在日益激烈的市场竞争中，有些企业为了以后发展中减少竞争对手，降低竞争对手获取自己已有核心技术和客户资源，尽量保守自己的技术秘密和商业秘密，会根据对特定岗位员工的合同约定或者虽然没有规定约定，也要对单位的高级管理人员、高级技术人员和其他负有保密义务的人员在离职时支付一笔竞业限制补偿金，也可叫做一定期限内对商业秘密和技术秘密的保密费。随着客户资源、技术、公司治理模式等各种竞争的日益加剧，企业对市场客户、内部管理模式、品牌和产品配方等技术保护意识的日益加强，留住关键岗位的高管和核心技术人员和知道核心机密者日益成为竞争的一个有效手段，实在不行就要对该等离职人员支付一笔“封口费”。保守商业秘密本应属于从业者必须遵守的职业道德，但是，毕竟很多具有特殊作用的从业者“挟密自重”或者“挟技自重”，如其心存异志，或自立门户或将其掌握的核心技术和商业秘密作为投入其他企业“投名状”，则必将会对原企业会造成重大不利影响，甚至是重创，故，很多有眼光的企业不得不委曲求全，对特殊岗位离职员工不惜采取花钱免灾方式封口，试图在短时间内对其既有核心技术和商业秘密进行封锁。铁大硬盘流水的兵，重赏之下必有勇夫。在巨大利益诱惑面前，高管和核心技术人员跳槽会日益频繁，该种商业模式也必将愈演愈烈。对其如何征税，税务总局目前尚未有明确文件规定。各地对此征税名目不一，五花八门。要搞清如何征税，就必须首先明确竞业限制补偿金到底是什么性质。只有将其性质准确定位，才能对其进行合理的税务定性，也才能按照既有的税目对其依法征税，或者根据税法规定的征税范围对其不征税。

　　事实上，竞业限制规定并非企业之独家秘笈。国家机关事业单位为了减少干扰，也同样有竞业限制规定。而且，竞业限制还不一定都有补偿，不一定客客气气，低三下四。《劳动法》第二十二条就规定：劳动合同当事人可以在劳动合同中约定保守用人单位商业秘密的有关事项。由此可见，员工保守企业商业秘密和技术秘密是企业在合同中约定事项，不保守即违约，就要承担法律责任。保守秘密是法定义务，不是可有可无的事情。现在，就有很多高新技术企业为了保住核心技术，已经把那些不依法遵守保密义务或者泄露核心技术的离职员工告至法庭。今后，这类现象会越来愈多。企业可以给予竞业限制进行补偿，也可以不补偿。这完全取决于企业与员工合同的约定，完全是双方自愿行为，是周瑜打黄盖式的愿打愿挨的契约精神。事实上，未来可能的泄密者往往在任职期间都是关键岗位，都是高薪高待遇，保守秘密以及在离职几年内不从事同业竞争应是其内心自觉遵从的对企业“感恩”义务，也是某些企业招募员工有言在先的行规，根本无需建立在支付补偿金基础之上。不但企业员工应“知恩图报”，不为了一己私利以怨报德，就是国家公职人员也应恪守职业道德。根据《劳动法》第二条第二款，该规定同样适用国家机关、事业组织、社会团体与之建立劳动合同关系的劳动者。公务员和法官同样更必须遵守竞业限制规定。《公务员法》第一百零七条规定：公务员辞去公职或者退休的，原系领导成员、县处级以上领导职务的公务员在离职三年内，其他公务员在离职两年内，不得到与原工作业务直接相关的企业或者其他营利性组织任职，不得从事与原工作业务直接相关的营利性活动。公务员辞去公职或者退休后有违反前款规定行为的，由其原所在机关的同级公务员主管部门责令限期改正;逾期不改正的，由县级以上市场监管部门没收该人员从业期间的违法所得，责令接收单位将该人员予以清退，并根据情节轻重，对接收单位处以被处罚人员违法所得一倍以上五倍以下的罚款。由此可见，公务员离职后的竞业限制是强制性的法律规定，其离职后仍然必须接受组织管理，不能自行其是损害国家利益。《法官法》对法官离职后的竞业限制更加严格。其第三十六条规定：法官从人民法院离任后两年内，不得以律师身份担任诉讼代理人或者辩护人。法官从人民法院离任后，不得担任原任职法院办理案件的诉讼代理人或者辩护人，但是作为当事人的监护人或者近亲属代理诉讼或者进行辩护的除外。法官被开除后，不得担任诉讼代理人或者辩护人，但是作为当事人的监护人或者近亲属代理诉讼或者进行辩护的除外。据此可知，任何一个行业都会存在“竞业限制”，都会对原工作人员离职后可能对自己的伤害做出必要制度防范，最简便易行的就是“时间隔离”，利用时间来淡化原本单位工作人员所掌握技术、秘密、人际关系、权利余威影响的含金量。只不过，国家完全可以靠法律强制约束离职工作人员，竞业限制是无偿的强制的不可商量的;作为弱势地位的企业就只能依靠《合同法》或者靠金钱来进行竞业限制进行自我保护。因此，竞业限制补偿金就是企业对特定员工离职时遵守保守企业商业秘密和技术秘密这一职业道德的加固措施，也即民间俗称的“封口费”，限制的是其投靠竞争对手或者自立门户形成直接的竞争或者泄密帮助对手威胁自己，而不是限制离职员工继续工作。

　　如此一来，这个竞业限制补偿金就一定来源于离职者在任职期间利用职务之便才能掌握或者获取的技术秘密或者商业秘密或者客户资源等无法准确用货币计量但却实实在在存在的、能对企业形成巨大挑战的无形资产。它的形成一定与职务密切相关。没有职务便利，该等优势资源便不可获取。该等优势资源仅能依靠职务行为产生、存在并施加影响，这也是该类离职的高管、核心技术人员、市场销售人员比一般员工更具商业价值之所在，其一旦在离职后利用这些优势必将对原单位形成立竿见影的毁灭性打击，这也就是企业最为忌惮之处，也是其在《劳动合同》中提前约定保密义务和竞业限制的根本原因，更是其不得不希图利用经济补偿来“抚慰”离职者遵守契约的根源。因此，笔者认为，该等补偿金就是因离职者在任职期间职务行为而衍生并对以后施加影响的资金，是对离职者因为职务行为积累的经验、智慧、技术、人脉、思维的充分肯定，是一种对离职者存在的既有商业价值的充分肯定。这个商业价值也会影响到未来，即，离职者一旦自立门户或者将所掌握优势资源贡献给其他竞争对手，必将对原单位形成巨大威胁。再进一步讲，这个补偿金在肯定离职者既有商业价值存在感的同时，多少还有一定的“收买”意味，即对其在竞业限制期间内因为遵守契约精神少获得商业利益的补偿。这个商业利益价值很难准确确认，它仅是一个可能性，可能无限大，也可能根本无法实现。若果离职者无法找到新工作，或者不再自主创业，或者不以其掌握的优势资源入股公司进行生产经营，则，其掌握的既有优势资源一文不值，毫无用处。反之，如其利用职务便利掌握的自有优势资源能在新的公司或自主创业中发挥得淋漓尽致，必将会创造巨大的商业利益。为此，在离职时，离职者的商业价值虽然巨大，但，仅是一种潜在的可能性，根本不具确定性。

　　众所周知，个人所得税只对已经形成的既得经济利益征税，这是征税的普遍原则。在这个原则之下，笔者认为，对于该类竞业限制补偿金完全可以按照现有税目分门别类进行“对号入座”，找到其所应处的合适税务位置。如果没有合适的税目，就要看是否有单独政策对其进行税务规范。笔者认为：

　　首先，它不是“偶然所得”性质。员工任职后必然离职，离职不是偶然事件，而是必然事件。该补偿金系在离职时产生激活，一定与其离职这一行为息息相关，绝非可有可无的偶然事件，该补偿金也绝非毫无关联歪打正着的“天上掉下来的馅饼”，而是为特定离职者量身定做的补偿。虽然，财政部国家税务总局关于企业向个人支付不竞争款项征收个人所得税问题的批复》(财税〔2007〕102号)中曾对江苏省地税局所请事项做出过批复，认为其所请示的不竞争款项属于个人因偶然因素取得的一次性所得，应按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税，但是，该批复仅适用于特定事项，不具普遍效力，且，该事项中的情形不是“特定员工离职”性质，而是资产买卖的股东获取的补偿金性质，是因资产买卖而衍生的一种补偿，而非因职务行为而衍生的补偿。虽然名称都叫做补偿金，都是竞业限制补偿，但是，涉税背景却大相径庭，完全不可同日而语，根本不可照搬照用。

　　其次，其不属于“劳务报酬所得”性质。劳务报酬一定是企业对提供劳务报酬者支付费用，其前提一定是获取劳务报酬者为企业提供了服务。离职员工本身就是企业员工，其离职后如果还给企业提供劳务服务，则，其自然可以获取该劳务报酬。技术不外流，这也是原企业求之不得的。但问题的关键在于这些离职者离职后不再为本企业服务。如果其继续为本企业服务，企业自然就不会担心其离职后对自己的威胁了，自然也就不存在离职问题了。当然，也不能绝对排除离职者未来会以自由职业者身份为曾经效力的企业提供服务获得报酬。但是，现在支付的补偿金却不是为其以后将要提供劳务的“预付款”或者“定金”性质。故，对尚未发生的可能性行为不能按照劳务报酬所得来征税。

　　再次，其不属于“股息红利所得”性质。该补偿金虽然是超出工资之外的补偿，但是，绝不是企业给予离职者的分红奖励，也非借款利息。他的身份就是“特定身份的员工”，不是股东，也非提供资金的债权人。

　　最后，其不属于“生产经营所得”等性质。不排除离职者未来会自己另立门户。但是，这仅是一种可能性。该离职时发放的竞业限制补偿金不是对其未来受到几年内不得从业限制不能从事生产经营的补偿，那毕竟是个未知数。而且，离职者可能还要以掌握的技术或者商业秘密入股而获得“股息红利”所得，还可能转卖这些优势资源而获得“财产转让所得”，所有这些也都是未知数。对未来可能性事项是根本无法征税的。

　　那么，其是否可以属于“其他所得”性质呢。《个人所得税法》虽然规定了“其他所得”这一兜底条款，但是，并非所有无法归类不便归类的涉税行为都要依照此税目征税。根据“法有明文”的征税原则，只有财政部或税务总局明确属于“其他所得”的应税事项，才能具有纳税义务。对未列入该税目的行为是无法据此来征税的。

　　既然如此，该离职时发放的竞业限制补偿到底属于哪个税目呢。笔者认为：其来源于在任职期间的职务行为，是对任职期间利用职务便利积累的经验、智慧、人脉、思维等优势无形资产的价值肯定，故，其必然属于“任职行为”的回报。但是，不可否认，其在一定程度上确也存在对未来几年内离职者无法利用自身优势获取更大商业价值的补偿意味。因此，也具有对未来几年预期利益可能性的补偿成分。对此，应当实事求是。如果，财政部和税务总局没有将其从离职补偿总金额中单独剥离出来，一部分认为属于因任职而得到的补偿而认定为“工资薪金”性质，一部分作为对未来可能性补偿而单独纳入“其他所得”税目，那么，就只能暂时通归于完全的因“职务行为”而获取的高于一般员工的“特殊补偿”性质，对其征税最贴近的也就只能是“工资薪金”性质，即可参照《财政部 国家税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164号)。其在第五条中规定：个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入(包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费)，在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税;超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。当然，一次性补偿不一定一次性支付。即便，该竞业限制补偿金是在限制期间内按月发放，其也应是因其在任职期间获取的价值利益的延伸而必然属于工资薪金性质。

