开票收入对应的销项税额)11.7元【113×90%÷(1+13%)×13%】，向平台开具11.3元(113×10%)税率为6%的发票，申报增值税销项税额1.3元【113×10%÷(1+13%)×13%】。

　　分析：

　　电商向平台提供了促销服务，向其开具服务费税率为6%的发票。为了避免上述少缴增值税的风险，在增值税申报时，该部分按照货物税率填报相应销项税额。

　　当月申报表中，开具发票的销项税额申报12.34元【113×90%÷(1+13%)×13%+113×10%÷(1+6%)×6%】，未开具发票的销项税额申报0.66元(13-12.34)。

　　该方案的缺点是，电商按照13%的税率缴纳增值税，平台却只能按照6%的进项税抵扣。

　　结论：综合以上方案及分析，方案C简单易操作且税务风险较小。

　　2.电商账务处理：(单位：元)

　　借：应收账款  113

　　贷：主营业务收入  100

　　贷：应交税费——应交增值税(销项税额)  13

　　无论是哪个主体向电商付钱，只要构成了销售货物的收入对价及其组成部分，电商均应确认相应的营业收入。

增值税资产重组政策往往都是配合其他税种重组政策运用的，常见如企业所得税，偶尔也会单独使用。当配合其他税种重组政策运用时，往往会被动地适用三种价格：公允价、账面净值、零对价(多见于资产划转)。适用这三种价格时，是否都能适用增值税重组政策，不征收增值税呢?

　　这个问题难，是因为政策没有明确，在适用过程中，普遍无所适从。现行相关的增值税重组政策，不再提产权的概念，更加符合资产重组的本意。财税2016年36号和国税2011年13号，强调了在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，实物资产包括不动产、土地使用权、货物。在后来的国税2013年66号文中，将资产重组政策适用条件进一步放宽，即重组过程中涉及货物多次转让，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，也符合资产重组政策。主要是为了鼓励企业整合资源、兼并重组做大做强。什么是资产重组，税收政策目前没有给出明确界定。转让方式政策列举了四个，包含四类常见的资产转让，然后以等字结尾，是不完全列举，大部分情况都能涵盖。因此能够确定的适用资产重组的条件应该为两个：1、转让的四个要素(资产、债权、负债和劳动力)要相互关联;2、四个要素的最终接受方为同一个主体(包括个人)。在总局进一步明确之前，现行增值税重组政策要求满足以上两个必要条件的转让行为就可以适用增值税资产重组政策，发生的资产(货物、不动产、土地使用权)转让行为就不是增值税应税行为。再推导一步，一项交易如果不是增值税应税行为，选择什么价格都跟增值税没有关系，即便选择零对价，也不需要担心视同销售的问题。

　　因此，我们认为适用以上三种转让价格中的任何一种，都不影响增值税重组政策的适用。

　　一孔之见，不构成纳税依据，有不同意见，欢迎交流。

笔者在实务工作中发现，企业常常将大部分资源和关注度投向业务部门，却没有给内部的税务管理部门应有的关注。一家企业从开始成立到发展成熟，再到融资上市，每一步的成功都依赖于企业精心的战略部署，税务管理就是其中的重要组成部分。其实，企业税务管理可做的事很多。总体来看，资金、人才和技术，是企业重要的生产要素，如果企业税务管理到位，提前做出恰当的税务安排，就能够在吸引资金、激励人才和布局技术等方面，有效发挥“税务赋能”作用。

　　在吸引资金方面，通过有效税务安排降低投资人成本，能够增强投资吸引力。

　　企业发展离不开充足的资金。要想吸引优质投资人和优质资金助力企业发展，设计搭建一个有效的持股架构非常重要。这其中，税收成本是一个不容忽视的重要因素。

　　假设A公司同时从事生物科技、教育和医美等多个业务板块。投资人甲某十分看好A公司的生物科技板块。倘若A公司并未设置灵活的股权架构，甲某要想获得A公司的生物科技板块，可能需要将A公司全部收购。此时甲某很可能因为收购成本很高，而放弃收购A公司的生物科技板块。

　　同理，企业采用简单的垂直管理结构，也将给投资人带来较高的收购成本，还可能涉及业务剥离等事项。举例来说，B公司单独成立了从事生物科技业务的全资子公司C公司，C公司又设立了专门的子公司D公司从事教育业务。如果投资人乙某只想投资C公司，不想投资D公司，企业就需要将D公司从C公司中剥离出去。通常情况下，受投资人青睐的子公司发展态势良好，现时市场价值可能远高于注册资本，母公司在剥离业务时将涉及较高的税收成本和时间成本。

　　基于此，企业要想节约税收成本，吸引更优质的资金，就需要重新梳理自身股权架构。从实务经验来看，灵活的股权架构至少要有三层：第一层是集团公司;第二层以企业主要发展业务板块为基础，设立一个专用于吸引资金的平台，类似于此项业务板块的“集团公司”;第三层为专门从事业务工作的公司。此时，如果投资人看好企业的某一业务板块，可以投资给第二层公司，无须等待企业完成耗时很久的业务重组或业务剥离，也可以节省相应税收成本，从而增强投资吸引力。

　　在激励人才方面，关注税务因素，可能会更好地发挥人才激励政策的作用。

　　在大企业中，通过制定员工持股计划、进行股权激励安排等人才激励政策，调动员工的工作积极性，已经成为常态。实务中，部分企业的管理层对这两种人才激励政策存在认识误区。有人错误地认为这两种安排是一回事。还有人认为，这些安排都是面向员工的，没有多大差别。实际上，员工持股计划和股权激励安排在对象、股票来源、锁定期和绩效考核等方面都有很大的区别，税负差异也比较大。相比较而言，员工持股计划更具灵活性，如果提前做出恰当的税务安排，能在很大程度上降低人才激励政策的税收成本。

　　实务中，有些企业在制定人才激励政策时忽视了税务因素，导致人才激励政策增加了员工的税收负担，员工的获得感大大降低。鉴于人才激励政策制定并实施后，再做调整比较困难，笔者建议计划实施人才激励政策的企业，提前结合企业激励对象、业绩目标等情况，做出恰当的税务安排，确保人才激励政策发挥良好效果。

　　在布局技术方面，合规用好现行税收优惠政策，有助于确保技术持续为企业创造价值。

　　企业数字化转型过程中，会产生很多自主产权、专利技术等。这些技术在集团层面如何进行战略布局，是企业需要认真谋划安排的。笔者认为，很多企业将这些技术集中在总公司统一把控，这样的安排不够科学合理。

　　对于总公司来说，这些自主产权、专利技术未必都能派上用场。比如某家总公司主要开展生物科技业务，那么与教育业务相关的技术就无法在总公司层面发挥作用。此时，如果该公司下属的从事教育业务的子公司使用了这些技术，从集团角度考虑，这些技术只是在集团内部流转，不涉及费用。但是，从税收角度来看，这项业务形成了关联交易，需要遵循独立交易原则。也就是说，子公司使用母公司拥有的技术，应当按照市场价值向母公司支付费用，并按规定缴纳相关税费，这样一来可能会产生不必要的税收成本。

