对外承包工程施工器械相关进出口税收初探
发文时间:2021-12-06
作者:梁红星
来源:税海之星
收藏
619

 随着我国“一带一路”倡议被越来越多国家的响应,我国对外承包工程也越来越凸显出其积极促进当地国基础设施建设和经济发展的作用。对外承包工程中的施工器械涉及到的从中国的出口,后期可能的工期届满后的复运进境。在东道国(项目所在国)临时进口和完工后的离境。就此涉及中国及东道国相关的关税和进口环节的增值税问题。笔者根据以往实操经验,做如下初步的小结探析,以便相关者讨论和参考。


  中国对外工程承包企业在境外项目的施工器械主要有施工机械,检测仪器及用品等,如水电项目的门塔揽机、公路项目的摊铺机、高铁项目的架梁机、隧道项目的盾构机,这些都是相关境外承包工程的关键施工设备。其特点是一般价值比较大,使用周期比较长,种类和型号比较多,专用目的性比较强,施工器械一般可以在不同项目下重复使用,自然损耗比较慢。另外,在很多“一带一路”沿线国家当地施工器械的制造水平较弱,且价格昂贵,更换修配不易。绝大部分中国“走出去”工程承包企业都是在中国境内采购,自带施工器械到东道国(项目所在国)完成签约对外承包工程项目。


  上述施工器械在中国海关是以“对外承包出口”,代码为3422,的海关监管方式出口。按照目前中国增值税出口退税规定;生产企业享受出口免抵退税方法,贸易企业享受免退税方法。其目的是鼓励中国企业出口创汇,以不含税价格增强国际间的竞争能力,促进中国企业积极“走出去”。


  有很多对外承包工程企业在境外项目工期届满后,考虑将相关施工器械复运回中国,即是以“退运货物”,代码为4561的中国海关监管方式办理进口,也就是说,对外承包工程企业在向中国海关备案项目合同规定工期届满后的3个月内,将境外施工器械复运回中国时,不需要缴纳关税和进口环节的增值税。反之,若是超过合同规定工期届满3个月才复运进境的,则中国海关按照一般贸易进口货物办理相关手续,照章征收相关关税和进口环节增值税。该类“复运进境”的施工器械必须是原出口货物且单证齐全,中国海关监管目的是该货物没有更换或改变,要保证“出与进”货物的真实与一致,防止企业规避监管和逃税。


  此类施工器械在中国以“对外承包出口”的海关监管方式出口时,可申报退增值税也可不申报退税。未申报退增值税的可在税务机关领取未退税证明,将来“复运进境”时出具此单据,办理免税的退运进口;已申报并获取出口退税的,在货物退运前,应向税务机关返还已获取的退税,并领取税务完结证明,向进口海关申报对外承包出口退运,可免征关税和进口环节的增值税。这种全额退还或补缴增值税应与当时货物出口时所获退税金额相符的规定及相关证明(《出口货物退运已补税(未退税)证明》),主要目的是保证国家出口退税政策公平性和严肃性,即要保证对真正货物出口进行退税的鼓励,也要防止企业骗取退税“假出口”而进行惩戒,还要维护同类货物(产品)在中国境内的同样(增值税)税负,平等竞争。


  根据笔者以往的经验,虽然有“退运货物”这类正常“复运进境”的途径和海关监管方式,但是绝大部分中国对外承包工程承包企业却很少采用。原因主要有三;一是;此类施工器械,中国海关要求对外承包工程的合同规定工期届满三个月内必须复运回国。而是现实情况下,境外一个承包工程项目工期届满后,可能还会在当地国还有第二个或第三个项目,或在第三国有新的项目,新的工程项目往往超过一年,若此类施工器械先“复运进境”,再作境外新项目的“对外承包出口”费时耗力,代价较大,也不利于在境外不同新的承包工程项目下的施工器械的统筹调配,充分使用。二是;从少缴增值税和节省现金流的角度考虑,绝大部分境外工程承包企业将施工器械以“对外承包出口”海关监管方式出口时,办理了相应的增值税出口退税。在“退运货物”海关监管方式下“复运进境”需要重新办理期初的增值税退还或补税,其手续繁琐,要求相关资料很多,企业感到税务遵从困难和税负较重。三是:从货运费用和管理风险的角度考虑,若境外项目所在国离中国较远,相关施工设备的长途运输,相关管理成本高,风险大,不如选择就地(甚至在公海)处置,甚至放弃更为简便和经济。