虚开增值税专用发票罪的犯罪数额如何认定，是否需要以造成国家税款流失为要件，理论界与实务界对此一直争论不休。一种观点认为，虚开增值税专用发票罪为行为犯，无论是否造成国家税款流失，均应构成虚开增值税专用发票罪。在浙江省某市法院今年1月做出的一份判决中，被告人厉某介绍他人虚开增值税专用发票25张，税额合计42万余元，价税合计292万余元，涉案增值税专用发票均未被实际抵扣，但法院在认定被告人厉某构成犯罪的同时，并未将未实际抵扣税款这一情形作为定罪或量刑情节予以考虑，这其实是站在行为犯的立场上，认为法定的虚开行为完成，即构成犯罪既遂。持这一观点的学者和实务人员，多从法条文义出发，从文义上解读刑法第205条，其似乎并未要求构成本罪需客观上造成国家税款流失的结果，只要存在虚开增值税专用发票的行为即可，且在量刑时亦以“虚开的税款数额”为依据。

　　一、行为犯立场之否定

　　笔者对上述观点持不同意见，在经济行为多样、交易模式复杂的今天，虚开增值税专用发票罪决不应被认定为行为犯。从立法背景看，该罪设立于上个世纪90年代，系立法者在特定历史背景下，从严厉打击虚开发票行为、防止税款流失的国家情势出发所专门设置的犯罪，此为保护国家税收利益作出了不可低估的贡献。但我们应当注意到，在当时，我国市场经济还并不发达，一方面，当时的交易模式简单、资金结算方式单一，绝大多数的交易都是以“一手交钱、一手交货”的方式完成的，逃避税收几乎为当时虚开发票的唯一目的;另一方面，由于互联网技术尚未普及，发票均手写开具，虚开空间巨大，面对大量的虚开发票，当时的执法手段、执法水平也并不足以支撑有关部门逐一查清发票的来源与去向，很难核实虚开的发票是否被实际抵扣。然而，随着几十年间的交易创新和科技进步，有相当一部分虚开增值税专用发票行为的目的并非是骗取国家税款，而是为节省交易成本、符合监管要求、虚增企业业绩等，此类虚开行为也并非必然导致国家税款流失的结果，因此，如果固守几十年前的立法条文而脱离当前的经济社会背景，不对该罪做深入实质的理解，不对案件事实做严谨细致的排查，对没有造成国家税款流失的虚开行为不作区别处理，不仅有违刑法“罪责刑相适应”的基本原则，也难以真正有效维护市场经济秩序，最终走向立法初衷的反面。

　　尽管法律条文一直未作修改，但在最高人民法院于2018年12月发布的典型案例中，针对张某强虚开增值税专用发票案，最高法明确表明张某强借用其他企业名义为其自己企业开具增值税专用发票，虽不符合当时的税收法律规定，但张某强并不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性，故不构成虚开增值税专用发票罪。这一典型案例对司法实务无疑起到了一定指导作用，虽然迄今为止，基层实务界中行为犯这一观点仍然非常普遍，但2019年后，越来越多的法院在审判时注重对“造成国家税款流失”这一因素的考量而逐渐倾向于结果犯的立场。

　　二、“结果犯说”下税款流失认定难点

　　尽管当前纯粹的行为犯立场在司法实务中已有所松动，而从实际来看，虚开增值税专用发票的“结果犯说”亦面临复杂现实的挑战。虚开增值税专用发票犯罪行为的真正危害，是虚开的增值税专用发票被受票单位或个人用于向税务机关抵扣税款，而自己得以少缴税或者不缴税，行为人为他人虚开增值税专用发票后，受票单位或个人用这些虚开的增值税专用发票去抵扣的应缴税款才是给国家造成的真正损失。但是，行为人抵扣了多少税款、造成国家税收损失的数额究竟如何认定，实务里还有至少以下两大难点。

　　(一)同时虚开进销项发票时如何认定抵扣税款数额

　　长期以来，实务界就抵扣税款数额如何认定这一问题众说纷纭，迄今，在行为人仅为他人虚开销项增值税专用发票的场合下，一般将受票方利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款的数额认定为虚开行为造成国家税款流失的数额;在行为人仅让他人为自己虚开进项增值税专用发票的场合下，一般将行为人自身实际抵扣税款的数额认定为造成国家税款流失数额，就此两种行为模式，当前实务基本已无太大争议，有争议的是在行为人同时虚开进项与销项增值税专用发票时，如何认定造成税款流失数额的问题。一种观点认为，应以销项票抵扣数额认定，另一种观点认为，应以二者合计数额认定。笔者认为，此问题争议焦点其实主要集中在行为人让他人为自己虚开的进项票税额是否应该认定在税款流失数额中，而厘清此问题的核心即行为人本身有无纳税义务。众所周知，增值税是一种流转税，其课税基础为商品或劳务在流转环节中产生的增值额。有基于此，若行为人本身有真实业务，依法承担缴纳增值税的义务，又接受虚开的进项发票并实际抵扣，该部分数额自然应计入造成的税款流失数额中。但是在比较特殊的情况下，行为人自身并无实际业务，无商品或劳务流转增值故无纳税义务，其接受虚开的进项发票仅是为应对稽查，为其给他人虚假开具销项发票做掩饰，此固然严重侵犯了发票管理秩序，具有行政违法性，但却不能被简单认定为给国家收税造成损失而具备刑事违法性，在此情境中，进项数额不应计入税款流失数额，应以被抵扣的销项发票为准。也正是基于这一逻辑，就空壳公司存续期间缴纳的税款是否应该从国家税款损失数额中扣除这一问题，笔者亦持相对肯定的态度。

　　(二)进项税金留抵时如何认定抵扣税款数额

　　现实情况远比理论错综复杂。实务中，不唯行为人为他人所虚开的进销项发票的票面数额有时难以完全查证，且申报和抵扣亦不见得一一对应，税务机关往往是按月或按季度结算，故存在进项大于销项，进项税款无法扣减而部分留抵的情形，这就带来了第二个难点，即行为人处于进项税金留抵状态时，其造成的税款损失结果如何认定。例如，行为人仅虚受发票，将该部分发票申报抵扣，但由于尚无销项，故并未实际抵扣而造成税款流失，可以说，该种情形下，虚开行为只是造成了国家税款流失的危险，对该情形不予处罚似乎不合理，但若站在“结果犯”的立场上，实际的损害结果又并未发生。对此，笔者检索了类似情形下司法实务中的处理方式。在张某强案发布前，实务中基本对“是否实际进行了抵扣”这一因素不予考虑。例如在2018年9月，福建省某中级法院审理的一起上诉案件中，裁判理由称该案开票人实施开票、交付和受票人收票、认证等行为环节，已严重侵害增值税征管秩序并危及国家税收收入，上诉人介绍虚开增值税专用发票犯罪已实施完毕，其辩护人提出涉案发票未予实际抵扣的辩护意见与法律规定不符，不能成立，故不予采纳。同年10月，安徽省某县人民法院亦认为被告人的虚开行为造成了国家税款损失的现实危险，其犯罪行为已经完成，即使未能够抵扣税款，亦不影响犯罪既遂的成立。而今，在最高院典型案例的指导作用下，实务中的处理方式似乎有所变化。今年4月，河北省某中院审理的一起上诉案件中，上诉人及其辩护人认为该案增值税专用发票被受票公司作废后，不再具备增值税专用发票的功能，亦不能再抵扣税款，应属于犯罪中止;票据未抵扣税款，未给国家造成损失，认定该起犯罪的证据不足。上诉法院虽未采纳该辩护意见，但却将该行为认定为未遂，撤销原判决而降低了刑期。5月，山东省某县人民法院亦认为虚开的增值税发票均未抵扣，属未遂，依法从轻处罚。笔者认为，上述法院的裁判思路为今后处理类案提供了有益参考，如虚开行为确已造成税款流失的紧迫危险，“未实际抵扣”至少应作为量刑情节予以考虑。

　　三、实务万象：亟待更多探索

　　司法实务纷繁复杂，案例不可穷尽。虚开增值税专用发票致税款流失如何认定还存在相当多的难题。例如当多个行为人虚开多笔发票，虚开发票涉及的税金部分留抵，部分抵扣，每个行为人虚开的专用发票相关税金是抵扣的部分还是留抵的部分从技术层面很难判断。此类虚开虽然整体上看已经造成国家税款损失的结果，但由于无法认定哪个虚开方具体造成了多少损失，按照“结果犯说”的立场，如何进行处罚尚处困境。笔者谨以此文谈个人浅见，更多理论与实务疑难，仍需求教于各位同仁。

　1、税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，不得加收滞纳金。

　　政策依据：《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条

　　2、纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不加收滞纳金。

　　政策依据：《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》(国税函〔2007〕1240号)

　　3、纳税人根据《中华人民共和国税收征收管理法》第27条的规定，经税务机关核准延期申报并按规定预缴税款的，在核准的延期内办理税款结算的，不加收滞纳金。

　　政策依据：《国家税务总局关于延期申报预缴税款滞纳金问题的批复》(国税函〔2007〕753号)

　　4、税务机关依照《中华人民共和国企业所得税法》第六章规定作岀纳税调整，需要补征税款，并按照国务院规定加收利息，不加收滞纳金。

　　政策依据：《中华人民共和国企业所得税法》第四十八条

　　5、主管税务机关开具的缴税凭证上的应纳税额和滞纳金为1元以下的，不加收滞纳金。

　　政策依据：《国家税务总局关于1元以下应纳税额和滞纳金处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第25号)

　　6、纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。

　　政策依据：《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)

　　7、定期定额户在定额执行期届满分月汇总申报时，月申报额高于定额又低于省税务机关规定申报幅度的应纳税款，在规定的期限内申报纳税的，不加收滞纳金;对实行简并征期的定期定额户，其按照定额所应缴纳的税款在规定的期限内申报纳税的，不加收滞纳金。

　　政策依据：《关于个体工商户定期定额征收管理有关问题的通知》(国税发[2006]183号)

　　8、扣缴义务人应扣未扣、应收而未收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下罚款的。

　　政策依据：《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条

　　9、无住所个人预先判定为居民个人，因缩短居住天数不能达到居民个人条件的，在不能达到居民个人条件之日起至年度终了15天内，应当向主管税务机关报告，按照非居民个人重新计算应纳税额，申报补缴税款，不加收税收滞纳金。

　　政策依据：《财政部 国家税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第35号)

　　10、无住所个人预计一个纳税年度境内居住天数累计不超过90天，但实际累计居住天数超过90天的，或者对方税收居民个人预计在税收协定规定的期间内境内停留天数不超过183天，但实际停留天数超过183天的，待达到90天或者183天的月度终了后15天内，应当向主管税务机关报告，就以前月份工资薪金所得重新计算应纳税款，并补缴税款，不加收税收滞纳金。

　　政策依据：《财政部 国家税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(财政部税务总局公告2019年第35号)

　　11、有些合同在签订时无法确定计税金额，如技术转让合同中的转让收入，是按销售收入的一定比例收取或是按实现利润分成的;财产租赁合同，只是法规了月(天)租金标准而却无租赁期限的。对这类合同，可在签订时先按定额5元贴花，以后结算时在按实际金额计税，补贴印花。(笔者认为：不加收滞纳金)

　　政策依据：《关于印花税若干具体问题的规定》(国税地字[1988]25号)

　　12、税务机关依照《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息，不加收滞纳金。【有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：(一)个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由;(二)居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配;(三)个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。】

　　政策依据：《中华人民共和国个人所得税法》第八条

　　13、企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款;应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。企业在次年进行所得税汇算清缴时，应补缴的税款在5月31日前缴纳入库的，不加收滞纳金。

　　政策依据：《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条

　　14、居民个人取得综合所得，按年计算个人所得税;有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款;需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。纳税人取得经营所得，按年计算个人所得税，由纳税人在月度或者季度终了后十五日内向税务机关报送纳税申报表，并预缴税款;在取得所得的次年三月三十一日前办理汇算清缴。汇算清缴期限内补缴个人所得税的，不加收滞纳金。