　　设立专门的科技平台公司，集中管理集团拥有的技术，也是不少企业的选择。值得关注的是，这些科技平台公司大都将注册地选在了对科技创新企业优惠扶持力度较大的地方，并将所有技术集中在科技平台公司管理，此时可能形成关联交易。需要提醒的是，企业管理关联交易，需要确保相关子公司具有经济实质，充分考虑其承担的功能、风险等，且交易价格不应背离市场价格。否则，可能会存在转让定价风险，甚至受到税务机关的特别纳税调整。

　　前不久，《国家税务总局关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2021年第28号)明确，在今年10月份预缴申报时，允许企业自主选择提前享受前三季度研发费用加计扣除优惠。同时，增设优化简化研发费用辅助账样式、调整优化了“其他相关费用”限额的计算方法，方便企业提前享受研发费用加计扣除优惠政策，激励企业增加研发投入的积极性。近年来，我国不断加大鼓励科技创新税收优惠的力度，企业在布局自主产权、专利技术时应当充分享受这些税收优惠政策。比如，有些集团企业将科技研发职能交由一家持续亏损的企业承担，在这种安排下，企业就发生的研发费用申请适用加计扣除政策，对降低企业税负、节约成本的意义并不大。因此，笔者建议企业用好相关税收优惠政策，合理布局自主产权、专利技术等，确保相关技术为企业持续创造价值。

　1.对发电厂与电网之间、电网与电网之(国家电网公司系统、南方电网公司系统内部各级电网互供电量除外)签订的购售电合同按购销合同征收印花税。

　　电网与用户之间签订的供用电合同不属于印花税列举征税的凭证，不征收印花税。

　　政策依据：《财政部 国家税务总局关于印花税若干政策的通知》(财税〔2006〕162号)

　　2.对办理借款展期业务使用借款展期合同或其他凭证，按信贷制度规定，仅载明延期还款事项的，可暂不贴花。

　　政策依据：《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)

　　3.印花税税目税率表中所说的“银行同业拆借”是指按国家信贷制度规定，银行、非银行金融机构之间相互融通短期资金的行为。同业拆借合同不属于列举征税的凭证，不贴印花。

　　政策依据：《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)

　　4.出版合同不属于印花税列举征税的凭证，不贴印花。

　　政策依据：《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)

　　5.中国人民银行各级机构经理国库业务及委托各专业银行各级机构代理国库业务设置的账簿，不是核算银行本身经营业务的账簿，不贴印花。

　　政策依据：《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)

　　6.在代理业务中，代理单位与委托单位之间签订的委托代理合同，凡仅明确代理事项、权限和责任的，不属于应税凭证，不贴印花。

　　政策依据：《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)

　　7.在融资性售后回租业务中，对承租人、出租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同，不征收印花税。

　　政策依据：《财政部 国家税务总局关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》(财税〔2015〕144号)

　　8.关于技术咨询合同的征税范围问题

　　技术咨询合同是当事人就有关项目的分析、论证、评价、预测和调查订立的技术合同。有关项目包括：

　　1.有关科学技术与经济、社会协调发展的软科学研究项目;

　　2.促进科技进步和管理现代化，提高经济效益和社会效益的技术项目;

　　3.其他专业项目。

　　对属于这些内容的合同，均应按照“技术合同”税目的规定计税贴花。

　　至于一般的法律、法规、会计、审计等方面的咨询不属于技术咨询，其所立合同不贴印花。

　　政策依据：《国家税务局关于对技术合同征收印花税问题的通知》(国税地字〔1989〕第34号)

　　9.对商店、门市部的零星加工修理业务开具的修理单，不贴印花。

　　政策依据：《财政部 税务总局关于印花税若干具体问题的规定》(国税地字〔1988〕第25号)

　　10.对铁路、公路、航运、水陆承运快件行李、包裹开具的托运单据，暂免贴花印花。

　　政策依据：《财政部 税务总局关于印花税若干具体问题的规定》(国税地字〔1988〕第25号)

　　11.企业与主管部门等签订的租赁承包经营合同，不属于财产租赁合同，不应贴花。

　　政策依据：《财政部 税务总局关于印花税若干具体问题的规定》(国税地字〔1988〕第25号)

很多人把小企业会计准则与企业会计准则搞混，不知道小企业会计准则与企业会计准则的区别是什么?网校带大家细细整理，一起看看吧~

　　<<适用范围不同>>

　　1.《小企业会计准则》适用于小企业，具体指在中华人民共和国境内依法设立的，经营规模符合国务院发布的《中小企业划型标准》所规定的小企业。有三类小企业除外：(1)股票或债券在市场上公开交易的小企业;(2)金融机构或其他具有金融性质的小企业;(3)企业集团内的母公司和子公司。

　　2.《企业会计准则》适用于大中型企业或不适用《小企业会计准则》的小企业。

　　<<规范目标不同>>

　　1.《企业会计准则》规定，企业可以根据实际需要选用历史成本、重置成本、可变现净值、现值或公允价值等会计计量属性对会计要素进行计量。

　　2.《小企业会计准则》是在遵循《企业会计准则——基本准则》的大前提下，在借鉴《中小主体国际财务报告准则》简化处理的核心理念基础上，对小企业的会计确认、计量和报告进行了简化处理，减少了会计人员的职业判断。

　　<<对会计人员的素质要求不同>>

　　▼固定资产折旧

　　1.小企业会计准则：“第六条小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备。”应收及预付款项的坏账损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减应收及预付款项。

　　会计分录：

　　借：营业外支出

　　贷：应收账款

　　2.企业会计准则：允许企业计提减值准备，但对于非流动性资产计提的减值准备一律不得冲回，允许转回的有坏账准备和存货跌价准备。其中对于应收及预付款项的坏账损失。根据《企业会计准则》规定：企业坏账损失的核算应采用备抵法。

　　会计分录：

　　借：信用减值损失

　　贷：坏账准备

　　▼盘盈盘亏

　　1.小企业会计准则

　　2.企业会计准则

　　▼长期股权投资

　　1.小企业会计准则投资分为：短期投资和长期债券投资、长期股权投资。

　　2.企业会计准则分为：以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　3.在长期股权投资的后续计量方面

　　小企业会计准则要求小企业统一采用成本法对长期股权投资进行会计处理。企业会计准则要求企业按规定采用成本法或权益法进行会计处理。

　　4.在长期债券投资(或持有至到期投资)中的债券折价或者溢价的摊销方面

　　企业会计准则规定，债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用实际利率法进行摊销。小企业会计准则规定，债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用直线法进行摊销。

　　▼营业外收支

　　(一)营业外收入

　　1.小企业会计准则的营业外收入包括：非流动资产处置净收益、政府补助、捐赠收益、盘盈收益、汇兑收益、出租包装物和商品的租金收入、逾期未退包装物押金收益、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、违约金收益等。

