2025年8月11日，《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》正式发布!作为《增值税法》的配套法规，它对现行增值税制度进行了系统性重构。相比2008年版《增值税暂行条例实施细则》，此次修订覆盖纳税范围、税率适用、税额计算等全流程，每一条都与企业日常运营紧密相关。下面就就跟着谈子一起来看看有哪些变化吧!

　　一、应税范围：从“模糊边界”到“清单式明确定义”

　　1. 货物、服务、资产范围具体化

　　旧规：仅笼统规定“货物指有形动产”，对电力、热力等无明确界定，企业常因“购买电力取得专票能否抵扣”等问题产生争议。

　　新规：

　　货物：明确包含有形动产、电力、热力、气体。例如：物业公司向业主收取的电费，需按“货物销售”适用13%税率，而非“服务”6%。

　　服务：列举交通运输、邮政、电信、建筑、金融、生产生活服务6大类，覆盖外卖配送(生产生活服务)、仓储物流(交通运输服务)等新兴业态。

　　无形资产：新增“商誉”，房地产企业通过并购取得的商誉转让，需按6%缴纳增值税。

　　不动产：细化构成不动产的材料设备(如给排水、消防设施、电梯等)，避免与“固定资产”混淆。

　　2. 跨境服务“境内消费”判定标准落地

　　旧规：仅以“服务是否在境内提供”作为征税依据，实操中难以界定。

　　新规：明确三类“境内消费”情形：

　　境外单位向境内销售服务，除境外现场消费(如境外旅游、海外培训)外均需缴税;

　　服务/无形资产与境内货物、不动产直接相关(如为境内工厂提供设计服务)，无论提供地点均需缴税。

　　二、纳税人分类：小规模纳税人扩容，一般纳税人“不可逆”

　　1. 小规模纳税人新增“选择权”

　　旧规：仅个体工商户、小微企业可认定为小规模纳税人，行政单位、军队等非企业单位身份模糊。

　　新规：

　　自然人自动归类为小规模纳税人：网红直播、个人二手房交易等，统一按3%征收率缴税(二手房转让可适用5%征收率)。

　　非企业单位可自主选择：行政单位、军事单位等若“不常发生应税交易且主业非应税项目”，可选择按小规模纳税人缴税。

　　2. 一般纳税人“一旦登记，终身有效”

　　旧规：年销售额超标准后强制登记为一般纳税人，但次年销售额低于标准可转回，企业常通过“拆分业务”反复切换身份。

　　新规：登记为一般纳税人后不得转为小规模纳税人。

　　三、税率适用：混合销售从“从高计税”到“主附关系判定”

　　1. 混合销售需满足“双条件”

　　旧规：一项交易含不同税率业务(如卖设备带安装)，若无法分开核算，从高适用税率(如按13%而非9%)。

　　新规：同时满足以下条件可按主业务税率计税：

　　含两个以上不同税率/征收率业务;

　　业务间有“主附关系”(附属业务是主要业务的必要补充);

　　2. 跨境零税率服务范围扩大

　　旧规：仅国际运输、研发服务等少数服务适用零税率。

　　新规：新增离岸服务外包、航天运输服务等9类跨境服务，企业提供这些服务可享受出口退税。 

　　四、应纳税额计算：进项抵扣规则“精细化分档”

　　1. 长期资产抵扣：500万成“分水岭”

　　旧规：固定资产、不动产若既用于应税项目又用于免税项目，需按销售额比例分摊进项税，计算复杂。

　　新规：按资产原值分档处理：

　　原值≤500万：全额抵扣。

　　原值>500万：购进时先全额抵扣，再按折旧年限逐年调整。

　　2. 贷款相关费用“全链条禁抵”

　　旧规：仅贷款利息不可抵扣，投融资顾问费、手续费能否抵扣存在争议。

　　新规：明确“贷款服务及直接相关的顾问费、手续费”全部不得抵扣。

　　3. 进项税额“年度清算”成硬性要求

　　旧规：无法划分的进项税(如共用办公楼电费)按月分摊，多转或少转无需调整。

　　新规：需按月计算并在次年1月清算调整。 

　　五、税收优惠：免税范围“精准画像”，管理趋严

　　1. 免税项目范围“收缩+明确”

　　旧规：医疗机构、学历教育等免税项目范围模糊，美容医院、民办培训机构常违规享受优惠。

　　新规：

　　医疗机构：排除美容机构(含美容诊所)，医美行业需按6%缴税;

　　学历教育：限定“国家承认学历”，民办培训机构若颁发非学历证书(如职业技能证)，不得享受免税;

　　门票收入：仅第一道门票免税，景区内缆车、演出等二次收费需缴税。

　　2. 优惠资质“严审核”

　　旧规：企业未单独核算优惠项目，仅需补缴税款，处罚较轻。

　　新规：未单独核算或提供虚假材料的，直接取消优惠资格，已免税的需全额追回。 

　　六、发票管理：红字发票从“可选”变为“强制要求”

　　旧规：销售退回时，企业可通过冲减收入少缴税款，无需开具红字发票。

　　新规：开具专票后发生退回、折让，必须按规定作废或开红字发票，否则不得扣减销项。 

　　七、出口退税：申报期延长但“逾期即征税”

　　1. 申报期延长+36个月追征期

　　旧规：出口退税申报期为次年4月15日，逾期未申报仅需补办手续。

　　新规：

　　申报期延长至次年4月30日，多15天准备时间;

　　36个月内未申报的，视同内销征税。

　　2. 放弃退(免)税“锁定36个月”

　　旧规：企业可随时放弃退税选择免税，无时间限制。

　　新规：放弃后36个月内不得变更。

　　八、征收管理：预缴范围扩大，纳税义务时间细化

　　1. 预缴税款新增“三大场景”

　　旧规：仅跨地区提供建筑服务需预缴。

　　新规：五类情形必须预缴：

　　跨地级行政区提供建筑服务;

　　预收款方式提供建筑服务;

　　预售房地产项目。

　　2. 纳税义务发生时间“按交易实质判定”

　　旧规：以“收讫款项或开具发票孰早”判断，对“服务完成未收款”界定模糊。

　　新规：明确“应税交易完成日”为纳税义务发生日(如货物发出、服务完成等)。 

　　九、反避税条款：税务机关有权调整“不合理安排”

　　新规：纳税人通过不合理安排减少、推迟缴税或提前退税的，税务机关可调整。例如：企业通过关联交易将利润转移至境外低税率地区，税务机关可按合理方法重新核定销售额。

　　新规实施后，2008年版《增值税暂行条例实施细则》将同时废止，本解读基于《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》，最终内容以正式颁布的条例为准。

　　此次征求意见稿的变化，覆盖了增值税征管的多个关键环节，既细化了规则，也提高了对企业合规性的要求。企业需认真研究这些变化，提前调整税务管理策略，确保在政策正式实施后能平稳过渡。意见征集期是参与政策完善的重要窗口!可在规定时间内，结合自身实际情况，通过官方渠道积极反馈意见建议。

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条以及附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第二条规定，购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，不得抵扣进项税额；附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(四)项第3点规定：纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　《中华人民共和国增值税法》：

　　第二十二条 纳税人的下列进项税额不得从其销项税额中抵扣：

　　(一)适用简易计税方法计税项目对应的进项税额；

　　(二)免征增值税项目对应的进项税额；

　　(三)非正常损失项目对应的进项税额；

　　(四)购进并用于集体福利或者个人消费的货物、服务、无形资产、不动产对应的进项税额；

　　(五)购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额；

　　(六)国务院规定的其他进项税额。

　　刪掉了关于购进贷款服务不得抵扣进项税额规定。购进贷款服务抵扣进项税额似乎有了希望!

　　然而——

　　《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》：

       第二十条 纳税人购进贷款服务，及其向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　再看看以前财政部及多个税务部门是如何答复人大/政协有关贷款利息进项税额纳入增值税抵扣的建议/提案——

财政部关于政协十三届全国委员会第二次会议第3983号(财税金融类339号)提案答复的函

财社函[2019]第17号         2019年8月27日

景柱委员：

　　您提出的《关于医治经济病灶，对症精准下药的提案》收悉。经认真研究并商国家税务总局、中华全国总工会，现答复如下：

　　⋯⋯

　　二、关于精准减免实体企业税费的建议

　　⋯⋯

　　(三)关于融资费用纳入增值税抵扣链条问题。

　　贷款利息纳入抵扣有利于完善增值税抵扣链条，在实行现代增值税制度的国家也有实践。但由于贷款利息纳入抵扣影响较广，行业受益面不均衡，企业受益程度也存在较大差异，需要审慎决策、稳步推进。

　　下一步，我们将结合制度改革步骤、设计和征管条件，统筹考虑委员建议。

　　⋯⋯

　　感谢您对财政工作的关心和支持，欢迎再提宝贵建议。

　　联系单位及电话：财政部社会保障司 010-68551486

财政部

2019年8月27日

国家税务总局甘肃省税务局关于对省十三届人大三次会议第576号建议的答复

许福仓、杜永星代表：

　　您提出的“关于将贷款利息对应的进项税额纳入抵扣范围的建议”收悉，现答复如下：

　　一是关于银行贷款利息等进项税额不得抵扣的问题。按照现行增值税管理“道道征道道扣”的原则，如果借款利息等进项税额允许抵扣，从根本上打通融资行为的增值税抵扣链条，首先就应当对存款利息进行征税。但在现有条件下，对存款利息进行征税难度较大，而且对居民的存款进行征税，也无法解决专用发票的开具问题。因此国家在税率设计上，充分考虑了贷款服务进项税额不得抵扣带来的税负影响，整体降低了增值税税率水平。与此同时，在2019年12月国家税务总局征求增值税立法意见的过程中，我局也将“允许贷款服务抵扣进项税额”作为一项意见建议，提交了财政部和税务总局。

　　⋯⋯

　　感谢您对税收工作的关心和支持，欢迎您对税收工作多提宝贵意见和建议。

国家税务总局甘肃省税务局

2020年7月31日

国家税务总局江苏省税务局对省政协十二届三次会议第0627号提案的答复

省政协李立顺委员：

　　您提出的关于进一步降低中小企业税负的提案收悉，现答复如下：

　　⋯⋯

　　三、关于扩大增值税可抵扣进项范围，进一步降低增值税和企业所得税的税率。近年来，国家实施大规模减税降费，将增值税税率四档简并为三档，连续两次降低增值税税率，持续扩大增值税进项抵扣范围，全面试行留抵退税制度，不断扩大企业所得税优惠政策。我省税务部门认真贯彻国家减税降费政策，深入开展宣传辅导，确保减税降费政策落到实处。同时，省税务局会同省财政厅已多次向财政部、税务总局提出将贷款利息纳入增值税抵范围，以及进一步降低增值税和企业所得税税率的建议。

　　⋯⋯

　　感谢您对我省财税工作的关心和支持，欢迎再提宝贵意见!

国家税务总局江苏省税务局

2020年6月17日

国家税务总局杭州市萧山区税务局对区政协十四届五次会议第116号提案的答复

您在区政协十四届五次会议上提出《关于进一步加大减税降费力度，促进经济高质量发展的建议》的提案已收悉，经研究，现将办理情况答复如下：

　　一、关于您提出的“建议将贷款利息对应的进项税额也纳入增值税抵扣范围，打通这一环节的增值税抵扣链条”

　　自2016年5月1日全面营改增以后，国家稳步推进深化增值税改革的各项工作，逐步扩大增值税进项税额抵扣范围。如在2019年3月20日发布的《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)中，就将“纳税人购进国内旅客运输服务”纳入增值税进项抵扣范围。随着深化增值税改革和减税降费工作的不断推进，相信增值税进项税额的扣除范围也会进一步扩大。

　　同时，此项建议涉及政策调整。由于区县税务局具体负责政策落实，不具备政策制定权限。对您的建议，我们将积极向上级税务部门反映。

　　⋯⋯

　　最后，非常感谢您对税收工作的关心和支持，欢迎对我们的工作多提宝贵意见和建议。

国家税务总局杭州市萧山区税务局

2021年6月21日

国家税务总局福建省税务局关于省政协十三届二次会议第20241194号提案的答复

闽税函 [2024] 171号       2024年6月12日

周少雄委员：

　　《关于大力扶持我省民营企业产业链供应链绿色低碳发展的提案》 (20241194号)收悉。 现答复如下：

　　一、关于现行税收政策的解释说明

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条： “下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣： ……(六)购进的旅客运输服务1、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务”。您在提案中建议“探索将金融机构借贷利息纳入增值税进项税抵扣范围”，据悉， 目前在政策制定和执行层面主要有以下考虑： 一是如果借款利息纳入进项抵扣范围， 实质上相当于降低了贷款利率， 需要统筹评估国家金融货币政策影响。二是借款利息纳入进项抵扣范围将对增值税收入产生较大的影响，需要统筹平衡财政收支压力。

　　根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》 (财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)， 自2019年4月1日起， 纳税人购进国内旅客运输服务， 其进项税额允许从销项税额中抵扣。

　　二、关于税收政策制定权限的解释说明

　　由于我国的税权高度集中， 除中央明确授权外，地方政府、省级及省以下税务部门无权制定税收优惠政策。根据我省前期参加增值税立法工作过程中所了解情况， 目前，财政部、税务总局正积极探索将贷款服务纳入进项抵扣范围的可能性， 并将在增值税立法工作中统筹考虑。下一步，我局将立足税务部门工作职能，认真落实落细扶持民营企业发展的各项税费优惠政策，并积极参与税务总局在优惠政策制定方面的相关工作，争取相关政策支持。

　　非常感谢您对税务工作的关心和支持， 恳请继续保持与税务部门的沟通联系， 多提宝贵意见和建议， 帮助我们更好地改进工作， 共同推进我省社会经济高质量发展。

　　特此函复。

　　领导署名： 王志荣

　　联系人：张莹莹

　　联系电话： 0591-87098794

　　(此件主动公开)

国家税务总局福建省税务局

2024年6月12日

全国政协委员高亚光：建议把贷款利息纳入增值税进项抵扣范围

中国青年网官方账号       2019-03-05 

　　中国青年网北京3月5日电(中国青年网 中国青年报·中青在线 记者 宋继祥 李华锡 实习记者 张蕾)作为重要的减税举措之一，自营改增试点全面推开以来，大多数行业都受益于进项税增加，减少了重复征税，有效降低了企业增值税税负。今年两会，全国政协委员、无锡市副市长高亚光向大会提交了《关于把贷款利息纳入增值税进抵扣范围的建议》。她认为，根据现有营改增政策规定，抵扣链条中未能纳入纳税人购进的贷款服务所对应的进项税额，使企业隐性融资成本增加的现状未能得到有效缓解。

　　高亚光认为，根据财政部公布的《2018年金融机构贷款投向统计报告》，2018年末，全国本外币非金融企业及其他单位贷款余额89.03万亿元。如果按照年利率6%进行测算，一年的贷款利息约为5.34万亿元，而贷款利息对应的增值税进项税额约为3000亿元，规模十分巨大，都实打实地转化成了企业的制度性交易成本。

　　为了推动实体经济健康发展，进一步贯彻落实党中央国务院关于减轻企业负担的指示精神，为此，高亚光提出以下建议：

　　首先，建议将贷款利息对应的进项税额也纳入增值税抵扣范围，打通这一环节的增值税抵扣链条。同时，考虑到全国范围贷款利息对应的进项税额较大，财政可能一时无法承受，建议试点贷款利息进项税额按固定比例进行抵扣的政策，逐步降低企业融资成本，释放制度红利，支持企业发展。

全面推行营改增以后，金融资产交易纳入增值税应税范围。一些企业在经营活动中，往往将金融资产在债务重组中作偿债处理，忽视了金融资产交易方的增值税处理差异，容易引发税务风险。

　　典型案例

　　2024年6月5日，A公司与B公司签订债务重组协议，约定A公司以其对C公司的债务工具投资偿还所欠B公司债务，A公司所欠B公司债务为1500万元应付账款。在B公司收到A公司的偿债资产，并办理了债务工具转让登记手续后，双方解除债权与债务。

　　用于抵债的金融资产(C公司债务工具投资)，A公司将其认定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，账面价值为1000万元(初始取得成本为920万元，持有期间计入其他综合收益的金额为80万元)，公允价值为950万元。A公司、B公司均为一般纳税人。

　　A公司计算出售时的增值税税额=(卖出价-买入价)×增值税税率=(950-920)×6%=1.8(万元)。A公司的会计处理如下：借记“应付账款”1500万元、“其他综合收益”80万元，贷记“其他债权投资”1000万元、“应交税费——转让金融商品应交增值税”1.8万元、“其他收益”578.2万元。

　　B公司取得金融资产后，根据管理该投资的业务模式以及其现金流量特征，将其认定为以摊余成本计量的金融资产。B公司的会计处理如下：借记“债权投资”950万元、“应交税费——转让金融商品应交增值税”1.8万元、“投资收益”548.2万元，贷记“应收账款”1500万元。

　　经核实，A公司和B公司对增值税的处理并不符合规定。

　　卖方增值税处理

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)及其附件《营业税改征增值税试点实施办法》规定，金融商品转让，属于金融服务范围，指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。一般纳税人适用税率为6%，小规模纳税人征收率为3%。据此，A公司在计算金融商品转让增值税时，应适用6%的税率，案例中A公司适用税率并无问题。

　　《营业税改征增值税试点有关事项的规定》明确，金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。

　　根据上述政策规定，A公司在计算金融商品转让增值税时，应按照卖出价扣除买入价后的余额确定销售额，应以下列公式计算增值税：销售额÷(1+增值税税率)×增值税税率。

　　A公司应计算出售时的增值税税额=(卖出价-买入价)÷(1+增值税税率)×增值税税率=(950-920)÷(1+6%)×6%=1.7(万元)。A公司的正确会计处理如下：借记“应付账款”1500万元、“其他综合收益”80万元，贷记“其他债权投资”1000万元、“应交税费——转让金融商品应交增值税”1.7万元、“其他收益”578.3万元。

　　买方增值税处理

　　根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，金融商品转让，不得开具增值税专用发票，应全额开具增值税普通发票。

　　由于金融商品转让，不得开具增值税专用发票，A公司应向B公司全额开具增值税普通发票。所以，B公司无法抵扣进项税额，应将进项税额计入金融资产取得成本，即债权投资金额为950万元。

　　B公司的正确会计处理如下：借记“债权投资”950万元、“投资收益”550万元，贷记“应收账款”1500万元。

2025年以来，国家为进一步稳定外资规模、提升利用外资质量，推出了境外投资者以分配利润直接投资的税收抵免新政。财政部、税务总局、商务部联合发布的2025年第2号公告(以下简称“财税公告”)与国家税务总局2025年第18号公告(以下简称“征管公告”)形成政策组合拳，构建了“递延纳税 + 税额抵免”的双重优惠体系。本文将以征管公告为核心，结合官方解读与实务操作要点，为境外投资者和相关企业提供全方位政策指引。

　　政策体系解析：

　　新旧政策的衔接与突破

　　本次新政并非对原有政策的替代，而是在2018年递延纳税政策基础上的升级优化。根据征管公告官方解读，境外投资者享受税收抵免政策的同时，仍可继续适用递延纳税政策，形成“递延纳税 + 税额抵免”的叠加效应。这一制度设计显著提高了政策优惠力度，对鼓励境外投资者将在华利润用于再投资具有重要推动作用。

　　对比2018年《关于扩大境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用范围的通知》(财税[2018]102号)，新政主要有三大突破：一是优惠形式从单一的递延纳税拓展为“递延 + 抵免”的组合模式；二是优惠力度从暂不征税升级为按投资额10%抵免应纳税额，且可结转以后年度；三是管理方式引入商务部门《利润再投资情况表》作为核心凭证，强化部门协同监管。

　　值得注意的是，新政明确适用期为2025年1月1日至2028年12月31日，形成阶段性激励。同时允许追补享受政策——2025年1月1日至财税公告发布前发生的符合条件的投资，可自公告发布之日起申请追补享受，这为前期已投资的企业提供了政策红利窗口期。

　　核心条件解析：

　　五大维度把握适用边界

　　征管公告在财税公告基础上，进一步细化了政策适用条件，境外投资者需同时满足五大核心要求：

　　利润来源的合规性方面，必须是从中国境内居民企业实际分配的留存收益形成的股息、红利等权益性投资收益。这意味着以未分配利润、盈余公积等形式转增资本的，需确保其属于已实现的利润分配范畴。

　　投资方式的限定性在征管公告中得到明确：补缴认缴注册资本属于“新增或转增实收资本”情形，纳入优惠范围；而新增、转增、收购上市公司股份(符合条件的战略投资除外)则被排除在外。具体而言，合法投资方式包括三类：增资或转增境内居民企业实收资本/资本公积、新建居民企业、从非关联方收购境内居民企业股权。

　　行业准入的导向性要求被投资企业必须属于《鼓励外商投资产业目录》所列产业。这一规定与国家产业政策紧密衔接，体现了引导外资流向重点领域的政策意图。

　　持有期限的约束性规定投资需连续持有至少5年(60个月)，征管公告特别明确：持有时间从《利润再投资情况表》列明的再投资时间当月起算，至被投资企业完成股权变更或注销登记手续当月停止计算；若在变更登记前已取得资产或对价，则以实际取得当月为准。这一时间计算规则对后续税收处理至关重要。

　　资金流转的直接性是防范政策滥用的关键设计。现金形式投资需直接从利润分配企业账户转入被投资企业或股权转让方账户，不得在其他账户周转；非现金形式投资则要求资产所有权直接转移，不得由第三方代持。征管公告虽未进一步细化，但实践中税务机关可能要求提供银行转账凭证、资产权属变更文件等作为佐证。

　　抵免计算与操作：

　　从额度确定到申报管理

　　征管公告第四章专门规范了抵免额度计算与申报流程，核心要点包括：

　　抵免额度的双重选择机制颇具特色——境外投资者可选择按再投资额的10%计算，或适用税收协定(安排)规定的低于10%的股息征税比例计算，体现了“从优适用”原则。例如，若境外投资者所在国与我国签订的税收协定规定股息税率为7%，则可选择按7%计算抵免额度，更有利于降低税负。