  在此,笔者建议中国海关总署及国家税务总局本着鼓励中国“走出去”企业更好地承包境外工程项目,对于相关“退运货物”的海关监管要求及出口退税征税给予务实的处理和简化规定。如境外承包工程同时存在不同项目的,允许企业选择最长的项目工期,而不是只对应一个境外承包工程项目的工期,或是累加境外新增项目的工期,适度给予更长境外项目工期届满返回中国的期限要求(如一年内)。“复运进境”相关增值税的退还或补税,不是以当初退税金额,而是根据进口货物的剩余价值(考虑加速折旧率)来进行补税,就此减轻企业税负。甚至在企业提供担保的条件下,只要能保证该“进口”货物(施工器械)不在中国境内使用,随后再将复“出口”,在其他境外承包工程项目使用,即可实施类似“临时进口”海关监管,暂时允许企业不予退还或补征当时等额的增值税退税,以此简化税收征管,切实做到鼓励企业充分统筹、有效调配施工器械在多个境外项目和更长期限内使用。


  上述此对外承包工程施工器械在东道国(项目所在国)属于临时入境,等境外承包工程项目期满后,该类工程施工器械需要最终离境。因此,一般是由东道国海关做货物的临时进口监管,该类施工器械在进口时,不用缴纳关税和进口环节的增值税,但是在当地项目国法律机构(进口方)需要向东道国的海关提供担保,大部分情况下是提供商业银行或保险公司的保函来做免税质押,这样可以最大限度节省中国境外承包工程商的税款和现金流。换言之,若是境外项目期满后,该类施工器械最终不能办理离境,东道国海关和税务机关则要进行相关临时保税货物的核验、清算和稽查,即企业需要补交相关的关税和进口环节增值税。


  笔者根据以往经验提示:在绝大部分情况下,该类临时进口的施工器械不可能全部最终办理离境。或是因为部分设备的自然损坏,或是出租给相关企业他用,或是最终就地变价处置等,换言之,该类施工器械最终不能全部在当时海关临时进口监管清单里解除监管,退回保函。由此,笔者在此建议:企业在境外项目所在国做此类临时进口货物海关监管申请时,尽量要“化整为零”,即根据企业或同类企业以往的经验和最好估算,做一个尽量细化的货物(施工器械)的分类,然后根据分类,分别向当地海关提供若干份银行保函,而不是就此类全部临时进口货物提供一张保函。在这种安排下,若是将来此类临时进口施工器械中只有一小部分(类别)不能如期离境时,当地的海关和税务局只对不能如期离境的部分施工器械进行清税和补税,不会波及全部临时进口的施工器械的核验和清税,其解除临时海关监管快,效率高。特别是进口环节的进项增值税,因其与当地项目其他正常经营的增值税抵扣相关,大部分可以如期离境施工器械类别与少部分不能如期离境的施工器械类别若不加区分,势必会造成税务机关对施工器械的增值税全面检查、清税,进而就会影响清税、补税的时间和效率,也会影响境外承包项目在东道国的正常结束和期满撤离。


  鉴于目前中国海关和税务机关的相关规定的现实情况,笔者建议中国对外承包工程企业可以考虑如下两个方案,进而应对最终必须要将相关施工器械在东道国离境,又不愿“复运回”中国入境的困难:一是转运至周边有新项目国家,特别是在同一关税同盟的国家,如在海合会(GCC)六国,即沙特阿拉伯,阿联酋,科威特。卡塔尔和阿曼。俄白哈吉亚关税同盟(即俄罗斯,白俄罗斯。哈萨克斯坦、吉尔吉斯和亚美尼亚),关税同盟国家享有同一个关境,关税同盟国家之间的货物转运无需再征收关税和进口环节的增值税。也就是说,临时进口的施工器械若从一个关税同盟国转运至另外一个同盟国,只需继续转移海关监管,将相关保函继续转移,而无需再办理离境清税、退税和进口的缴税。这样也可以节省时间,提高效率且节约现金流。二是运至国际上运作成熟的保税仓库或保税区。国际上通用的保税仓库、保税区都是实行“境内关外”的原则,简单地说,就是当货物(施工器械)进入一个国家的保税仓库或保税区,该货物算作临时进口,无需交纳关税和进口环节的增值税。而且货物在保税仓库或保税区内,不仅有存放和待转运、分配功能,还可以在保税仓库或者保税区内适当做一些维修、维护、配置等增值服务。只有离开保税仓库、保税区进到该所在国的纳税关境时,才需要交纳关税和进口环节的增值税,其好处是中国对外承包工程企业一般只需承担一定的仓储费和运费,进而节省在项目所在国不能离境而要补交的关税和进口环节的增值税,至少可以享受递延交纳关税和增值税好处,节约企业的现金流。国际上成熟的保税仓库运作在荷兰、德国、意大利、希腊等国都有,在阿联酋迪拜有十几个保税区,也都有很成熟、规范的运作。在境外承包工程项目多,周边国别多,大型施工设备集中类别且众多的情况下,中国对外承包工程企业甚至可以考虑在境外设立区域施工器械融资租赁中心(如在阿联酋的迪拜保税区),这样可以彻底解决施工器械出入项目所在国关境的税收问题,还可以最大限度盘活境外施工器械资产,即可以出租给集团成员或第三方在周边国家的项目使用,融资租赁费可以在境外施工企业所得税前直接列支,而不是一般施工器械以折旧和摊销方式在税前逐期列支。如此,可以提升中国对外承包工程企业对施工器械的使用效率,减少税负和增大收益。