　　2.企业会计准则的营业外收入主要包括：盘盈所得、罚没所得、捐赠所得、政府补助利得、非货币性资产交换利得等。

　　(二)营业外支出

　　1.小企业会计准则的营业外支出包括：存货的盘亏、毁损、报废损失，非流动资产处置净损失，坏账损失，无法收回的长期债券投资损失，无法收回的长期股权投资损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失，税收滞纳金，罚金，罚款，被没收财物的损失，捐赠支出，赞助支出等。

　　2.企业会计准则营业外支出主要包括：盘亏损失、罚款支出、公益性捐赠支出、非常损失、非货币性交换损失等。

　　▼财务费用

　　小企业会计准则与企业会计准则财务费用处理的不同点，主要包括以下几个方面：

　　1.费用核算的范围不同。

　　△小企业会计准则下，包括利息支出(减利息收入)、银行相关手续费等。

　　△企业会计准则下，包括利息支出(减利息收入)、汇兑损益以及相关手续费、企业发生及收到的现金折扣。小企业会计准则对汇兑损益和企业发生及收到的现金折扣没有明确规范，应该采取与企业会计准则一致的核算方法。

　　2.利息支出或利息收入计算标准不同。

　　△小企业会计准则下，通过票面金额及票面利率核算。

　　△企业会计准则下，通过实际利率和摊余成本确定。

　　3.借款费用资本化的条件和范围不同。

　　△小企业会计准则，小企业为购建固定资产在竣工决算前发生的借款费用，应当计入固定资产的成本，而不计入财务费用。

　　△企业会计准则，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本;资本化金额的计算需要区分一般借款和专门借款。

　　▼所得税费用

　　1.小企业会计准则，要求企业采用应付税款法核算所得税，将计算的应缴所得税确认为所得税费用，大大简化了所得税的会计处理。

　　2.企业会计准则，要求企业采用资产负债表债务法核算所得税，在计算应缴所得税和递延所得税的基础上，确认所得税费用。

　　▼资本公积

　　1.小企业会计准则，资本公积仅包括资本溢价(或股本溢价)，是指小企业收到的投资者出资额超过其在注册资本或股本中所占份额的部分。

　　2.企业会计准则，资本公积包括资本溢价(或股本溢价)和其他资本公积。

　　▼其他细节变化

　　(一)备用金

　　1.企业会计准则：应在“其他应收款”科目里核算，但是备用金数额较大或业务较多的企业，可以单独设立“备用金”科目核算。

　　2.小企业会计准则：应在“其他货币资金”科目里核算，但也可以单独设置“1004”备用金科目核算。

　　(二)借款利息

　　1.企业会计准则：根据实际利率和摊余成本确定

　　2.小企业会计准则：按照合同利率和借款本金计算。

　　(三)投资者投入非货币性资产初始成本计量

　　1.投资者投入存货初始成本计量

　　△企业会计准则：按照合同或协议约定的价值，不公允的除外。

　　△小企业会计准则：应按照评估价值确定。

　　2.投资者投入固定资产初始成本计量

　　△企业会计准则：按照合同或协议约定的价值，不公允的除外。

　　△小企业会计准则：应按照评估价值和相关税费确定。

一、费用扣除前提(业务真实+在租赁关系)

　　对于纳税人因工作需要租用个人汽车为本企业生产经营提供服务的，使用过程中发生的与企业生产经营有关的合理费用，如果存在租赁关系，即签订租赁合同、开具租赁发票、按规定缴纳各项税收的，相关费用可以在税前扣除，不存在租赁关系的，不允许税前扣除。

　　二、租赁费扣除条件

　　其中按照租赁合同或协议支付的租金，在取得真实、合法、有效凭证的基础上，允许税前扣除。

　　代开发票时，业务真实，没有其他特殊要求。

　　三、租赁费个人所得税(扣缴)

　　按照财产租赁所得扣缴个税，财产租赁所得以一个月内取得的收入为一次，定额或定率减除规定费用后的余额为应纳税所得额。每次收入不超过4000元的，定额减除费用800元;每次收入在4000以上的，定率减除20%的费用。

　　财产租赁所得适用20%的比例税率。

　　【提醒】即使每个月租金不到800元，个税不需要“缴纳”，也是需要扣缴申报的。

　　四、扣除费用(租赁期内汽车使用所发生的+税前扣除凭证)

　　对在租赁期内汽车使用所发生的汽油费、过路过桥费和停车费，在取得真实、合法、有效凭证的基础上，允许税前扣除。

　　其它应由个人负担的汽车费用，如车辆购置税、折旧费、保险费、维修费等，不得在企业所得税税前扣除。

财政部和国家税务总局(以下简称为“总局”)在2021年6月30日发布了《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2021年第23号，“23号公告”)，对车位的契税计征问题进行了重新明确。

　　01、原126号文关于车位的契税计征规则

　　原先关于车位的契税计征问题的规定是财政部和总局2004年对浙江省财政厅的批复函，即《财政部 国家税务总局关于房屋附属设施有关契税政策的批复》(财税【2004】126号，“126号文”)。126号文第一条规定：“一、对于承受与房屋相关的附属设施(包括停车位、汽车库、自行车库、顶层阁楼以及储藏室，下同)所有权或土地使用权的行为，按照契税法律、法规的规定征收契税;对于不涉及土地使用权和房屋所有权转移变动的，不征收契税。”

　　按照126号文的表述，实务中存在两种观点：

　　第一种是，车位是捆绑土地使用权和房屋所有权的转移变动来确定是否征税。也就是说，只有土地使用权和房屋所有权转移变动了，附属的车位才征收契税。

　　第二种是，126号文连贯的表达是承受附属设施所有权的行为要按照规定征税，不涉及产权转移变动不征税。所以意思是购买车位只有发生车位所有权转移变动的法律事实时才涉及计征契税的问题，对于没有发生所有权转移变动法律事实的不属于契税征税范围。

　　我们认为从126号文的逻辑和契税法的相关政策精神来看，第二种观点更合理和更符合政策精神。根据原先物权法的规定，不动产的转移变动以登记为生效要件。对应到实务中，假如A先生购买了一个独立车位，该车位转移过户并办理了相应的产权证书，按照政策规定就需要计征契税。

　　另外，按照原先126号文的规定，假如是购买房屋的同时附带购买附属车位，那么车位在计征契税时是通过是否单独计价来区分能否跟捆绑转移的房屋适用同一税率。即单独计价就单独适用税率，如果跟房屋一并计价就跟房屋适用同一税率。比如A先生与开发商签订房屋购买合同约定购买一套住宅和一个附属车位，总价约定100万，那么该车位就可以和房屋适用相同的税率计征契税。但是如果A先生购买的车位是单独约定价格的，那么就需要单独适用契税税率。

　　02、总局23号公告对车位计征契税规则的变化

　　根据23号公告第二条第(六)项规定：“房屋附属设施(包括停车位、机动车库、非机动车库、顶层阁楼、储藏室及其他房屋附属设施)与房屋为同一不动产单元的，计税依据为承受方应交付的总价款，并适用与房屋相同的税率;房屋附属设施与房屋为不同不动产单元的，计税依据为转移合同确定的成交价格，并按当地确定的适用税率计税。”

　　从规定的表述可以看出如下亮点变化：

　　1)23号公告未再强调车位计征契税依据所有权转移变动;