　　多来源利润的归集规则明确，同一境外投资者从多个境内居民企业取得利润再投资的，需按利润分配企业分别归集计算抵免额度。这要求企业建立分来源的台账管理，避免不同项目间额度混淆。

　　申报管理环节实行“企业承诺 + 部门核验”模式：境外投资者向利润分配企业提供符合条件的资料，利润分配企业暂不扣缴预提所得税，在后续支付相关所得时申报抵减。征管公告特别允许委托代理人办理相关事项，但需提供书面委托证明，为跨境操作提供了便利。

　　台账管理是税务机关后续监管的关键抓手。利润分配企业主管税务机关需建立境外投资者抵免台账，完整记录享受政策信息，并利用内部共享数据和外部门交换信息开展跟踪管理。这要求企业留存完整的投资凭证、资金流转证明等资料，以备核查。

　　特殊情形处理：

　　从投资收回到争议解决

　　针对投资未满5年收回、部分收回等特殊情况，征管公告建立了精细化的税务处理规则：

　　投资收回的税务处理根据持有时间不同而区别对待：满5年后收回的，需在7日内向税务机关申报补缴递延税款，已结转的抵免余额可继续抵减；不满5年收回的，除补缴税款外，还需按比例减少抵免额度，若已使用额度超过调整后额度，需在7日内补缴超出部分。

　　收回顺序的推定规则是征管公告的重要创新：当收回的投资中同时包含已享受、未享受政策及不符合条件的投资时，视为先行处置已享受政策的部分；多次投资同一企业的，按再投资时间先后顺序确定收回金额。这一规则可能影响企业的税负计算，特别是部分收回投资时的税额调整。

　　争议解决与举证责任方面，征管公告赋予税务机关要求相关方限期提供资料的权力，包括境外投资者、利润分配企业、被投资企业及股权转让方等。这意味着各方均需留存完整的交易凭证，其中《利润再投资情况表》作为带有全国唯一编码的关键凭证，需通过商务部业务系统统一平台报送获取。

　　风险提示与实务建议

　　结合征管公告的监管要求，企业在实操中需重点防范三类风险：

　　期限合规风险最为突出，因5年持有期是硬性要求，建议企业建立投资期限跟踪系统，对即将到期的投资做好预案；若需提前收回，应精确计算应补缴税款及调整后的抵免额度，避免滞纳金风险——税务机关可自实际抵减应纳税额之日起加收滞纳金。

　　资料瑕疵风险可能导致无法享受政策，企业应确保留存“三流一致”的证明材料：利润分配决议、银行直接转账凭证(或非现金资产权属转移文件)、《利润再投资情况表》、被投资企业行业归属证明等，建议形成专项档案备查。

　　部门协同风险需特别关注，由于政策执行涉及商务、财政、税务多部门，企业应密切跟踪《鼓励外商投资产业目录》调整情况，及时了解地方执行细则，必要时借助专业机构加强与主管部门的沟通。

　　对税务师事务所而言，可协助企业开展三项工作：一是进行投资架构的合规性诊断，特别是针对存量投资的追补享受可行性分析；二是设计最优抵免方案，结合税收协定选择最有利的计算方式；三是建立全周期风险管理台账，覆盖从投资实施到后续监管的全流程文档管理。

　　结语：新政背后的政策逻辑与实践价值

　　本次税收抵免新政的出台，体现了我国外资税收政策从“普惠性优惠”向“精准性激励”的转变。通过“递延纳税 + 税额抵免”的组合设计，既减轻了境外投资者的当期税负，又形成了再投资的持续激励；而5年持有期要求与《鼓励外商投资产业目录》的挂钩，则引导外资向长期化、高质量方向发展。

　　对境外投资者而言，应把握2025-2028年的政策窗口期，结合企业发展战略制定最优投资计划；对税务从业者来说，需深入理解 “政策叠加效应”带来的专业服务机遇，特别是在跨部门协调、税收协定适用等复杂场景中提供专业支持。

　　随着我国营商环境的持续优化，这一政策有望成为稳定外资预期、提升投资质量的重要抓手。企业在享受政策红利的同时，更应注重合规管理，确保在政策框架内实现商业利益与税务合规的平衡。

数据显示，90%科创板上市公司在上市前都获得过创业投资支持，平均每家获投9.3亿元。目前，科创板引导“投早、投小、投长期、投硬科技”的风气逐渐形成。在这背后，企业所得税、个人所得税等税收政策激励作用不容忽视。根据现行政策规定，创投企业、天使投资个人投资非上市的中小高新技术企业和初创科技型企业，符合条件的情况下，可以享受对应的所得税优惠政策。

　　税收激励政策主要有哪些?

　　目前，我国支持创投的税收激励政策以所得税优惠为主。

　　企业所得税方面，对采取股权投资方式直接投资于非上市的中小高新技术企业、初创科技型企业满2年(24个月，下同)的，公司制创投企业可按投资额的70%抵扣应纳税所得额，公司制创投企业的法人合伙人，可享受同等比例抵扣优惠，抵扣从合伙创投企业分得的所得。

　　其中，中小高新技术企业，是指职工人数不超过500人、年销售(营业)额不超过2亿元、资产总额不超过2亿元的高新技术企业。初创科技型企业，应同时符合5个条件，具体包括：在中国境内(不包括港、澳、台地区)注册成立、实行查账征收的居民企业;接受投资时，从业人数不超过300人，其中具有大学本科以上学历的从业人数不低于30%，资产总额和年销售收入均不超过5000万元;接受投资时设立时间不超过5年(60个月，下同);接受投资时以及接受投资后2年内未在境内外证券交易所上市;接受投资当年及下一纳税年度，研发费用总额占成本费用支出的比例不低于20%。

　　个人所得税方面，对采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的，天使投资个人可以按照投资额的70%抵扣转让该股权取得的应纳税所得额。同时，创投企业可选择采用单一投资基金核算或年度所得整体核算中的一种方法，对其个人合伙人来源于创投企业的所得计算个人所得税应纳税额。选择按单一投资基金核算的，个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得，按照20%税率计算缴纳个人所得税;选择按年度所得整体核算的，其个人合伙人应从创投企业取得的所得，按照经营所得项目5%—35%的超额累进税率计算缴纳个人所得税。

　　为鼓励长期投资，在北京中关村国家自主创新示范区、中国(上海)自由贸易试验区等试点区域内的公司型创投企业，转让持有3年以上股权的所得，占年度股权转让所得总额的比例超过50%的，按照年末个人股东持股比例减半征收当年企业所得税;转让持有5年以上股权的所得占年度股权转让所得总额的比例超过50%的，按照年末个人股东持股比例免征当年企业所得税。

　　享受优惠需要注意什么?

　　根据《财政部 税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》(财税[2018]55号)，享受税收优惠的创投企业，应当符合《创业投资企业管理暂行办法》(发展改革委等10部门令第39号)规定或者《私募投资基金监督管理暂行办法》(证监会令第105号)关于创业投资基金的特别规定，完成备案且规范运作。

　　实务中，某私募股权基金90%的资金都投向了初创科技型企业，但其在中国证券投资基金业协会备案类型为“私募股权基金”，而非“创业投资基金”，导致其投资者无法享受税收优惠。笔者提醒，中国证券投资基金业协会的备案类型具有唯一性，已备案为私募股权基金的产品不可变更类型，企业可在相应的省级发展改革委进行补充备案，以满足享受优惠的主体条件。

　　持续关注投资对象，是创投企业合规享受税收优惠的另一关键事项。M创投企业为公司制创投企业，在2021年投资了一家具有中小高新技术企业资质的科技企业，2023年该科技企业因专利转让丧失高新技术企业资质，而M创投企业没有及时关注这一情况，继续享受税收优惠。最终，M创投企业在退出投资时被要求按投资额的70%调增应纳税所得额。

　　笔者提醒，创投企业要持续关注被投企业相关情况，定期跟踪经营指标变化，包括研发投入、人员结构等核心指标，确保被投资企业始终符合税收优惠政策要求。

　　哪些事项容易引发风险?

　　笔者梳理实务中的案例发现，部分创投企业在享受税收优惠时，混淆了中小高新技术企业、初创科技型企业的适用规则，可能引发税务风险。

　　具体来看，创投企业投资初创科技型企业，被投企业在接受投资的时点如果未能同时满足政策规定的5个条件，即使后期调整达标，创投企业也不能追溯享受优惠;如果满足条件，但后期规模超标，创投企业也无法享受优惠政策。对于投资中小高新技术企业的创投企业，如果被投企业仅规模超标，不影响创投企业享受税收优惠;若在投资时被投资方未被认定为高新技术企业，后期成功认定，创投企业可自认定年度起重新计算2年投资期限，期满即可享受优惠。

　　在投资期限计算方面，合伙创投企业投资初创科技型企业，投资起始日以被投企业完成工商变更登记为准，仅要求合伙创投企业对初创科技型企业的实缴投资满2年。例如，某合伙创投企业2023年12月完成对初创科技企业的投资并工商变更，其法人合伙人在2024年1月实缴出资，2025年12月，合伙创投企业投资初创科技型企业满2年，该法人合伙人同样可以享受税收优惠。投资中小高新技术企业，则要求法人合伙人对该合伙创投企业的实缴出资也满2年。

《个体工商户登记管理规定》自2025年7月15日起施行，个体工商户可以在其登记机关辖区内申请登记一个或者多个实体经营场所，即“一照多址”，这是自市场监管部门推出“一址多照”登记改革后，又一项便利个体创业的登记制度。不论是“一址多照”还是“一照多址”，都对税收征管提出了新的要求。如何适应登记制度改革，进一步完善个体税收征管，引导其合法合规经营、依法诚信纳税，是基层税务机关关注的问题。

　　“一址多照”，指在同一经营地址，允许登记多个经营主体，即“一个经营地址，多个经营主体”，也就是说多个经营主体可以共用一个地址进行注册登记和从事经营。这种登记形式原来在各地建设的集贸市场、招商市场、家具市场、小商品市场、装饰装潢材料市场等一些专业市场中较为常见，如今已扩大至所有经营场所均可办理“一址多照”。

　　“一照多址”，指同一经营主体、在同一登记机关辖区内，且从事的经营项目不需要前置审批的，可用同一营业执照登记多个实体经营场所，即“一张营业执照、多个经营地址”。这种登记形式原来一直适用于企业登记，也就是在一张营业执照下登记注册多个经营场所或分支机构，并对分支机构发放营业执照副本，分支机构凭营业执照副本，向经营所在地登记机关和税务机关申请办理注册登记。现在将“一照多址”扩大至个体户，个体户在其登记机关辖区内的一张营业执照下可记载多个实体经营场所，且无须另行办理其他实体场所的注册登记，也无须领取营业执照副本。

　　有关部门对个体工商户实行“一址多照”“一照多址”登记制度，其目的是简化登记流程，促进个体经济发展。然而，在实践中，一些个体工商户利用“一址多照”“一照多址”的登记制度便利，采取分散经营策略，将一户变多户、一址变多址，以达到不缴税或少缴税的目的。目前除个体工商户从两处以上取得经营所得，需要在办理个人所得税年度汇总纳税申报时，合并其经营所得计算年应纳税所得额，计算应纳税额和减免税额外，对个体工商户利用“一址多照”和“一照多址”在两处以上取得的经营收入，如何计算申报增值税及附加税费仍未有统一明确的规定，因此，笔者建议从以下几方面加以统一和明确。

　　对个体工商户在同一经营场所，采取“一址多照”，一户变多户、拆分经营的，在增值税上，仍应以一户为单位合并计算或核定其销售额，对拆分后的新办户不得单独享受增值税小规模纳税人起征点及其他税费优惠政策。对其他“一址多照”登记的新办个体工商户，如在经营品类、经营人员、资金往来上确与原经营户无关，且财务能够独立核算的，可按新办户规定计算或核定销售额，并按规定享受各项税费优惠。

　　对同一区域内(指县、区、县级市范围内)的个体工商户，采取“一照多址”经营的，虽然其分支机构经营场所不同，能够分开核算，但仍应由其总机构登记所在地税务机关统一管理，纳税人在进行纳税申报时，应汇总区域内所有经营场所的经营收入，向总机构所在地税务机关汇总申报缴纳增值税及其他税费。

　　对跨区域的个体工商户，采取“一照多址”经营的，应由各分支机构按照属地管理原则，分别向经营场所所在地税务机关进行分支机构注册登记和纳税申报，纳税人需要向总机构所在地税务机关进行备案。同时，纳税人在向分支机构所在地税务机关进行纳税申报时，应向总机构所在地税务机关进行汇总申报，并如实反映分支机构的经营收入及纳税申报情况，从而防止漏报少报税费的现象发生。

　　对通过网络开展经营活动的平台内经营者或同时从事线下和网络开展经营的个体工商户，办理“一址多照”或“一照多址”登记的，其税费征管可比照上述实体经营场所的规定执行。

　　对“一址多照”“一照多址”的纳税人定期开展走访巡查、风险评估，引导纳税人合规经营、诚信纳税，防止其利用“一址多照”或“一照多址”拆分、转移、隐匿销售收入，及时查处逃避税和骗享税费优惠的行为，为各类市场创业主体营造法治、公平的税收环境。

财政部、国家税务总局于2025年7月17日发布《关于调整超豪华小汽车消费税政策的公告》(财政部 税务总局公告2025年第3号)(以下简称“3号公告”)[1]，就超豪华小汽车消费税征收范围进行调整，将“超豪华小汽车”的价格界定门槛从原每辆零售价格130万元下调至90万元，明确将符合价格界定标准的纯电动、燃料电池等非传统燃油动力类型的乘用车和中轻型商用客车也纳入超豪华小汽车消费税征收范围。

　　上述规定自2025年7月20日起实施，本期税务快讯将对3号公告的相关内容做简要介绍和分析。

　　公告背景与要点

　　根据我国现行的消费税政策，小汽车的消费税一般在生产(进口)和零售两道环节征收。其中：生产(进口)环节对乘用车按气缸容量(排气量)从低到高征收1%-40%不等的消费税，对中轻型商用客车征收5%的消费税;零售环节对超豪华小汽车征收10%的消费税。超豪华小汽车按有关乘用车或中轻型商用客车的零售价格(不含增值税)是否达到门槛予以界定。

　　3号公告实施后，小汽车消费税的征税环节、税率等保持不变，但超豪华小汽车消费税的征税对象将有所扩大，政策变化要点请参见下表[2]。

　　此外，3号公告明确，作为超豪华小汽车零售环节消费税的计税依据，其零售销售额应包括纳税人以精品、配饰和服务等名义收取的价款。

　　德勤观察与建议

　　- 新能源汽车与消费税

　　随着近年来国内外汽车产业环境的变化，尤其是新能源汽车产业的蓬勃发展，与之相关的消费税政策也受到业界热议。基于气缸容量(排气量)的现行消费税税率设置是否与当下的产业技术环境相适配，增程式电动汽车是否可以归于电动汽车范畴不征收消费税，以及未来是否应统一传统燃油车与新能源车的税费政策等均引发了业内的相关讨论。

　　此次发布的3号公告将每辆零售价格90万元及以上的各种动力类型的乘用车和中轻型商用客车均纳入征收范围，这一变化是否蕴含着未来新能源车消费税改革的更多可能方向，例如电动汽车是否可能应经济结构调整需要而被全面征收消费税等，值得业界保持关注。

　　- 汽车产业与消费税改革

　　2024年二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》指出，“推进消费税征收环节后移并稳步下划地方”;2025年政府工作报告进一步要求，“加快推进部分品目消费税征收环节后移并下划地方，增加地方自主财力”。

　　在上述背景下，3号公告的出台，特别是其对零售环节超豪华小汽车消费税征收范围的扩大，将加固产业对上述改革的预期。在我国的消费税体系中，大部分应税品目仅在生产环节征收消费税;相比于其他品目，超豪华小汽车的零售环节加征消费税自2016年实施以来已近九年，相关的经验积累将有助于未来消费税征收环节后移的稳步开展。

　　- 消费税计税依据监管

　　通过设立不同名目的收费项目拆分销售总价，从而降低消费税计税依据是部分消费税纳税人规避消费税的常见做法。3号公告对此特别明确，将纳税人以精品、配饰和服务等名义收取的价款计入消费税应税销售额。这表明税务机关对于实践中超豪华小汽车消费税纳税人的不当避税手段已经有所了解。相关企业应知悉这些做法的潜在税务风险，并据此进行相关的合规管理。

　　总结而言，此次超豪华小汽车零售环节消费税征收范围的扩大，是国家结合汽车行业发展变化作出的税收政策调整，体现了引导市场理性消费、树立合理消费观的政策意图。相关产业的投资人和经营者应在分析此次新政影响的同时，持续关注汽车行业的消费税改革动向，为商业规划的制定与决策提供基础。

　　受此次政策直接影响的相关消费税纳税人(如符合条件的电动汽车销售企业)应以税务合规为重点，在税负测算的基础上，及时进行必要的合规管理流程更新，妥善应对新政带来的相关影响。

　　税务快讯为德勤的客户和专业人士编制，内容仅供一般参考之用。建议读者在根据本通讯中包含的任何信息采取行动之前咨询其税务顾问。

编者按：现行增值税暂行条例没有对增值税的价外税属性作出明确的规定，但相关规则支撑起价外税的运作模式。但在一些买方市场领域，交易双方会约定增值税金由卖方承担，即用合同将价外税调整为价内税。我国《增值税法》将于2026年1月实施，以法律形式明确了增值税的价外税属性。在新法实施后，交易双方还能否以合同约定的方式将价外税调整为价内税，此类约定又将埋藏什么税务风险，该如何及时调整合同条款的约定，这些问题需要市场主体予以重视。

　　一、合同约定“税金由卖方承担”不明显违反现行增值税规则

　　买卖双方通过合同条款对增值税价外税形式进行调整转化为类似价内税的具体表现通常有两种情形：一是明确约定不含税价款，并由卖方承担相应税金;二是约定交易总价，但同时约定买方只负有结算不含税价款的义务。以一笔适用13%税率的货物交易为例，若双方约定不含税价为10000元，且税金由卖方承担，此类约定会引发一系列法律问题：在现行的《增值税暂行条例》及其实施细则框架下，这一合同条款是否有效?

　　首先，我们来看《增值税暂行条例》的相关规定。1994年版《增值税暂行条例》第五条规定，“纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和本条例第二条规定的税率计算并向购买方收取的增值税额，为销项税额。”此后，该条例虽经多次修订，但主要围绕营改增等内容调整，上述条款核心内容未变。该条通过界定“销项税额”间接确立了增值税的价外税原则，即卖方不仅要向买方收取货物交易金额，还要另行收取增值税税额。不过由于法律层面未对该原则作出绝对化明确，使得相关规定的理解与适用存在弹性空间。其中该条“向购买方收取”的表述，可视为卖方享有的交易权利，而法律未强制要求其行使，故卖方亦可以放弃该项权利。实践中确实存在一些卖方主动放弃向买方收取增值税的情形，属于对其交易权利的正当处分，并没有违反强制性的、禁止性的规范。

　　从民事法律行为效力的角度而言，《民法典》第一百四十三条规定，“具备下列条件的民事法律行为有效：(一)行为人具有相应的民事行为能力;(二)意思表示真实;(三)不违反法律、行政法规的强制性规定，不违背公序良俗。”现行法律法规既未禁止合同约定“不含税价”，亦未禁止纳税人放弃向买方收取增值税，故此类约定属交易双方对价款是否包含增值税的自主安排，归属于意思自治范畴，应认定为有效。

　　需明确的是，增值税纳税义务因应税行为发生而产生，与合同约定无关。无论双方价款约定如何，卖方作为法定纳税人，在发生应税交易时必须依法申报缴纳增值税。“不含税价”仅表明价款中不包含增值税，并非免除纳税义务，其概念无法脱离税收征管制度独立存在。对这一问题，可以结合《增值税暂行条例实施细则》的规定进一步分析。实施细则第十四条规定，“一般纳税人销售货物或者应税劳务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额：销售额=含税销售额÷(1+税率)”。理论上，价外税实行价款与税款分别收取，但实践中交易双方多以一次性收款结算，价税分离常为后续操作。以前述案例为例，交易双方约定以不含税价10000元进行结算完成后，税务机关为维护价外税原则、落实实质课税要求及便利征管，会将该“不含税价”视为“销售额与销项税额合并定价的总额”，依据实施细则第十四条公式倒算得出销售额=10000÷(1+13%)≈8849.56元，相应增值税款=8849.56×13%≈1150.44元。税务机关采用这种倒算方式，将买方支付的价款视为含税价款，就把交易双方的约定又进行了一次反向调整，从税收视角认定买方支付的不含税货款为8849.56元、负担的增值税款为1150.44元，维系了增值税价外税的运转逻辑，也更有效地敦促卖方及时申报缴纳税款。

　　笔者认为，暂行条例与实施细则均不鼓励但也不反对卖方放弃向买方收取增值税额的权利。由于价外税原则在现行规则中并非强制性规定，未否定卖方一次性收款的情形，实质上为价外税向价内税形式的合同调整预留了空间，卖方可通过放弃收取销项税额的权利实现这一安排。因此，买卖双方仅出于重新安排税款负担主体的目的而约定的“不含税价结算”、“税金由卖方承担”的约定是有效的。

　　二、“税金由卖方承担”后的发票应该如何开具?