　　政策依据：《中华人民共和国个人所得税法》第十一条、第十二条

　　15、居民个人已申报境外所得、未进行税收抵免，在以后纳税年度取得纳税凭证并申报境外所得税收抵免的，可以追溯至该境外所得所属纳税年度进行抵免，但追溯年度不得超过五年。自取得该项境外所得的五个年度内，境外征税主体出具的税款所属纳税年度纳税凭证载明的实际缴纳税额发生变化的，按实际缴纳税额重新计算并办理补退税，不加收税收滞纳金，不退还利息。

　　政策依据：《财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号)

　　16、因不能归责于纳税义务人的原因时，新确定的应纳税额，缴纳义务应当自核定之日发生，税务机关重新核定计税依据补缴税款的，不加收滞纳金。

　公司为激励员工工作积极性，保障员工拥有干净整洁、温馨舒适的住宿环境，为员工免费提供宿舍，涉及到不少纳税事项，主要是涉及到增值税、企业所得税和个人所得税的问题，下面分别简单分析一下。

　　一、增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第二十七条第(一)项规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

　　公司给员工免费提供宿舍，属于为员工提供福利范畴，如属于公司出资租赁住房免费用于员工宿舍的，取得的进项税额不得抵扣;如属于公司自有住房用于员工宿舍的也不得抵扣进项税额。但是注意上述规定中“专用于”几个字的限制，如果企业自己修改的员工宿舍楼，不是“专用于”集体福利则可以抵扣进项税额。

　　二、企业所得税

　　根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)第三条第(一)项规定的企业职工福利费，包括以下内容：尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

　　企业为员工免费提供宿舍属于福利性质的支出，不得超出工资总额14%在企业所得税前扣除;如属于公司出资租赁住房免费用于员工宿舍的，应取得合规票据;如属于公司自有住房用于员工宿舍则计提的折旧费用通过职工福利费核算，当然建造或外购固定资产相关支出也应取得合规票据。

　　三、个人所得税

　　参考国家税务总局所得税2018年第三季度税收政策解读：目前对于集体享受的、不可分割的、未向个人量化的非现金方式的福利，原则上不征收个人所得税，对于企业为员工免费提供宿舍也应参考上述文件口径进行掌握是否缴纳个人所得税。

个人取得竞业限制补偿金到底该如何计征个税?目前，因国家层面现行政策关于竞业限制补偿金的个税问题没有明确规定，导致地方层面，各地征管存在差异，12366对此问题回复版本口径不一，实务中，纳税人遇此问题，也是有点无所适从……

　　从目前各地征管实践来看，有以下4种观点：

　　1、按照“偶然所得”计征个税，政策依据：《财政部 国家税务总局关于企业向个人支付不竞争款项征收个人所得税问题的批复》(财税〔2007〕102号)中规定，不竞争款项属于个人因偶然因素取得的一次性所得，应按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税。其认为”竞业限制补偿金“与财税〔2007〕102号文件中的“不竞争款项”法律性质类似，实质上均是因竞业限制而支付的款项，故应参照财税〔2007〕102号文件的规定，按照“偶然所得”计算个人所得税，税率为20%;

　　持此观点的地方：如广州，《广州市地方税务局关于印发<个人所得税若干征税业务指引(2009年)>的通知》(穗地税发[2009]148号)第八条仍然有效，明确指出个人履行劳动合同非竞争条款收入按照“偶然所得”计税。

　　2、按照“解除劳动关系取得一次性补偿收入”计征个税，政策依据：《财政部 国家税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164号)中第五条中规定：个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入(包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费)，在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税;超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。其理由为该文件虽未明确规定“竞业限制补偿金”属于“解除劳动关系取得一次性补偿收入”，但也未明确规定不属于，又未明确“其他补助”包括什么内容!这样一来，在两者实质上均为劳动关系解除或者终止而对劳动者的经济补偿且支付目的和支付前提类似的情况下，可充分延展理解政策本身留有“其他补助费”的敞口，如此，竞业补偿金便可理解为文件中的“其他补助费用”，适用“解除劳动合同一次性补偿收入”的税收政策，即使并非“一次性”取得的收入，但”实质重于形式“，也理应按照”解除劳动关系一次性补偿金”来对待!换个角度来看，政策精神旨在让取得较少补偿金的劳动者可享受到“在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税”的优惠同时，也可做到使得取得较高补偿金的劳动者就超出“平均工资3倍数额以外”的补偿金从高适用综合所得税率缴纳税款，兼顾了税收公平原理。

　　持此观点的地方，如深圳，《深圳市地方税务局关于企业向个人支付竞业限制补偿金征免个人所得税问题的批复》(深地税发[2008]416号)曾指出，用人单位支付的竞业限制补偿费，属于用人单位发放的经济补偿金。

　　3、按照”工资薪金“所得计征个税，政策依据：《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条中规定：工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。其理由为：竞业限制补偿金虽大多发生在解除劳动关系之后一定期限内的对劳动者的补偿，但究其根本也是因原“劳动关系”而产生的一种附属结果，从因果关系上来看，两者存在内在逻辑上的从属性，况且以上文中存在“以及与任职或者受雇有关的其他所得”的开放式界定，如此，竞业限制补偿金被理解为文件中规定的“与任职或受雇有关的其他所得”;并无不妥。(2)《劳动合同法》规定竞业限制补偿金应于竞业限制期间按月支付，其事实上也类似于工资性质;(3)取得竞业限制补偿金的劳动者一般都是高收入人群，统一按照“工资薪金”所得征税，符合减轻中低收入者税收负担，实现”三次分配、共同富裕“的税收调控方向，故对高收入人群不应适用特殊优惠政策规定。

　　相关法律规定

　　《劳动合同法》第23条、第24条中规定：“对负有保密义务的劳动者，用人单位可以在劳动合同或者保密协议中与劳动者约定竞业限制条款，并约定在解除或者终止劳动合同后，在竞业限制期限内按月给予劳动者经济补偿;竞业限制的人员限于用人单位的高级管理人员、高级技术人员和其他负有保密义务的人员。竞业限制的范围、地域、期限由用人单位与劳动者约定，竞业限制的约定不得违反法律、法规的规定。在解除或者终止劳动合同后，前款规定的人员到与本单位生产或者经营同类产品、从事同类业务的有竞争关系的其他用人单位，或者自己开业生产或者经营同类产品、从事同类业务的竞业限制期限，不得超过二年。

　　4、按照“劳务报酬”计征个税，持此观点的人认为竞业补偿金大多发生离职后，劳动者与用人单位已不存在任职受雇的劳动关系，此时，支付的竞业限制补偿金，实质上类似于劳动者在履行一份新的劳务合同，是支付给劳动者”不作为“行为的劳务报酬(名词解释：”不作为“指行为人负有实施某种积极行为的特定的法律义务，并且能够实行而不实行的行为)，应属于劳务报酬性质，需按“劳务报酬所得”计征个税。

　　以上观点中，笔者更认同按照“工资薪金”计征个税的做法，理由如下：

　　其一、财税〔2007〕102号关于“不竞争款项”按照“偶然所得”缴纳个税的是在特定时期特定背景下的文件规定，是有前提条件的，此规定中的“不竞争款项”指的是“资产购买方企业与资产出售方企业自然人股东之间在资产购买交易中，通过签订保密和不竞争协议等方式，约定资产出售方企业自然人股东在交易完成后一定期限内，承诺不从事有市场竞争的相关业务，并负有相关技术资料的保密义务，资产购买方企业则在约定期限内，按一定方式向资产出售方企业自然人股东所支付的款项”，此与雇佣关系解除后支付给劳动者竞业限制补偿金并不的业务背景和人物关系并不相同。

　　其二、按照““解除劳动关系取得一次性补偿收入”计征个税的做法，一方面，与当前个税政策调控精神不相符合，另一方面，竞业限制补偿金按照法律规定并非“一次性”发放，而是按月发放，如果按照“一次性解除劳动合同补偿”来对待，一次性计算缴纳税款，存在较大纳税征管困难。

　　其三、按照”劳务报酬“计征个税的观点，笔者认为其忽略了事物实质之间的“因果关系”，割裂了事件之间的联系性和整体性，并且无政策依据作为支撑，无法作为实务操作参考。

　　综合分析考量之下，笔者认为，”竞业限制补偿金按照“工资薪金”所得缴纳个税更为妥当，但笔者观点仅供读者实务操作参考，在实务具体操作上，笔者的建议是：

　　(1)如果当地有明确规定操作方式，按照地方要求操作即可，如深圳、广州等;

　　(2)如果当地并无明确规定，可官网咨询当地税务机关或12666咨询，以咨询界面截图作为纳税处理参考并作附件留存，如果各方意见不统一，可择优选择于企业、于劳动者更有利的意见进行操作。

以资产收购方式进行重组，能够帮助企业实现快速扩张，与股权收购相比，不必承担被收购方债务，特别是隐形债务的风险，以实现优质资产的快速利用，是企业扩张式经营的常见重组方式。资产收购方式，所收购的资产计税基础的确定取决于资产收购是适用一般性处理还是特殊性税务处理：适用一般性税务处理，以公允价值作为计税基础;适用特殊性税务处理，以被收购企业原计税基础确定。企业只有在符合特殊性税务处理，并且选择了特殊性税务处理，并且依法进行了特殊性税务处理备案，企业才可以适用特殊性税务处理，即在资产收购环节，被收购企业不确认资产转让利得或损失，收购企业所收购的资产按照原计税基础平移。否则适用一般性税务处理，即视同以公允价值价值销售和以公允价值购买。那么，资产收购特殊性税务处理应当具备什么条件呢?

　　根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)等有关规定，资产收购符合特殊性税务必须同时具备5个条件：一是具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;二是受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%;三是企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;四是受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%;五是企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　当然，特殊性税务处理并非一定对企业有利。被转让资产不确认所得或损失，计税基础延续计算，即不确认该环节实质性资产的转让所得或损失;如果股权的会计初始计量金额与税法计税基础之间存在差异，在未来处置该长期股权投资时，应作相应纳税调整。不过，对收购方可能产生不利影响。因为收购方以原计税基础计提相关资产的折旧或者摊销，这在一定程度上增加了收购方的税收成本。

　关于收入确认的话题已经谈论了若干次，或许我们会一直谈下去，因为对以盈利为目标的企业来说收入太重要了，那么对财务人员来说收入准则也就太重要了。不知道有没有读者在逛商场的时候会比较疲惫，或许会坐到商场里的按摩椅按摩一会，消除疲劳。当然按摩椅也不局限于商场，笔者身体不算好，去医院时看见医院也摆放着更大规模的按摩椅。你有没有发现，如果按一次支付一次会比较贵，充值的话会有赠送，比如充值200元，送20元，合计得到220元。

　　一、案例背景

　　实际，我这个标题将该业务的普遍性严重缩小了，这个业务模式非常普遍，随便聚两个例子：打游戏充值和餐饮充值，比如大家都经常去的呷哺，最近店员也在推销多充值多送活动，我也充了300元，得到了330元。对企业来说，这提前占用了消费者的资金，补充了流动性，降低了财务风险，一般充值后也无法再退款，这不仅不会发生坏账，而且还可以像房地产业一样，利用消费者预付的资金开展活动。

　　在乐摩吧冲100元，可得120元，每次按摩20分钟一般是15元，周三的优惠价是8元/20分钟，每次消费还有少量积分可以抵减以后的款项。

　　二、案例解析

　　在这个案例中，这个业务包含了以下三类活动：

　　①充值一定金额会赠送一定的金额;

　　②定期优惠;

　　③赠送积分

　　可以说，这个小小的业务，包含了较复杂的处理，不仅存在我们以前谈过的积分问题和商业折扣问题，还存在我们之前没谈过的多充值多赠送的活动。面向众多客户，而且涉及到诸多类型的活动，这就必须依靠强大的信息化支撑，否则是无法进行准确和及时的会计核算。对于定期优惠，就是商业折扣，直接按照折扣后的金额确认收入即可，赠送的积分我们在以前的文章也专门介绍过，可以翻阅，这里由于积分金额很小，我们不每次预提，而是在最后一次性抵减合同金额，以做展示之用，读者需了解这是简化处理，为了凸显本文话题。