　　2)车位适用税率的选定不再依据是否单独计价来判断，而是围绕是否同属一个不动产单元来确定。

　　03如何理解总局23号公告对车位计征契税的适用规则

　　第一点，是理解不动产单元。

　　根据《不动产登记暂行条例》(以下简称为“登记条例”)第八条的规定，不动产以不动产单元为基本单位进行登记，不动产单元具有唯一编码。更进一步，按照《中华人民共和国不动产登记条例实施细则》(以下简称为“登记细则”)第五条规定，房屋的不动产单元为幢、层、套、间。在不动产登记实务中，作为房屋的不动产单元的幢、层、套、间依规划主管机关以规划许可方式的确定为准。

　　而登记条例所提到不动产单元具有唯一编码，即不动产单元号。不动产单元号的编码是由一串28位的数字组成，分成四段七个层次。第一段表示所在行政区划，第二段表示地籍区和地籍子区，第三段表示宗地号，第四段表示定作物编码。

　根据登记条例和登记细则的解释，假如某县第7地籍区第8地籍子区，宗地顺序号为9的国有土地使用权宗地上建有一住宅小区，内有多幢住宅楼，其中一幢楼在第8地籍子区内的编号为340;在宗地内的顺序号为25。现对该幢楼中的第12户进行编码。以宗地为单元编制不动产单元代码方法如下：宗地代码：340123007008GB00009定着物代码：F00250012不动产单元代码：340123 007008 GB00009 F00250012。

　　按照总局23号公告的规定，跟承受的房屋同属于一个不动产单元就可以适用相同的契税税率，不同不动产单元就单独适用税率。这是否意味着只有产权转移后有产权证并确定了不动产单元编码的车位才征收契税?但是结合总局23号公告相较于126号文在我们前述所提到的第一点变化，就会产生如下问题：

　　1)无产权地下车位的买卖要不要征收契税?实务中很多地方的地下车位无法办理产权证，在确定不动产单元上就会存在困难。

　　2)无产权地下车位长租不售能不能征收契税?征管实务中税务机关能不能以实质重于形式去认定无产权地下车位构成买卖而征收契税?

　　第二点，如何理解与房屋适用相同税率以及不同税率。

　　实际上，与房屋适用相同税率的核心意义在于能否一并享受房屋的契税优惠政策，根据《财政部 国家税务总局 住房城乡建设部关于调整房地产交易环节契税营业税优惠政策的通知》(财税【2016】23号，以下简称“16年23号文”)的规定，个人购买首套唯一普通住房在90平米以下按照1%的税率缴纳契税，90平米以上的，按照3%的法定税率减半征收，即1.5%。而除了北上广深外其他地区，个人购买家庭第二套改善性住房面积在90平米以下的同样可以减按1%的税率缴纳契税，90平米以上的按照2%的实际税率缴纳契税。

　　政策统计如下表示：

那么按照23号公告的逻辑，假设A先生购买的房屋属于首套唯一住房，面积89㎡，那么该套住房适用的契税税率减按1%计征。假如A先生还附带购买同一不动产单元内的划线地下车位，那么该车位适用的契税税率就适用跟购买的住宅相同的税率，即1%。但如果A先生购买的地下车位不是跟购买的住宅隶属同一个不动产单元，那么就不能适用住宅1%的优惠税率。

　　实务中还需要延伸把握的问题是：

　　1)总局23号公告对于房屋和作为附属设施的车位在购买时间顺序上没有特别规定和强调，先购买房屋办理产权证后后购买车位能不能与先前购买的住宅享受同样的契税税率?

　　2)假设无产权车位的买卖需要计征契税，在地下车位无法办理产权进而无法确定不动产单元的情况下，按照什么方式确定其不动产单元归属?

　　3)在开发商卖房赠送车位但属不同不动产单元的情况下，车位的契税如何缴纳?

2016年房地产行业实现营改增后，房地产开发业务所涉各项税种在税务清算上所确定的计税依据口径都是不包含增值税的销售额。对于房地产开发业务而言，由于其开发跨周期性特点和商品房预售制度的存在，加之平衡税收财政的角度，各税种均规定要求在达到规定的纳税义务发生时间或者清算条件之前需要进行预缴。

　　显然，考虑到房地产开发业务周期长，预售回款靠前和竣工结算时点靠后的特殊性，预缴制度是一种税收过渡性的规定。基于此，增值税明确预缴的计税依据是按照适用税率换算的不含税销售额，企业所得税完工前确认预计毛利的计税依据也是按照适用税率换算的不含税销售额。不一样的是，国家税务总局出于考量纳税人便利性的角度在2016年所发布的国家税务总局公告2016年第70号(下称“70号公告”)规定纳税人在进行土地增值税预缴时可以选择按照减除预缴增值税后的金额计算。这也导致在实务征管中引发了关于土地增值税预缴计税依据如何确定的争议。有的观点认为土地增值税预缴的计税依据应按照扣除预缴的增值税后金额确定;有的观点认为土地增值税预缴的计税依据既可以按照观点一中的方式确定，也可以选择按照增值税适用税率换算后的不含税销售额确定。本文将针对土地增值税预缴计税依据的确定问题进行分析和探讨。

　　案例说明

　　A房地产开发公司销售自行开发的某房地产新项目，累计预收房款100,000万元。A公司根据纳税期间预收房款，按照对应的增值税适用税率9%换算为不含税销售额作为当期预缴土地增值税计征基数及当地税务局规定的土地增值税预征率3%，据此计算预缴土地增值税合计约2,752.29万元。但当地税务机关认为A公司未按照70号公告的规定以预收款扣减应预缴增值税税款后的金额作为土地增值税预征的计征依据计算应预缴的土地增值税款，进而要求A公司自查并补缴少预缴的土地增值税及滞纳金。

　　上述案例中，A公司自行申报预缴土地增值税2,752.29万元，计算过程如下所示：

　　=不含增值税销项税额收入*土地增值税预征率

　　=含增值税销项税额收入/(1+适用税率)*土地增值税预征率

　　=100,000/(1+9%)*3%

　　=2,752.29万元

　　若按照当地税务机关要求，A公司应申报预缴土地增值税2,917.43万元，需补缴165.14万元，计算过程如下所示：

　　=(预收款-应预缴增值税税款)*土地增值税预征率

　　=(预收款-预收款/(1+适用税率)*增值税预征率)*土地增值税预征率

　　=(100,000-100,000/(1+9%)*3%)*3%

　　=2,917.43万元

　　上述案例的焦点争议在于税务机关的要求是否完全符合现行税收政策的规定，按照70号公告第一条关于营改增后土地增值税应税收入确认问题的规定：

　　营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

　　为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：

　　土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

　　基于上述规定，我们可以从如下三个方面来理解土地增值税预征的计征依据：

　　一、现行税法规定土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入

　　营改增前的营业税属于价内税，因此土地增值税预缴与清算的计税基础均依据包含营业税的销售额确定。营改增后的增值税属于价外税，不再适用含增值税的销售额作为计税基础。

　　因此财税2016年43号文第三条及70号公告第一条均明确规定：土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。具体到适用增值税一般计税方法的纳税人，土地增值税应税收入=不含增值税销项税额的收入=含增值税收入/(1+适用税率);具体到适用简易计税方法的纳税人，土地增值税应税收入=不含增值税应纳税额的收入=含增值税收入/(1+征收率)。