　　前已述及，交易双方约定以不含税价结算或税金由卖方承担时，买方向卖方支付的价款会被税务机关调整为含税价款，那么卖方如果要向买方开具发票，那么发票上记载的价税合计金额就应当等同于合同约定的不含税结算价。以前述案例为例，卖方向买方开具的发票记载的不含税金额应当是8849.56元、税额应当是1150.44元，价税合计应当是10000元。

　　这会延伸出一个问题，即税务机关能否以交易双方约定的不含税结算价直接等同于税法中的不含税价，并相应地要求卖方缴纳增值税呢?即税务机关认定不含税销售额为10000元，增值税额为1300元，并辅导卖方应当开具价税合计为13000元的发票。笔者认为，税务机关是不能这样操作的。原因很简单，《增值税暂行条例》第五条规定的“销项税额”必须是卖方向买方实际收取的金额，税务机关的上述做法只是计算出来的税额，卖方实际上并没有收取，所以这种计算出来的金额不符合销项税额的构成要素，因此税务机关不能这样操作。

　　但是，如果买方要求卖方提供的发票所记载的不含税金额就得是合同约定的不含税金额，那么卖方就应当按照合同约定，在自行负担更多税款的情况下为买方开具相应发票。在这种情况下，税务机关在征税时就不必再适用反向调整的规则。

　　实践中，由于卖方在开具发票时会自行负担较重的税负，容易出现撕毁合同的现象，并与买方产生民事纠纷诉诸法院，通常会主张合同条款无效并要求买方承担税款。而买方则通常会主张合同有效，税金应由卖方承担。需要关注的是，针对这类案件的司法实践裁判存在一定的分歧，有的支持买方，有的支持卖方。

　　例如，山西省吕梁市中级人民法院在(2019)晋11民终422号判决中指出，双方当事人在合同中约定的价款是含税价还是不含税价，系双方对交易价格的特别约定，属于当事人意思自治范畴，不违反法律强制性规定，依法应当认定为有效。浙江省杭州市中级人民法院在(2013)浙杭商终字第959号判决中指出，卖方签约时确认“不含税单价”，结算中未主张税款，应认定为放弃转嫁增值税权利，无权要求买方额外支付。广东省高级人民法院在(2020)粤民申2134号裁定中指出，合同约定租金不含税费，并未约定增值税承担主体，此时增值税应由法定纳税主体承担。山东省青岛市中级人民法院在(2021)鲁02民终1442号判决指出，在双方对税款的承担没有约定的情况下，买卖合同中的卖方具有开具增值税发票的法定义务，应当缴纳增值税，其要求买方承担税款没有事实和法律依据。

　　此外，也有法院对此作出了相反的裁判，即如果交易双方作出此类约定的目的是为了规避纳税义务、为税务机关征税设置障碍，那么这种约定将被裁判为无效。还有法院认为，由买方承担税款更符合公平原则。

　　三、《增值税法》施行后“税金由卖方承担”的合同约定将归于无效

　　即将在2026年1月1日起施行的《增值税法》对相关规则作出了调整，企业需关注其对交易双方涉税条款约定的影响。

　　第一，价外税原则法定化将导致“不含税价结算”“卖方承担税款”的约定无效。《增值税法》第七条规定，“增值税为价外税，应税交易的销售额不包括增值税税额。增值税税额，应当按照国务院的规定在交易凭证上单独列明。”该条款从法律层面确立价外税属性，其核心在于交易金额不含税，买方需另行支付税款，即税负必须转嫁给购买者。在法律明确价外税规则后，买卖双方将不得再通过合同约定调整税负承担主体，买方支付税款具有了法定义务的特征，卖方收取税款也不再是一项可放弃的权利，成为一个必须完成的法律事务。因此，在《增值税法》第七条的影响下，买卖双方仅可以约定不含税价，但不能再约定“不含税价结算”以及“税金由卖方承担”。此类约定将均因违反《增值税法》第七条价外税的规则而无效。

　　第二，销项税额的定义从“计算收取”改为“计算”，删去“收取”，导致计税依据发生转变。

　　可以发现，《增值税法》删除“收取”这一表述，代之以“计算”，这一调整不仅是措辞变化，更体现了增值税征管上的区别。前已述及，在暂行条例及其实施细则的规定下，“收取”的表述就要求税务机关需通过“合并定价倒算”的方式确认不含税销售额，即把合同约定的“不含税价”视为含税销售额。而《增值税法》中“计算”的表述意味着销项税额不再是卖方收取的金额，而是可以根据不含税价直接计算的金额。这样一来，税务机关就没有“合并定价倒算”的义务，可以直接将合同约定的不含税价认定为不含税销售额，再计算销项税额。以前述案例为例，税务机关就可以直接用合同约定的不含税价10000元计算税额为1300元征收税款。而增值税法的价外税规则就要求买方必须承担着1300元的税款。如果交易双方仍然维持这种合同约定，那么实际上买方就要额外负担更多的税额，得不偿失。

　　笔者预测，由于《增值税法》删除了销项税额和销售额中“收取”的构成要素，未来国务院配套出台的实施条例将取消“合并定价倒算”的规则。由于销项税额不再与“向购买方收取”绑定，而是基于销售额直接计算，卖方缴纳税款后可依价外税法定规则向买方追索。对买方而言，若试图通过约定不含税价且不支付税款以期获取交易利益的做法将因约定无效而无法实现目的，反而会导致实际负担成本的增加。

　　四、结语

　　《增值税法》施行后，企业拟定买卖合同涉税条款时，需遵循以下合规要点：合同中应单独列示不含税金额、适用税率及税额，例如“本合同货物不含税价8849元，适用13%税率，税额1151元，价税合计10000元”;同时针对税率变动约定柔性条款，如“税率调整时，不含税价保持不变，税额按调整后的新税率计算”。考虑到税率大概率呈下调趋势，这种固定不含税价的约定更能有效保障交易双方的权益。需要明确的是，买卖双方仍可约定不含税价，但“税款由卖方承担”的条款将因违反价外税法定原则而归于无效。届时，税务机关将有权以合同约定的不含税价为计税依据，卖方履行纳税义务后，有权向买方追索相应税款。在此特别提示，企业需高度关注《增值税法》带来的这一变化，充分认识涉税事项在商业交易中的关键影响，切实强化税务合规意识，通过规范条款设计既能有效避免交易纠纷，也能从源头降低涉税风险。

中国音像与数字出版协会游戏工委发布的《2025年第一季度中国游戏产业季度报告》显示，2025年第一季度中国游戏市场收入857.04亿元，同比增长17.99%；中国自主研发游戏国内市场实际销售收入708.62亿元，同比增长19.38%，海外市场实际收入48.05亿美元，同比增长17.92%。近年来，我国游戏产业发展迅猛，不少游戏公司将目光投向境外市场，向境外发行游戏。A游戏公司在拓展海外市场的过程中，对境外发行游戏取得销售虚拟道具收入能否免征增值税的问题产生困扰，便请中汇智谷(四川)税务师事务所为其提供税务合规服务。

　　境内企业与境外企业合作运营游戏

　　A公司是一家国内的创新型游戏企业，研发实力较强，开发了一款具有东方文化背景的游戏，上线后受到玩家欢迎。A公司决定将这款游戏在境外发行，与境外B公司达成合作，授权B公司在境外独家运营这款游戏。B公司拿到这款游戏的运营权后，通过国际知名网络平台和B公司所在地游戏推广渠道，将其在境外市场进行宣传推广。

　　A公司授权B公司在境外独家运营游戏，涉及销售网络游戏虚拟道具所取得的收入。A公司认为，该项收入属于跨境应税行为中免征增值税的情形。基于此，A公司到税务机关办理跨境应税行为免税备案手续，同时提交备案材料。税务机关对A公司进行了税务检查，通过数据分析和技术追踪发现，A公司的这款游戏虽然名义上在境外发行，但大量境内玩家通过各种渠道接入境外服务器参与游戏。

　　进一步分析发现，境内玩家对这款游戏中虚拟道具的付费金额占该项收入的35%，且从游戏道具购买记录、充值IP地址等多维度信息判断，这款游戏的大量实际消费者在境内。A公司应对取得收入中来源于境内玩家消费的部分，按照政策规定申报缴纳增值税。

　　源自境内消费者支付的收入不能免缴增值税

　　针对A公司销售网络游戏虚拟道具取得收入是否缴纳增值税的问题，中汇智谷(四川)税务师事务所组建了项目团队。项目团队梳理了相关税收政策规定，并对A公司财务人员进行了辅导：对于该项收入是否免缴增值税，关键要看玩家是否在境外。

　　根据《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2016年第29号，以下简称29号公告)第二条第十七款规定，向境外单位销售的完全在境外消费的无形资产(技术除外)免征增值税。《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》(财税[2016]36号附件4)对“完全在境外消费”作了进一步的解释，即无形资产完全在境外使用，且与境内的货物和不动产无关。案例中，A公司与B公司共同运营游戏，并根据游戏的实际运营情况对收入进行分成，涉及销售网络游戏虚拟道具所取得的收入，属于销售其他权益性无形资产。

　　根据29号公告规定，尽管A公司将游戏授权给境外B公司运营，但大量境内玩家接入境外服务器参与游戏并消费，意味着该项无形资产的收入不是全部从境外取得。A公司需要根据每个付费玩家的信息判断——源自境外消费者支付的收入可免缴增值税，源自境内消费者支付的收入需按照规定申报缴纳增值税。即A公司取得销售虚拟道具收入中，源自境内玩家消费的部分(该项收入的35%)，应按照政策规定申报缴纳增值税；源自境外玩家消费的部分(该项收入的65%)，A公司可免缴增值税。

　　建议企业完善税务风险管理体系

　　值得注意的是，29号公告第十六条规定，纳税人发生实际经营情况不符合本办法规定的免税条件、采用欺骗手段获取免税，或者享受减免税条件发生变化未及时向税务机关报告，未按照规定履行相关程序自行减免税的，税务机关依照税收征收管理法有关规定予以处理。为帮助A公司防范税务风险，项目团队结合行业最新政策和A公司实际情况，制定了一套有针对性的税务合规方案，并帮助A公司完善税务风险管理体系。

　　一方面，项目团队深入审查企业与境外合作方签订的运营授权合同，协助A公司设计严谨的运营区域限制条款，即境外合作方只能向中国大陆以外的消费者发行游戏，若出现向境内引流玩家的行为，境外运营方需承担高额违约金，以此强化合同的约束效力。同时，建议A公司构建合同执行跟踪机制，定期对合同履行情况进行检查，一旦发现潜在税务风险，如境外运营方有向境内推广的迹象，及时向A公司发出预警，避免产生税务风险。

　　另一方面，项目团队为A公司量身定制了税务风险自查手册，明确自查内容、流程和方法，并建议A公司定期开展全面的税务风险自查工作，如每季度对境外发行游戏业务涉及的增值税处理进行专项检查，包括收入确认是否准确、免税政策适用是否合规等。如果存在通过应用市场发行游戏的情况，需要按月取得收入明细，明确区分境内外收入，并对境内消费者消费的部分按规定缴纳增值税。同时，项目团队为A公司列举了实务中其他“看似境外发行，实则境内消费”的情形，提醒A公司注意及时确认这部分收入并缴纳增值税。

摘要

　　在全球经济一体化的浪潮中，国际税收合作愈发紧密，跨境税收监管也日益强化。2024年底，彭博社发文称“中国开始对超级富豪的境外投资收益进行大规模征税”；2025年3月，湖北、山东、上海、浙江四地税务机关同步开展当地税务居民就境外收入的核查；近期，四川、广东等多地税务机关也纷纷加入这一行列，开展相关税务核查工作。

　　为更好地帮助读者理解政策背景与税收核查机制，本文将从涉税信息交换机制、税收居民定义、征税范围与实务考量等多角度进行介绍与解读，以便读者可以有效判断自身税务合规情况并及时作出应对。

　　一、《共同申报标准》

　　为有效促进涉税信息交换，经济合作与发展组织(OECD)发布了《共同申报标准》(Common Reporting Standard，简称“CRS”)，要求承诺实施CRS的国家识别出不属于本辖区的税收居民，将其金融账户信息交换给该账户持有人实际所属税收居民国。中国作为该机制的参与方，积极履行相关义务。

　　金融机构收集与报告

　　收集信息：在中国境内开展业务的金融机构，依据相关法规要求，对账户持有人进行尽职调查。这包括收集账户持有人的基本信息，如姓名、地址、税收居民身份声明等，以及账户的资产、收入等涉税信息。

　　报告信息：金融机构将收集到的符合要求的账户持有人涉税信息，按照规定格式和时间要求，报送至中国国家税务总局。

　　信息交换与传递

　　国家间交换：中国国家税务总局通过与其他国家(地区)税务主管当局建立的双边或多边信息交换机制，将收集到的中国税务居民在境外金融机构的账户信息，交换给相应的境外税务主管当局；同时，也会接收境外税务主管当局交换来的中国税务居民在境外金融机构的账户信息。

　　国内传递：国家税务总局收到境外交换来的信息后，会按照内部工作流程和职责分工，将相关信息传递给省级税务机关。省级税务机关再根据具体情况，将信息逐级传递至市、区级税务机关。这一过程是基于税务系统内部的层级管理和信息共享机制，以确保信息能够准确、高效地用于税收征管工作。

　　信息交换的内容

　　OECD对CRS机制下应当交换的信息内容进行了明确，国家/地区间多边信息交换机制亦多参考OECD规定，故此处列举OECD规定以供参考：

　　(一)需报送信息的账户持有人的名称、地址、居住管辖权、纳税人识别号、出生日期及出生地(如果是个人)；对于机构，在适用统一报告标准的尽职调查程序后，被认定为存在一个或多个控制人是需报送人，提供该机构的名称、地址、纳税人识别号以及需申报人的名称、地址、纳税人识别号、出生日期及出生地；

　　(二)账号(没有账号的前提下，提供具有同等功能的其他信息)；

　　(三)报送信息的金融机构的名称及识别编号(如有)；

　　(四)在相关日历年度年末、其他适当的报送期间期末或销户前(针对在该年度或期间内销户的账户)的账户余额或净值(包括具有现金价值的保险合同或年金合同的现金价值或退保价值)；

　　(五)对于托管账户：

　　1. 在日历年度或其他适当的报送期间内，已付至或记入该账户(及其相关账户)的利息的总金额、股息的总金额及该账户下资产产生的其他收入的总金额；

　　2. 在报送信息的金融机构作为账户持有人的托管人、经纪人、名义持有人或代理人的情形下，提供日历年度或其他适当的报送期间内，因出售或赎回金融资产并已付至或记入该账户的收益总金额；

　　(六)对于存款账户，在日历年度或其他适当的报送期间内，已付至或记入该账户的利息的总金额；

　　(七)对于不属于第二款第五项或第六项的其他账户，在日历年度或其他适当的报送期间内，报送信息的金融机构作为债务人，提供已付至或记入账户持有人账户的总金额，包括在该日历年度或其他适当的报送期间付至账户持有人的赎回款项的总金额。

　　由此可见，CRS项下交换信息的内容主要为金融账户的余额或净值，以及利息的总金额、股息的总金额以及该账户下资产产生的其他收入的总金额。

　　其他获取途径

　　那么是否可以因为CRS只交换金融账户的余额或净值，便认定具体交易细节的境外涉税信息不会被境内税务机关得知呢?其实不然。

　　尽管CRS交换的信息为金融账户的余额，但仍有其他信息交换途径可帮助税务机关获取税收居民的境外涉税资料。尤其对金额重大的税务征管，税务机关可通过《多边税收征管互助公约》等规定，启动国际间协查机制，对个案进行进一步的侦查。其他信息交换途径包括但不限于：

　　(1)双边税收协定中的情报交换条款

　　截止至2024年12月，我国已与111个国家(地区)正式签署了避免双重征税协定，其中与107个国家(地区)的协定已生效，和香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排，与台湾签署了税收协议。其中包含专项情报交换条款，允许税务机关应对方请求提供涉税信息。

　　(2)专项税务信息交换协议

　　针对传统避税地或特定需求，中国与10个国家(地区)签署了税收情报交换协定，为正确执行协定，被请求方主管当局应依据协定提供情报。

　　(3)《海外账户税收合规法案》 (Foreign Account Tax Compliance Act ，简称“FATCA”)，是美国本土法案，要求外国金融机构和某些其他非金融外国实体就其美国账户持有人的海外资产进行申报，或对可扣缴款项进行预扣。根据美国财政部官方网站，中国未正式签署协议，但已与美国达成实质性协议，并选择了Model 1的信息交换方式。一旦协议生效，将根据协议内容对协议国相关人员的金融账户信息进行交换。

　　二、中国税务居民的定义

　　明确自身属于何地税务居民关系着是否应当在该地进行纳税。中国税法对中国税务居民个人身份进行了以下规定：

　　中国税务居民个人是指在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度在中国境内居住满183天的个人。中国税务居民个人需要就其全球收入在中国缴纳个人所得税。

　　(一)“中国税务居民个人”的第一个判断标准为：是否在中国境内有住所。

　　“在中国境内有住所”是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。举例：

　　1. 某人虽然长期在国外工作，但其家庭主要成员(如配偶、子女等)在中国境内居住，且其经济利益主要来源于中国境内，那么可以认定其在中国境内有住所，属于中国税务居民个人。

　　2. 某人在国外取得永久居民身份(PR)甚至是国籍，但如果其主要经济利益中心在中国境内，例如其在中国境内有重要的商业活动、投资收益或者主要的财产位于中国境内，或者个人的家庭主要成员(如配偶、子女等)仍在中国境内居住，且其生活和经济活动与中国境内密切相关，这也可能构成其被认定为中国税务居民的因素之一。

　　在上述情况下，来源于境内和境外的收入，均需要按照规定在中国缴纳个人所得税。

　　需要注意的是，税务居民身份的认定是一个综合判断的过程，需要考虑多种因素。在实际操作中，建议个人根据自身情况咨询专业的税务顾问或税务机关，以准确判断个人税务居民身份，并履行相应的纳税义务。

　　(二)基于居住时间标准

　　“无住所且在一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天”是判断无住所个人是否为中国税务居民的重要标准。需要注意的是，居住时间的计算有一定的复杂性，涉及到临时离境等情况的特殊处理，具体应依据相关法律法规和税务机关的解释进行判断。

　　三、个人所得税收入范围的认定

　　被认定为中国税务居民个人后，便负有就全球所得向中国税务机关申报纳税的义务，明确需要纳入应税范畴的境外所得，是确保税务合规的前提。以下规定为税务居民准确界定自身境外应税所得提供了明确指引，是履行纳税申报义务的重要依据。

　　根据财政部 税务总局公告2020年第3号《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》，规定：下列所得，为来源于中国境外的所得：

　　(一)因任职、受雇、履约等在中国境外提供劳务取得的所得；

　　(二)中国境外企业以及其他组织支付且负担的稿酬所得；

　　(三)许可各种特许权在中国境外使用而取得的所得；

　　(四)在中国境外从事生产、经营活动而取得的与生产、经营活动相关的所得；

　　(五)从中国境外企业、其他组织以及非居民个人取得的利息、股息、红利所得；

　　(六)将财产出租给承租人在中国境外使用而取得的所得；

　　(七)转让中国境外的不动产、转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的股票、股权以及其他权益性资产(以下称权益性资产)或者在中国境外转让其他财产取得的所得。但转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的权益性资产，该权益性资产被转让前三年(连续36个公历月份)内的任一时间，被投资企业或其他组织的资产公允价值50%以上直接或间接来自位于中国境内的不动产的，取得的所得为来源于中国境内的所得；

　　(八)中国境外企业、其他组织以及非居民个人支付且负担的偶然所得；

　　(九)财政部、税务总局另有规定的，按照相关规定执行。

　　以上关于个人境外所得应税范围的法律规定，列举个人境外所得的纳税义务，既涵盖劳务、稿酬等劳动性所得，也包括金融投资、财产转让等资本性收益，体现了我国对个人跨境所得征管的全面覆盖。中国税务居民应根据以上法律规定，对自己的境外收入进行全面检查，依法申报及纳税。

　　四、中国税务机关对境外收入的税务追征期限

　　《中华人民共和国税收征收管理法(2015修正)》第五十二条对追征期限进行了规定：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。

　　因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

　　因此，在“计算错误”情形下，适用3-5年的追征期限；而对于被认定为“偷税、抗税、骗税”情形的，则不再适用该追征期限，税务机关有权在前述情形下随时进行追征。实践中，如遇税务机关的申报通知，则应当按照通知要求的时间段予以申报；如未有明确追征时间段的，则需要依据实际情况分析并依法申报及缴纳税款。

　　五、境外股票交易(非港股通渠道)税务处理痛点及难点

　　《关于延续实施沪港、深港股票市场交易互联互通机制和内地与香港基金互认有关个人所得税政策的公告(财政部、税务总局、中国证监会公告2023年第23号)》规定，对内地个人投资者通过沪港通、深港通投资香港联交所上市股票取得的转让差价所得和通过基金互认买卖香港基金份额取得的转让差价所得，继续暂免征收个人所得税。

　　《中华人民共和国个人所得税法》第三条第(三)款规定，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，适用比例税率，税率为百分之二十。即通过境外证券账户投资(包括港股、美股或其他境外证券市场交易)需要按照20%的财产转让所得缴纳税款。

　　目前境外股票交易(非港股通渠道)在税务处理上的痛点为：适用单次转让计税论或年度盈亏相抵论的不确定性。实际操作中，对境外股票交易纳税的方法部分地方税局采取的是年度盈亏相抵方法，部分地方税局采取的是单次转让计税方法。

　　· 单次转让计税论的依据：根据《个人所得税法》规定，股票交易属于财产转让所得，应该按次纳税。即应对每一笔盈利的股票缴纳个人所得税。

　　· 年度盈亏相抵论的依据：根据《国家税务总局关于明确年收入12万元以上自行纳税申报口径的通知》(国税函[2006]1200号)第一条，第六款规定：“以一个纳税年度内，个人股票转让所得与损失盈亏相抵后的正数为申报所得数额，盈亏相抵为负数的，此项所得按“零”填写。”

　　实例说明痛点：某投资者全年在境外转让股票有10笔交易，总盈利100万，总亏损60万，净赚40万。如按单次转让盈利计税规则，需对100万盈利缴税20万，而非按年度盈亏相抵的净利40万缴税8万。税负显著增加。

　　沟通窗口：在面对不同税务机关的时候，要提前了解当地执行口径，准备好计算依据和证据。积极沟通、提供有效证据，协商的空间才更大。

　　总之，中国税收居民的境外所得应依法申报纳税，这是履行纳税义务的基本要求，也是维护个人税务合规的重要保障。在跨境经济活动日益频繁的背景下，准确把握税收政策、规范履行申报义务，才能有效规避税务风险，保障自身的合法权益。

随着粤港澳大湾区建设的深入推进，中资企业成为推动香港特别行政区经济发展的重要力量。2024年，母公司在海外或者内地的驻港公司有9960家，其中2620家企业来自内地，占比超过26%，是外来驻港公司最大的来源地。那么，从税收实务角度看，中国内地企业赴中国香港投资需要关注哪些事项呢?