　　三、具体分录

　　①充值时

　　借：银行存款  100

　　贷：合同负债  94.34

　　贷：销项税-待转销项税  5.66

　　②实际消费时，这里就需要注意120元只是业务上的数据，与充100元游戏币，得到120个游戏币是一个道理，需要根据业务数据的消耗率或使用率来折算为实际的金额。比如某客户按摩一次花费了15元，对应的会计上的金额=100*(15/120)=12.5元，差额正是无偿赠送的部分。

　　借：合同负债  【12.5/(1+6%)】11.79

　　借：销项税-待转销项税  0.71

　　贷：主营业务收入  11.79

　　贷：应交税费-应交增值税(销项税额)  0.71

　　该消费者在非优惠时段消费了7次，优惠时段消费了1次，合计花费业务金额=15*7+1*8=113元，余额还剩7元。

　　③到最后一次消费时，消费者发现只剩下7元和可以抵现的积分0.2元，还需要另外支付7.8元。这时对于剩下的7元，在会计上来说=100*(7/120)=5.83元。

　　借：银行存款  7.8

　　借：合同负债  【5.83/(1+6%)】5.5

　　借：销项税-待转销项税  【6%*5.83/(1+6%)】0.33

　　贷：主营业务收入  12.86

　　贷：应交税费-应交增值税(销项税额)  0.77

　　本次确认的收入金额即用户充值余额折算为会计金额加上补充充值的不含税金额，对于以前销售赠送的积分递延确认的收入，本次使用要转入收入，如前所述，关于积分问题，这里简化处理，未编制分录。

　　四、增值税的规定

　　充值时的预收款暂时不缴纳增值税，在实际提供服务时产生纳税义务;每次消费时计提积分时会在会计上少确认收入，收入在使用积分或积分失效时再确认，但增值税不能递延，仍应该按照包括积分在内的总合同收入缴纳增值税。

　　根据国家税务总局公告2016年第53号：

　　单用途卡发卡企业或者售卡企业(以下统称“售卡方”)销售单用途卡，或者接受单用途卡持卡人充值取得的预收资金，不缴纳增值税。售卡方可按照本公告第九条的规定，向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。

　　单用途卡，是指发卡企业按照国家有关规定发行的，仅限于在本企业、本企业所属集团或者同一品牌特许经营体系内兑付货物或者服务的预付凭证。

　　发卡企业，是指按照国家有关规定发行单用途卡的企业。售卡企业，是指集团发卡企业或者品牌发卡企业指定的，承担单用途卡销售、充值、挂失、换卡、退卡等相关业务的本集团或同一品牌特许经营体系内的企业。

　在办理民事案件中，经常会遇到原告要求被告承担其实际支出的律师费的情形。如法院支持原告的诉讼请求，判令被告承担原告支出的律师费，此时被告这方在账务处理上出现了问题，即被告在将律师费支付给原告时该以何种凭证入账?是否需要凭发票入账?如需要发票该由谁开具?

　　本文中笔者结合税法及发票管理相关法规的规定，就上述问题作出详细分析论证，并提供参考解决方案。

结论摘要

　　原告在取得法院判决对方承担的律师费时是否需要开具发票，需判断该律师费是否构成“价外费用”。

　　只有在发生增值税应税交易时，由销售方基于交易顺利完成或部分完成而取得的“由对方承担的律师费”构成“价外费用”，属于增值税应税收入，应当由销售方根据主营业务内容开具发票。

　　其余情况，均无需开具发票，败诉方当事人凭法院发票、付款凭证即可入住并办理企业所得税税前扣除手续。律师事务所只能开具发票给自己的委托方，不得将发票开具给对方当事人。

正文

　　一、“判令对方承担的律师费”的性质

　　在分析“判令对方承担的律师费”该如何入账以及是否需要开具发票的问题之前，我们应当先对该上述费用的性质进行分析。

　　律师费是指诉讼当事人为了聘请律师代理诉讼而支付给律师事务所的报酬，律师事务所在收到律师费开具发票给委托方当事人。

　　根据律师费属于报酬的属性来看，律师费所依赖的合同关系为委托方与律师事务所之间的聘请律师合同关系，该合同具有相对性即只约束委托方与律师事务所，不得约束第三人。因此，当法院判令由对方当事人承担律师费时，只是判决费用的最终承担者，并不改变聘请律师合同的法律关系，律师事务所无权向没有合同关系的对方当事人索要报酬。

　　基于上述原因，在法院判令被告承担律师费时，律师事务所没有义务先行将律师费退还给原告。原告需自行向法院申请执行要求被告支付律师费。事实上，原告支出的律师费属于原告的“损失”，原告要求被告承担其实际支出的律师费属于《民法典》第五百七十七条规定的要求对方承担“赔偿损失”的违约责任。故原告在向被告收取律师费时相当于向被告收取了违约金，其账务及发票处理应当按照违约金的做法处理。

　　二、取得“判令对方承担的律师费”是否需要开具发票的规则

　　在笔者上一篇文章《取得违约金是否需要开具发票?》中，笔者对取得的违约金是否需要开具发票问题进行总结，即取得的违约金是否构成“价外费用”。只有在发生增值税应税交易时，由销售方基于交易顺利完成或部分完成而取得的违约金构成“价外费用”，属于增值税应税收入，应当开具发票。其余情况，均无需开具发票。

　　法条链接：

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》

　　第六条销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。

　　销售额以人民币计算。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》

　　第十二条条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。

　　故对于原告取得法院判决对方承担的律师费问题也是按上述方式处理，即判断是否构成“价外费用”。只有在发生增值税应税交易时，由销售方基于交易顺利完成或部分完成而取得的由对方承担的律师费构成“价外费用”，属于增值税应税收入，应当开具发票。其余情况，均无需开具发票。

　　在判断是否属于“价外费用”时需考虑以下因素：

　　1、交易的性质

　　只有增值税应税交易才有可能与“价外费用”有关，会涉及开具发票事宜。诸如股权转让等非增值税应税交易不可能与“价外费用”有关，也不涉及开具发票事宜。

　　2、收款主体

　　只有收取价款的销售方取得对方承担的律师费才可能构成“价外费用”，支付价款的购买款取得对方承担的律师费不可能构成“价外费用”。

　　3、交易履行情况

　　只有在合同顺利履行的情况下取得的对方承担的律师费才有可能构成“价外费用”，如法院判令合同解除情况下，取得的任何款项均不构成“价外费用”。

　　具体分析详见另一篇文章：

　　取得违约金是否需要开具发票?

　　刘世君，公众号：御用大律师

　　取得违约金是否需要开具发票?

　　三、双方的账务处理及税前扣除凭证

　　以下笔者通过案例方式详细介绍具体的账务处理及开票情况，关于会计科目，本文仅介绍一级科目。

　　(一)构成“价外费用”情况下的处理

　　案例：

　　甲公司向乙公司销售一批货物，价税合计人民币1130万元，因乙公司迟延付款6个月，甲公司向法院起诉要求乙公司支付货款1130万元并承担甲公司实际支出的律师费20万元。甲公司聘请了A律师事务所并支付了20万元。法院经审理后判决支持甲公司诉讼请求。假设该货物适用增值税税率13%，律师事务所为增值税一般纳税人。

　　本案中，因甲公司销售货物属于增值税应税交易，甲公司为销售方，甲公司因合同顺利履行而取得有对方支付的律师费，该律师费构成“价外费用”。以下我们就相关账务处理及开票情况分析如下：

　　1.甲公司支付A律师事务所20万元律师费的处理

　　甲公司采购法律服务并支付律师费，A律师事务所在取得20万元律师费后应当以律师事务所名义开具增值税专用发票给甲公司，甲公司凭该发票入账扣除进项税额并进行企业所得税税前扣除。甲公司应当将律师费计入管理费用：

　　借：管理费用  18.87万元

　　应交税费—应交增值税(进项税额)  1.13万元

　　贷：银行存款  20万元

　　注：

　　应交税金是指A律师事务所应当缴纳的增值税税款，计算方式为：20万元÷1.06×6%=1.13万元(四舍五入)。因A律师事务所开具增值税专用发票，故该税款甲公司可以作为进项税额抵扣自己应当缴纳的增值税。

　　2.在法院判决生效后甲公司就该笔律师费的处理

　　根据《增值税暂行条例》第十九条第一款的规定，法院判决对方支付价款，相当于“取得索取销售款项凭据”。故判决生效后的判决给付日为增值税纳税义务发生时间，此时甲公司应当确认收入并在法定的期限内申报该笔增值税应税收入。至于发票，可以等到实际收款款项后再开具，但应当先行申报缴纳增值税。

　　因该笔律师费定性为“价外费用”，故甲公司应当将该律师费计入主营业务收入：

　　借：应收账款——乙公司20万元

　　贷：营业收入17.7万元

　　应交税费—应交增值税(销项税额)2.3万元

　　增值税=20万元÷1.13×13%=2.3万元(四舍五入)

　　3.甲公司实际取得乙公司支付的该笔律师费的处理

　　收款后由甲公司按主营业务内容开具发票给乙公司，具体发票类型(增值税专用发票或增值税普通发票)根据双方的约定开具。本案假设甲公司开具增值税专用发票。

　　借：银行存款  20万元

　　贷：应收账款—乙公司  20万元

　　4.乙公司支出该笔律师费的处理

　　对于乙公司而言，该笔律师费支出属于购买货物的成本，应当计入存货计税基础。

　　借：存货  17.7万元

　　应交税费—应交增值税(进项税额)  2.3万元

　　贷：银行存款  20万元

　　小结

　　这笔20万元律师费的业务中，A律师事务所缴纳增值税1.13万元，实现律师费收入18.87万元;甲公司缴纳增值税1.17万元(2.3万元-1.13万元)，实现营业收入17.7万元，产生管理费用支出18.87万元;乙公司未缴纳任何税费，存货的计税基础增加17.7万元。

　　甲公司凭律师事务所的发票抵扣增值税进项税额并进行企业所得税税前扣除;乙公司支出的20万元中，由2.3万元属于增值税进项税额，可以凭甲公司开具的增值税专用发票进项税前扣除，剩余17.7万元只能凭甲公司开具的发票计入存货计税基础，当期不得抵扣企业所得税，只能在将来卖出货物时计入营业成本进行企业所得税税前扣除处理。

　　(二)不构成“价外费用”的处理

　　案例：

　　甲公司向乙公司销售一批货物，价税合计人民币1130万元。乙公司全额支付货款，但因因公司迟延交货6个月，乙公司向法院起诉要求甲公司退还货款1130万元并承担乙公司实际支出的律师费20万元。乙公司聘请了B律师事务所并支付了20万元。法院经审理后判决支持乙公司诉讼请求。假设该货物适用增值税税率13%，B律师事务所为增值税一般纳税人。

　　本案中，甲公司销售货物属于增值税应税交易，乙公司为购买方并非销售方，乙公司因解除合同而取得有对方支付的律师费而并非因合同继续履行而取得费用，故该律师费不构成“价外费用”。以下我们就相关账务处理及开票情况分析如下：

　　1.乙公司支付B律师事务所20万元律师费的处理

　　B律师事务所在取得20万元律师费后应当以律师事务所名义开具增值税专用发票给乙公司，乙公司凭该发票入账扣除进项税额并进行企业所得税税前扣除。乙公司应当将律师费计入管理费用(仅涉及一级科目)：