　　二、现行税收政策“可按照”的表述给予了企业纳税选择权

　　70号公告第一条的规定中，只是提出房地产开发企业可按照“预收款-应预缴增值税税款”计算土地增值税预征计征依据，并未限制房地产开发企业只能按照该款规定计算土地增值税预征计征依据，故此项规定并非税收的“强制性规定”。

　　因此，企业可选择按照不含增值税的销售额作为土地增值税预征计征依据，亦可选择按照“预收款-应预缴增值税税款”作为土地增值税预征计征依据。前者并不违反70号公告的要求，恰恰是企业在正确适用70号公告给予的纳税选择权。

　　三、现行税收政策给予纳税人选择权的着眼点在于“方便纳税人”

　　房地产行业开发业务的周期性长的特点非常明显，尤其是商品房预售制度的存在，项目还没有竣工验收之前就开始预售实现回款，但是开发相关的成本发票一般都需要等到项目竣工结算后才能取得。预缴制度的设计就是为了考量此种特殊情况和平衡税收财政，本质上是一种过渡性的税收制度设计，所以各税种在预缴制度的设计上原则上都是保持与清算时同一个计征口径。

　　只不过出于纳税人申报便利性的考量，70号公告采用了“为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算”的表述，给予纳税人多一个选择的权利。

　　按照现行税收法规的规定，企业增值税预缴和企业所得税预缴申报均根据实际收取的预收房款按照增值税适用税率或征收率换算为不含税销售额后进行计算预缴。从实务性的角度出发，可能部分纳税人觉得土地增值税的预缴选择按照增值税适用税率或征收率换算为不含税销售额作为计税基础在财务核算和税务管理上可以确保申报数据的一致性和方便财务人员定期进行数据复核，更有利于提高企业财税管理水平。

　　此外，从另一个角度来看，考虑到近年来在中央提出和坚持“房住不炒”的大背景下，在包括三道红线、商业银行房地产贷款集中度管理、新房限价和建立二手房成交参考并绑定信贷等集中高力度的政策调控下，房地产行业开始进入利润下行期。很多房地产项目不再像过往那样拥有很高的利润率，尤其是一些三四线城市的房地产项目，甚至有面临亏损的情况存在。所以假设某个房地产开发项目最终的实际土地增值税清算税负率跟预征率一样。正常而言，按照土地增值税的预缴和清算的制度设计初衷，这种情况下纳税人就无需补退税。但如果强制性要求纳税人预缴阶段要按照预收房款扣减预缴应预缴增值税后的金额去计算预缴土地增值税，就会导致纳税人实际清算税负率与预征率一致却要申请退税程序的情形。这样实际上仍然是加重了纳税人的税收管理和税务机关的征管负担。

　　结合上述分析，我们认为上述案例中当地税务局的要求形式上遵从70号公告的规定，但实际上恰恰违反了70号公告的规定，剥夺了70号公告给予A公司的纳税选择权。我们认为纳税人可正确运用70号公告给予的选择权，根据自身情况合理选择土地增值税预征计征依据。

投资方对联营企业、合营企业的长期股权投资，采用权益法核算。权益法的基本思路是以长期股权投资对应被投资企业的各项资产与负债。以投资收益对应被投资企业各项损益。因此，权益法长期股权投资可以理解为一种比例合并，只不过将被投资企业资产负债相应比例以“长期股权投资”形式纳入合并，将被投资企业各项收入及费用比例纳入“投资收益”进行合并。

　　长期股权投资权益法，随着被投资企业净资产变动相应调整长期股权投资账面价值，同时，调整投资方净资产价值。被投资企业净损益变动，投资方按照相应比例计入投资收益，被投资方其他综合收益变动，投资方按照相应比例计入其他综合收益，被投资方其他权益变动，投资方按照比例计入资本公积。

　　投资方在取得被投资企业股权时，是以被投资方各项资产负债公允价值为基础，买卖双方协商议定股权购买价款，相应地，后续应当以被投资方投资时各项资产负债公允价值为基础来计算被投资方净利润，并以此为基础来计算投资方投资收益，才具有数据前后一致性，才能正确评价投资效益。被投资方自身财务报表不会在投资时将资产与负债调整为公允价值，因此，在后续核算投资收益时，需要将被投资方利润表上净利润做适当调整。

　　投资方确认应享有被投资方实现净损益份额时，要抵消投资方与被投资方未实现内部交易损益。

　　前文所述，权益法属于比例合并的一种简易思路，长期股权投资对应被投资方净资产价值份额，投资收益对应被投资方损益份额。那么，投资方与被投资方相应份额属于100%持股的母子公司内部交易关系，将未实现内部交易损益在确认投资收益时予以抵消。

　　例：甲公司持有乙公司30的股权比例，对乙公司施加重大影响。可以认为甲公司和“30%乙公司”属于100%母子公司关系，假设甲公司销售一批产品给乙公司，可以理解为有30%属于母子公司之间内部交易，有70%属于和无关联方之间交易。

　　《企业会计准则第2号——长期股权投资(2014)》第十三条：“投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。”

问：合伙企业经营所得个人所得税缴纳问题：合伙企业7月份新增加一自然人合伙人，已经办理入伙手续，分配比例在税局也进行了变更， 8月份预缴申报时如何填报呢?

　　众所周知，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税，并且税法规定合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则，具体是以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，按照一定的分配原则确定应纳税所得额，然后比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%—35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。

　　计算公式如下：

　　生产经营月(季)报查账征收方式，按“据实预缴”税额的计算公式，如下：

　　1)利润总额=收入总额 - 成本费用

　　2)应纳税所得额 = (利润总额 - 弥补以前年度亏损) ×合伙人分配比例- 投资者减除费用 - 三险一金 - 准予扣除的捐赠额-其他扣除

　　3)应纳税额 = 应纳税所得额 × 税率 - 速算扣除数

　　4)应补退税款 = 应纳税额 - 减免税额 - 已缴税额

　　(经营所得个人所得税税率表)

　(注：本表所称全年应纳税所得额是指依照本法第六条的规定，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额。)

　　个人所得税经营所得申报表(部分)如下图：

以上表述为正常情况下，合伙企业自然人合伙人经营所得分配及计算方法，那么回归文章开头的问题，如果合伙人中途有变更，合伙比例发生变化后，税款如何进行计算申报呢?

　　举例：1-6月合伙企业总收入是100万，投资人A核定的分配比例是2%，投资人B核定的分配比例是98%。7月公司总收入是20万，投资人有变更，变更后，A核定分配比例是20%，B核定分配比例是30%，新增了投资人C，分配比例是50%。那么投资人A、B、C三个人7月属期申报个人所得税时分配比例应该如何填写呢?