　　税收制度以直接税为主体

　　中国香港税制的主要制定依据，是《中华人民共和国香港税务局税务条例》(以下简称税务条例)及其附例《税务规则》，历经多次税项修订后，仍保持简单、低税率及地域来源原则的征收管理特点。香港特别行政区现行税制以直接税为主体，辅以少量行为税和财产税，不征收增值税等流转税。其中，利得税、薪俸税是赴港投资企业需要重点关注的两大直接税税种。

　　利得税是对在香港特别行政区经营任何行业、专业或业务的个人和企业，取得于香港特别行政区产生或来源于香港特别行政区的所得所征收的税。需要注意的是，香港特别行政区利得税是面向任何在香港特别行政区因经营所得而获得收益的企业和自雇人士征收。其中，自雇人士是为自己工作，而不是以雇员身份受雇的人士。

　　税率方面，香港特别行政区法团不超过200万港币的应评税利润，适用利得税税率为8.25%，余下的应评税利润税率则为16.5%。根据税务条例第2条，法团包括有限公司、合伙业务、信托等法律实体，不论是否为香港特别行政区居民，只要在香港特别行政区经营业务并获得源自香港特别行政区的利润，均需缴纳利得税。跨国集团通过香港特别行政区成员实体进行股权转让产生的离岸所得，因不属于“来源于香港特别行政区”而无须缴纳香港特别行政区利得税。近年来，随着外地收入豁免征税机制的全面升级，企业在经济实质、持股等方面符合条件，才能享受离岸收入豁免政策。笔者提示，赴港投资企业应密切关注香港特别行政区税收政策动向，提前做好规划。

　　个人如因任何职位、受雇工作或退休，而获得于香港特别行政区产生或来源于香港特别行政区的收入，则该收入需要申报缴纳薪俸税。香港特别行政区薪俸税实行2%至17%的5档累进税率，总额不超过按15%标准税率计算的数额。同时，香港特别行政区提供多样化的扣除、免税项目(基本免税额13.2万港币/年、子女每人13万港币/年)和税款宽减政策(如2023年度—2024年度减免100%，上限3000港币)。如果个人在香港特别行政区财年内到访香港特别行政区总共不超过60天，可申请豁免缴税。

　　值得关注的是，在广州南沙、深圳河套等地工作的香港特别行政区居民，其个人所得税税负超过香港特别行政区税负的部分予以免征。该政策的计算规则深度衔接香港特别行政区薪俸税、利得税，有力地促进了香港特别行政区与内地大湾区城市的经济合作和人员交流。

　　税收安排避免重复征税

　　赴港投资的内地企业，还需要高度关注《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》(以下简称税收安排)的具体内容。税收安排主要保障投资者同一收入来源的所得不会出现被重复征税或双重不征税的情况。对此，笔者建议，企业在投资或经营决策阶段，充分研究税收安排的具体条款，结合自身投资经营活动识别税务风险，严格按照香港特别行政区税法及税收安排的规定，合理合规做好税务规划和投资经营安排。

　　对于跨境关联交易，内地企业与其投资在香港特别行政区的关联公司如果被香港特别行政区税务主管当局进行了转让定价调查，可以向两地税务主管当局提请相互协商进行适当调整以避免双重征税。此外，企业还可以就未来年度关联交易适用转让定价方法向税务主管当局提出并签订具有法律约束力的预约定价安排，为经营活动带来税收确定性。

　　内地企业赴港投资时，还需注意遵循内地法规要求，符合条件的企业需报送《居民企业境外投资信息报告表》和同期资料。例如，根据《国家税务总局关于优化纳税服务 简并居民企业报告境外投资和所得信息有关报表的公告》(国家税务总局公告2023年第17号)，居民企业或其通过合伙企业，在一个纳税年度中的任何一天，直接或间接持有外国企业股份或有表决权股份达到10%(含)以上的，需由直接境外投资的居民企业履行《居民企业境外投资信息报告表》填报义务。

　　管理和服务手段持续更新

　　香港特别行政区的税务机构主要包括香港特别行政区税务局、香港特别行政区税务委员会、香港特别行政区税务上诉委员会及联络小组，各机构在税收征管、税务稽查、争议解决等方面各司其职。香港特别行政区税收征管方式，以法制要求和纳税人高度遵守的自律性为基础，基本上是自主申报纳税，流程相对简洁高效。

　　在税收征管方面，香港特别行政区税务局通过评税制度、实地审核及税务调查，力求促进企业遵从税法。其中，评税制度是由香港特别行政区税务局向纳税人发送表格，纳税人填完后附带相关财务资料提交，香港特别行政区税务局按照申报内容评税后发出评税表，纳税人收到评税结果后完成税款缴纳。实地审核及税务调查主要流程有：香港特别行政区税务局根据评税表、企业财报、第三方信息等发现疑点并确认调查对象，通知约谈，实地核查以及结案。需要注意的是，在提出检控逃税个案方面，香港特别行政区税务局第四科秉持惩戒与纳税遵从引导相结合的原则，更倾向以协商方式结案。如果纳税人在调查过程中主动披露违规事项，日后结案时会予以考虑。

　　在纳税服务方面，香港特别行政区税务局十分重视运用信息化手段。以利得税为例，每年4月，在香港特别行政区经营业务的企业通常会收到香港特别行政区税务局发出的利得税表。企业提交报税表及审计报告等资料，香港特别行政区税务局收到这些资料后进行评税，并寄出缴款通知书。企业查收缴款通知书并按时缴纳税款。香港特别行政区税务局近年重点推进数字化转型，推出“税务易”电子服务平台，并分阶段对跨国企业集团的实体等推动利得税电子报税。今年7月起，香港特别行政区税务局推出个人税务网站、商业税务网站和税务代表网站，全面升级现有电子申报系统，预计将于2030年实现全面数字化申报。值得一提的是，香港特别行政区政府还在广州、深圳等地设置“跨境通办”自助服务机及登记站，并设立“跨境通办”服务网站，实现两地居民双向办理涵盖税务在内的各类政务服务。

政策背景

　　近年来，全球范围内各国纷纷推出举措吸引外商直接投资(FDI)，以促进本国经济发展。在这一背景下，中国也持续优化营商环境，鼓励海外资本留在国内再投资。早在2017年底，中国财政部、税务总局等部门就发布了境外投资者利润再投资的递延纳税优惠政策(财税[2017]88号)，允许符合条件的外资股东将其从中国境内企业取得的利润再投资于国内项目时暂不征收预提所得税。随后财政部等部门于2018年9月发布财税[2018]102号，扩大适用范围至所有非禁止外商投资领域，并同时废止了财税[2017]88号。据国家税务总局数据显示，自2018年实行外商利润再投资暂不缴纳预提所得税优惠政策至2023年底，外商累计享受递延纳税的再投资金额已达6603亿元。2024年，享受递延纳税政策的外商在华再投资金额达1622.8亿元，同比增长15%，再创新高。

　　为进一步稳外资、促投入，提高外资留存再投资的积极性，2025年6月财政部、税务总局、商务部联合发布了《关于境外投资者以分配利润直接投资税收抵免政策的公告》(2025年第2号公告，以下简称“2号公告”)。2号公告自2025年1月1日起施行，有效期截至2028年12月31日。下面我们从政策要点、机制变化到实务操作，对这一税收抵免新政进行解析。

　　新政核心内容

　　税收抵免机制与适用条件

　　2号公告的最大亮点，是在现有的递延纳税优惠基础之上，推出税收抵免机制。具体而言，境外投资者在2025年至2028年期间，将其从中国境内居民企业分配取得的利润直接用于境内符合条件的再投资，可按投资额的10%获得所得税抵免。该抵免额用于抵减境外投资者当年应缴纳的企业所得税税款，当年抵免不完的部分可结转以后年度继续抵扣，直至抵免额用完为止。

　　要享受该税收抵免政策，境外投资者必须同时满足以下五项条件：

除了上述条件外，2号公告还明确了抵免额度的适用范围：抵免额只能用于冲减境外投资者从分红企业在再投资完成之后取得的中国来源所得应纳税款，例如后续从该分红企业获得的股息、利息、特许权使用费所得等。如果中国与境外投资者所在国(地区)有税收协定且约定的股息、红利预提税税率低于10%，则按协定优惠税率计算抵免额度上限。这一点意味着，协定税率5%的投资者实际可抵免的税款以5%为限，不能因为政策而产生超额抵免的情形。

　　政策有效期方面，2号公告施行时间为2025年1月1日至2028年12月31日。在此期间发生的符合条件的再投资均可按规定享受税收抵免。如果境外投资者在2025年1月1日到公告发布(6月27日)之前已进行了符合条件的再投资，可在公告发布后申请追补享受抵免，将相应抵免额用于冲抵公告发布日之后产生的应纳税额。但2025年之前的投资不可追溯适用这一新政。

　　新旧政策对比

　　从递延纳税到抵免优惠

　　2018年的利润再投资递延纳税政策(财税[2018]102号及配套公告)与此次2025年抵免新政(2号公告)在机制和适用范围上都有显著不同，反映出政策取向的演进：

　　简单案例示意：

　　若境外投资者将1亿元人民币的股息再投资于符合条件的项目，可获得1000万元的税收抵免，用于抵扣其在中国境内的企业所得税应纳税额(如股息、利息或特许权使用费等收入的税款)。

　　若中国与投资者所在国订立税收协定，且协定规定的股息税率低于10%(如中国-新加坡协定规定，在股息受益所有人是公司，并直接拥有支付股息公司至少25%资本的情况下，限制税率为5%)，则税收抵免按该较低税率计算，即再投资1亿元人民币将产生500万元的抵免额。

　　若当年的应纳税额不足以抵免全部抵免额，剩余部分可结转至未来年度，直至抵免余额为零。2028年12月31日后未使用的抵免余额仍可继续使用。

　　致同观察

　　尽管2号公告出台为境外股东再投资带来利好，但在实际操作和细节执行层面，仍有若干问题值得后续关注：

　　1、提前撤资抵免调整的计算方式

　　公告仅提及未满5年撤资需按比例减少抵免额度，但如何计算“按比例”尚需明确指引。例如，持有4年撤资，是按4/5比例保留抵免、1/5取消?若期间已部分使用抵免额，具体补税金额如何计算?这些问题将在后续具体办税实操中遇到，或将需要配套公告进一步细化说明。

　　2、产业目录调整的影响

　　被投资企业须在再投资期内始终从事鼓励类产业。若投资时属于鼓励类，但之后因为产业政策调整或企业业务变化导致不再在目录内，是否会影响已享受的抵免资格?目前政策未明言这一情形的处理，企业应谨慎对待业务转型或目录调整带来的合规风险。

　　3、部分再投资的处理

　　境外股东收到一笔利润分配后，可能只将其中一部分再投资、其余部分汇出。对于部分再投资部分分红的情形，如何按比例享受抵免，剩余部分如何征税，原则上应按再投资金额计算10%抵免，对未再投资部分正常扣缴预提税，但实际申报抵免时是否需要区分资金来源比例、如何备案，也有待税务机关在实践中予以明确指导。

　　4、抵免额适用范围边界

　　按照2号公告，抵免额度仅可用于冲减企业所得税法第三条第三款规定的股息、利息、特许权使用费等所得的税款。这意味着资本利得税(如境外投资者将股权转让获取的增值所得)不在抵免适用之列，后续会不会追加，值得期待。

　　结语

　　境外投资者以分配利润再投资的税收抵免新政，为在华外资企业提供了实实在在的优惠和机遇。对于符合条件且有再投资计划的企业而言，应结合利润分配和投资规划积极拥抱这一政策红利，在合法合规的前提下最大化地提升资金利用效率，这不仅意味着当前税负的降低，更彰显出中国市场长期发展的吸引力和信心。我们建议相关企业尽早评估自身情况，如有相关问题可以随时联系我们做进一步探讨。

出口转内销，是因受多种因素影响，本应出口或者已经出口境外的产品改变销售途径，由国际市场转向国内市场，通过转内销的方式获得商品出售的新渠道。据统计，2024年我国有出口实绩的数十万家企业中，接近85%的企业同时开展内销业务，内销金额占销售总额的近75%。在出口转内销的过程中，出口企业增值税进项税额、销项税额的处理尤其值得关注。

　　一般情况下，应先补缴已退税款

　　出口转内销，涉及两项业务——出口和内销。根据现行政策规定，一般来说，企业出口货物劳务，可以适用出口退(免)税政策，退还出口货物劳务在国内已缴纳的增值税、消费税，具体涉及增值税免抵退税办法(生产企业)、免退税办法(外贸企业或其他单位)两种。在出口转内销过程中，出口企业需要先补缴已退(免)税款，再按规定进行国内市场销售的增值税处理。

　　具体来说，增值税暂行条例第二十五条规定，出口货物办理退税后发生退货或者退关的，纳税人应当依法补缴已退的税款。《国家税务总局关于〈出口货物劳务增值税和消费税管理办法〉有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第12号)进一步明确，已申报免抵退税的出口货物发生退运，及需改为免税或征税的，应在上述情形发生的次月，在增值税纳税申报期内，用负数申报冲减原免抵退税申报数据，并按现行会计制度的有关规定进行相应调整。

　　出口企业报关离境的货物发生退运，应按规定申请开具《出口货物已补税/未退税证明》。未申报退税的，无须特别处理。已申报但尚未办理退(免)税的，出口企业应按规定撤销退(免)税申报。已办理退(免)税的，适用免抵退税方式的，出口企业在本月或次月申报免抵退税时，以负数冲减原申报数据;适用免退税方式的，出口企业应按规定补缴已退税款。发生内销时，按内销实际不含税销售额计提增值税销项税额。

　　例如，2025年1月，A外贸企业出口一批集成电路产品，适用增值税征税率、退税率均为13%，该批货物实际离岸价(FOB)折合人民币660万元，采购货物的增值税专用发票上注明的金额为500万元，其应退税额=采购货物的增值税专用发票金额×出口货物退税率=500×13%=65(万元)，A企业已按规定申报办理出口退税。2025年3月，因国外客户破产无法收货，货物退运至国内销售，内销价为620万元(含税)。这种情况，就属于已申报办理退税的出口货物发生退运，A企业需要补缴已退税款65万元;在内销时，按规定计提增值税销项税额620÷(1+13%)×13%=71.33(万元)。

　　实务中，一些特定情形的出口货物劳务，不适用增值税退(免)税和免税政策，应按规定适用增值税征税政策。根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号)第七条第(一)项，适用增值税征税政策的出口货物劳务具体可归纳为以下三类：一是出口已被取消出口退(免)税的货物，如出口铝材、铜材等部分钢铁产品，化学改性的动、植物或微生物油、脂等货物。二是通过提供虚假备案单证、伪造增值税退(免)税凭证等方式出口的货物，如出口企业或其他单位在申报退税时提供的备案单证(如出口合同、运输单据、报关单等)存在虚假或伪造的情况等。三是其他特殊情形，如企业因骗税被税务机关暂停退税期间的所有出口货物等。

　　根据《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》(国家税务总局公告2012年第24号)规定，适用增值税征税政策的出口货物劳务，出口企业或其他单位申报缴纳增值税，按内销货物缴纳增值税的统一规定执行。

　　免抵退税办法下，进项税额仍可抵扣

　　增值税免抵退税、免退税办法两种退税办法的进项税额抵扣机制截然不同。其中，在免抵退税办法下，生产企业所取得的增值税进项税额参与出口和内销业务的抵扣，在发生出口转内销时，不需要对进项税额的抵扣用途进行单独处理。

　　在免抵退税办法下，进项税额的处理涉及“抵”和“退”两个环节，其核心逻辑是通过抵减内销应纳税额和退还未抵完税额，实现出口货物的零税率。出口货物对应的进项税额优先用于抵减内销货物的销项税额，当“抵”后仍有未抵完的进项税额，按规定计算应退税额。也就是说，出口对应的进项税额准予参与内销应纳税额抵扣。

　　例如，B家电生产企业为增值税一般纳税人，适用免抵退税政策，出口一批空气炸锅至美国，出口离岸价折合人民币700万元，退税率为13%。由于美国加征关税，客户取消订单，B企业决定将这批货物转为内销，含税售价565万元(增值税率13%)。当期进项税额合计为50万元，上期留抵税额为0。假设企业当月无其他业务发生。

　　出口时，由于当月无内销业务，B企业当期应纳税额=0-50=-50(万元);免抵退税额=700×13%=91(万元);因当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，当期应退税额=当期期末留抵税额，均为50万元，B企业当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额=91-50=41(万元)。

　　出口转内销时，B企业应冲回原出口收入700万元;计算内销销项税额565÷(1+13%)×13%=65(万元);调整免抵退税额，因出口货物已转内销，免抵退税额=出口销售额×退税率=0;当期应纳税额=65-50=15(万元)。

　　免退税办法下，进货凭证可转为抵扣用途

　　与免抵退税办法相比，免退税办法的退税计算更直接，进项税额的处理仅涉及“退”，即退还其采购环节已缴纳的增值税(出口货物所含的进项税额)。适用免退税办法的外贸企业，国内购进的货物与出口货物相比，物理形态保持一致，数量对应关系清晰，在出口环节免税，并退还采购环节的已纳税额，符合出口退税零税率原则。外贸企业出口业务对应购货发票上注明的增值税额用于退税用途，不作为进项税额抵扣，但在出口转内销时，需将相应购货发票的进项税额，转入允许抵扣范围。

　　外贸企业发生出口货物转内销，取得的增值税专用发票、进口增值税专用缴款书等合法扣税凭证，在取得《出口货物转内销证明》的下一个增值税纳税申报期内，将对应的进货凭证转为抵扣用途。

　　例如，C外贸企业于2025年1月购入一批货物，取得增值税专用发票注明的金额为10万元，税额为1.3万元。该货物原计划出口，但因市场变化，企业决定转为内销。货物转为内销后，C企业应在发生内销货物的当月向主管税务机关申请开具《出口货物转内销证明》，在下一个增值税纳税申报期内，将对应的进项税额1.3万元转入允许抵扣范围，作为进项税额抵扣内销业务的销项税额。

　　需要提醒的是，企业在处理出口转内销业务时，进项税额管理需关注抵扣特殊规定、单证管理、涉税处理时效性等风险。抵扣规范方面，企业需按规定申请开具《出口货物转内销证明》，并关注进项抵扣凭证是否合法、异常凭证处理是否合规等。单证管理方面，企业需关注退运相关的协议、质检报告、退运货物的报关单等单据是否真实。涉税事项处理时效性方面，企业需关注转内销证明的申请、证明对应进项税额抵扣申报等涉税事项办理是否符合政策规定的时效性要求等。

房地产开发项目由于投入资金比较大，因此一般来说房地产开发企业都会发生借款费用的情形，但在借款费用的税务处理上既比较复杂且企业所得税和土地增值税又有区别，借款费用的处理也是税收风险点。现对两种税种对借款费用的相关政策规定进行梳理及在实务中应注意的事项进行提示。

　　一、企业所得税

　　(一)借款费用的税务规定

　　(1)《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第二十一条规定，企业的利息支出按以下规定进行处理：(一)企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。(二)企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

　　(2)《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

　　第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

　　(3)《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函[2009]777号)第一条规定，企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)规定的条件，计算企业所得税扣除额。

　　第二条规定，企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。(一)企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为; (二)企业与个人之间签订了借款合同。

　　(4)《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第一条关于金融企业同期同类贷款利率确定问题规定，根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

　　(5)《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号，以下简称财税[2008]121号文件)第一条规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：(一)金融企业，为5：1;(二)其他企业，为2：1。

　　第二条规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

　　(二)借款费用的会计规定

　　《企业会计准则第17号——借款费用》第四条规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本;其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。

　　第五条规定，借款费用只有同时满足以下三个条件时，才应当开始资本化：(一)资产支出已经发生;(二)借款费用已经发生;(三)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。资产支出只包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。

　　第十条规定，专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本;在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

　　第十一条规定，符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生的非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。

　　第十二条规定，购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，是指资产已经达到购买方或者建造方预定的可使用或者可销售状态。可从以下几个方面进行判断：(一)符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。(二)所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或销售。(三)继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上支出的金额很少或者几乎不再发生。

　　(三)在实务中应注意的事项

　　(1)借款费用企业所得税的处理和企业会计准则的处理一致，不存在差异，即符合资本化条件的借款费用应计入开发产品成本中，符合费用化条件的借款费用应计入财务费用中，可直接在税前扣除。

　　(2)凡是从金融机构的借款，即发生的借款费用可全额扣除，无需纳税调整;凡是从非金融机构或个人借款发生的借款费用，只要借款凭据符合规定，且借款费用不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的金额均可扣除;但无论从何种渠道取得的借款，凡是符合资本化条件的，均可以计入开发产品成本中，不符合资本化条件的，应在发生当期计入损益，可直接在税前扣除。

　　(3)借款费用是资本化还是费用化，在时间上存在一个“节点”问题。房地产开发企业借款费用资本化开始的时间，应当是在取得开发项目开始之日，截止时间应当在开发项目竣工验收之日。在此之前和之后的借款费用应当费用化直接计入当期损益。倘若在开发过程中发生了非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化，而按费用化进行处理。

　　(4)超期还款支付的罚息允许在税前扣除。《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：(一)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;(二)企业所得税税款;(三)税收滞纳金;(四)罚金、罚款和被没收财物的损失;(五)本法第九条规定以外的捐赠支出;(六)赞助支出;(七)未经核定的准备金支出;(八)与取得收入无关的其他支出。

　　罚息支出属于纳税人按照经济合同规定支付的违约金，不属于罚金、罚款性质，因此，按照上面的规定可知允许在税前扣除。在这里同时还应该注意一点，即在借款费用符合资本化条件时，发生的罚息应当计入开发产品成本中，在借款费用符合费用化条件时，发生的罚息应当计入当期的财务费用中直接在税前扣除。

　　(5)按照财税[2008]121号文件规定，房地产开发企业从关联企业借入的资金，除符合本文件第二条规定的情形外，不超过其净资产两倍的借款发生的借款费用，允许在税前扣除，超过其净资产两倍的借款部分发生的借款费用支出不得在税前扣除。