我要补充
0

推荐阅读

破产程序中担保债权在担保财产变价范围内优先于税收债权清偿

编者按:在企业破产程序中,税收债权与担保债权的清偿顺序争议长期存在。现行《税收征管法》第四十五条第一款规定,税收债权先于担保债权发生的,税收债权优先受偿,而《企业破产法》明确规定了担保物权的别除权,在破产程序中有担保的债权在担保财产变价范围内享有优先受偿的权利。本文以一则破产债权确认纠纷案为引,从法律适用规则、法律体系协调等维度展开分析,为解决同类争议提供了更为清晰的规则指引。

  01、吴江区税务局诉A公司、D公司破产债权确认纠纷案

  (一)基本案情

  2011年1月1日至2011年12月31日,A公司结欠吴江区税务局税额504万元,形成欠税504万元。2014年至2016年期间,B公司与C银行签订数份贷款合同,共计取得3.21亿元银行贷款。2014年4月3日,A公司与C银行签订抵押合同,约定A公司以其机械设备向C银行提供抵押担保,抵押担保的主债权为B公司自2014年起从C银行取得的全部银行贷款,抵押的最高债权额为1.49亿元。同日,A公司和C银行办理了机械设备的抵押登记手续。2017年10月,C银行的贷款债权和抵押权转让给了D资管公司。

  2018年5月31日,苏州市吴江区人民法院裁定受理A公司破产清算。之后吴江区税务局向管理人申报债权1056万元,包含2011年的欠税504万元。D资管公司也向管理人进行了债权申报。

  2019年,A公司的机械设备经拍卖处置后成交价为183万元。2019年6月,管理人向吴江区税务局送达债权受偿结果告知书,告知上述变价款全额由D资管公司优先受偿。吴江区税务局对此结果不服,向吴江区人民法院提起诉讼,请求案涉税收债权针对该拍卖变价款优先于D资管公司的债权受偿。吴江区人民法院判决驳回吴江区税务局的诉讼请求。吴江区税务局不服提起上诉,二审法院苏州市中级人民法院判决驳回上诉,维持原判。

  (二)各方观点

  本案的争议焦点是吴江区税务局主张的税收债权与D资管公司享有的抵押权就变现款受偿的顺序问题。

  吴江区税务局认为:根据《税收征管法》第四十五条的规定,税收债权应优先于抵押债权,税收债权优先性及于破产领域。税收具有公益性,在企业破产情况下,适用《企业破产法》而非《税收征管法》,将会面临巨大的税款流失。

  A公司、D公司认为:吴江区税务局所提适用《税收征管法》第四十五条税收债权优于抵押权的观点在破产案件中应当限制。根据《企业破产法》规定,税收债权的清偿顺序位于抵押权人之后。就本案而言,所涉抵押物拍卖成交价尚不足以支付抵押权的优先债权,因此无法清偿税收债权。

  吴江区人民法院、苏州市中级人民法院经审理认为:吴江区税务局主张适用《税收征管法》第四十五条规定,但该规定是一般法,《企业破产法》属于特别法,根据特别法优于一般法原则,应当优先适用《企业破产法》的规定,因此D资管公司享有的抵押权优先于税收债权清偿。