　　借：管理费用  18.87万元

　　应交税费—应交增值税(进项税额)  1.13万元

　　贷：银行存款  20万元

　　注意：

　　此时乙公司不可将该笔支出作为“其他应收款”处理，因为最终律师事务所是不会退还该笔款项，而是由乙公司向甲公司索要。乙公司与B律师事务所之间的交易客观发生后不会因法院判决转嫁律师费而取消，故此处不能作为应收款处理。

　　2.在法院判决生效后乙公司就该笔律师费的处理

　　因该笔律师费不属于“价外费用”，故乙公司无需缴纳增值税，也无需开具发票。乙公司应当将该律师费计入营业外收入：

　　借：应收账款——甲公司  20万元

　　贷：营业外收入  20万元

　　注意：

　　此处乙公司不可将收到的律师费抵消应收款，因为该款项并非B律师事务所退费，而是由甲公司赔偿乙公司的损失，故该赔偿损失构成营业外收入，在企业所得税法上属于“其他收入”。

　　3.乙公司实际取得甲公司支付的该笔律师费的处理

　　收款后乙公司无需开具发票，只需出具收据。甲公司凭法院判决及银行转账记录、乙公司出具的收据入账。

　　借：银行存款  20万元

　　贷：应收账款—甲公司  20万元

　　4.甲公司支出该笔律师费的处理

　　甲公司凭法院判决及银行转账记录、乙公司出具的收据即可办理企业所得税税前扣除手续。对于甲公司而言，该笔律师费支出属于营业外支出：

　　借：营业外支出  20万元

　　贷：银行存款  20万元

　　小结

　　这笔20万元律师费的业务中，B律师事务所缴纳增值税1.13万元，实现律师费收入18.87万元;乙公司无需缴纳增值税，但因实现营业外收入20万元，需，需申报缴纳企业所得税，在计算企业所得税时可扣除管理费用18.87万元;甲公司无需缴纳任何税费，其支出的20万元可以抵扣企业所得税。

　　乙公司凭B律师事务所的发票抵扣增值税进项税额并进行企业所得税税前扣除;甲公司支出的20万元，可以凭法院判决及银行转账记录、乙公司出具的收据即可办理企业所得税税前扣除手续。

　　★总结★

　　原告在取得法院判决对方承担的律师费时是否需要开具发票，需判断该律师费是否构成“价外费用”。

　　只有在发生增值税应税交易时，由销售方基于交易顺利完成或部分完成而取得的“由对方承担的律师费”构成“价外费用”，属于增值税应税收入，应当由销售方根据主营业务内容开具发票;败诉方凭销售方的发票将该支出计入存货的计税基础。

　　其余情况，均无需开具发票，败诉方当事人凭法院发票、付款凭证即可入住并办理企业所得税税前扣除手续。律师事务所只能开具发票给自己的委托方，不得将发票开具给对方当事人。

《关于完善住房租赁有关税收政策的公告》（财政部 税务总局 住房城乡建设部公告2021年第24号）规定的住房租赁企业按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税，计算公式为：应纳税额=含税销售额/（1+1.5%）×1.5%。

　　对于住房租赁企业，开票前请升级税控盘或者金税盘，以“普通征税”或“普通开具”的方式按1.5%的征收率开具发票，计算公式为：应纳税额=含税销售额/（1+1.5%）×1.5%。

　　如果选择“减按征税”或“减按1.5%税率”方式开具发票，则会按应纳税额=含税销售额/（1+5%）×1.5%公式计算税金。

税控盘或金税盘升级后，租房租赁企业开具发票可以参考以下图示：

大家好。我是国家税务总局所得税司副司长阳民。最近，税务总局印发了《关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》(2021年第28号，以下简称28号公告)。为了帮助大家准确了解政策，今天由我来介绍一下公告的背景、主要内容，以及进一步落实研发费用加计扣除政策的要求。

　　一、本公告的有关背景

　　党的十九届五中全会提出，坚持创新在我国现代化建设全局中的核心地位，并把科技自强自立作为国家发展的战略支撑。近年来，研发费用加计扣除政策成为国家支持科技创新的有效政策抓手，税收优惠力度不断加大，为激励企业增加研发投入发挥了很好的促进作用。2021年9月，为贯彻落实国务院激励企业加大研发投入、优化研发费用加计扣除政策实施的举措，深入开展2021年“我为纳税人缴费人办实事暨便民办税春风行动”，同时方便企业提前享受研发费用加计扣除优惠政策，税务总局印发了《关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》(2021年第28号，以下简称“28号公告”)，目的就是让纳税人更多、更早、更便利地享受研发费用加计扣除的政策红利。

　　二、有关内容

　　根据28号公告的最新规定，享受研发费用加计扣除政策时，企业将充分感受到时间更早、红利更多、核算更便利、口径更优化这四个特点。

　　(一)时间更早：首次在季度预缴时享受研发费用加计扣除优惠

　　2021年度以前，企业必须在汇算清缴时才能享受研发费用加计扣除政策，季度预缴时不得享受。《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(2021年第13号，以下简称13号公告)和28号公告规定，企业在2021年10月份预缴申报第3季度(按季预缴)或9月份(按月预缴)企业所得税时，可以提前享受研发费用加计扣除政策，相对于原规定，至少提前三个月以上。

　　(二)红利更多：2021年度享受前三季度研发费用加计扣除优惠

　　为进一步落实研发费用加计扣除税收优惠政策，今年在允许企业10月份预缴申报时就上半年发生的研发费用享受加计扣除政策的基础上，28号公告规定可再多增加享受一个季度的税收优惠。也就是说，企业在2021年10月份预缴申报第3季度(按季预缴)或9月份(按月预缴)企业所得税时，可以自主选择对前三季度发生的研发费用享受加计扣除优惠政策。目的就是用减税激发企业增加研发投入、促进技术创新的积极性。

　　需要说明的是，对10月份预缴申报期未选择享受优惠的，可以在2022年办理2021年度企业所得税汇算清缴时统一享受。

　　(三)核算更便利：简化研发支出辅助账样式

　　2015年，税务总局发布《关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(2015年97号，以下简称“97号公告”)，明确了研发支出辅助账和汇总表样式(以下简称“2015版研发支出辅助账样式”)，供企业参照使用，帮助企业规范研发费用核算。但是，部分中小微型企业在一定程度上财务核算水平较低，难以准确核算，填写辅助账有一定困难。为进一步做好研发费用税前加计扣除优惠政策贯彻落实工作，税务总局制发了2021版研发支出辅助账和汇总表样式(以下简称“2021版研发支出辅助账样式”)，对其样式进行了大幅简化优化，有利于帮助企业进一步做好研发费用归集核算。与2015版研发支出辅助账样式相比，2021版研发支出辅助账样式在以下方面进行了简化、优化：

　　1.简化了辅助账和汇总表样式

　　2015版研发支出辅助账样式包括自主研发、委托研发、合作研发、集中研发等4类辅助账和辅助账汇总表样式，形成了“4张辅助账+1张汇总表”的辅助账样式体系。2021版研发支出辅助账样式将4类辅助账样式合并为一类，使辅助账体系调整为“1张辅助账+1张汇总表”，总体上减少了辅助账样式的数量。

　　2.精简了辅助账和汇总表的项目

　　一是2015版研发支出辅助账样式要求填写“人员人工费用”“直接投入费用”“折旧费用”“无形资产摊销”“新产品设计费等”“其他相关费用”六大类费用中的各项明细项目。2021版研发支出辅助账样式仅要求企业填写人员人工等六大类各类的合计费用，无需再填写各类费用中具体明细费用的情况。如，“人员人工费用”不再区分“直接从事研发人员工资”“直接从事研发人员五险一金”“外聘研发人员的劳务费用”等明细项目，“其他相关费用”也不再需要再区分具体项目并填写。取消明细项目后，企业填写负担大幅减轻。

　　二是2015版研发支出辅助账样式要求填报“借方金额”“贷方金额”等会计信息。2021版研发支出辅助账样式则取消了“借方金额”“贷方金额”等项目，仅需填写会计凭证记载金额，减少了企业填写辅助账的工作量。

　　3.调整优化了填报口径

　　一是体现了近年研发费用加计扣除政策优化情况。97号公告于2015年发布，2015版研发支出辅助账样式没有体现2015年之后研发费用加计扣除政策的变化情况。如，没有明确委托境外研发费用的填写问题，需由企业自行调整辅助账样式或分析填报。2021版研发支出辅助账样式，在设计时考虑了这些情况，增加了委托境外研发的相关列次。

　　二是对填写口径进行了详细说明，便于纳税人准确归集核算研发费用。2021版研发支出辅助账样式与纳税申报表《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)相衔接，保证了数据口径的一致。例如，企业享受研发费用加计扣除优惠时，可将2021版研发支出辅助账汇总表样式中的“金额合计”行全部栏次、“资本化金额小计”行及“费用化金额小计”行对应的“允许加计扣除金额合计”栏次，直接填写至《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)的相应栏次。

　　此外，以下两个问题也需要企业注意：

　　一是考虑到部分企业已经习惯使用2015版研发支出辅助账样式，有的企业还按该样式的要求调整优化了自己的财务软件，2021版研发支出辅助账样式出台后，2015版研发支出辅助账样式继续有效，企业可自主选择使用。

　　需要提醒的是，企业继续使用2015版研发支出辅助账样式的，可以参考2021版研发支出辅助账样式对委托境外研发费用、其他相关费用限额的计算公式等进行相应的调整。

　　二是2015版和2021版研发支出辅助账样式仅供纳税人参照使用，纳税人也可根据实际情况，自行设计辅助账样式。但为保证企业准确归集允许加计扣除的研发费用，且与《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)的数据项相匹配，企业自行设计的研发支出辅助账样式，应当包括2021版研发支出辅助账样式所列数据项，且逻辑关系一致。

　　(四)口径更优化：调整“其他相关费用”限额计算方法

　　为进一步减轻企业计算负担，让企业最大限度享受优惠政策，28号公告将其他相关费用限额的计算方式调整为按全部项目统一计算，不再要求按每一项目分别计算。计算公式如下：

　　全部研发项目的其他相关费用限额=全部研发项目的人员人工等五项费用之和×10%/(1-10%)

　　“人员人工等五项费用”是指《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)文件第一条第(一)项“允许加计扣除的研发费用”第1目至第5目费用，包括“人员人工费用”“直接投入费用”“折旧费用”“无形资产摊销”和“新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费”。其中，资本化项目发生的费用在形成无形资产的年度统一纳入计算。

　　当“其他相关费用”实际发生数小于限额时，按实际发生数计算税前加计扣除额;当“其他相关费用”实际发生数大于限额时，按限额计算税前加计扣除额。

　　接下来举例说明“其他相关费用”计算口径调整带来的加计扣除力度方面和计算次数方面的变化，有些纳税人将体验到更大的惊喜。

　　【例1】甲公司2021年度有A、B两个研发项目。项目A发生人员人工等五项费用之和为90万元，其他相关费用为9万元;项目B发生人员人工等五项费用之和为100万元，其他相关费用为8万元。

　　1.按照97号公告的计算方法

　　项目A的其他相关费用限额：90×10%÷(1-10%)=10(万元)

　　项目B的其他相关费用限额：100×10%÷(1-10%)=11.11(万元)

　　按照孰小原则，即按实际发生额和限额孰小的原则，项目A实际发生的其他相关费用没有超过限额(9万和10万相比)，可加计扣除的其他相关费用金额为9万元,项目B实际发生的其他相关费用没有超过限额(8万和11.11万相比)，可加计扣除的其他相关费用金额为8万元。

　　两个项目允许加计扣除的其他相关费用：9+8=17(万元)。

　　2.按照28号公告的计算方法

　　两个项目的其他相关费用限额：(90+100)×10%÷(1-10%)=21.11(万元)

　　两个项目的实际发生的其他相关费用:9+8=17(万元)