　　(6)注意借款费用资本化金额的确定问题。为建造开发项目而取得的借款，应当以借款当期实际发生的借款费用，减除尚未使用的借款资金而存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的余额确定。

　　(7)企业所得税关于借款费用扣除问题，涉及了一个金融企业(金融机构)的概念，那么，什么是金融企业呢?《金融机构管理规定》第三条规定，本规定所称金融机构是指下列在境内依法定程序设立、经营金融业务的机构：(一)政策性银行、商业银行及其分支机构、合作银行、城市或农村信用合作社、城市或农村信用合作社联合社及邮政储蓄网点;(二)保险公司及其分支机构、保险经纪人公司、保险代理人公司;(三)证券公司及其分支机构、证券交易中心、投资基金管理公司、证券登记公司;(四)信托投资公司、财务公司和金融租赁公司及其分支机构，融资公司、融资中心、金融期货公司、信用担保公司、典当行、信用卡公司;(五)中国人民银行认定的其他从事金融业务的机构。

　　房地产开发企业在经营活动中有时因为资金周转困难会从小额贷款公司或拍卖行借款，按照上面的规定可知，小额贷款公司或拍卖行不属于金融机构，因此从其借款发生的借款费用应按从非金融机构借款处理。

　　二、土地增值税

　　(一)借款费用的税务规定

　　(1)《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(三)项规定，开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用)，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

　　(2)《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号，以下简称国税函[2010]220号文件)第三条房地产开发费用的扣除问题规定，(一)财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。(二)凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。(三)房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条(一)、(二)项所述两种办法。(四)土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

　　(3) 《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第八条关于扣除项目金额中的利息支出如何计算问题规定，(一)利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除;(二)对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

　　(二)在实务中应注意的事项

　　(1)由于借款费用在土地增值税清算时不能作为开发成本项目在税前直接扣除，应作为开发费用项目按规定扣除，因此，借款费用就不能作为加计扣除的基数。

　　(2)房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除有纳税筹划空间。

　　国税函[2010]220号文件第三条第(三)项规定，房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条(一)、(二)项所述两种办法。这就说明，如果房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，不允许将支付给金融机构的借款费用据实扣除，同时又将其他借款费用与其他开发费用一并按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除，而只能从国税函[2010]220号文件第三条第(一)项、第(二)项两种计算方法中选择一种计算方法确定扣除金额。

　　比如，甲房地产开发企业在开发A项目时，既向金融机构借款，又向非金融机构借款，其中，向金融机构借款支付借款费用90万元，向非金融机构借款支付借款费用70万元，不超过按商业银行同类同期贷款利率。开发A项目取得土地使用权所支付的金额为6000万元，房地产开发成本为8000万元，其中，开发成本——开发间接费用——利息支出为100万元。A项目期间费用中财务费用——利息支出为60万元。A项目所在省规定的开发费用计算扣除比例两种情形分别为5%和10%。

　　因为借款费用不允许作为开发成本直接扣除，也不允许作为加计扣除的基数，所以作为土地增值税扣除项目的开发成本为8000-100=7900(万元)。

　　按照第一种方法计算可扣除开发费用=90+(6000+7900)×5%=785(万元)。

　　按照第二种方法计算可扣除开发费用=(6000+7900)×10%=1390(万元)。

　　从上面两种扣除开发费用计算结果看，第二种方法扣除的金额多，第一种方法扣除的金额少，企业可以从自身利益考虑选择哪种方法更适合自己。

　　(3)“凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。”这里面的“提供金融机构证明”，应是指房地产开发企业向银行贷款使用的借据(借款合同)、利息结算单据等凭据，都可以作为是提供金融机构证明的资料。

　　但这里面还应当注意两个问题：

       一是只有向“金融机构”的借款，且能够按转让房地产项目计算分摊借款费用，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，才能据实扣除;而向非金融机构借款的，即使能够按转让房地产项目计算分摊借款费用，利率又不超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，借款费用也不能据实扣除。原因是，没有从金融机构借款，金融机构就不能出具，借据(借款合同)、利息结算单据等凭据，也就是无法“提供金融机构证明”。

       二是“据实扣除”，是指为建造开发项目而取得的借款，以借款当期实际发生的借款费用，减除尚未使用的借款资金而存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的余额确定。

　　(4)土地增值税关于借款费用扣除问题，涉及了一个商业银行的概念，那么，什么是商业银行呢?《中华人民共和国商业银行法》第二条规定，本法所称的商业银行是指依照本法和《中华人民共和国公司法》设立的吸收公众存款、发放贷款、办理结算等业务的企业法人。因此在实务中，对于金融企业是否属于商业银行应当按此概念进行判别。

摘要：《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》将“虚抵进项税额”规定为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”后，最高人民法院与最高人民检察院在司法适用上发生重大分歧，分别提出了主观进路与客观进路的适用标准。这一分歧源于对虚开增值税专用发票罪、逃税罪的不法本质与罪名关系的不同理解。逃税罪是“逃”避税款缴纳义务的不作为犯，虚开增值税专用发票罪作为特殊诈骗罪，包含“骗”抵国家税款的实质预备犯(基本犯)与实害犯(加重犯)。不过，以欺骗方式实施的逃税行为同样具有欺诈性，因而仅从财产犯罪维度无法精确划定两罪的界限。基于税收犯罪基本原理，两罪真正的界分标准在于，获取增值税专用发票的行为属性和国家税款实质损失的根本差异。在“虚抵进项税额”类案中，“虚抵”与“骗抵”具有不同的行为不法与结果不法，应分别构成逃税罪与虚开增值税专用发票罪。两罪的罪刑均衡问题，可通过区分虚开增值税专用发票罪基本犯与加重犯的法定刑档得到有效解决。

　　关键词：虚开增值税专用发票罪；逃税罪；虚抵进项税额；税款抵扣权；税款损失

　　目录

　　问题的提出

       一、界分关键：关于“虚抵进项税额”的分歧与症结

　　二、界分基础：虚开增值税专用发票罪与逃税罪的关系流变

　　三、界分标准：以获取发票行为和国家税款损失为核心

　　四、余论：虚开和逃税之间罪刑均衡的实现

　　问题的提出

　　不同于域外国家以逃税罪为核心的税收犯罪体系，我国确立了以虚开增值税专用发票罪和逃税罪为双核心的税收犯罪体系。因此，如何规范适用虚开增值税专用发票罪与逃税罪便成为我国理论与实践亟待妥善解决的一个“地方性”问题。该问题的独特性与复杂性源于以下三个方面因素的叠加：一是罪名关系，虚开增值税专用发票罪与逃税罪虽分属发票犯罪与税款犯罪，但在“以票控税”的立法逻辑下，两罪被认为侵犯了同类客体，且为手段与目的关系。然而，随着立法司法分别对两罪予以调整，二者关系又处于变化中；二是罪刑设置，虚开增值税专用发票罪虽然传统上被理解为逃税的手段行为，但其刑事责任远重于逃税罪，两罪之间存在量刑倒挂的张力。比如，针对涉税犯罪数额达到500万元以上的案件，如果以逃税罪评价，法定刑为3年至7年有期徒刑；而以虚开增值税专用发票罪评价，则法定刑为10年以上有期徒刑或者无期徒刑；三是案件处理，鉴于逃税罪中“不予追究刑事责任”的特别规定，实践中对于逃税行为，在行为人及时补缴税款后，通常作出罪处理，但只要有实质性的虚开行为即成立犯罪。由于两罪分别呈现“从宽”与“从严”的立场，个案中适用不同的罪名将产生截然不同的处理后果。

　　当个案中涉票行为与涉税行为交织时，两罪之间既密切关联又内在紧张的复杂性就会集中显现，最具代表性的情形便是“虚抵进项税额”类案。所谓“虚抵进项税额”，是指纳税人利用增值税专用发票虚增进项税额，再通过虚假申报与销项税额进行抵扣以逃避税款缴纳的不法行为。关于该类案件，司法实践的根本分歧在于，“虚抵”是否包括“骗抵”(即纳税人利用虚开的增值税专用发票虚增进项税额后，虚假申报骗取税款抵扣)的方式。2024年最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(以下简称《涉税犯罪解释》)第1条将“虚抵进项税额”规定为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一，这似乎支持“虚抵”包括“骗抵”的结论，即逃税罪构成要件中的“欺骗、隐瞒手段”包括虚开行为。然而，《涉税犯罪解释》第10条规定，不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处。基于该项规定，严格区分“虚抵”的逃税行为与“骗抵”的虚开行为似乎也存在解释空间。更令人困惑的是，最高人民法院、最高人民检察院在各自发布的《“两高”〈关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释〉的理解与适用》中分别支持前述两种思路。这直接导致“虚抵进项税额”的案件处理成为当前涉税犯罪中分歧最大但又亟待厘清的重要问题。

　　两种思路的根本分歧在于，“骗抵”究竟应涵摄在虚开增值税专用发票罪还是逃税罪的构成要件中。破解这一分歧的关键在于，应当基于何种标准准确地界分虚开增值税专用发票罪与逃税罪，从而合理划定两罪的处罚边界，既实现“虚抵进项税额”类案的妥当处理，也确保发票犯罪与税款犯罪之间的体系协调。为此，本文围绕“虚抵进项税额”司法认定这一焦点问题，深入剖析最高人民法院与最高人民检察院的观点，发现分歧背后的问题症结；之后，考察两罪在立法司法上的流变，论证两者的界分基础；最后，立足发票犯罪和税款犯罪的学理教义，在解释论层面论证二者的不法差异，提出合理界分的规范标准，对“虚抵进项税额”类案进行类型划分与规范评价。

　　一、界分关键：关于“虚抵进项税额”的分歧与症结

　　“虚抵进项税额”司法认定的关键在于，如何准确理解“虚抵”和“骗抵”的关系。最高人民法院与最高人民检察院的不同认知源于对逃税罪和虚开增值税专用发票罪的界分标准这一核心问题的重大分歧。

　　(一)最高人民法院关于“虚抵进项税额”的观点与评析

　　最高人民法院认为，客观上区分“虚抵”与“骗抵”缺乏实质意义，最为关键的区分标准为行为人主观上是“基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。”结合该观点的理据，本文评析如下：

　　最高人民法院的第一点理由是遵循主客观相一致原则。即使行为人客观上采取了“虚开抵扣”的手段，但如果抵扣的税款在其应纳税义务范围内，其主观上依旧是为了不缴或少缴税款，故以逃税罪论处。其中，所谓“虚开抵扣”实则包含了两个行为：一是虚开增值税专用发票的行为；二是利用虚开的增值税专用发票进行抵扣的行为(即“骗抵”)。最高人民法院的论证逻辑是，在应纳税义务范围内的“骗抵”行为，由于主观上仅具有逃避缴纳税款的故意，故客观上应评价为逃税行为；而作为其预备阶段行为的虚开增值税专用发票行为，也仅服务于逃税目的，并无骗取税款目的，故不成立虚开增值税专用发票罪。该论证存在如下问题：

　　其一，这一观点以虚开增值税专用发票罪系目的犯为基本立场，即行为人不仅需要对虚开增值税专用发票的行为本身存在认识和意欲，还需要具备额外的骗抵税款的目的。但是，理论与实践关于虚开增值税专用发票罪的犯罪构造还存在行为犯说、危险犯说、结果犯说等多种学说。而且，目的犯自身也面临着无法妥善解释全部虚开行为(特别是“为他人虚开”与“介绍他人虚开”两种情形)、容易导致处罚漏洞等严重问题。特别是最高人民检察院在明确主张“不可理解为构成虚开增值税专用发票犯罪需要具备骗抵增值税款的目的和造成增值税税款损失的入罪要件”的情形下，最高人民法院选择以目的犯说作为论证基点，需要先回应争议并作出论证。

　　其二，在行为人已经利用虚开的发票实施了抵扣行为的场合，遵循主客观相一致的原则，应当坚持客观判断先于主观判断的基本定罪方法。故意是“在认识构成要件所有客观犯罪情状的基础上要实现构成要件的意志”。此时首要的问题是如何评价利用虚开的发票进行抵扣的客观行为，只有承认这一行为仍然属于逃税罪中的“虚抵”，才能存在行为人主观上只具有逃税的目的而无骗取税款的目的这一情形。实际上，“虚抵”与“骗抵”的区分并非没有实质意义，而恰恰是所有观点分歧的根源。

　　其三，“骗抵”的定义并不稳定。最高人民法院一方面认为所有的“虚开抵扣”行为都属于骗抵，但另一方面又以是否具有骗抵国家税款的目的，将其区分为包含在“虚抵”中的“骗抵”与应被评价为虚开增值税专用发票罪的“骗抵”。前者是犯罪现象上的骗抵，后者则是规范评价上的骗抵，混用不同层面的“骗抵”将导致事实与规范的混淆。

　　其四，最高人民法院对于区分“虚抵”与“骗抵”其实提出了自己的标准，即在应纳税义务范围内，利用虚开的增值税专用发票进行的抵扣属于“虚抵”，构成逃税；超出应纳税义务范围进行的抵扣则属于“骗抵”，构成虚开。但是，正如下文所述，最高人民法院与最高人民检察院的关键分歧恰恰在于，究竟是所有利用虚开的增值税专用发票进行抵扣都属于“骗抵”，还是只有超出应纳税义务范围的抵扣才属于“骗抵”。对此，最高人民法院并未对基于应纳税义务范围对区分标准展开具体论证，而是将这一客观标准隐藏在行为人之主观目的要素的外衣下，既存在体系定位的错置，也陷入了结论先行的窠臼。

　　最高人民法院的第二点理由是与骗取出口退税罪和逃税罪的罪名关系保持一致。根据《刑法》第204条第2款的规定，纳税人缴纳税款后，采取虚报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳税款的，依照逃税罪定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照骗取出口退税罪处罚。参照该条规定，虽是骗抵，但出发点是为了少缴、不缴税款，也应评价为逃税。其问题在于，将“骗抵”与骗取出口退税简单等同，忽视了两个罪名中税款性质、税款损失乃至犯罪本质上的重大差异。就税款性质而言，骗取出口退税罪中的已缴纳税款是指在报关出口环节的货物在国内各生产环节和流转环节依法已经缴纳的增值税、消费税之和，不再涉及单一税种的缴税原理和抵扣方式。就税款损失而言，行为人在办理出口退税的过程中，可能通过伪造纳税凭证等方式虚增已缴纳税款，从而骗取出口退税，其犯罪后果是导致国家应当增加的税收没有增加。立法者认为，“考虑到骗取自己所缴纳的税款，实际上等于没有缴纳，性质与逃税罪差不多，而超过所缴纳的税款骗取税款，其所骗取的超过所缴纳的财产部分，实际是国家金库中的财产，将该部分财产占为己有，与第一款规定的骗取国家出口退税罪的性质是一样的。”然而，在并未向国家缴纳增值税款的情况下，采用虚开手段骗抵增值税款，直接造成了国家税款的流失，与骗回自身已缴纳税款的损失性质并不相同。因此，在税款属性、税款损失与不法本质均截然不同的情况下，参照《刑法》第204条第2款的规定将“骗抵”行为以逃税罪论处，明显缺乏理据。

　　最高人民法院的第三点理由是有利于涵养税源。以逃税罪评价应纳税义务范围内的“骗抵”行为，是为了更有效地保护实体经济，降低企业被重判而倒闭的刑事风险。其合理性在于，在虚开增值税专用发票罪占据税收犯罪总量约80%的当下，司法机关通过扩张逃税罪的涵摄范围，对虚开增值税专用发票案件进行“分流”处理，为个案处理中存在的量刑过重、“判不下去”等难题提供空间。该方案既体现了量刑反制定罪的思路，也着眼于个案处罚的社会效果。然而，这一观点在税收犯罪原理和司法实践中均存在障碍。特别是虚开增值专用发票罪的刑事处理不以税务机关的行政前置程序为必要，而逃税罪的认定必须先经过税务机关的稽查程序和处罚程序。实践中，税务机关对于“骗抵”行为，并不会援引《涉税犯罪解释》认定为逃税行为，而是依据法律、法规认定为虚开行为。当司法机关试图对涉嫌虚开增值税专用发票罪的案件适用逃税罪时，由于缺乏税务机关的行政前置程序，案件无法行刑衔接，司法机关在不能适用逃税罪的情形下，只能转而以非法出售增值税专用发票罪或非法购买增值税专用发票罪作为“兜底罪名”进行处理，故其实践效果也有待观察。

　　(二)最高人民检察院关于“虚抵进项税额”的观点与评析

　　最高人民检察院则认为，关于“虚抵进项税额”逃税行为，是利用虚开增值税专用发票以外的方法虚抵进项税额。比如，根据《增值税法》第22条的规定，企业购进用于个人消费或集体福利货物、劳务、资产、适用简易征税、免征增值税项目、非正常损失的项目，或者购进并直接用于消费的项目，相关货物、服务、资产依法需要作进项税额转出，不得从企业的销项税额中抵扣。如果纳税人未转出，而是向税务机关申报增值税抵扣，属于“虚抵进项税额”，应以逃税罪论处。析言之，“虚抵”即利用虚开增值税专用发票以外的方式虚假抵扣进项税额，而“骗抵”则是利用虚开增值税专用发票的手段骗取进项税额抵扣，二者是互斥关系。区分二者的关键标准是，用于抵扣的增值税专用发票是否是通过虚开行为获得。若行为人利用的是虚开的增值税专用发票，则属于“骗抵”，构成虚开增值税专用发票罪；否则，就是“虚抵”，构成逃税罪。最高人民检察院认为，支撑这一标准的理据是社会危害性原理与罪责刑相适应原则。即“虚抵”的社会危害性轻于“骗抵”，以处罚较轻的逃税罪论处较为合适；反之，在“骗抵”已然成立处罚更重的虚开增值税专用发票罪的前提下，如若再以逃税罪评价“骗抵”，将产生罪责刑不相适应的法律后果。

　　最高人民检察院观点的合理性在于坚持客观主义的基本立场和符合司法实践的传统认知。就前者而言，以客观行为的不同性质为标准，在区分“虚抵”和“骗抵”的基础上对虚开增值税专用发票罪和逃税罪作出较为清晰的界分，恪守了“客观要件绝对重要”之刑法客观主义基本立场；就后者而言，实践中对于被告人虚开增值税专用发票，并实施了申报抵扣，造成了国家税款流失的案件，司法机关通常以虚开增值税专用发票罪定罪量刑。不过，最高人民检察院观点在解释说理与案件处理上也存在如下两方面的不足：

　　一方面是论证过于笼统，说理缺乏穿透力。无论是社会危害性的比较，还是罪责刑关系的讨论，都只是宽泛地谈论“骗抵”的不法属性和刑事责任重于“虚抵”，却始终未能清晰地阐明利用虚开的发票进行抵扣的行为为何不属于逃税罪中的“欺骗、隐瞒手段”，以及法律适用上为何要区分“虚抵”和“骗抵”。对此，最高人民法院的核心主张有两点：一则，既然《涉税犯罪解释》将“虚抵进项税额”规定为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一，并没有在文义上限定“虚抵”的具体手段，所以即便是“骗抵”，也被涵摄在“虚抵”的范畴内；二则，在应纳税义务范围内，“骗抵”成立逃税罪。对此，最高人民检察院始终未能提出有力的反驳意见。所以，学理上需要基于税收犯罪原理正面回应最高人民法院的两点主张，同时对于“骗抵”和“虚抵”的不法构造与相互关系作出规范阐释。

　　另一方面是提出的解决方案并不周延，未能提出部分虚开增值税专用发票案件“判不下去”的解决思路。由于虚开增值税专用发票罪的量刑重于逃税罪，因此，个案如果一律适用虚开增值税专用发票罪的量刑标准，的确可能存在部分个案处罚过重的问题，最高人民检察院的论证回避了这一点。

　　(三)“两高”的分歧所在与问题症结

　　通过剖析可以发现，最高人民法院和最高人民检察院关于“虚抵进项税额”类案的司法认定存在如下三个方面的分歧。

　　第一，针对“虚抵进项税额”类案，应当基于何种进路选择罪名的适用。最高人民法院主张采取主观进路，即以行为人主观上是骗税的故意还是逃税的故意，分别适用虚开增值税专用发票罪和逃税罪；而最高人民检察院则主张采取客观进路，即以作为“虚抵进项税额”的手段行为是否属于虚开票行为分别适用逃税罪和虚开增值税专用发票罪。

　　第二，基于税收犯罪原理，“应纳税义务范围”能否对“骗抵”行为的性质产生根本影响。最高人民法院认为，“应纳税义务范围”对“骗抵”行为的刑法评价具有根本性的作用。相反，最高人民检察院认为只要抵扣所使用的是通过虚开获得的增值税专用发票，就应与此前的虚开行为合并评价为虚开增值税专用发票罪，而“应纳税义务范围”并不影响“骗抵”行为的性质。换言之，虽然“两高”均承认逃税罪中的“虚抵进项税额”应以“不构成虚开增值税专用发票罪为前提”，但在两种观点中，虚开增值税专用发票罪成立的条件并不一致：最高人民检察院认为只要有虚开行为即可，最高人民法院则认为除了有虚开行为，利用虚开发票抵扣的税额数额还应超过应纳税义务范围。

　　第三，如何妥善解决虚开增值税专用发票罪与逃税罪之间量刑倒挂问题。面对虚开增值税专用发票罪入罪门槛低和刑事处罚重的立法设定，最高人民法院提出了尽可能通过扩大逃税罪的适用予以“分流”的思路；最高人民检察院主张严格适用法律，但一定程度上也回避了对这一问题的解决。

　　以上三点分歧密切相关，其共同症结在于，学理上未能建构出界分虚开增值税专用发票罪和逃税罪的规范标准，为司法机关准确办理“虚抵进项税额”类案提供规范指引。实践中从个案能否得到妥当处理出发的思考固然重要，但“要获得一般化的可能解决方案，必然要有坚实的体系性的基础理论，以体系性的基础理论为指导提出的方案，才能适用于所有相似情形。”“刑法教义学遵循体系性的要求，这是它具备科学属性并且能够对法律实践形成规制的前提”。为此，学理上需要立足刑事立法规定与税收犯罪原理，将“虚抵进项税额”类案的处理问题置于理论体系中进行审查和反思，充分吸收“两高”观点的合理之处，提出具有理论自洽与契合实践的界分标准，厘清“两高”的观点分歧，真正实现该类案件的精准、公正处理。