　　合伙分配比例变化如下表：

　税款计算缴纳思路：

　　1)合伙企业，申报时报表收入总额还是填写本年累计收入(包含旧的投资人的收入总额)。

　　2)具体的投资人通过“倒算分配比例”，调整分配比例的方法调整收入总额。

　　3)倒算的分配比例=(变更前分配到收入+变更后分配到收入)/合伙企业总收入

　　上述案例根据倒算公式计算得出：

　　uA合伙人7月所属期分配比例=(100万*2%+20万*20%)÷(100万+20万)=5%

　　uB合伙人7月所属期分配比例=(100万*98%+20万*30%)÷(100万+20万)=86.67%

　　uC合伙人7月所属期分配比例=(100万*0%+20万*50%)÷(100万+20万)=8.33%。

　　解析：

　　修改后，ABC三个人总的分配比例相加仍然等于100%。现在税局核定的新投资人C分配比例是50%，但该投资人如果按50%缴税就多交了，因此需要将软件中C投资人修改分配比例为8.33%，A投资人改为5%，B投资人改为86.67%。

　　如图：

　问题追问：假如是个人独资企业变更投资人如何申报呢?

　　答：个人独资企业，分配比例不可调整，需要将收入总额填写变更新投资人后产生的收入总额，不包含旧投资人的本年收入总额。

　　知识点扩展：

　　1、合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的或者约定不明确的，协商确定，协商不成的按实缴出资比列确定，仍不能确定的，则以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。

　　2、合伙企业个人合伙人，取得经营所得的纳税年度内没有综合所得的，在计算个人所得税应纳税所得额时，才可以扣除基本减除费用6万元。

　　(注：以上文章内容及操作方法仅代表作者本人观点，具体操作建议与当地税局进一步核实确认。)

　　文章参考政策条例：

　　财政部 国家税务总局关于印发《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》的通知(财税〔2000〕91号)第四条;

　　《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)第二条、第三条;

　　《个人所得税法实施条例》。

随着国家经济高速发展,城市和新农村环境建设提高到前所未有的重要地位,农林牧需求旺盛,城市化的推进必将推动农林牧产业链的繁荣。

　　农林牧从业者成份复杂，有农民个体户、花木经纪人、合作社、苗木企业、农产品深加工企业等等。农林牧产业链涉及哪些税费，有哪些税收优惠政策?本文结合现行税收政策分税种梳理，并进行实务案例解析。

　　一、农林牧行业财税政策梳理

　　(一)增值税

　　1.农业生产者销售自产初级农产品。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定，农业生产单位和个人销售自产的初级农产品免征增值税。.

　　2.销售林木同时提供绿化工程。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号，销售自产苗木同时提供绿化服务，对苗木部分免征增值税，提供的建筑服务应当按照建筑服务缴纳增值税。

　　3.单纯销售外购的苗木。销售外购农产品部分不能免征增值税。对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税。

　　4.销售苗木同时提供养护服务。园林绿化工程的绿化养护属于植物保护范畴，根据财税〔2016〕36号附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》：“农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治”免征增值税。所以提供绿化养护服务收入应当免征增值税。如果销售外购的苗木同时提供养护服务，应当分别核算，对销售货物部分不能免征增值税。

　　5、免征蔬菜流通环节增值税根据《财政部 国家税务总局关于免征蔬菜流通环节增值税有关问题的通知》(财税〔2011〕137号)规定：

　　对从事蔬菜批发、零售的纳税人销售的蔬菜免征增值税。蔬菜是指可作副食的草本、木本植物，包括各种蔬菜、菌类植物和少数可作副食的木本植物。蔬菜的主要品种参照《蔬菜主要品种目录》(见附件)执行。

　　经挑选、清洗、切分、晾晒、包装、脱水、冷藏、冷冻等工序加工的蔬菜，属于本通知所述蔬菜的范围。

　　6、免征鲜活肉蛋产品流通环节增值税

　　财税【2012】75号：自2012年10月1日起，对从事农产品批发、零售的纳税人销售的部分鲜活肉蛋产品免征增值税。

　　免征增值税的鲜活肉产品，是指猪、牛、羊、鸡、鸭、鹅及其整块或者分割的鲜肉、冷藏或者冷冻肉，内脏、头、尾、骨、蹄、翅、爪等组织。

　　免征增值税的鲜活蛋产品，是指鸡蛋、鸭蛋、鹅蛋，包括鲜蛋、冷藏蛋以及对其进行破壳分离的蛋液、蛋黄和蛋壳。(二)、企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法》第二十七条规定，企业从事农、林、牧、渔业项目的所得等可以免征、减征企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十六条的规定，林木的培育和种植所得免征企业所得税;花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植减半征收企业所得税。另据《国家税务总局关于实施农林牧业项目企业所得税优惠问题的公告》(国家税务总局公告2011年第48号)的规定，企业从事林木的培育和种植的免税所得，是指企业对树木、竹子的育种和育苗、抚育和管理以及规模造林活动取得的所得,包括企业通过拍卖或收购方式取得林木所有权并经过一定的生长周期，对林木进行再培育取得的所得;企业将购入的农、林、牧、渔产品，在自有或租用的场地进行育肥、育秧等再种植、养殖，经过一定的生长周期，使其生物形态发生变化，且并非由于本环节对农产品进行加工而明显增加了产品的使用价值的，可视为农产品的种植、养殖项目享受相应的税收优惠;企业购买农产品后直接进行销售的贸易活动产生的所得，不能享受农、林、牧、渔业项目的税收优惠政策;观赏性作物的种植，按“花卉、茶及其他饮料作物和香料作物的种植”项目处理，即减半征收企业所得税。

　　(二)个人所得税

　　根据《财政部 国家税务总局关于个人独资企业和合伙企业投资者取得种植业养殖业饲养业捕捞业所得有关个人所得税问题的批复》(财税〔2010〕96号)的规定，对个人独资企业和合伙企业从事种植业、养殖业、饲养业和捕捞业(以下简称“四业”)，其投资者取得的“四业”所得暂不征收个人所得税。因此，个人或个人独资企业以及合伙企业从事农林牧种植所得免征个人所得税。

　　(三)土地使用税

　　根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》的规定，直接用于农、林、牧、渔业生产用地，免征土地使用税。另据《财政部 国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》(财税〔2006〕186号)规定，在城镇土地使用税征收范围内经营采摘、观光农业的单位和个人，其直接用于采摘、观光的种植、养殖、饲养的土地，按照直接用于农、林、牧、渔业的生产用地的规定，免征城镇土地使用税。

　　(四)房产税

　　根据《国家税务总局关于调整房产税和土地使用税具体征税范围解释规定的通知》(国税发〔1999〕44号)规定，对农林牧渔业用地和农民居住用房屋及土地，不征收房产税。

　　(五)、契税

　　根据《中华人民共和国契税暂行条例实施细则》的规定，纳税人承受荒山、荒沟、荒丘、荒滩土地使用权，用于农、林、牧、渔业生产的，免征契税。此处注意前提是土地性质是荒山、荒沟、荒丘、荒滩。