　　其他相关费用实际发生额没有超过限额，可全部加计扣除，也就是17万元。

　　在此情况，甲公司无论按照哪种方法，其可享受加计扣除政策的其他相关费用金额均为17万元，但新计算方法仅需按公式计算一次，计算更加简便。

　　【例2】丙公司2021年度有A、B两个研发项目。项目A人员人工等五项费用之和为90万元，其他相关费用为12万元;项目B人员人工等五项费用之和为100万元，其他相关费用为8万元。

　　1.按照97号公告的计算方法

　　项目A的其他相关费用限额：90×10%÷(1-10%)=10(万元)

　　项目B的其他相关费用限额：100×10%÷(1-10%)=11.11(万元)

　　按照孰小原则，项目A实际发生的其他相关费用已经超过限额(12万和10万相比)，其他相关费用只能按照限额加计扣除，共10万元;项目B实际发生的其他相关费用没有超过限额(8万和11.11万相比)，可全额加计扣除，共8万元。

　　两个项目允许加计扣除的其他相关费用:10+8=18(万元)

　　2.按照28号公告的计算方法

　　两个项目的其他相关费用限额：(90+100)×10%÷(1-10%)=21.11(万元)

　　两个项目的实际发生的其他相关费用:12+8=20(万元)

　　其他相关费用实际发生额没有超过限额，可以全部加计扣除，共20万元。

　　因计算方法不同，丙公司可以加计扣除的其他相关费用出现了差异，按照28号公告的新方法计算，丙公司发生的其他相关费用可以全部加计扣除，比97号公告规定的计算方法多加计扣除2万元。

　　综合2个案例，可以看出，无论是计算结果还是计算次数，28号公告规定的计算方法都是更有利于纳税人的。这是因为按照97号公告分项目计算其他相关费用限额的规定，对有不同研发项目的企业而言，有的研发项目其他相关费用占比不到10%，有的超过10%，但企业只能按二者金额孰小加计扣除，即不同研发项目的限额不能调剂使用。28号公告将原来按照每一研发项目分别计算“其他相关费用”限额，改为统一计算全部研发项目“其他相关费用”限额，不同研发项目的限额可以先汇总，再整体按孰小原则判断，相当于允许限额在不同项目之间调剂使用，纳税人可以加计扣除的金额更大，进而享受优惠力度也更大。同时，对于每个项目均未超限额和均超过限额的情形，虽然两种计算方法的结果并无差别，但是新方法只计算一次，也是更加简便的处理方式。

　　三、办理方式

　　企业享受研发费用加计扣除优惠政策，采取“真实发生、自行判别、申报享受、相关资料留存备查”办理方式。

　　(一)真实发生

　　享受研发费用加计扣除优惠政策的前提是企业真实发生了可加计扣除的研发费用。

　　(二)自行判别

　　经过多年的调整完善，研发费用加计扣除政策形成了完整的政策体系，有一系列的文件规定，主要包括前面提到过的财税〔2015〕119号、还有《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税〔2018〕99号)、以及13号公告、97号公告、《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(2017年第40号)等多个文件。企业在享受研发费用加计扣除优惠政策前，首先需要依据上述政策文件规定对自身是否符合条件进行综合判断，再选择适用正确的研发费用加计扣除政策。综合之前各方面的意见反馈，下面我着重对以下两个方面进行讲解。

　　一是负面清单行业范围和判断标准。根据财税〔2015〕119号的规定，这里所说的负面清单，仅是针对享受研发费用加计扣除政策而言，文件规定，烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业及财政部和国家税务总局规定的其他行业属于负面清单行业的，不能享受研发费用加计扣除。负面清单行业，是指以上述业务为主营业务，研发费用发生当年的主营业务收入占企业按《企业所得税法》第六条规定计算的收入总额减去不征税收入和投资收益余额后，占比在50%(不含)以上的企业。

　　二是制造业的范围和判断标准。13号公告将制造业企业研发费用加计扣除比例由75%提高到100%，进一步加大了优惠扶持力度。制造业企业是指以制造业业务为主营业务，享受优惠当年主营业务收入占收入总额的比例达到50%以上的企业。制造业的范围按照《国民经济行业分类》(GB/T4574-2017)确定，收入总额按照企业所得税法第六条规定执行，即收入总额是企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。

　　(三)申报享受

　　企业预缴享受研发费用加计扣除政策的，只需在《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)第7行“减：免税收入、减计收入、加计扣除”项下的明细行次填报有关事项及加计扣除金额即可。由于制造业企业和非制造业企业加计扣除比例不同，企业在填报时需要注意：符合条件的制造业企业，填报事项为“企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除(制造业企业按100%加计扣除)”;其他行业企业，填报事项为“企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除(非制造业企业按75%加计扣除)”。采用网络方式申报的纳税人，可以直接在下拉菜单中选择，无需人工填写。

“税月无垠”的小伙伴提问内部退养和提前退休到底有何不同，回答这个问题还真得讲点艺术，尤其是在个人所得税法修订以后。

　　内部退养

　　内部退养是企业职工未达到法定退休年龄，因机构改革(企业改制)需要提前离开现有工作岗位，企业给予一定补贴，待该员工达到法定退休年龄后再办理正式退休手续的一种措施。

　　根据1993国务院第111号令、《关于完善城镇社会保证体系的试点方案》(国发〔2000〕42号)、劳社部发〔2003〕21号规定，机构改革对离岗员工有一定的工作年限、发放生活费等要求：距离法定退休年龄不足5年工龄或者工龄已满30年的下岗职工可以办理内退;企业改制分流时，对距法定退休年龄5年内部退养条件职工，原主体企业或国有法人控股改制企业要与员工协商一致，内部退养工作实施要并经过职工代表大会讨论通过;对于内退职工，要由企业发给生活费，并按规定缴纳社会保险费，职工达到法定退休年龄，按规定办理退休手续;发放的生活费由企业自主确定，但不得低于省、自治区、直辖市人民政府规定的最低标准。

　　提前退休

　　提前退休是企事业单位对未达到法定退休年龄、正式办理退休前退休手续的个人，按照统一标准向提前退休工人支付一次性补贴。

　　和内部退养补贴不同，提前退休需要符合特定条件，这个特定条件更多是出于因工作原因导致不同程度丧失劳动能力。比如，《国务院关于工人退休退职的暂行办法》对全民所有制企业、事业单位和党政机关、群众团体的工人，符合下列条件之一的，应该退休：

　　①男年满60周岁，女年满50周岁，连续工龄满10年。

　　②从事井下、高空、高温、特别繁重体力劳动或者其他有害身体健康的工作，男年满55周岁、女年满45周岁，连续工龄满十年的。本项规定也使用于工作条件与工人相同的基层干部。

　　③男年满50周岁、女年满45周岁，连续工龄10年，由医院证明，并经劳动鉴定委员会确认，完全丧失劳动能力的。

　　④因工致残，由医院证明，并经劳动鉴定委员会确认，完全丧失劳动能力的。

　　内部退养VS提前退休

　　内部退养和提前退休对于职工来说都是保障保护职工权益，由企业对退养或提前退休员工做出的补偿。但是，这种补偿却有着很大不同：

　　(1)政策前提

　　内部退养是特殊时期国家针对企业的一项特殊政策，为的是适应企业改制等过渡期政策，因涉及到了职工个人权益，需要经过职工代表大会讨论通过。提前退休主要是因为职工工作原因不同程度丧失劳动能力，由企业对这部分人进行妥善安置,并由国家明文规定的一项长期性政策。

　　(2)离职要求

　　内部退养要求距正式退休年龄不足5年，有的单位有工作年限要求，有的单位没有。提前退休，不仅有年龄要求，特殊工种提前退休男55岁女45岁，病退男50岁女45岁，且特殊工种要在该工种岗位有相应的工作年限，病退要进行丧失工作能力鉴定，还要求养老保险缴费满15年。

　　(3)生活来源

　　内部退养人员属于企业在职人员，五险一金社保仍由企业缴费，并由企业发放生活费。提前退休人员则是企业退休人员，不再缴纳五险一金，由社保部门发放养老金。

　　(4)纳税申报

　　①内部退养

　　个人办理内部退养手续而取得的一次性补贴收入，自2019年1月1日以后，根据《财政部 国家税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164号)第五条规定，按照《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》(国税发〔1999〕58号)规定计算纳税。

　　应纳税额=〔(一次性补贴收入+本期工资收入-免税收入-其他准予扣除的项目-准予扣除的捐赠额-减除费用)税率1-速算扣除数〕-(本期工资收入-减除费用)税率2

　　②提前退休

　　提前退休取得的补贴收入并不属于免税的退休工资收入，应按照“工资、薪金所得”征收个人所得税。根据《财政部 国家税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164号)规定，个人办理提前退休手续而取得的一次性补贴收入，应按照办理提前退休手续至法定离退休年龄之间实际年度数平均分摊，确定适用税率和速算扣除数，单独适用综合所得税率表，计算纳税。

　　应纳税额={〔(一次性补贴收入÷办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数)-费用扣除标准〕×适用税率-速算扣除数}×办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数。

　　案例

　　(1)内部退养

　　果果公司施行改制。55岁男职工陈某根据政策规定，在2021年10月办理内部退养手续，从单位一次性领取收入12万元。假设陈某距离法定退休还有5年，当月工资6000元。请计算陈某应缴纳的个人所得税。

　　【分析】

　　陈某离退休还有5年，月平均补偿收入为2000元(120000/60)与当月工资薪金合并确定适用税率

　　月应纳税所得额=2000+6000-5000=3000(元)，适用税率3%

　　应缴纳个所税

　　=(120000+6000-5000)3%-(6000-5000)3%=3600(元)

　　(2)提前退休

　　果果公司吕某，因健康原因在2021年10月办理提前退休。假设离法定退休年龄还有20个月，取得单位按规定支付的一次性补贴12.5万元，吕某当月工资薪金为6000元。请计算吕某一次性补贴收入应纳个所税为多少。

　　【分析】

　　按照财税〔2018〕164号规定，个人办理提前退休手续而取得的一次性补贴收入，应按照办理提前退休手续至法定离退休年龄之间实际年度数平均分摊，确定适用税率和速算扣除数，单独适用综合所得税率表计算纳税。

　　一次性补贴收入除以办理退休手续至法定退休年龄实际年度后确定的减除费用为：125000/2-60000=2500,确定税率为3%。应纳个所税：2500*3%*2=150(元)

《新债务重组以房抵债的会计处理及税务筹划》一文对新债务重组准则以房抵债的会计处理和土地增值税可能的筹划方案进行了分析，并与文末言明所得税特殊性税务重组另外撰文分析，笔者拟在本文对该问题进行补充。税法有其基本的法理逻辑，一般需要保证纳税与纳税能力的统一，否者税收征管会出现较大的问题，因为，按照税法要求纳税人交税，但大部分纳税人是缺乏纳税能力的，这样的立法也是不成功的。

　　比如，目前家庭房产税已经在上海进行了试点，预计以后会在全国范围内施行，假如房产税是按照统一的比例税率，比如对家庭房产税也按照1.2%的比例，对于北京东西城动辄上千万的房产，光房产税每户每套房子一年就有十万以上，这显然超过了一般家庭的纳税能力，税收征管也会出现较大的问题，同理，对于以房抵债等非货币性资产转让或偿债来说，一般都是企业发生了重大的危机，缺乏偿债能力才出此下策，本来就经济困难，因为债务重组的原因确认了较多的债务重组收益，这时一般来说缴纳所得税也比较困难。如果税法没有做出符合客观事实的规定对税收征管也提出了较大的挑战。

　　一、案例解析(承前例)

　　新债务重组准则除科目使用的变化外，一个重大的变化是债务人的债务重组收益由旧准则的分两步(先按照公允价值转让资产，再清偿债务)变为两个步骤合二为一，即，不区分资产转让的收益和真实债务重组收益两个部分，但相关的税务处理并没有变化，这就会出现税会不一致的问题。

　　根据前文案例，债务方除房产偿债外，还支付了100万现金，会计上的债务重组收益(其他收益)金额是815万，本文为了说明债务方特殊性税务重组的问题，对原案例进行修改，假设不支付100万补价，这时会计上核算的债务重组收益是915万。