　　二、界分基础：虚开增值税专用发票罪与逃税罪的关系流变

　　廓清罪名关系是学理上建构界分标准的基础与前提。我国刑法关于偷逃税款行为的规制可以分为偷税罪阶段(1979年至2009年)与逃税罪阶段(2009年以来)。关于虚开增值税专用发票罪，虽在立法上没有重大调整，但在司法上大体可以分为行为犯阶段(1995年至2004年)与反思行为犯阶段(2004年以来)。不同阶段中，立法和司法关于两罪构成要件的规定与解释均发生着变化，因而两罪也呈现出不同的罪名关系。

　　(一)偷税罪阶段的罪名关系：针对国家税款的手段行为与目的行为

　　1979年《刑法》第121条首次设立偷税罪，但随着经济社会生活的快速发展，偷税罪的刑法规定无法适应日益严重的偷税犯罪的惩治需要，故全国人大常委会于1992年通过《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》明确了偷税实行行为，并针对偷税犯罪情节严重的行为增设刑档。

　　1994年，根据建立社会主义市场经济体制的总体要求，我国开启了以增值税为主的流转税制度改革。然而，在改革初期，税务机关缺乏有效的税控手段，导致虚开的发票可任意抵扣税款。鉴于虚开的犯罪浪潮严重威胁新税制的推行，全国人大常委会于1995年颁布《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，专门设立虚开增值税专用发票罪。

　　司法适用中，虚开行为与偷税行为一直有着密切的联系。1994年最高人民法院、最高人民检察院《关于伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》规定，利用虚开增值税发票偷税的，按照1992年全国人大常委会《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》第1条偷税罪论处。析言之，两者均是以国家税款为侵吞对象的犯罪，虚开是偷税的手段行为，而偷税则是虚开的目的行为。但立法者设立虚开增值税专用发票罪时又有了新的认知，认为虚开增值税专用发票是侵吞国家税款犯罪活动中最为典型、危害最为直接、严重的一种犯罪行为。由于其自身具有伪造抵扣凭证和骗取国家税款的双重不法属性，不应仅作为偷税的手段行为纳入偷税罪处理，而应采用“预备行为正犯化”的立法方式，将虚开行为独立入罪；同时，针对虚开发票并骗抵税款数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的加重犯，立法者比照诈骗罪、伪造货币罪等罪名设定其最高刑期为死刑。不过，立法伊始旨在“铁血治税”的罪刑设定，也直接导致虚开增值税专用发票罪与偷税罪在刑事责任上存在内部的张力，一直延续至今。

　　(二)逃税罪阶段的罪名关系：针对不同犯罪对象的关联犯罪行为

　　两罪关系的变化始于2009年《刑法修正案(七)》，立法者将“偷税罪”修改为“逃税罪”，同时调整了罪状，增加了第4款“不予追究刑事责任”条款的规定。由“偷”变为“逃”，虽只有一字之差，刑法的立法精神却发生了根本变化，犯罪的不法属性也随之骤变。“偷窃，至关重要的是，涉及财产从受害者/所有者到窃贼的非自愿转移。这种转移可以用零和观念来考虑：窃贼的收益必然是受害者的损失……逃税，正如所正确理解的那样，不能满足偷窃的范式”。鉴于逃税罪的实质不再是纳税人以积极的方式“偷”窃国家财产，而是“逃”避自身纳税义务，避免将自己的财产交付给国家。自此，逃税罪与虚开增值税专用发票罪在刑事不法的判断上产生了如下三点差异：一是犯罪对象，逃税罪的犯罪对象是应当无偿缴纳给国家的纳税人自身的财产，即逃避缴纳“本属于我的东西”；而虚开增值税专用发票罪的犯罪对象则是作为国家财产的税款，即骗取“本不属于我的东西”；二是犯罪行为，逃税罪是逃避纳税义务的不作为，而虚开增值税专用发票罪则是积极骗取、骗抵国家税款的作为；三是犯罪评价，逃税行为与虚开行为的法益侵害性、非难可能性均有不同。

　　与此同时，随着经济社会的发展，关于虚开增值税专用发票的构成要件开始呈现出限缩解释的趋势。以2004年《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会纪要》为标志，司法机关开始全面反思关于虚开增值税专用发票罪的“行为犯”观点，提出“行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处”，自此正式进入了“反思行为犯阶段”。之后，最高司法机关陆续在2015年《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》(以下简称2015年《复函》)、2018年最高人民法院指导案例“张某强虚开增值税专用发票案”、2020年《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》与2024年《涉税犯罪解释》中对虚开增值税专用发票罪的出罪情形进行补充完善。虽然当前理论与实践对虚开增值税专用发票罪的犯罪构造仍存在目的犯、结果犯与危险犯的分歧，但适度限缩虚开增值税专用发票罪的处罚范围已成为实践与学理的基本共识。

　　逃税罪与虚开增值税专用发票罪的各自变化，使得两罪关系呈现出从紧密联系到逐步分离的态势。由于逃税行为与虚开行为所指向的犯罪对象并不一致，犯罪性质上存在重大差异，二者虽有一定关联性，但不再具有类型化的手段行为与目的行为关系，故通常不会涉及两个罪名的竞合适用。但在“虚抵进项税额”的情形下，则涉及应以虚开增值税专用发票罪还是以逃税罪进行刑法评价的问题。这一问题的真正解决，需要对两罪的构成要件进行规范理解与科学界分。

　　三、界分标准：以获取发票行为和国家税款损失为核心

　　(一)增值税原理与“虚抵进项税额”的不法类型

　　关于虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分标准，无法仅基于刑法内部体系的单一研究获得最终结论，而是要回归增值税的基本原理与制度设计，剖析增值税税控机制与税收刑法保护法益之间的关系。

　　增值税是对商品、服务在市场经济流转过程中取得的增值额进行征税的特定税种。其精髓在于税款的“抵退计征”机制，该机制的正常运作依赖于实体与程序两个层面：在实体上，纳税人依法享有抵退权，即纳税人在采购商品、劳务时已依法如数支付了进项税；在程序上，纳税人依法履行了凭证义务，即“开具、使用、取得发票”等合法使用抵退凭证和“使用税控系统”等证实发票真实性的义务。这一机制使税务机关得以掌握纳税人进项交易的涉税信息并精准核定其纳税义务。析言之，实体层面是纳税人主张税款抵退权的实质要件，从而确保增值税中性原则的实现；程序层面则是形式要件，旨在实现增值税征缴的自我核定，确保课税公平的实现。而所有针对增值税的犯罪手段均是非法使用“抵退计征”机制，从销项数额与进项税额的抵扣中牟取不法收益。

　　作为“虚抵进项税额”的两种行为类型，“虚抵”和“骗抵”均利用了增值税专用发票的抵扣功能。不同的是，前者是通过真实交易获得的发票，后者则是通过虚开行为获得的发票。是否应作不同的刑法评价，需要对二者的不法构造进行剖析与比较，并结合虚开增值税专用发票罪和逃税罪的构成要件与罪名关系，作出具体判断。

(二)“虚抵”的行为属性与税款损失

　　纳税人通过真实交易的合法方式获得增值税专用发票，这意味着纳税人在获票时已经向国家缴纳了相应的增值税款作为进项税额。只是其购进的货物等后续被用于企业消费、集体福利，或产生非正常损失时，应作进项转出，不得抵扣。但纳税人却采用虚假申报的方式抵扣税款，即为“虚抵”。由于通过真实交易获取发票的行为是合法的，“虚抵”的行为不法主要体现在抵扣环节，即纳税人采取欺骗手段抵扣增值税款；其结果不法是纳税人将购进货物时已经向国家缴纳的增值税款又以不法的方式骗回，国家税款损失体现为税收债权最终未能实现。综合评价“虚抵”的行为不法和结果不法，符合逃税罪的犯罪本质，具体理由如下：

　　首先，“虚抵”是建立在纳税人真实交易的基础上。根据《涉税犯罪解释》第10条第1款的规定，有实际业务但超出实际应抵扣业务对应税款或者实际交易的受票方不符合抵扣条件，通过虚构一个与交易无关的第三方取得发票后进行抵扣，属于虚开。“虚抵”既未超过实际应抵扣业务对应税款，也未虚构与交易无关的第三方，故不构成虚开增值税专用发票罪，符合《涉税犯罪解释》关于逃税罪中的“虚抵进项税额”应以不构成虚开增值税专用发票罪为前提的基本共识。

　　其次，“虚抵”的主体符合逃税罪主体的规定。“虚抵”中纳税人负有缴纳增值税的法定义务，且事实上已经成为终端消费者，根据增值税的消费课税原则，理应承担增值税的税负，故属于逃税罪的适格主体。

　　再次，就国家税款的损失认定而言，只有符合法定条件的进项税额，纳税人才可以从销项税额中抵扣。纳税人背离了“税收遵从”的义务，滥用增值税的抵扣权，通过“虚抵”的默示欺骗方式免除了国家的税收债权(税款请求权)。关于税款损失的判断，骗取税务机关已经征收的税款与“应缴不缴”使税务机关的应收税款目的落空，两者造成税款损失的性质是相同的。

　　最后，从体系解释的角度，刑法关于骗取出口退税罪的相关规定可以为“虚抵”行为的处理提供参考。《刑法》第204条第2款明确规定，纳税人缴纳税款后，采取虚报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳税款的，依照逃税罪定罪处罚。“虚抵”同样是通过虚假申报的欺骗行为，骗回已经缴纳的增值税款。无论是从税法的基本原理还是从刑法的实质判断出发，以逃税罪评价“虚抵”的行为不法和结果不法，有充分的学理依据和规范依据。

　　(三)“骗抵”的行为属性与税款损失

　　1.税收犯罪维度下的“骗抵”与“虚抵”

　　在“骗抵”情形下，纳税人通过虚开的非法方式获得发票，并未就相关进项向缴纳增值税款；而在纳税申报环节，纳税人又继续利用虚开的发票进行抵扣，造成了国家税款的损失。如果仅从财产犯罪的视角看，“虚抵”与“骗抵”具有相似性，均是无抵扣权却申请抵扣，通过欺骗隐瞒手段获取财产或财产性利益的行为，两者难以区分；但从税收犯罪的视角看，两者在行为不法与结果不法上存在根本差异：“虚抵”情形下由于纳税人通过合法方式获得发票，国家税款的损失体现为国家的税收债权的落空；而在“骗抵”的情形下，由于行为人通过虚开方式获得增值税专用发票，并未缴纳增值税款，因而直接造成国家税款的流失。

　　值得注意的是，尽管国家的税收债权具有一定的财产性质，但它在税法上的地位决定了其与一般的财产性利益存在区别。而对于税收债权性质的理解，对逃税罪与诈骗罪的关系具有决定性的影响。如果仅仅将税收债权视作私法意义上的财产性利益，则以欺骗隐瞒手段逃避税款缴纳义务致使国家税收债权落空的逃税行为，同样也符合诈骗罪的成立条件。此时逃税罪便是以税收债权这一特殊财产性利益为对象的特殊诈骗罪。例如，有观点认为，纳税人以虚假纳税申报逃避纳税，符合诈骗罪的成立条件，但属于《刑法》第266条诈骗罪中“本法另有规定的，依照规定”的情形。日本刑法通说也认为，税收债权是诈骗罪的适格客体，逃税罪属于诈骗罪的特别规定。虽然新近也有学者主张，逃税罪虽然采取了欺骗隐瞒手段，但不以认识错误为必要，因而与作为特殊诈骗罪的虚开增值税专用发票罪存在互斥关系。但这一论证存在疑问，只有两罪分别包含a与非a的互斥要素时方能呈现互斥关系。但逃税罪只是不以“认识错误”为必要，而非以“无认识错误”为必要，在纳税义务人通过欺骗手段使征税人员陷入认识错误而免除其税款缴纳义务时，逃税罪与诈骗罪至少将形成想象竞合关系。析言之，仅从财产犯罪视角展开剖析，逃税罪和虚开增值税专用发票罪均被理解为特殊诈骗罪，由于二者的犯罪性质与不法构造相似，罪名关系难以界分。

　　与之相对，如果强调税收债权在公法上的地位，则会将税收债权从一般财产性利益中分离出来，此时逃税罪与诈骗罪将呈现为互斥关系。我国税法通说明确支持这一观点，认为税收债权可以分为“税收确定权”和“税收征收权”两部分，前者适用债权关系，后者适用权力关系。而且，税收债权与其他私法债权不同，没有经过确定程序无法实现债权目的，因此关于税收确定权及其核心制度之纳税申报的信赖利益均非常重要。析言之，国家税收债权其实一种集体法益，并非单纯的财产性利益。德国刑法通说也认为，国家的税收债权并非诈骗罪的对象，尽管在逃税过程中，行为人也会实施欺骗隐瞒手段，但逃税罪与诈骗罪存在互斥关系。逃税罪是独立犯(delictum sui generis)，在税收领域，通过欺骗手段逃避纳税义务，造成国家税收债权难以实现的行为，完全排斥诈骗罪的适用。在“骗取增值税退款”案中，被告人约瑟夫·P虚构了自己向南斯拉夫出口商品的交易，并向税务部门提交了虚假的增值税预缴申报表，共骗取了17万马克的增值税退款。德国联邦法院在判决中指出，如果整个税务程序都是出于欺骗目的而虚构的，则不应适用逃税罪。这是因为这种行为虽然损害了国家的财产，但并未侵害或危及国家的税收债权。逃税罪的保护客体是税收债权，其基础是真实发生的交易行为。而在本案中由于不存在真实的交易，也就没有产生对该交易增值部分进行征税的税收债权。从本质上看，通过欺骗手段骗取增值税退款的行为在刑法上应与骗取补贴的诈骗行为同等对待，适用《德国刑法典》第263条诈骗罪。蒂德曼教授也指出，由于这里骗取的增值税与税收债权无关，因而不属于税收利益。

　　我国的实践与理论主要是从“税款遵从”义务的角度理解纳税人与国家之间的税收债权债务关系，因而将逃税理解为“应缴不缴”的义务犯，而虚开增值税专用发票罪则被认为是一种特殊类型的诈骗罪，这与德国刑法通说的理解相近。比如，最高人民法院2015年《复函》明确指出：“虚开增值税专用发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款”。陈兴良教授也认为，虚开增值税专用发票罪其实是一种取得型的财产犯罪，骗取税款和逃避缴税之间的界限是明确的，两者不可混淆。易言之，逃税罪与作为特别诈骗罪的虚开增值税专用发票罪之间是互斥关系，只要是针对国家税收债权的，即便实施了欺诈行为(比如“虚抵”)，也不构成诈骗，只构成逃税；而针对税款所有权的欺诈行为，则仅构成诈骗罪。而在我国，由于国家税款所有权的欺诈行为与损害结果被虚开增值税专用发票罪的加重犯所涵摄，因此与德国、日本的司法认定所不同，“骗抵”既不成立逃税罪，也不成立诈骗罪，而是成立虚开增值税专用发票罪。

　　综上，最高人民检察院主张“虚抵”行为中不包括虚开增值税专用发票的情形与“虚抵”“骗抵”应分别适用逃税罪和虚开增值税专用发票罪的结论均是正确的，只是未能提出充分的说理和论证，其学理依据即在于此。

　　2.“应纳税义务范围”与“骗抵”的刑法评价

　　值得注意的是，面对“虚抵”和“骗抵”在不法评价上的差异问题，最高人民法院提出，如果纳税人“骗抵”的税款仍然在其应纳税义务范围内，还是应当以逃税罪论处。对此需进一步厘清的问题是，“应纳税义务范围”是否可以影响并改变刑法关于“骗抵”行为的规范评价。

　　“应纳税义务范围”是一个税法上的概念，即纳税义务人在法定纳税期限内应当缴纳税额的总和，即应纳税额。应纳税额是纳税义务人在法定纳税期限内应当缴纳税额的总和，其不只包括应当缴纳的增值税，还包括所得税、消费税、契税等。不过，在涉及“虚抵进项税额”判断时，应纳税义务范围仅指应当缴纳增值税额。主要理由在于，基于增值税抵退计征机制的核心规则，应纳税义务范围应以本环节的增值部分作为纳税依据，在计算方法上是用纳税人当期的销项税额减去当期的进项税额。应当认为，从增值税机制和税收犯罪原理来看，“应纳税义务范围”不会改变对“骗抵”行为的刑法评价，具体理由如下：

　　首先，作为一种流转税，增值税在商品、服务的交易中，通过“销项税额—进项税额”的抵扣机制，由上游逐级向下游转嫁税负，最后由终端消费者承担所有流转环节中销售方缴纳的增值税。增值税的抵扣与转嫁，一方面体现了税收中性和消费课税原则，另一方面也说明只有就增值部分缴纳增值税的纳税人，才能享有抵扣增值税款的权利。在赵某某等虚开增值税专用发票案中，司法机关明确指出，抵扣税款的前提是进项已缴纳税款，如果购买环节没有缴纳税款，即无权抵扣。抵扣税款的本质是退还申报人事前已经垫付的增值税款。但“骗抵”中的行为人并未就增值部分缴纳增值税。根据《增值税法》第3条规定：“在中华人民共和国境内销售货物、服务、无形资产、不动产，以及进口货物的单位及个人(包括工商户)，为增值税的纳税人”。因此，“骗抵”中的行为人虽然在其他真实交易中属于纳税人，但在虚开发票对应的虚假应税事实中，由于缺乏真实发生的交易行为，并不具备纳税人的身份和义务，根据“没有应纳税的事实，就没有逃税罪”的认定原则，不能成立逃税罪。其行为属于冒充纳税人，通过欺骗的方式抵扣了“本不属于我”的国家税款，本质上系诈骗犯罪，与逃税罪的犯罪对象和犯罪本质均存在根本区别。

　　其次，作为一种价外税，增值税申报缴纳后，申报人发生的应税销售行为中，下一环节购买方所支付的款项即包括了商品、劳务的对价和对应的增值税税款。因此，申报人在申报缴纳增值税之后，其增值税账户期末余额为零，而且，在后续的会计核算中，“应交税款应交增值税”账户并不影响“税金及附加”等费用类账户，也不会对企业的利润造成影响，因为增值税既不构成收入或利得，也不构成成本或损失。相反，消费税、契税、印花税等都会影响企业“税金及附加”“所得税费用”等费用类账户和企业的利润表。所以，“骗抵”只会直接造成国家增值税款的损失，与逃税罪中以欺骗、隐瞒手段逃避税款缴纳存在本质的不同。

　　增值税的“抵退计征”机制也决定了，“骗抵”行为造成国家税款的损失是终局性的，与是否在应纳税义务范围内并没有直接的关联性。由于进项税额与销项税额只要在同一纳税期间即可，不要求两者之间存在直接对应的关系。因此，基于应纳税义务范围，增值税的抵扣会出现两种情形：一种是抵扣税额≤销项税额，导致应纳税额减少；另一种则是抵扣税额>销项税额，导致应纳税额减少为负值，直接侵害国家已经享有的增值税所有权。后者构成诈骗国家税款毋庸置疑，而前者的定性则存在分歧。主张成立逃税罪的观点只是静态地考虑到纳税人应纳税额减少，忽视了在动态地增值税抵扣过程中，即便骗抵的这部分税款在应纳税义务范围内，由于纳税人在之后的纳税申报中，并不可能通过其他当期增值税的抵扣填补国家税款的损失。

　　再次，诚如税务人员指出，如果将应纳税义务范围之内的虚开增值税专用发票抵扣税款行为全部以逃税罪评价，将会产生如下两个悖论：一是适用逃税罪或虚开增值税专用发票罪，竟然取决于纳税人的其他合法行为，而非自身的违法行为，这将违反行为责任的原理。比如，同样是“骗抵”行为，如果纳税人公司刚成立，销项税额较少，无法覆盖虚开的进项税额，则认定为虚开增值税专用发票罪；相反，如果纳税人销项税额很大，覆盖了虚开的进项税额，则认定为逃税罪。这一处理显然不合常理。二是造成法益侵害更大的行为却适用更轻的罪名，这有违罪刑均衡原则。因为如果超过应纳税义务范围，销项税额不能覆盖虚开的进项税额，那么超出的部分并不会立刻导致国家税款遭受实际损失，却适用处罚更重的虚开增值税专用发票罪；相反，如果在应纳税义务范围内，通过虚开的进项完全抵扣掉的销售税额，已经造成了国家税款的实际损失，法益侵害性更大，却适用处罚更轻的逃税罪。此外，更为严重的隐患还在于，收票企业完全可以通过操纵虚抵进项在应纳税义务范围之内，以规避虚开行为的查处。此时刑事规制的不力将直接导致大量公司肆意虚开、犯罪猖獗的严重后果。

　　所以，主张在应纳税范围内的“骗抵”应以逃税罪进行评价的观点不能成立。“骗抵”和“虚抵”在获取增值税专用发票和纳税申报环节具有完全不同的行为不法，在给国家税款造成的损失上也具有截然不同的结果不法。而这两种不法之间的根本性差异，并不会因为是否在“应纳税义务范围内”而改变刑法的评价。比如在“夏某虚开增值税专用发票案”中，夏某经营的公司有实际的生产经营活动，但却通过支付开票费的方式获得增值税专用发票并予以抵扣。本案的裁判要旨并未考虑其利用虚开发票抵扣的税款与应纳税义务范围之间的关系，而是直接指出，只有在真实交易环节交纳了增值税，才有向国家税务机关申请抵扣税款的权利。虽有实际经营，但在让他人开票环节并没有对应的真实交易，也没有交纳进项增值税，成立虚开增值税专用发票罪。应当认为，该案的判决与论证是正确的。

　　(四)两罪的不法差异与界分标准

　　前述对于“虚抵”和“骗抵”的规范评价，可以为建构虚开增值税专用发票罪和逃税罪的界分标准提供方向与思路。相较而言，最高人民法院主张的主观进路未能遵循刑法客观主义的基本方向，且将“应纳税义务范围内”的“骗抵”行为作逃税罪处理缺乏理论支撑，故未能提出正确区分两罪的司法标准；最高人民检察院主张的客观进路更契合我国税收犯罪的立法规定与基本原理，为“虚抵进项税额”类案处理提供了较为准确的处理思路，但仅以社会危害性与罪责刑相适应原则作为区分二者的理据过于“大而化之”，也未能在学理上充分论证两罪的界分标准。