  02、在破产程序中应优先适用《企业破产法》相关规定

  在破产程序中,税收债权与担保债权的清偿顺序争议源于《税收征管法》和《企业破产法》的规定存在冲突,进而导致税务机关和破产企业管理人各持己见。

  《税收征管法》第四十五条第一款规定,“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”基于此,税务机关认为,税收债权与有抵押担保的债权并存时,应比较税收债权发生时间和抵押权设立时间,在先的税收债权优先于在后的有抵押担保的债权优先受偿。

  而《企业破产法》第一百零九条规定,“对破产人的特定财产享有担保权的权利人,对该特定财产享有优先受偿的权利”,《企业破产法》第一百一十三条规定,破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后,依照“职工债权—税收债权—普通债权”之顺序清偿。因此,管理人认为,在破产程序中,有抵押担保的债权享有别除权,在抵押物范围内优先于破产费用、共益债务、职工债权、税收债权和普通债权等清偿。

  上述两部法律均由全国人大常委会制定,法律位阶相同,那么在面临此类争议时究竟应适用何种规定呢?对此,《立法法》第一百零三条规定,同一机关制定的法律,特别规定与一般规定不一致的,适用特别规定。所谓一般规定,是为调整某类社会关系而制定的法律规范,特别规定则是相对于一般规定而言调整范围较窄的法律规范,适用于特定领域、特定主体、特定事项。

  《税收征管法》第二条规定,“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理,均适用本法”,这表明该法调整的是全体纳税人的税款征缴事项,其第四十五条规定调整任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题,涵盖企业破产情形和企业正常经营情形。而《企业破产法》第二条规定,“企业法人不能清偿到期债务,并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的,依照本法规定清理债务”,这表明该法调整的是进入破产程序的非正常状态企业债权债务概括公平清偿程序,该特定程序中破产企业及债权人等相关主体的权利均将受到限制,属于特别规定。也即,《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定调整范围仅限于破产情形下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题。

  两者相比较,《税收征管法》第四十五条规定的调整范围要宽于《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定的调整范围,后者对本案的案涉争议焦点更具有针对性,具有特别规定的属性。根据特别法优于一般法的规定,应优先适用《企业破产法》关于债权清偿顺序的规定,即担保债权优先于税收债权。

  事实上,2019年12月12日国家税务总局下发的《关于税收征管若干事项的公告》第四条关于企业破产清算程序中的税收征管问题第(三)项规定,企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息,税务机关按照企业破产法相关规定进行申报。由此可见,国家税务总局亦明确了破产企业所欠税款税务机关应当按照企业破产法规定申报,认可适用破产法的规定。

  03、税收债权的优先性在破产程序中应适当收缩

  税收债权之所以被赋予优先性,原因在于:其一税收具有公益性,公益性权利优先于私利性权利,其二税收具有风险性,税收作为一种缺乏对待给付的债权,税务机关与纳税人之间信息不对称,税收的征管存在风险。然而,在破产程序这一特殊情境下,税收债权的优先性应适当受限,以平衡各方利益并维护破产清偿秩序的合理性。

  首先,公益性权利的优先性在破产程序中并非绝对。尽管税收具有公益性,但《企业破产法》第一百一十三条规定税收债权劣后于职工债权受偿,这是公益性权利的优先性在破产程序中受限的具体体现。此外,最高人民法院在《全国法院破产审判工作会议纪要》(法[2018]53号)中指出,“对于法律没有明确规定清偿顺序的债权,人民法院可以按照人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序”。当债务人进入破产程序之中,鉴于破产财产不足的情况,税收债权人与担保债权人实质上会形成零和博弈的状态,此时强调税收债权的公益性,不具有合理性和正当性。

  其次,税收债权的风险性在破产程序中不应成为优先保护的理由。《税收征管法》已为税务机关配备了税收保全、强制执行、纳税担保等一系列强有力的征管手段,使其在破产程序外就具备相较于普通债权人的显著优势。这种公权力加持下的债权实现能力,本应使其成为最有条件及时实现债权的主体。若在破产程序中仍赋予其超级优先权,无异于将征管过程中可能存在的怠于行使职权、风险防控不力等问题转嫁于担保物权人,既不符合社会公平理念,也可能纵容行政机关的征管惰性。