　　(六)、耕地占用税

　　根据《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》(国务院令2007年第511号)的规定，占用耕地、林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地建房或者从事非农业建设的单位或者个人，为耕地占用税的纳税人，应当按照规定缴纳耕地占用税。种植林木属于农业建设，因此，占用耕地、林地等种植苗木，不属于耕地占用税征税范围。另外，建设直接为农业生产服务的生产设施占用的农用地(林地、牧草地、农田水利设施用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等)，也不征收耕地占用税。

　　(七)、印花税

　　根据《中华人民共和国印花税暂行条例》(国务院令第11号)第二条的规定，购销合同、建设工程承包或具有合同性质的凭证为应纳税凭证，应按规定缴纳印花税。但《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第十三条第一款规定：“对国家指定的收购部门与村民委员会、农民个人书立的农副产品收购合同免纳印花税。”另据《财政部 国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》(财税〔2008〕81号)规定，对农民专业合作社与本社成员签订的农业产品和农业生产资料购销合同，免征印花税。这里的农业产品，前提是农民专业合作社与本社成员之间。(新印花税法自2022年7月1日起施行。同样免。)

　　二、农林牧产业链增值税业务案例解析

　　实例：某建筑工程有限公司，2020年3月，购进园林公司苗木用于小区绿化。

　　园林公司开具免税发票10万元。

　　1.计算购进园林公司苗木的进项税额。2.做会计分录。

　　3.增值税报表填列。

　　根据《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税[2017]37号)规定：“取得(开具)农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%(现为9%)的扣除率计算进项税额。”

　　1、进项税额100000*9%=9000

　　2、账务处理：

　　(1)、购进：

　　借：原材料  91000

　　应交税费-应交增值税-进项税额  9000

　　贷：银行存款  100000

　　(2)、领用：

　　借：工程施工  91000

　　贷：原材料  91000

　　申报时填列：

按总局2019年39号规定，生产出13%的高税率产品时，可按收购价加计扣除1%的进项税。填在本表8a行。

　　三、农林牧企业所得税业务案例解析

　　某园林企业，2020年度资产总额6000万元，人员40。销售林木收入200万，林木成本150万。销售花卉收入800万元花卉成本700万元。对外承包林木工程收入1000万元。工程成本700万元。全年发生间接费用150万。假定无纳税调整。请计算2020年度应交企业所得税额，填列所得税汇算清缴表。

　　解析：

　　一、按收入比例分摊间接费用：

　　1、林木分摊：150*200/(200+800+1000)=15

　　2、花卉分摊：150*800/(200+800+1000)=60

　　3、工程分摊：150*1000/(200+800+1000)=75

　　二、单独计算各类所得：

　　1、林木所得：200-150-15=35万

　　2、花卉所得：800-700-60=40万

　　3、工程所得：1000-700-75=225万

　　三、按《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十六条的规定，林木的培育和种植所得免征企业所得税;花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植减半征收企业所得税。

　　林木减免应纳税所得额：35万

　　花卉减免应纳税所得额：40/2=20万

　　工程所得225万不能减免。

　　四、年度所得税汇算报表：

　　A107020所得减免优惠明细表

承租人变出租人的情形，，在新租赁准则中被称为“转租，实务中比较常见的就是“二房东”。

　　转租情况下，原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的，交易对手也是不同的企业，新准则要求转租出租人对原租赁合同和转租赁合同分别根据承租人和出租人会计处理要求，进行会计处理。也就是说，作为“二房东”，一方面需要按照承租人身份对原租赁合同进行会计处理，另一方面还需要出租人身份对转租合同进行会计处理，需要分别进行会计处理，不能简单抵消处理。

　　承租人在对转租赁进行分类时，转租出租人应基于原租赁中产生的使用权资产，而不是租赁资产(如作为租赁对象的不动产或设备)进行分类。原租赁资产不归转租出租人所有，原租赁资产也未计入其资产负债表。因此，转租出租人应基于其控制的资产(即使用权资产)进行会计处理。

　　原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已按照新准则采用简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁。

　　【案例4-1】转租赁的出租在会计上构成融资租赁的财税处理

　　甲企业(原租赁承租人)与乙企业(原租赁出租人)就5000平方米办公场所签订了一项为期5年的租赁(原租赁：2019年1月1日至2023年12月31日)。在第3年年初(2021年1月1日)，由于疫情影响导致甲企业的业务萎缩，退租将承担高额违约金，因此将该3000平方米办公场所转租给丙企业，期限为原租赁的剩余3年时间(转租赁)。原租赁合同约定租赁单价为63元/㎡*月(含税，简易计税)，转租单价60元/㎡*月(含税)。签署租金均在每年年初支付租金，原租赁合同折现率为6%。

　　上述租赁过程中均开具增值税专用发票，甲企业为一般纳税人。假设不考虑初始直接费用。

　　问题：甲企业2021年的财税处理

　　解析：

　　(一)会计处理

　　1.转租赁的会计处理分析

　　甲企业应基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类。本例中，转租赁的期限覆盖了原租赁的所有剩余期限，综合考虑其他因素，甲企业判断其实质上转移了与该项使用权资产有关的几乎全部风险和报酬，甲企业将该项转租赁分类为融资租赁。

　　甲企业的会计处理为：

　　(1)终止确认与原租赁相关且转给丙企业(转租承租人)的使用权资产，并确认转租赁投资净额;

　　(2)将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益;

　　(3)在资产负债表中保留原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款额。在转租期间，中间出租人既要确认转租赁的融资收益也要确认原租赁的利息费用。

　　2.原租赁的会计处理

　　(1)租赁期开始日的会计处理(2019年1月1日)

　　计算租赁期开始日租赁付款额的现值，并确认租赁负债和使用权资产。

　　在租赁期开始日，甲公司支付第1年的租金3 600 000.00元(不含税金额)，并以剩余4年租金(每年360万元)按6%的年利率折现后的现值计量租赁负债。计算租赁付款额现值的过程如下：

　　剩余4期租赁付款额(不含税)=3 600 000×4=14 400 000.00(元);

　　含税租赁付款额=5 000×12×63×4=15 120 000.00(元);

　　税额=15 120000.00×5%/(1+5%)=720 000.00(元);

　　租赁负债=剩余4期租赁付款额的现值=3 600 000×(P/A,6%,4)=12 474 360.00(元);

　　未确认融资费用=剩余4期租赁付款额-剩余4期租赁付款颏的现值=14 400 000.00-12 474 360.00=1 925 640.00(元);

　　使用权资产入账价值=12474 360.00+3 600 000.00=16 074 360.00元

　　借：使用权资产  16 074 360.00

　　应交税费-应交增值税(进项税额)  180 000.00

　　租赁负债-未确认融资费用  1 925 640.00

　　应交税费-待抵扣进项税额  720 000.00

　　贷：租赁负债-租赁付款额  15 120 000.00

　　银行存款  3 780 000.00(第1年的租赁付款额)

　　(2)租赁期间的会计处理(2019年-2020年)