　　关于两罪的界分，随着对于虚开行为的认识深化，理论与实践逐步认识到，“增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行税款抵扣，即骗抵税款，才能认定为虚开增值税专用发票罪。”但是，是否虚假利用增值税专用发票的税款抵扣机能，只是认定虚开增值税专用发票罪是否成立的核心标准，并不能据此实现虚开增值税专用发票罪和逃税罪的界分。比如，在以逃税罪评价的“虚抵”中，纳税人也进行了虚假的抵扣。因此，除了是否滥用抵扣权，还需要充分考虑到两罪的不法本质与构成要件。

　　逃税罪的本质是“逃”，以负有应纳税义务为前提，具有义务犯的性质；虚开增值税专用发票罪的本质是“骗”，不要求行为人负有应纳税义务，属于经济领域中的“诡诈犯罪”。基于两罪的构成要件与不法本质，可以得出，“骗抵”虽然也具有“虚抵进项税额”的行为外观，但却并不符合逃税罪的构成要件和不法本质。一方面，基于立法者对虚开增值税专用发票罪构成要件的设置，在税收犯罪中，无论是单一虚开的实行行为，还是存在虚开和“骗抵”的复数行为，均被虚开增值税专用发票罪的构成要件所完全涵摄；另一方面，逃税罪的构成要件无法涵摄虚开增值税专用发票罪的行为不法和造成国家税款终局性流失的结果不法。

　　此外，主张以逃税罪规制“骗抵”，与司法实践大多从现象层面认识虚开增值税专用发票的犯罪情形也有着密切的关系。立法者认为虚开主要存在两种情形：一是根本不存在商品交易，通过虚开侵吞国家税款；二是以少开多，达到偷税的目的。实践中关于第一种情形认定为虚开增值税专用发票罪没有异议；但是关于第二种情形，如果片面理解“主客观相一致”原则，则会作出成立逃税罪的错误判断。但是，在规范评价上，根据行为不法与结果不法的判断标准，以少开多的税款金额没有对应的真实交易与税款缴纳，其实是骗取税款的行为，故并不符合逃税罪的不法本质。所谓以逃税为目的虚开的行为，只在虚假申报行为这一点上具有逃税的外观，但无论是虚开行为本身，还是国家税款流失的后果，都超越了逃税罪构成要件的涵摄范围。有观点指出，虚构抵扣权但不会造成税款损失的行为不构成虚开增值税专用发票罪，虚构抵扣权并可能造成税款损失的行为才构成本罪。本文认同这一结论，“骗抵”即属于通过虚构抵扣权骗取国家税款，应成立虚开增值税专用发票罪；而“虚抵”即属于通过虚构抵扣权骗取税务机关已经征收的税款，成立逃税罪。但二者之间的不法差异并非仅是税款损失(结果不法)，更为关键的是获取增值税专用发票行为的不法属性(行为不法)。就结果不法与行为不法的关系而言，行为不法是前提，对结果不法具有决定性的影响。易言之，是否实施虚开增值税专用发票行为，对实际的税款损失具有决定性的影响。

　　综上，作为“虚抵进项税额”两种不法类型，“虚抵”是纳税人“利用不得抵扣的发票虚假申报+逃避税款缴纳”构成逃税罪；而“骗抵”则是行为人“利用虚开的发票虚假申报+骗取国家税款”，构成虚开增值税专用发票罪。“虚抵”和“骗抵”之所以在法律评价上存在实质差异，根源于二者在行为不法和结果不法上的重大区别。这种不法的差异，正是学理上关于逃税罪和虚开增值税专用发票罪的界分标准。以获取增值税专用发票的行为不法和国家税款损失的结果不法为核心，可以为逃税罪和虚开增值税专用发票罪提供科学规范的界分标准，也可以为“虚抵进项税额”类案提供清晰明确的规范指引。

　　四、余论：虚开和逃税之间罪刑均衡的实现

　　在厘清两罪的界分标准之后，实践中还需要解决部分虚开案件可能存在“判不下去”的问题，这也是最高人民法院调整两罪之间司法适用标准的重要动因，即通过逃税罪对部分虚开增值税专用发票案件进行“分流”处理。这一思路无疑具有目的正当性，但可以选择更为妥当的手段与方法。

　　首先，对于所谓“量刑倒挂”问题，需理性看待。从我国税收犯罪的立法原理和罪名设定出发，“骗抵”的不法重于“虚抵”。有观点认为，虚开增值税专用发票罪是“税收危害犯”，间接侵害税收债权，而逃税罪是“逃税犯”，直接侵害税收债权且危害较大，故两罪名的法定刑存在畸轻畸重的问题。但这一观点其实是建立在域外税收刑法的基础上，忽视了我国刑法关于虚开增值税专用发票罪构成要件的特殊规定。这一构成要件不仅包括作为虚开的基本犯，还包括“骗抵”的加重犯。其中，基本犯间接侵害了国家税收利益，但加重犯直接产生了国家税款被骗抵的实害结果。因此，“骗抵”(虚开增值税专用发票罪的加重犯)应承担的刑事责任重于“虚抵”(逃税罪)是合理的，且与骗取出口退税罪等涉税犯罪中的特殊诈骗罪的法定刑也是协调一致的。

　　其次，找到实践中部分个案存在罪刑失衡的症结。造成个案困境的深层次原因在于，囿于早期税收治理能力不足，我国对虚开增值税专用发票行为进行仓促解释和特殊的重刑化立法，导致涉税犯罪罪名体系内部存在固有的先天缺陷。21世纪以来，立法者又未能根据我国税收制度和税收犯罪的发展变化，及时调整关于虚开增值税发票罪的构成要件与刑事责任，导致该罪的内生性问题始终未能解决。对此，仅在解释层面无法真正解决这一困境，需要充分发挥法教义学的解释和反思机能，通过重构虚开增值税专用发票罪的构成要件与重塑虚开行为与逃税行为的罪刑关系，彻底解决部分个案存在罪刑失衡的问题。

　　最后，通过适度调整虚开增值税专用发票罪的构成要件与刑事责任实现罪刑均衡。在虚开增值税专用发票罪构成要件和刑事责任设置上，明确区分作为“预备行为正犯化”的基本犯和“虚开行为+抵扣行为”的加重犯，并区分虚开危险行为和虚开实害行为的法定刑设置。在具体的刑档配置上，可以统筹考虑《刑法》第204条骗取出口退税罪和《刑法》第205条虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣发票罪的法定刑，并与诈骗罪、合同诈骗罪的财产犯罪、经济性财产犯罪的量刑保持均衡。针对虚开的基本犯和逃税罪，可以考虑逐步实现罪刑的一致(即最高法定刑为7年有期徒刑)，或者考虑到虚开作为诈骗罪实质预备行为的特有不法属性，系诸多涉税犯罪行为的“总阀门”，且危险累积没有上限，从而设定其法定刑略高于逃税罪(即目前的第二档法定刑，最高法定刑为10年有期徒刑)。这一罪名设计既立足虚开基本犯作为抽象危险犯的不法本质，又修复了虚开增值税专用发票罪的基本犯和逃税罪之间的罪刑失衡关系。在立法尚未修改前，可以先通过司法解释区分虚开增值税专用发票罪基本犯与加重犯的法定刑适用范围，缓解司法中对少部分虚开案件“量刑过重、判不下去”的问题。

科创企业增值税政策要点

　　一、税率和征收率

　　(一)增值税一般纳税人：

　　1.纳税人销售软件产品，税率为13%。

　　2.纳税人销售现代服务(研发和技术服务、信息技术服务等)，税率为6%。

　　(二)增值税小规模纳税人：

　　销售软件产品、销售现代服务(研发和技术服务、信息技术服务等)，除另有规定外，征收率为3%，2027年12月31日前，减按1%征收率征收。

　　二、纳税义务发生时间

　　科创企业纳税义务发生时间为发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

　　收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

　　取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　小贴士：采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。

　　三、销售额确认

　　(一)一般规定

　　销售额为企业发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。销售额不包括收取的销项税额。

　　价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括代为收取并符合规定的政府性基金或者行政事业性收费、以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

　　(二)特殊规定

　　企业一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

　　小贴士：企业销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照混合销售的有关规定征收增值税。

　　四、应纳税额计算

　　(一)一般计税

　　应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

　　销项税额：发生应税销售行为，按照销售额和规定税率计算收取的增值税额。

　　进项税额：购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额。

　　(二)简易计税

　　应纳税额=销售额×征收率

　　简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。

　　五、优惠政策

　　(一)研发机构采购设备增值税政策

　　对内资研发机构和外资研发中心采购国产设备全额退还增值税。

　　小贴士：外资研发中心享受采购国产设备全额退还增值税政策，必须满足包括研发费用标准、专职研究与试验发展人员人数以及累计购置设备原值金额在内的认定条件，并且须经商务主管部门会同相关部门进行资格审核认定。若不满足认定条件，将无法享受退还增值税政策。

　　(二)技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税政策

　　纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税。

　　与技术转让、技术开发相关的技术咨询、技术服务是指转让方(或者受托方)根据技术转让或者开发合同的规定，为帮助受让方(或者委托方)掌握所转让(或者委托开发)的技术，而提供的技术咨询、技术服务业务，且这部分技术咨询、技术服务的价款与技术转让或者技术开发的价款应当在同一张发票上开具。

　　小贴士：企业从事技术转让、技术开发及相关技术咨询、技术服务业务，若符合增值税免税规定，应开具税率为“免税”的增值税普通发票。若开具增值税专用发票，则该业务无法享受免征增值税政策。

　　(三)软件产品增值税即征即退政策

　　增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按现行税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。将进口软件产品进行本地化改造后对外销售，其销售的软件产品也可以享受增值税即征即退政策。

　　企业享受软件产品即征即退政策，需要取得软件产业主管部门颁发的《软件产品登记证书》或著作权行政管理部门颁发的《计算机软件著作权登记证书》。

　　小贴士：企业随同计算机硬件、机器设备一并销售嵌入式软件产品，如果按照组成计税价格计算确定计算机硬件、机器设备销售额的，应当分别核算嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备部分的成本。凡未分别核算或者核算不清的，不得享受增值税即征即退政策。

　　(四)先进制造业企业增值税加计抵减政策

　　自2023年1月1日至2027年12月31日，允许先进制造业企业按照当期可抵扣进项税额加计5%抵减应纳增值税税额。

　　小贴士：企业享受先进制造业增值税加计抵减政策采取清单制管理，该清单由工业和信息化部门牵头制定。未纳入清单的企业，无法享受先进制造业加计抵减政策。

　　科创企业企业所得税政策要点

　　一、税率

　　企业所得税的税率为25%。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。对经认定的技术先进型服务企业，减按15%的税率征收企业所得税。

　　二、应纳税所得额

　　应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除金额-允许弥补的以前年度亏损

　　应纳税所得额乘以适用税率，减除税收优惠规定的减免和抵免的税额后余额，为应纳税额。

　　(一)收入确认

　　企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：

　　1.销售货物收入；

　　2.提供劳务收入；

　　3.转让财产收入；

　　4.股息、红利等权益性投资收益；

　　5.利息收入；

　　6.租金收入；

　　7.特许权使用费收入；

　　8.接受捐赠收入；

　　9.其他收入。

　　企业确认销售收入时，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业提供以下劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：

　　企业提供软件费，为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。

　　企业提供服务费，包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。

　　企业提供特许权费，属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入。

　　小贴士：企业按照市场价格提供劳务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。

　　(二)扣除项目

　　企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。其中需要注意是：

　　1.成本费用：在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费为成本；发生的销售费用、管理费用和财务费用(已经计入成本的有关费用除外)为费用。

　　小贴士：企业支付费用后未及时取得发票或其他合法凭证，成本暂估入账。若在汇算清缴结束前未能补开合规发票或提供真实性证明，相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　2.税金：企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

　　3.损失：企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

　　4.公益性捐赠：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分准予扣除，未在当年税前扣除的部分，准予向以后年度结转扣除，但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过三年。

　　5.固定资产折旧：企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。企业在2018年1月1日至2027年12月31日期间新购进的除房屋、建筑物以外设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。

　　6.职工福利费：企业发生的职工福利费支出不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。

　　7.工会经费：企业拨缴的工会经费不超过工资、薪金总额2%的部分准予扣除，超标准的部分不予结转以后年度扣除。

　　8.职工教育经费：企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分准予扣除，超标准的部分准予在以后纳税年度结转扣除。

　　小贴士：符合条件的软件企业，其职工培训费用需要单独核算，并按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。未单独核算的，不得扣除。

　　9.业务招待费：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

　　10.广告费和业务宣传费：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入15%的部分准予扣除；超标准的部分准予在以后纳税年度结转扣除。对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　11.企业取得的各类财政补助资金：企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合相关条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　(三)弥补亏损

　　企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

　　自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格(以下统称资格)的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

　　亏损是指每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。

　　三、应纳税额

　　应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额

四、税收优惠

　　(一)小型微利企业优惠

　　企业符合小型微利企业优惠条件的，自2023年1月1日至2027年12月31日，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；

　　所称小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

　　(二)高新技术企业优惠

　　企业属于国家需要重点扶持的高新技术企业的，减按15%的税率征收企业所得税。企业获得高新技术企业资格后，自高新技术企业证书注明的发证时间所在年度起申报享受税收优惠。

　　小贴士：企业若同时符合高新技术企业与小型微利企业优惠条件，可自行选择适用最优惠政策，但不得叠加享受。

　　(三)技术先进型服务企业优惠

　　对经认定的技术先进型服务企业，减按15%的税率征收企业所得税。

　　(四)研发费用加计扣除优惠

　　企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2023年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除；形成无形资产的，自2023年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。集成电路和工业母机企业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2023年1月1日至2027年12月31日期间，再按照实际发生额的120%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的220%在税前摊销。

　　研发活动范围包括企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品(服务)、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。

　　小贴士：企业需准确核算当年可加计扣除的研发费用实际发生额。会计统计的研发经费与高新技术企业认定及研发费用税前加计扣除金额存在差异。高新认定采用不完全列举法，加计扣除采用正列举法，未列举项目不得计入加计扣除范围。因此，研发费用归集需准确，并保留立项文件、费用分摊依据等备查资料。

　　(五)技术转让所得减免优惠

　　一个纳税年度内，企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

　　(六)软件企业优惠

　　1.国家鼓励的重点软件企业，自获利年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。国家鼓励的软件企业条件，由工业和信息化部会同国家发展改革委、财政部、税务总局等相关部门制定。

　　2.国家鼓励的软件企业，自获利年度起，第一年至第五年免征企业所得税，接续年度减按10%的税率征收企业所得税。国家鼓励软件企业清单由国家发展改革委、工业和信息化部会同财政部、税务总局等相关部门制定。

　　小贴士：科创企业同时符合高新技术企业15%税率优惠与软件企业“两免三减半”定期减免优惠时，企业可选择最优惠政策执行，但不可叠加享受。

　　(七)支持创业投资优惠

　　在中国境内的创业投资企业，投资科创企业，可享受企业所得税应纳税所得额优惠。

　　1.公司制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于种子期、初创期科技型企业(以下简称初创科技型企业)满2年(24个月，下同)的，可以按照投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该公司制创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　2.创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年(24个月)以上，凡符合以下条件的，可以按照其对中小高新技术企业投资额的70%，在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　3.有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的，该合伙创业投资企业的法人合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣法人合伙人从合伙创业投资企业分得的所得；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　4.自2015年10月1日起，全国范围内的有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业满2年(24个月)的，该有限合伙制创业投资企业的法人合伙人可按照其对未上市中小高新技术企业投资额的70%抵扣该法人合伙人从该有限合伙制创业投资企业分得的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　科创企业个人所得税政策要点

　　一、征税范围

　　个人任职或受雇取得的工资、奖金、津贴、补贴等收入，属于工资薪金所得。

　　个人提供设计、咨询、技术服务等劳务取得的收入，属于劳务报酬所得。

　　小贴士：企业需要准确区分工资薪金所得和劳务报酬所得，工资薪金所得是个人从事非独立劳动，从所在单位领取的报酬，存在雇佣关系；劳务报酬所得则是个人独立提供劳务取得的收入，不存在雇佣关系。

　　个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人从独资、合伙企业取得的生产经营所得，属于经营所得。

　　个人取得的利息、股息、红利所得，属于利息、股息、红利所得。

　　个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得，属于财产转让所得。

　　二、税率

　　(一)综合所得(包括工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得四项所得)，适用百分之三至百分之四十五的七级超额累进税率；

　　(二)经营所得，适用百分之五至百分之三十五的五级超额累进税率；

　　(三)利息、股息、红利所得，财产转让所得，适用比例税率，税率为百分之二十。

　　三、应纳税额计算

　　(一)应纳税所得额计算

　　1.工资、薪金所得和劳务报酬所得属于居民个人综合所得，以每一个纳税年度内取得的综合所得收入额，减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除、依法确定的其他扣除和符合条件的公益慈善事业捐赠后的余额为年应纳税所得额。

　　2.经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。

　　取得经营所得的，没有综合所得的，计算其每一纳税年度的应纳税所得额时，应当减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。专项附加扣除在办理汇算清缴时减除。

　　小贴士：同时取得综合所得和经营所得，可在综合所得或者经营所得中申报减除费用六万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除，但不得重复申报减除。

　　3.利息、股息、红利所得，以个人每次取得的收入额为应纳税所得额，不得从收入额中扣除任何费用。其中，每次收入额是指支付单位或个人每次支付利息、股息、红利时，个人所取得的收入。

　　4.财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

　　(二)应纳税额计算

　　1.居民个人取得综合所得，按年计算个人所得税；有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款；需要办理汇算的，按纳税年度合并计算应退或应补税额。

　　1)扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时，应当按照累计预扣法计算预扣税款，并按月办理扣缴申报。

　　具体计算公式如下：

　　本期应预扣预缴税额=(累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数)-累计减免税额-累计已预扣预缴税额

　　累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入-累计免税收入-累计减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除

　　2)扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得，以收入减除费用后的余额为收入额，所得每次收入不超过四千元的，减除费用按八百元计算；每次收入四千元以上的，减除费用按收入的百分之二十计算。

　　3)居民个人办理年度综合所得汇算时，应当依法计算劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的收入额，并入年度综合所得计算应纳税款，税款多退少补。

　　具体计算公式如下：

　　汇算应退或应补税额=[(综合所得收入额-60000元-“三险一金”等专项扣除-子女教育等专项附加扣除-依法确定的其他扣除-符合条件的公益慈善事业捐赠)×适用税率-速算扣除数]-减免税额-已预缴税额

　　2. 居民个人取得经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用、税金、损失、其他支出以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。按年计算个人所得税。

　　3.利息、股息、红利所得，其应纳税额的计算公式为：

　　应纳税额=应纳税所得额(每次收入额)×适用税率

　　4.财产转让所得，其应纳税额的计算公式为：

　　应纳税额=应纳税所得额×适用税率

　　个人转让财产，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额，并按照上述公式计算纳税。

　　四、税收优惠

　　(一)有限合伙制创业投资企业个人合伙人投资初创企业优惠

　　有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年(24个月)的，该合伙创业投资企业的个人合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣个人合伙人从合伙创业投资企业分得的经营所得；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　(二)天使投资人投资科创企业优惠

　　天使投资个人采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年(24个月) 的，可以按照投资额的70%抵扣转让该初创科技型企业股权取得的应纳税所得额；当期不足抵扣的，可以在以后取得转让该初创科技型企业股权的应纳税所得额时结转抵扣。

　　天使投资个人投资多个初创科技型企业的，对其中办理注销清算的初创科技型企业，天使投资个人对其投资额的70%尚未抵扣完的，可自注销清算之日起36个月内抵扣天使投资个人转让其他初创科技型企业股权取得的应纳税所得额。

　　(三)合伙制创业投资企业个人合伙人可选择按单一投资基金核算优惠

　　创业投资企业(含创投基金) 可以选择按单一投资基金核算或者按创业投资企业年度所得整体核算两种方式之一，对其个人合伙人来源于创业投资企业的所得计算个人所得税应纳税额。

　　创业投资企业选择按单一投资基金核算的，其个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得，按照20%税率计算缴纳个人所得税。

　　创业投资企业选择按年度所得整体核算的，其个人合伙人应从创业投资企业取得的所得，按照“经营所得” 项目、5% -35%的超额累进税率计算缴纳个人所得税。

　　小贴士：创业投资企业选择按单一投资基金核算或按创业投资企业年度所得整体核算后，3年内不能变更。

　　(四)由国家级、省部级以及国际组织对科技人员颁发的科技奖金免征个人所得税优惠

　　省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、技术方面的奖金，免征个人所得税。

　　(五)高新技术企业技术人员股权奖励分期缴纳个人所得税优惠

　　自2016年1月1日起，全国范围内的高新技术企业转化科技成果，给予本企业相关技术人员的股权奖励，个人一次缴纳税款有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内(含) 分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。

　　小贴士：企业面向全体员工实施的股权奖励，不得按照上述税收政策执行。

　　(六)职务科技成果转化现金奖励减征个人所得税优惠

　　依法批准设立的非营利性研究开发机构和高等学校(以下简称非营利性科研机构和高校) 根据《中华人民共和国促进科技成果转化法》规定，从职务科技成果转化收入中给予科技人员的现金奖励，可减按50%计入科技人员当月 “工资、薪金所得”，依法缴纳个人所得税。

五、征收管理

　　个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。扣缴义务人应当依法办理全员全额扣缴申报。上述所称支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付。

　　科创企业印花税政策要点

　　一、纳税人

　　在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人，应当依照规定缴纳印花税。

　　在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证的单位和个人，应当依照规定缴纳印花税。

　　小贴士：对企业以电子形式签订的各类应税凭证，属于印花税应税凭证范围内的，应按规定征收印花税。

　　二、税目税率

　　科创企业在开展营业活动过程中，需书立各项应税凭证，主要书立的应税凭证及适用税率如下：

　　(一)科创企业在经营过程中签订技术开发、转让、咨询、服务等合同，涉及税目“技术合同”，税率为价款、报酬或者使用费的万分之三(不包括专利权、专有技术使用权转让书据)；