　　会计上的分录这里不再赘述，税务上，仍需要区分两个步骤，模拟旧准则的分录如下：

　　借：应付账款  2000

　　贷：固定资产清理  1085

　　贷：其他收益(营业外收入-固定资产处置利得)  815

　　贷：其他收益(营业外收入-债务重组利得)  100

　　对于本分录的结果，在税务层面，其中的815万，属于转让固定资产的利得，100万是债务清偿的利得，根据相关政策，100万元的部分，如果符合占当期应纳税所得额比例超过50%的，所得税可以适用特殊性税务重组。这里假设，公司利润微薄，当期所得税主要是债务重组收益造成的，符合要求。这时就可以将100万元的债务重组收益递延纳税，分五年平均计入当年的应纳税所得额。

　　根据财税2009年59号文：

　　企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

　　债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

　　二、纳税申报的特殊考虑

　　在完成债务重组后要报送和申报相关资料，根据国家税务总局公告2015年第48号：

　　1.重组当事各方企业适用特殊性税务处理的应确定重组主导方，其中债务重组的主导方为债务人。

　　2.重组业务完成当年，是指重组日所属的企业所得税纳税年度。债务重组，以债务重组合同(协议)或法院裁定书生效日为重组日。

　　3.企业重组业务适用特殊性税务处理的，重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料。重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》(复印件)。

　　最后，由于最近几年会计准则和报表变动较大，但纳税申报报并无对应跟进和修改，导致纳税申报时要进行较多的调整，还原为之前的旧报表以及对应的表单。对于债务重组产生的其他收益科目，截止到目前纳税申报表目前还没有该项目，需要调整到营业外收入，适用特殊性税务重组的要填报相应的表单，由于本税收优惠属于递延纳税的优惠，首次享受时会存在税会的不一致，税务金额会小于会计金额，所得要纳税调减，后续的四期则要纳税调增，保证五年内的应纳税所得额不变。

　　三、延展阅读

　　假如是债转股也可以适用特殊性税务重组，具体规定是：

　　发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

　　前后两种情况的区别主要在于：非债转股要求债务重组应纳税所得额占当期应纳税所得额超过50%的可分五年缴纳所得税，但债转股无比例要求，也无硬性的纳税期限要求，转股后再转让时再缴纳所得税，股权投资计税基础按照原始债权金额计算。

　　另外，与本案例一致，债转股也需要区分两步，其中债务金额与股权公允价值的差额对应的债务重组收益，暂不缴纳所得税。由于实物偿债存在实物账面价值与公允价值的资产处置收益需要缴纳所得税，但债务方吸收投资按照股权公允价值与实收资本的差额应该记入资本公积，不缴纳所得税，但如果记到了收入则需要缴纳所得税。

近期，房地产公司财务人员频繁咨询关于转让土地使用权时需要满足达到开发投资总额25%以上条件，如何确定开发投资总额?谁来判定是否完成开发投资总额25%以上条件?

　　一、“完成开发投资总额25%”有关规定

　　为了防止炒卖地皮的行为，《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十八条规定，以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合两个条件：

　　(一)按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书;

　　(二)按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上。

　　二、如何理解开发投资总额?

　　上述文件中虽然对转让房地产项目投资开发比例做出了明确规定，但是未明确开发投资总额概念，在实务操作中，让大家针对投资总额中是否包含土地成本，出现了不同的声音。

　　1、《国有土地使用权出让合同》

　　根据现在国土资源部与企业签订的《国有土地使用权出让合同》第四章土地使用权转让、出租、抵押第二十条受让人按照本合同约定已经支付全部土地使用权出让金，领取《国有土地使用证》，取得出让土地使用权后，有权将本合同项下的全部或部分土地使用权出让、出租、抵押，但首次转让剩余土地使用权时，应当经出让人认定符合下列规定条件：按照本合同约定进行投资开发，完成开发投资总额的25%以上。合同中明确为取得土地使用权后，及缴纳土地价款后，转让土地使用权的，需要满足开发投资总额的25%以上条件。

　　2、《闲置土地处置办法》第三十条规定：“已投资额、总投资额：均不含国有建设用地使用权出让价款、划拨价款和向国家缴纳的相关税费。”

　　3、国土资厅函[2002]101号《关于闲置土地处置有关问题的复函》回复：《闲置土地处置办法》(国土资源部令第5号)第二条第二款第二项中的“应投资额”是指土地使用者直接投入用于土地开发的资金总额，不包括取得土地使用权的费用，“已投资额”是指土地使用者已经投入用于土地开发建设的资金总额。

　　结论：根据上述相关文件，开发投资总额不含土地价款及相关费用，一般情况下，以项目发改委备案立项时注明投资总额确认。

　　三、谁来判定完成“开发投资总额25%”?

　　根据《不动产登记暂行条例实施细则》第三十八条申请国有建设用地使用权及房屋所有权转移登记的，应当根据不同情况，提交下列材料：

　　(一)不动产权属证书;

　　(二)买卖、互换、赠与合同;

　　(三)继承或者受遗赠的材料;

　　(四)分割、合并协议;

　　(五)人民法院或者仲裁委员会生效的法律文书;

　　(六)有批准权的人民政府或者主管部门的批准文件;

　　(七)相关税费缴纳凭证;

　　(八)其他必要材料。

　　不动产买卖合同依法应当备案的，申请人申请登记时须提交经备案的买卖合同。

　　是当地管委会认定还是需要委托第三方机构认定目前政策尚未明确，各地政策也不一致!例如：北京市需要提供审计部门出具的已投资额达到开发投资总额25%以上的合法证明。昆明市需要提供当地政府(管委会)开具的合法证明。

在增值税上，根据《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税〔2016〕47号)的规定，纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。另据《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税〔2017〕58号)第四条规定，纳税人采取转包、出租、互换、转让、入股等方式将承包地流转给农业生产者用于农业生产，免征增值税。因此，农户将土地租赁给农业生产者，并且是用于农业生产，免征增值税;用于非农业生产，应当按照不动产租赁缴纳增值税，征收率为5%。

应当注意：农村土地使用权出租不能违反《土地管理法》第63条的规定，即第六十三条农民集体所有的土地的使用权不得出让、转让或者出租用于非农业建设;但是，符合土地利用总体规划并依法取得建设用地的企业，因破产、兼并等情形致使土地使用权依法发生转移的除外。第八十一条擅自将农民集体所有的土地的使用权出让、转让或者出租用于非农业建设的，由县级以上人民政府土地行政主管部门责令限期改正，没收违法所得，并处罚款。

在个人所得税上，根据《中华人民共和国个人所得税法》(中华人民共和国主席令第九号)第二条规定，下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税……(七)财产租赁所得。二、根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(国令第707号)第六条规定，个人所得税法规定的各项个人所得的范围……(七)财产租赁所得，是指个人出租不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。《财政部 国家税务总局关于农村税费改革试点地区有关个人所得税问题的通知》(财税〔2004〕30号)第一条规定，农村税费改革试点期间，取消农业特产税、减征或免征农业税后，对个人或个体户从事种植业、养殖业、饲养业、捕捞业，且经营项目属于农业税(包括农业特产税)、牧业税征税范围的，其取得的四业所得暂不征收个人所得税。因此，农民出租土地使用权取得收入不适用财税〔2004〕30号政策。农民转租承包土地，应按照财产租赁所得依法缴纳个人所得税。

在印花税上，《中华人民共和国印花税暂行条例》第二条规定，下列凭证为应纳税凭证：1.购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证;2.产权转移书据;3.营业账簿;4.权利、许可证照;5.经财政部确定征税的其他凭证。“财产租赁合同”包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等。不包括土地租赁转让。《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》(财税字〔1988〕第225号)第十条规定，印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税。根据上述规定，土地租赁合同不属于印花税税目税率表中的征收范围。因此，出租土地的合同不需要缴纳印花税。

近日，《税政解析与策略》群在讨论一个问题：

　　台湾自然人将其持有的在大陆申请的专利权之所有权转让给大陆公司，在大陆按科技部的技术转让范本签订合同，以该台湾自然人在大陆开立的个人账户，分5年收取专利权之所有权的转让费。

　　请问：

　　1、台湾自然人如果在中国境内居住不满183天，为非居民个人，其取得的专利所有权转让所得，应该不属于个人所得税征税范围吧?

　　2、台湾自然人如果在中国境内居住超过183天，为居民个人，其取得的专利所得权转让所得，因专利权所有权在税法上视同“动产”，看转让协议的签约地是否在中国大陆，如果不在中国大陆，应该不属于来源于中国境内的所得，其转让所得不属于个人所得税的征税范围吧?如果签约地在中国境内，其转让所得为来源于中国境内的所得，支付方应代扣代缴个人所得税吗?

　　3、该专利权为台湾自然人在中国境内申请的专利，是否不管居民个人还是非居民个人，也不管签约地，都要在中国境内征税?

　　4、收款人如果是中国境内账户，还可能认为不是中国境内所得，按不征税处理吗?

　　5、该专利所有权转让收入，分五年支付，前一年台湾自然人为非居民个人，后四年为居民个人，是否存在前一年不征，后四年要征个人所得税的情况?”

　　要回答这一系列问题，就得“三看”：

　　一看人，就是判断是否为非居民个人。

　　居民个人是指在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人。非居民个人是指在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人。

　　根据《财政部 税务总局关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》(财政部 税务总局公告2019年第34号)的规定，无住所个人一个纳税年度在中国境内累计居住满183天的，如果此前六年在中国境内每年累计居住天数都满183天而且没有任何一年单次离境超过30天，该纳税年度来源于中国境内、境外所得应当缴纳个人所得税;如果此前六年的任一年在中国境内累计居住天数不满183天或者单次离境超过30天，该纳税年度来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税。前六年，是指该纳税年度的前一年至前六年的连续六个年度，此前六年的起始年度自2019年(含)以后年度开始计算。

　　二看税收协定(安排)，协定(安排)优于国内税法。

　　税收协定属于国际法的范畴。双边税收协定是由缔约国双方政府谈判后达成的，经过各自国家的立法程序后生效的，因此对于缔约国政府具有法律上的约束力。当国际税收协定与国内税法不一致的时候，纳税人适用税收协定一般遵循的原则是这样的：一是税收协定优先的原则，就是说国内税收法律法规规定税率高于税收协定的，按税收协定执行;二是孰优的原则，就是说国内法规定税率低于税收协定的，按国内法执行。

　　三看所得类型，再对照税收(协定)对征税权的约定。

　　不同税收协定(安排)对不同类型的所得，确定适用不同的税收管辖权。税收管辖权有两个类别，一是收入来源地税收管辖权;另一是居民(或居住地)税收管辖权。收入来源地税收管辖权，奉行属地原则，凡是来源于征税国境内的收入都可由该国行使征税权;居民税收管辖权，奉行属人原则，凡是征税国的居民，该国均有权对其世界范围内的收入行使征税权。

　　“三看”的逻辑可以从一张思维导图展示出来。

政策了解清晰了，现在来回答群里讨论的问题了。

　　1、台湾自然人如果在中国境内居住不满183天，为非居民个人，其从中国大陆取得的专利所有权转让所得，应该不属于个人所得税征税范围吧?

　　答：“一看人”，台湾自然人如果在中国境内居住不满183天，为非居民个人。

　　“二看税收协定(安排)”，目前台湾地区与中国大陆没有签订税收安排，所以只能执行《个人所得税法》及《实施条例》。

　　“三看所得类型”，非居民个人转让专利权的所有权，属于转让无形资产，应按《个人所得税法实施条例》第三条来判断所得来源地。《个人所得税法实施条例》第三条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，下列所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得：……(四)转让中国境内的不动产等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得;……

　　那么何谓“在中国境内转让其他财产取得”?是转让合同在中国境内签订?还是转让的财产位于中国境内?还是转让财产在中国境内使用?