　　①使用权资产每年折旧额=16 074 360.00/5=3 214872.00元

　　会计分录：

　　借：管理费用-折旧费  3 214 872.00

　　贷：使用权资产累计折旧  3 214 872.00

　　说明：从第三年度开始即2021年度开始，由于转租出去60%的面积，“使用权资产”减少60%，折旧也将减少60%，因此转租赁期间折旧费按照表4-1金额的40%确认。

　　②融资费用摊销

　　需要先在Excel表格中计算融资费用分期摊销金额，详见表4-2所示：

　　因此，2020年应确认融资费用：

　　借：财务费用-融资费用  748 461.60

　　贷：租赁负债-未确认融资费用  748 461.60

　　以后各年度类似，只是按照表4-2变更融资费用的数值即可，包括转租赁期间仍然需要继续确认融资费用。

　　③支付租金及确认进项税额

　　支付租金：

　　借：租赁负债-租赁付款额  3 600 000.00

　　贷：银行存款  3 600 000.00

　　收到增值税专用发票确认进项税额：

　　借：应交税费-应交增值税(进项税额)  180 000.00

　　贷：应交税费-待抵扣进项税额  180 000.00

　　说明：转租赁期间，甲企业依然需要向房东支付租金，因此还需要继续做上述的会计分录。

　　3.转租赁日的会计处理

　　假设转租赁合同的内含利率依然为6%。

　　由于转租赁的房屋是营改增后通过租赁取得，不得适用简易计税，只能采用一般计税，税率9%。

　　因此，甲企业每年收取租金的不含税金额=3000×60×12/109%=1 981651.38元;每年税额=1 981 651.38元×9%=178 348.62元。

　　应收租赁款现值(转租后2年)=1 981 651.38×(P/A,6%,2)=3 633159.64元，未实现融资收益=1 981 651.38×2-3 633 159.64=330143.12元。

　　转租3000㎡占了总面积的60%，因此在转租日应按照60%结转“使用权资产”账面净值结转。

　　借：应收融资租赁款-租赁收款额  4 320 000.00(3000×60×12×2)

　　银行存款  2 160 000.00

　　资产处置损益  171 958.58(差额)

　　贷：使用权资产  5 786 769.60(9 644 616.00×60%)

　　应收融资租赁款-未实现融资收益  330 143.12

　　应交税费-应交增值税(销项税额)  178 348.62(2 160 000.00×9%/1.09)

　　应交税费-待转销项税额  356 697.24(4 320 000.00×9%/1.09)

　　4.转租赁后会计处理

　　(1)转租赁期间作为出租人融资费用的分摊与确认

　　计算过程详见表4-3所示。

　　因此，2022年应确认的转租期间融资收益：

　　借：应收融资租赁款-未实现融资收益  217 989.58

　　贷：财务费用-融资费用  217 989.58

　　2023年应确认的转租期间融资收益：

　　借：应收融资租赁款-未实现融资收益  112 153.54

　　贷：财务费用-融资费用  112 153.54

　　(2)转租赁期间收到租金的会计处理

　　①收到租金(2022年和2023年度)

　　借：银行存款  2 160 000.00(3000×60×12)

　　贷：应收融资租赁款-租赁收款额  2 160 000.00(3000×60×12)

　　②确认租金收入的销项税额

　　借：应交税费-待转销项税额  178 348.62(2 160 000.00×9%/1.09)

　　贷：应交税费-应交增值税(销项税额)  178 348.62(2 160 000.00×9%/1.09)

　　(3)转租赁期间其他事项的会计处理

　　在转租赁期间，甲企业的原租赁合同依然有效、承租人身份依然存在，因此甲企业依然需要确认承租期间的融资费用、租金支付、支付租金的进项税额、剩余部分的“使用权资产”折旧等，在前面的相关会计处理中，均已分别说明，此处不再赘述。

　　(二)税务处理及税会差异分析与纳税调整

　　对于本案例中承租与出租的税务处理，与平常的税务处理并无本质区别，因此此处重点分析转租赁涉及的税务处理。

　　在转租赁过程中，不需要缴纳房产税和土地使用税，但是签订的租赁合同需要按规定缴纳印花税。

　　1.转租赁中出租类型的税务分类

　　在本案例中，虽然会计上把转租赁的出租分类为“融资租赁”。但是，由于房屋是通过经营租赁取得，转租赁属于典型的“二房东”，在税务实务中对于该类行为均继续按照“经营租赁”处理，因此本案例的转租赁的出租在税务上分类为“经营租赁”。

　　2.转租赁产生的“资产处置收益”税务处理

　　本案例承租确认的“使用权资产”为会计处理确认，在税务方面是不认可的，也没有计税基础，因此在税务方面压根就不存在资产的转让行为，当然也就没有资产的应税收入确认问题。

　　3.租赁期间(含转租期间)税会差异

　　(1)租赁期间各年度税前扣除税会差异(纳税调整)

　　计算详见表4-4所示。

　　(2)转租赁期间收益的税会差异(纳税调整)

　　计算详见表4-5所示。

　　通过对比表4-4与表4-5可以发现，两表的“税会差异(纳税调整)”金额正好正负相抵后为0，充分说明在转租赁过程中产生的税会差异为暂时性差异，只是在不同纳税年度之间存在差异，最终在租期结束后差异得到弥合。

　　4.纳税调整

　　下面以2023年度企业所得税申报表填报来说明纳税调整过程。

　　(1)第一步，调整租金收入，填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，见表4-6所示。

　　对于转租赁的租赁收入，会计上按照融资租赁处理，没有直接确认租赁收入，而是按照融资收益冲减利息费用;而税务方面，按照企业所得税相关规定，转租赁取得租金收入属于应税收入。因此，对于会计没有确认收入，而税法规定属于应税收入的，按照企业所得税申报表填报规则，应做“视同销售”纳税调整。

　　(2)第二步，填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》调整会计上确认的“折旧费”，见表4-7所示。

　　(3)第三步，填写《A105000纳税调整项目明细表》，调整会计上确认的“财务费用”、“折旧费”等，以及税务处理确认的“租赁费支出”，详见表4-8。

　　由于会计确认的“财务费用”和税务“租赁费支出”并无专门的调整栏次，故填写在“其他”栏。

　　【案例4-2】转租赁的出租在会计上构成融资租赁的财税处理

　　甲企业(原租赁承租人)与乙企业(原租赁出租人)就5000平方米办公场所签订了一项为期5年的租赁(原租赁)。在原租赁的租赁期开始日，甲企业将该5000平方米办公场所转租给丙企业，期限为两年(转租赁)。

　　分析：

　　1.会计处理

　　甲企业基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类，考虑各种因素后，将其分类为经营租赁。签订转租赁时，中间出租人在其资产负债表中继续保留与原租赁相关的租赁负债和使用权资产。在转租期间，甲企业应做如下会计处理：

　　(1)不终止使用权资产的确认，继续确认使用权资产的折旧费用和租赁负债的利息;

　　(2)确认转租赁的租赁收入。

　　2.税务处理

　　在转租时，收取租金需要按照规定缴纳增值税和企业所得税，在税务上出租类型依然分类为经营租赁。

　　承租取得的进项税额可以按规定抵扣，并依法税前扣除。