　　(二)科创企业在经营过程中对商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权转让的，涉及“产权转移书据”税目，税率为产权转移书据所列金额的万分之三。

　　小贴士：企业发生技术转让时，应根据业务类型确认印花税税目。专利申请权转让、非专利技术转让所书立的合同，按“技术合同”税目计征印花税；专利权转让，按“产权转移书据”税目计征印花税；专利实施许可所书立的合同，按“技术合同”税目计征印花税。

　　(三)科创企业在经营过程中向金融机构借款所签订的“借款合同”，税率为借款金额的万分之零点五；(注意：自2018年1月1日至2027年12月31日，对金融机构与小型企业、微型企业签订的借款合同免征印花税。)

　　(四)科创企业在经营过程中签订买卖合同，税率为价款的万分之三。

　　小贴士：同一应税凭证载有两个以上税目事项并分别列明金额的，按照各自适用的税目税率分别计算；未分别列明金额的，从高适用税率。

　　三、应纳税额计算

　　印花税的应纳税额按照计税依据乘以适用税率计算。

　　(一)应税合同的计税依据，为合同所列的金额，不包括列明的增值税税款。应税合同未列明金额的，印花税的计税依据按照实际结算的金额确定。

　　(二)应税合同、应税产权转移书据所列的金额与实际结算金额不一致，不变更应税凭证所列金额的，以所列金额为计税依据；变更应税凭证所列金额的，以变更后的所列金额为计税依据。

　　(三)未履行的应税合同、产权转移书据，已缴纳的印花税不予退还及抵缴税款。

　　(四)科创企业签订技术开发合同，只就合同所载的报酬金额计征印花税，研究开发经费不作为计税依据。

　　小贴士：对合同约定按研究开发经费一定比例作为报酬的，应按一定比例的报酬金额计税印花税。切勿因少计、漏记合同金额导致计税依据错误，影响税款计算。

　　四、税收优惠

　　(一)自2023年1月1日至2027年12月31日，对增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户减半征收印花税(不含证券交易印花税)。

　　小贴士：已依法享受印花税其他优惠政策的，可叠加享受六税两费优惠政策。

　　(二)企业改制重组印花税优惠

　　1.关于营业账簿的印花税。

　　(1)企业改制重组过程中成立的新企业，其新启用营业账簿记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额，原已缴纳印花税的部分不再缴纳印花税，未缴纳印花税的部分和以后新增加的部分应当按规定缴纳印花税。

　　(2)对经国务院批准实施的重组项目中发生的债权转股权，债务人因债务转为资本而增加的实收资本(股本)、资本公积合计金额，免征印花税。

　　2.关于各类应税合同的印花税。

　　企业改制重组前书立但尚未履行完毕的各类应税合同，由改制重组后的主体承继原合同权利和义务且未变更原合同计税依据的，改制重组前已缴纳印花税的，不再缴纳印花税。

　　3.关于产权转移书据的印花税。

　　对企业改制、合并、分立、破产清算以及事业单位改制书立的产权转移书据，免征印花税；

　　对县级以上人民政府或者其所属具有国有资产管理职责的部门按规定对土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权、股权进行行政性调整书立的产权转移书据，免征印花税；

　　对同一投资主体内部划转土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权、股权书立的产权转移书据，免征印花税。

　　科创企业房产税、城镇土地使用税政策要点

　　一、 纳税人

　　(一)房产税

　　房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。

　　(二)城镇土地使用税

　　在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人。

　　二、 纳税义务发生时间

　　(一)房产税

　　纳税人自建的房屋，自建成之次月起征收房产税。纳税人委托施工企业建设的房屋，从办理验收手续之次月起征收房产税。纳税人在办理验收手续前已使用或出租、出借的新建房屋，应按规定征收房产税。

　　(一)城镇土地使用税

　　以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

　　三、 纳税期限

　　房产税、城镇土地使用税按年计算、分期缴纳。缴纳期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。

　　四、 纳税地点

　　房产税由房产所在地的税务机关征收。

　　城镇土地使用税由土地所在地的税务机关征收。

　　五、 计税依据

　　(一)房产税

　　从价计征：房产原值×(1-原值减除比例)×1.2%

　　从租计征：房产租金收入×12%

　　(二)城镇土地使用税

　　以纳税人实际占用的土地面积为城镇土地使用税的计税依据，依照规定税额计算征收。

　　六、 税收优惠

　　(一)自2024年1月1日至2027年12月31日，对国家级、省级科技企业孵化器、大学科技园和国家备案众创空间自用以及无偿或通过出租等方式提供给在孵对象使用的房产、土地,免征房产税和城镇土地使用税。

　　小贴士：国家级、省级科技企业孵化器、大学科技园和国家备案众创空间应按规定申报享受免税政策，并将房产土地权属资料、房产原值资料、房产土地租赁合同、孵化协议等留存备查，税务部门依法加强后续管理。

　　(二)自2023年1月1日至2027年12月31日，对增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户减半征收资源税(不含水资源税)、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。

根据国际运输船舶有关增值税退税政策（以下简称船舶退税）规定，税务总局配套制发了《国家税务总局关于修订〈国际运输船舶增值税退税管理办法〉的公告》（以下简称《公告》），明确船舶退税备案、申报、办理及后续管理等相关事宜，便利企税双方遵照执行。现解读如下：

　　一、《公告》的适用范围是什么？

　　运输企业从境内建造船舶企业购进的船舶，符合国际运输船舶增值税退税政策条件的，按照《公告》规定申请退税。

　　二、如何确定船舶退税的退税额？

　　《公告》明确，船舶退税退还的增值税额，为运输企业购进船舶取得的增值税专用发票上注明的税额。

　　三、适用船舶退税政策的运输企业，如何办理船舶退税备案？

　　适用船舶退税政策的运输企业，应于首次申报船舶退税时，凭以下资料向主管税务机关办理船舶退税备案：一是内容填写真实、完整的《出口退（免）税备案表》及其电子数据。二是运输企业从事国际运输或港澳台运输业务的证明文件复印件。同时，为便利企业，《公告》明确，上述资料运输企业可通过电子化方式提交。

　　四、办理船舶退税备案的企业，在填写《出口退（免）税备案表》时，有什么需要注意的地方？

　　适用船舶退税政策的运输企业，在填写《出口退（免）税备案表》时，应在“是否提供零税率应税服务”栏次填写“是”；“提供零税率应税服务代码”栏次填写“01（国际运输服务）”；“出口退（免）税管理类型”栏次填写“船舶退税运输企业”。

　　五、已办理船舶退税备案的运输企业，不再从事国际运输业务的，是否需要向税务机关办理备案变更手续？如何办理？

　　需要办理。已办理船舶退税备案的运输企业，发生船籍所有人变更、船籍港变更或不再从事国际运输（或港澳台运输）业务等情形，不再符合船舶退税政策条件的，应当自发生变化情形之日起30日内，持相关资料向主管税务机关办理备案变更。自条件变更之日起，运输企业停止适用船舶退税政策。

　　六、适用船舶退税政策的运输企业，应当如何申报办理船舶退税？

　　运输企业向主管税务机关申请办理船舶退税时，提供下列资料信息：　一是船舶登记管理部门出具的载明船籍港信息的《船舶所有权登记证书》复印件。二是运输企业及购进船舶从事国际运输和港澳台运输业务的证明文件复印件。三是《购进自用货物退税申报表》及其电子信息，并在该表业务类型栏填写“CBTS”，备注栏填写“船舶退税”。四是境内建造船舶企业开具的增值税专用发票及其电子信息，该发票应当已通过增值税发票综合服务平台、电子发票服务平台确认用途为“用于出口退税”。同时，为便利企业，《公告》明确，上述资料可通过电子化方式提交。其中，前两项资料，此前已向主管税务机关提供过的，如无变动，企业无需重复提供。

　　七、已办理增值税退税的船舶发生船籍所有人变更、船籍港变更或不再从事国际运输（或港澳台运输）业务等情形，不再符合船舶退税政策条件的，运输企业是否需要补缴已退税款？

　　需要补缴。按照《公告》，已退税船舶发生船籍所有人变更、船籍港变更或不再从事国际运输（或港澳台运输）业务等情形，不再符合船舶退税政策条件的，运输企业应当在条件变更次月的纳税申报期内，向主管税务机关办理补缴已退税款手续。应补缴税款按以下公式计算得出：

　　应补缴税款＝购进船舶的增值税专用发票注明的税额×（净值÷原值）

　　净值＝原值－累计折旧

　　八、运输企业发生骗取船舶退税等违法违规行为的，应当如何处理？

　　运输企业发生骗取船舶退税的，主管税务机关应追回已退税款，并依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。

　　九、《公告》自发布之日起施行，运输企业在《公告》发布前购进的符合船舶退税政策条件、但尚未申报办理退税的船舶，是否可按本《公告》办理退税？

　　是的。《公告》发布前运输企业已购进的船舶，符合船舶退税政策规定，但尚未申报办理退税的，按照本《公告》办理船舶退税相关事项。

今年初，国家税务总局发布《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第2号，以下简称2号公告)，调整了《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》及其附列资料填写说明、《增值税及附加税费预缴表》及其附列资料填写说明。笔者发现，部分出口企业在办理适用增值税征税政策的出口货物(以下简称出口应征税货物)纳税申报时，未关注相应申报变化。其中，根据2号公告，纳税人应注意先归集应征税货物信息，再申报增值税。

　　典型案例

　　A公司为外贸企业，2025年3月出口一批“炭黑”商品，出口商品金额为1248324美元，企业财务人员需在4月征期内进行纳税申报。该公司3月属期内“炭黑”产品报关单信息5条。关单信息显示，出口商品代码为2803000000，报关单商品名称为炭黑，出口商品类型为禁止出口或出口不退税，监管方式为一般贸易，海关成交方式为FOB，退税率为0%，征税税率为13%。

　　政策分析

　　纳税人出口应征税货物，应根据增值税暂行条例及其实施细则、《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税〔2012〕39号)等政策规定的计税方法和纳税义务发生时间，计算、申报缴纳增值税。但是，在实际征管中，部分涉及出口应征税货物的纳税人，由于对相关政策了解不够全面或者遗漏申报部分出口货物信息，给企业带来合规风险。

　　为便于出口应征税货物纳税人准确、规范办理增值税纳税申报，税务机关为纳税人提供了出口应征税货物信息数据归集服务。2号公告第一条规定，纳税人出口适用增值税征税政策的货物，在办理增值税纳税申报时，登录全国统一规范电子税务局，完成出口货物信息数据的用途确认。这就要求纳税人在办理增值税纳税申报前，先在电子税务局对出口关单数据的用途进行统计确认，完成出口应征税货物信息数据归集后，再申报增值税。

　　实操步骤

　　根据2号公告规定，A公司财务人员须登录电子税务局，完成出口货物信息数据的用途确认，具体操作步骤为：

　　第一步，确认商品是否属于出口应征税货物。登录“全国统一规范电子税务局”页面申报模块，点击“我要查询”模块，选择“一户式查询”功能菜单，点击“出口文库查询”模块，录入该出口商品“炭黑”代码“2803000000”，显示该产品退税率为“0”，且“炭黑”出口商品类型为禁止出口或出口不退税，确认该商品为出口应征税货物。

　　第二步，完成报关单用途确认。A公司财务人员点击“我要办税”模块，选择“税费申报及缴纳”功能菜单，找到“出口应征税管理”模块，进入“出口应征税报关单用途确认”模块。接着，开始报关单勾选及确认操作。进入“报关单勾选”界面时，系统自动展示当前属期待确认用途的全部报关单。财务人员根据企业实际情况，作出是否当期申报的选择。如果确认报关单5条信息所对应的“炭黑”商品在当期申报缴纳增值税，则“是否当期申报”模块选择“是”。上述操作后，相应报关单状态由“待确认”变为“已确认”。

　　第三步，核实确认报关单用途信息。进入“统计确认”界面，系统自动生成《出口应征税报关单用途确认统计表》。信息确认无误后，点击“确认统计”按钮，A公司3月属期内“炭黑”产品报关单5条信息完成报关单用途确认。

　　重点提示

　　从A公司归集关单数据的操作步骤看，“是否当期申报”模块，是出口应征税货物关单归集的重要环节。

　　财务人员根据企业实际情况，确认哪些关单所列货物应在当期申报缴纳增值税。也就是说，企业自主判定关单所列货物为出口应征税货物的，在“是否当期申报”模块选择“是”，并为出口应征税货物申报的真实性承担责任。对于当期不需申报缴纳增值税的报关单，在“是否当期申报”模块选择“否”即可。选择“否”后，系统会跳转到不申报原因界面，财务人员应根据实际情况选择确认不申报的具体原因。

　　需要提醒纳税人的是，纳税人可以通过“出口文库查询”模块查询该商品退税率和关单出口商品类型信息，如果该商品退税率为“0”，且在“商品码详情”中“特殊商品标识”为“禁止出口或出口不退税”，该商品为出口应征税货物。

《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)第六条第三款规定，纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。那么，纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，一律都应当按照“其他现代服务”缴纳增值税吗?在实际中，纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，可以分为以下三种形式，现根据不同形式，分析该如何缴纳增值税。

　　一、维护保养过程中不需要更换零部件

　　有些机器设备安装运行后需要定期进行维护保养，这样才能保障机器设备的使用寿命和使用安全，而在维护保养过程中只需要做一些技术上的监测和检修等保障措施，并不需要更换零部件。对于这种形式的维护保养服务，提供维护保养服务的纳税人取得的收入，应当按照“其他现代服务”缴纳增值税。

　　二、维护保养过程中免费更换零部件

　　一般来说，销售机器设备的企业，对销售出去的机器设备会在一定时间内实行“三包”服务，即包退、包换、包修。而免费包修服务的前提是机器设备出现的故障，不是因为用户使用或保管不当，而是属于商品质量出现了问题。对于在“三包”服务期内，免费对机器设备提供的维护保养服务，即使免费更换零部件，也没有缴纳增值税的义务，当然也就无需按照“其他现代服务”缴纳增值税了。这是因为这种免费服务，不属于增值税政策上规定的视同销售服务和货物的无偿行为，而是“有偿”行为，这和当初销售机器设备形成了关联关系，是企业销售商品应当承担的一种连带责任。

　　三、维护保养过程中有偿更换零部件

　　在机器设备“三包”服务期结束后，再对机器设备进行维护保养，这时企业就需要支付费用，而在维护保养过程中往往要更换一些零部件。更换的零部件如果是企业自己从外部购买的，而提供维护保养服务的纳税人只是负责安装等工作，对于这种情形的，提供维护保养服务的纳税人取得的收入，应当按照“其他现代服务”缴纳增值税；倘若更换的零部件是由提供维护保养服务的纳税人有偿提供的，那么，对于这种情形，是按混合销售行为处理，还是按兼营行为处理呢?增值税政策规定，混合销售行为，是指一项销售行为既涉及服务又涉及货物。这实质上是一项活动的两个内容，二者之间存在因果关系。而提供维护保养服务过程中更换零部件，即在提供维护保养服务时，又销售零部件，这二者之间不属于一项销售行为，也不存在因果关系，因此，维护保养过程中有偿更换零部件不属于混合销售行为，应当按照兼营业务处理，即提供维护保养服务取得的收入，应当按照“其他现代服务”缴纳增值税，对提供零部件取得的收入，应当按照“销售货物”缴纳增值。

增值税法将“服务、无形资产在境内消费”作为判定境内应税交易的重要标准之一，适用范围更为广泛，更加强调遵循目的地课税原则。

　　纳税人和扣缴义务人需要注意有关跨境交易涉税规定的变化，并通过合同约定有关事项等避免涉税风险。

　　明年开始施行的增值税法在总体延续现行增值税主要政策的基础上，新增和完善了部分条款，体现了“稳中有进”的立法原则。其中，关于境内发生应税交易的判断标准发生了重要变化，引入“在境内消费”概念，具体表现为将《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定的“服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内”，调整为“服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人”。这一变化标志着我国增值税制度在跨境服务贸易和无形资产交易领域的重要革新。

　　服务、无形资产跨境交易的税制演进

　　在营改增之前，营业税暂行条例实施细则规定，在中华人民共和国境内提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指提供或者接受劳务的单位或者个人在境内、所转让的无形资产(不含土地使用权)的接受单位或者个人在境内。营业税秉持来源地原则对跨境劳务课税，能够较好地防范税基侵蚀，有效保障我国的税收权益，但有可能导致跨境交易存在重复征税问题。

　　在营改增试点期间，销售服务和无形资产改征增值税，且税制进一步完善。《营业税改征增值税试点实施办法》规定，在境内销售服务、无形资产，是指服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内。同时明确，境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生、使用的服务、无形资产，不属于在境内销售服务或者无形资产。这表明，增值税采取“来源地原则+目的地原则”的方式判断跨境销售服务、无形资产行为是否构成境内应税交易，在一定程度上消除重复征税，提高了增值税的税收中性。

　　去年12月通过的增值税法将销售服务、无形资产属于“在境内发生应税交易”的情形表述为，“服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人”，更加强调遵循目的地课税原则，为我国构建国内国际双循环发展格局提供支持。

　　有关新规定的利好和面临的新要求

　　国际上，增值税对跨境交易有两种征税原则，分别是目的地原则和来源地原则。目的地原则，又称消费地原则，即跨境交易的服务和无形资产只在消费国征税。来源地原则，又称原产地原则，即由跨境交易产品或服务的原产地所在国征收增值税。随着跨境服务贸易和无形资产交易日益频繁，经济合作与发展组织(OECD)等国际组织提出了《国际增值税/货物劳务税指南》，推动目的地原则逐渐成为国际主流。我国近期通过的增值税法顺应数字经济潮流和国际增值税发展趋势，首次将“服务、无形资产在境内消费”作为判定境内应税交易的重要标准之一。

　　对跨境销售服务和无形资产按目的地原则课税，优势显而易见。第一，与“销售方或者购买方在境内”的规定相比，增值税法关于“服务、无形资产在境内消费”的规定，适用范围更为广泛，新增了“销售方与购买方均在境外，但在境内消费的服务”的情形，更有利于保障我国国内的征税权。增值税法在扣缴义务方面也新增了配套条款，即第二十九条关于确定增值税纳税地点，第(五)项在现行“扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款”规定的基础上，明确扣缴义务人“机构所在地或者居住地在境外的，应当向应税交易发生地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款”。第二，很大程度上消除增值税的国际重复课税，提高税收中性，有利于国际服务贸易和技术、数据资产等无形资产交易蓬勃发展。

　　值得重视的是，由于现实的复杂性，上述目的地课税原则也对我国增值税税制完善和税收征管提出了新要求。

　　比如，实际中如何准确界定服务、无形资产“在境内消费”。向境外购买服务、无形资产的单位和个体工商户，只有在境内消费才能获得进项税额抵扣，同时履行代扣代缴义务。由于服务和无形资产具有无形性、多样性等特点，其消费地的判定较为复杂。《国际增值税/货物劳务税指南》将跨境服务或无形资产贸易分为B2B和B2C两种交易模式，并提出了B2B的一般规则、B2C的一般规则，以及特别规则。未来，我国在制定增值税法实施条例及配套政策时，可以借鉴《国际增值税/货物劳务税指南》，结合我国实际情况以及数字经济发展趋势，细化服务、无形资产“在境内消费”的规定。由于服务和无形资产具有很强的外溢效应，还应该考虑对“从境外购买的服务和无形资产在境内境外共同消费时，如何合理划分境内应税交易部分”予以明确。现实中存在这种情况。如宁波甲公司委托新加坡A公司进行业务流程设计，支付服务费180万元。该设计的受益者包括宁波甲公司及甲公司在中东的子公司乙公司，属于从境外购买的服务和无形资产在境内境外共同消费的情况。笔者认为，后续的增值税政策应当建立科学的划分标准，如以所举案例为例，可以甲公司和乙公司的资产规模、受益金额等指标合理划分该从境外购买服务费属于境内应税交易的部分。

　　再比如，如何对“服务、无形资产在境内消费”实施高效税收征管。笔者认为，这包含三个层面的课题：一是，购买方如何识别服务、无形资产的销售方是否为境外单位或个人。实际中，在许多情况下，识别线上服务和数据资产的销售方是困难的事情。二是，在B2C模式中，作为购买方的其他个人缺乏足够的意愿和能力履行增值税扣缴义务，因此应当基于B2C模式创建可行的税收征管机制。三是，对于服务、无形资产在境内消费而购买方在境外的情形，税务机关如何对有关单位和个人实施有效的监管。例如，在我国境内未设有经营机构的日本A公司向德国B公司购买某网络技术，用于升级其在我国境内运营的在线教育项目。根据上述“在境内消费”的目的地课税原则，日本A公司负有向我国税务机关代扣代缴德国B公司增值税的义务。这时，我国税务机关如何及时发现有关涉税交易并实施日常税务监管?

　　对完善征管和纳税人及扣缴义务人的建议

　　综上所述，笔者认为，为确保跨境交易中的服务和无形资产按目的地原则征税，需要从实体和程序两方面进一步完善税制。

　　第一，借鉴《国际增值税/货物劳务税指南》，明确不同类型服务、无形资产消费地的具体判定标准和应税交易确认方法，特别是针对数字经济下的新型交易模式，建立与之相适应的税收制度。第二，税务机关加速建设跨境服务贸易、无形资产交易的信息收集和共享机制，充分利用大数据等技术手段，提高信息获取和分析能力;将增值税国际协调纳入国际税收工作，加强国际税收征管合作。

　　另外，跨境交易涉税规定的改变，也值得纳税人和扣缴义务人注意。对于向我国境内销售服务、无形资产的境外单位和个人，以及境内的购买方，应当在合同中明确约定这些服务、无形资产是否在境内消费、何为消费的标志物、是否存在境内境外共同消费、谁来履行增值税扣缴义务等，确保税务处理合法合规。

　　纳税人和扣缴义务人还应当密切关注增值税后续关于跨境交易规则的细化和征管要求，必要时主动向主管税务机关咨询，以避免发生涉税风险。