　　根据《国家税务总局国际税务司关于印发税收协定执行手册的通知》(际便函[2007]154号)在对《我国对外签订税收协定“财产收益”条款有关规定一览表》附后的“表中术语解释”作如下明确，“所谓“发生国”应理解为收益发生时的财产所在国或转让行为发生国。”

　　所以对台湾自然人向大陆转让专利权的所有权，收益发生时的财产所在国是在大陆境内，并且转让行为(专利转让是需要在科技部门办理专利权转让登记的)也是发生在大陆境内，所以应认定为”在中国境内转让其他财产取得的所得”,支付方应按规定代扣代缴个人所得税。

　　2、台湾自然人如果在中国境内居住超过183天，为居民个人，其取得的专利所得权转让所得，因专利权所有权在税法上视同“动产”，看转让协议的签约地是否在中国大陆，如果不在中国大陆，应该不属于来源于中国境内的所得，其转让所得不属于个人所得税的征税范围吧?如果签约地在中国境内，其转让所得为来源于中国境内的所得，支付方应代扣代缴个人所得税吗?

　　答：台湾自然人如果在中国境内居住超过183天，为居民个人，根据《财政部 税务总局关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》(财政部 税务总局公告2019年第34号)的规定，无住所个人一个纳税年度在中国境内累计居住满183天的，如果此前六年在中国境内每年累计居住天数都满183天而且没有任何一年单次离境超过30天，该纳税年度来源于中国境内、境外所得应当缴纳个人所得税;如果此前六年的任一年在中国境内累计居住天数不满183天或者单次离境超过30天，该纳税年度来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税。

　　所以，即使“此前六年(自2019年(含)以后年度开始计算)的任一年在中国境内累计居住天数不满183天或者单次离境超过30天，”，也只是免予缴纳来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，对来源于中国境内并由境内单位支付的所得是不能免予缴纳的。

　　3、该专利权为台湾自然人在中国境内申请的专利，是否不管居民个人还是非居民个人，也不管签约地，都要在中国境内征税?

　　答：收益发生时的财产所在国是在大陆境内，并且转让行为(专利转让是需要在科技部门办理专利权转让登记的)也是发生在大陆境内，所以应认定为”在中国境内转让其他财产取得的所得”,所以需要在中国境内征税。

　　4、收款人如果是中国境内账户，还可能认为不是中国境内所得，按不征税处理吗?

　　答：收款账户不是判断所得来源地的标准。

　　5、该专利所有权转让收入，分五年支付，前一年台湾自然人为非居民个人，后四年为居民个人，是否存在前一年不征，后四年要征个人所得税的情况?”

　　答：《个人所得税法实施条例》第十七条规定，财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额计算纳税。分期付款只是付款的方式改变，财产转让还是按次来确定纳税义务发生时点，在财产转让的那个时点就要按规定是符合征税或免税，即使后期付款时该纳税人已不满足免予缴纳的条件，但财产转让的纳税义务发生时点是符合免予缴纳的条件，其免税的待遇不因付款方式改变而改变。

　　再来一题：

　　如果其他的条件不变，把台湾自然人改为新加坡自然人，新加坡自然人如果在中国境内居住不满183天，为非居民个人，其从中国境内取得的专利所有权转让所得，是否属于个人所得税征税范围吧?

　　答：“一看人”，新加坡自然人如果在中国境内居住不满183天，为非居民个人。

　　“二看税收协定(安排)”，新加坡共和国政府和中华人民共和国政府于二〇〇七年七月十一日签订《新加坡共和国政府和中华人民共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》，按照国际税收协定高于国内税法的原则，执行“中新协定”。

　　“三看所得类型”，非居民个人转让专利权的所有权，属于转让无形资产，无形资产在税收协定中属于“其他财产”。《新加坡共和国政府和中华人民共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第十三章“六、缔约国一方居民转让本条以上各款所述财产以外的其他财产取得的收益，应仅在转让者为其居民的缔约国征税。”

　　所以根据“中新协定”，转让其他财产取得的收益，并不是国内税法《个人所得税法实施条例》规定在转让发生国(中国)征税，而是在转让者为其居民的缔约国(新加坡)征税。

　　结论：非居民个人无形资产(专利权)转让，没有办法直接判断是在转让发生国或是在转让者为其居民的缔约国征税。目前我国与不同国家税收协定关于“其他财产”的来源地判断是不一样的，有的协定是规定“转让发生国征税”，有的协定是规定“转让者为居民的国家征税”，需要我们对照协定(安排)针对性地分析。

根据财税[2016]36号文件附件2第一条第(十四)款规定：“一般纳税人销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。使用过的固定资产，是指纳税人符合《试点实施办法》第二十八条规定并根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。”因此，房地产公司销售使用过的小汽车，如果属于营改增试点之前购买，或者是营改增试点之后购买，但开发的属于房地产老项目选择简易计税并且未抵扣进项税额，则属于税收法规规定的“一般纳税人销售自己使用过的属于不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产”情形，可以按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。如果是在营改增试点之后购买，不属于不得抵扣的范围，不论取得时是否抵扣，销售时应当按照适用税率13%征收增值税。

　　在发票开具上，按照适用税率征收增值税，毋庸置疑可以按照适用税率开具增值税专用发票。对于按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税的，是否可以选择开具征收率为3%的增值税专用发票，放弃享受1%的优惠呢?《国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2015年第90号)第二条规定：纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，可以放弃减税，按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。但财税[2016]36号规定：一般纳税人销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产，按照现行“旧货”相关增值税政策执行。而对销售旧货，现行政策即《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》(国税函〔2009〕90号)规定，纳税人销售旧货，应开具普通发票，不得自行开具或者由税务机关代开增值税专用发票。因此，房地产企业销售使用过的属于营改增试点之前购买的小汽车不能放弃1%优惠而选择开具3%增值税专用发票;销售使用过的属于营改增之后购买且属于不得抵扣且未抵扣的小汽车，可以选择放弃1%优惠，开具征收率为3%的增值税专用发票。

　问题：开专票时漏填购买方银行账号了这发票能不能用?

　　解答：

　　结论：属于不合规的发票，不得作为进项税额的抵扣凭证。

　　财税[2016]36号附件1第二十六条规定：“纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。”

　　《发票管理办法》第二十二条规定：“开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。”

　　《国家税务总局关于增值税发票使用与管理有关问题的通知》(国税发[1995]47号)第一条规定：“专用发票所有栏次必须如实填写。1994年我局发出《国家税务总局关于增值税专用发票使用问题的通知》(国税发明电[2005]35号)中规定：根据实际情况，专用发票的“开户银行及帐号”栏和购销双方的电话号码可以不填写。但就近期实际执行情况看，不填写上述两栏，发现问题后，难以及时与购、销方取得联系，不便于对专用发票的稽核检查。经研究，从1995年5月1日起，开具增值税专用发票必须填写购销双方的开户银行、账号和电话号码。”

　　增值税专用发票上购买方的开户银行及账号属于必填项，如果没有填写，则属于“不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的”情形，“其进项税额不得从销项税额中抵扣”。

　　同时，不符合规定的发票，包括增值税专用发票，也不得作为税前扣除凭证。

　　对于不符合规定的发票，购买方收到后发现的，应及时联系销售方换开正确的发票。

　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)规定：(一)企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同)，凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。(二)企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。

　　从上述规定来看，接收划入资产的股东不确认企业所得税收入的前提条件：一是看协议，二是看账务处理。如果合同、协议约定作为资本金且在会计上已做实际处理的，不计入企业所得税收入总额，并且所划入资产应按公允价值确定该项资产的计税基础;如果会计处理计入损益，相应企业所得税也确认收入，当然，划入资产按照公允价值确认计税基础。那么，作为划出方的法人股东应当如何企业所得税处理?

　　法人股东将资产(现金资产除外)划给企业，应该做视同销售处理。资产的权属在不同的法人实体之间发生变更原则上来说应该征收企业所得税，这是企业(公司)所得税的一个基本规则。具体到税收政策中，企业所得税法实施条例25条及国税函〔2008〕828号文中都做了规定，因此，股东将资产划转给企业，首先应该作为视同销售处理，确认视同销售收入和视同销售成本，同时按照公允价格确认投资资产的计税基础。另外，如果划转出去的资产是长期股权投资，那么满足财税〔2009〕59号文时，也应该可以适用于特殊性税务处理的待遇。

　　法人股东将资产捐赠给企业，会计上定性为权益性交易，企业所得税处理是一致的，不确认利得。股东在划出资产时，应该确认的是长期股权投资，而不应该是捐赠支出。如果税收上将其作为捐赠支出的来处理，那么股东除了做视同销售外，另外还得确认一个税收意义上的“营业外支出”，这个捐赠的营业外支出不属于公益性捐赠，在企业所得税上是无法抵扣的。既然交易的属性上已经确认了属于股东投资的资本，那么税收处理上也不能够按照字面的“一般捐赠”来处理，而是应该按照一个投资行为来处，未来在企业所得税税前扣除时应该以投资资产的形式扣除，而不应该按照捐赠的“营业外支出”来处理。这一点需要税务总局给予明确，否则将出现税企的争议问题。

　　特例：根据《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》附《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，修缮服务，是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或者延长其使用期限的工程作业。另据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局令第50号)第二条规定：“条例第一条所称修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。”

　　因此，整修的电线如属于建筑物或构筑物的附属设备和配套设施，应按照建筑服务缴纳增值税;如不属于建筑物或构筑物的附属设备和配套设施，应按照修理修配劳务缴纳增值税。

问：请问城市更新项目中安置回迁给被拆迁权利人的房屋需要预缴增值税吗?

　　答：安置回迁房屋原则上不需要预缴增值税。营改增后房地产项目增值税预缴的政策规定主要在《关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第18号，“18号公告”)中进行明确，根据18号公告第十条和第十九条的规定，满足采取预收账款方式销售的项目，在收到预收款时按照3%的预征率计算预缴增值税。城市更新项目中安置回迁的房屋一方面不属于采用预收账款方式销售的房屋，另一方面回迁房也不存在收取预收款的问题。实务中原则上在回迁房交房时按照视同销售处理的规则确定纳税义务时间申报增值税。

　　问：那城市更新项目中的回迁房需要预缴土地增值税吗?

　　答：首先，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字【1995】第6号，“土增实施细则”)第十六条的规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。”其次，根据国税发【2006】187号文和国税函【2010】220号文的规定，回迁房在所有权转移时按照视同销售规则确认房地产转让收入。所以综合两个文件来，土地增值税预征的前提是项目竣工结算前触发纳税义务的发生了，由于回迁房的纳税义务发生时间是产权转移的时候，实务中产权转移时点均发生在项目竣工验收之后，所以回迁房并不满足预征的条件。

　　问：这样是不是意味着城市更新项目中的回迁房也不需要预缴企业所得税呢?

　　答：与增值税和土地增值税不同，企业所得税并非预缴的概念，而是在达到完工标准之前按照预计毛利的方式征收企业所得税，在达到完工标准后再结算实际毛利与预计毛利之间的毛利差。与土地增值税存在略微差异的是，根据国税发【2009】31号文第七条的规定，回迁房确认收入的时点是所有权转移或者实际取得利益权利时。实务中绝大部分的房企都是按照回迁房转移的时点进行确认，但是31号文中所表述的所有权转移，或于实际取得利益权利时确认收入到底是孰早的概念还是意味着纳税选择权利本身存在较大的争议。对于城市更新项目而言，拆迁安置本质上构成一种非货币性资产交换行为，所以按照31号文的逻辑房企实际取得利益权利的时点就可能是取得被拆迁权利人土地及房屋权属成为单一权利主体的时点，那么这样回迁房确认收入的时点就可能被推前。而且一旦推前，收入确认的金额也将有所区别。所以我们建议实务中要与主管税务机关保持良好的税务沟通。