  最后,从法律体系的内在逻辑来看,《税收征管法》第四十五条规定与破产程序中的清偿规则存在不可调和的冲突。《企业破产法》明确规定了担保物权的别除权,且税收债权的清偿顺位在职工债权之后。如果允许税收债权优先于担保债权受偿,按此逻辑推导,税收债权将优先于职工债权,这将违反《企业破产法》第一百一十三条规定的“职工债权—税收债权—普通债权”这一破产清偿顺序规定。此外,在允许税收债权优先于担保债权受偿的逻辑下,如果税收债权金额大于抵押物变现金额,因抵押物变现金额为限的税收债权优先于职工债权清偿,超出部分则将劣后于职工债权清偿,税收债权在破产程序中的清偿顺序出现循环混乱。

  及至本案,税收债权发生时间距A公司进入破产程序已有多年,且税务部门提交的材料显示其已知悉A公司欠税情形,A公司于2018年5月31日经一审法院裁定进入破产程序,此时再强调税收债权的风险性,不具有说服力。因此,本案破产程序中税收债权与抵押担保债权优先性应当依照《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定予以认定,D公司抵押担保债权在抵押物变卖款范围内应当优先于吴江区税务局主张的税收债权清偿。

  04、结语

  《税收征管法》与《企业破产法》的规定冲突导致实践中关于破产程序中税收债权和担保债权并存时债权的清偿顺序争议不断。近期,国家税务总局重磅发布《税收征收管理法(修订征求意见稿)》,向社会公开征求意见。该修订征求意见稿第五十二条第一款规定,“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押之前的,税收应当先于抵押权、质权执行。《中华人民共和国企业破产法》另有规定的除外。”

  该条款通过设立例外规定明确了在破产领域的税收债权清偿顺序应遵循《企业破产法》的规定,重申了特别法优于一般法的原则,税收债权优先于抵押权、质权的规定将不适用于破产企业,化解了上述法律适用冲突。该条文的修订体现了物权请求权的效力优先于债权请求权的原理,也是对破产程序中其他债权人的合理公平保护,体现了国家不与民争利的社会原则。


纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务,该如何缴纳增值税?

《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)第六条第三款规定,纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务,按照“其他现代服务”缴纳增值税。那么,纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务,一律都应当按照“其他现代服务”缴纳增值税吗?在实际中,纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务,可以分为以下三种形式,现根据不同形式,分析该如何缴纳增值税。

  一、维护保养过程中不需要更换零部件

  有些机器设备安装运行后需要定期进行维护保养,这样才能保障机器设备的使用寿命和使用安全,而在维护保养过程中只需要做一些技术上的监测和检修等保障措施,并不需要更换零部件。对于这种形式的维护保养服务,提供维护保养服务的纳税人取得的收入,应当按照“其他现代服务”缴纳增值税。

  二、维护保养过程中免费更换零部件

  一般来说,销售机器设备的企业,对销售出去的机器设备会在一定时间内实行“三包”服务,即包退、包换、包修。而免费包修服务的前提是机器设备出现的故障,不是因为用户使用或保管不当,而是属于商品质量出现了问题。对于在“三包”服务期内,免费对机器设备提供的维护保养服务,即使免费更换零部件,也没有缴纳增值税的义务,当然也就无需按照“其他现代服务”缴纳增值税了。这是因为这种免费服务,不属于增值税政策上规定的视同销售服务和货物的无偿行为,而是“有偿”行为,这和当初销售机器设备形成了关联关系,是企业销售商品应当承担的一种连带责任。

  三、维护保养过程中有偿更换零部件

  在机器设备“三包”服务期结束后,再对机器设备进行维护保养,这时企业就需要支付费用,而在维护保养过程中往往要更换一些零部件。更换的零部件如果是企业自己从外部购买的,而提供维护保养服务的纳税人只是负责安装等工作,对于这种情形的,提供维护保养服务的纳税人取得的收入,应当按照“其他现代服务”缴纳增值税;倘若更换的零部件是由提供维护保养服务的纳税人有偿提供的,那么,对于这种情形,是按混合销售行为处理,还是按兼营行为处理呢?增值税政策规定,混合销售行为,是指一项销售行为既涉及服务又涉及货物。这实质上是一项活动的两个内容,二者之间存在因果关系。而提供维护保养服务过程中更换零部件,即在提供维护保养服务时,又销售零部件,这二者之间不属于一项销售行为,也不存在因果关系,因此,维护保养过程中有偿更换零部件不属于混合销售行为,应当按照兼营业务处理,即提供维护保养服务取得的收入,应当按照“其他现代服务”缴纳增值税,对提供零部件取得的收入,应当按照“销售货物”缴纳增值。


小程序 扫码进入小程序版