企业停工区分正常停工和非正产停工。正常停工包括季节性停工、正常生产周期内的修理期间的停工，计划内减产停工等;非正常停工包括原材料或工具等短缺停工，设备故障停工，电力中断停工，自然灾害停工等。停工期间是否应当计提固定资产折旧?停工期间计提的固定资产折旧是否允许税前扣除?

　　一、停工期间的会计处理。根据《企业会计准则第4号——固定资产》第十四条规定，企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。也就是说，除已提足折旧仍继续使用的固定资产和按规定单独估价作为固定资产入账的土地这两种情形外，不论停工与否，均应对所有固定资产计提折旧。停止使用的固定资产计提折旧的会计处理：正常停工在产品成本核算范围内，应计入产品成本—“制造费用”;非正常停工期间发生的固定资产折旧及工人工资应直接记入“管理费用”科目。

　　二、停工期间折旧的税前扣除。根据《企业所得税法》第十一条第二款规定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产不得计算折旧扣除。《企业所得税法实施条例》第五十九条规定，企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。但正常的停产检修或季节性停产，不能算为上述“停止使用”，因此，停产检修期间的折旧仍然可以正常的进行税前扣除。

　　税会差异：就是房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产，税法规定是不允许计提折旧，而会计准则要求依然计提折旧。由此形成的税会差异，应当于年度企业所得税申报时进行纳税调整。

目前很多经济业务中会涉及违约金、代垫款等费用，这些费用有销售方收取的，也有购买方收取的，我们今天针对销售方取得的费用，判断是否属于自己销售商品的价外费用。今天我们通过政策及案例分析形式探讨一下这个问题。

　　一、政策规定

　　什么是“价外费用”?

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括收取的销项税额。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十二条条例第六条据称价外费用，是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金(延期付款利息)、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。

　　但下列项目不包括在内：(一)向购买方收取的销项税额;(二)受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税;(三)同时符合以下条件的代垫运费：1、承运部门的运费发票开具给购货方的;2、纳税人将该项发票转交给购货方的。

　　二、案例分析

　　具体如何判断是否属于价外费用?

　　1、合同履约后因购买方延期付款而收取费用的情形

　　甲乙公司签订合同并完成了销售行为，由于购买方乙公司资金紧张，延期付款，销售方甲公司收取了5万元的延期支付费用。

　　分析：该笔业务属于增值税应税销售行为且已实际发生，销售方甲公司取得的延期支付费用5万元为购买方延期付款的补偿，属于价外费用，应按照所销售货物的增值税税率并随销售销售额一并缴纳缴纳增值税。(注意：价外费用要还原成不含税金额再计算)

　　2、销售合同签订后因购买方违约取得违约金收入的情形

　　甲乙公司签订合同，由于购买方乙公司上游取消订单导致乙公司也取消订单，所以合同没有履行，销售方甲公司按合同约定收取购买方乙公司5万元违约金。

　　分析：该笔业务中购销双方虽然签订了购销合同，但在合同履约前因购买方乙公司单方面原因违约导致合同终止，对销售方甲公司来说应税销售行为并未发生，因此，销售方甲公司按合同约定收取的5万元违约金，不属于价外费用，不需要缴纳增值税。

　　3、销售合同签订后购买方支付由销售方代垫运输费的情形

　　甲乙公司签订合同并完成了销售行为，合同约定运输费由销售方甲公司代垫，运输公司直接给购买方乙公司开具运输费发票，销售方甲公司收取了5万元的代垫运输费。

　　分析：代垫运费是代垫款项的一种，属于价外费用的范畴。但该笔款项属于同时符合“承运部门的运费发票开具给购买方和纳税人将该项发票转交给购买方”两个条件的代垫运费，因此，销售方甲公司收取的乙公司支付5万元代垫运输费不属于价外费用，不需要缴纳增值税。

　　实际业务中还有很多违约金、代垫款等费用需要大家睁大眼睛辨别。

问：我符合《国家税务总局关于进一步简便优化部分纳税人个人所得税预扣预缴方法的公告》(国家税务总局公告2020年第19号，以下简称“19号公告”)规定的条件，从2021年1月起原单位按6万元扣除减除费用，但是在2021年7月更换工作，到新单位后减除费用如何扣除?是不再减除还是按每月5000元累计扣除?

　　答：19号公告规定的新的预扣预缴方法，适用于上一完整纳税年度各月均在同一单位扣缴申报了工资薪金所得个人所得税且全年工资薪金收入不超过6万元的居民个人。具体来说需同时满足3个条件：1.上一纳税年度1月~12月均在同一单位任职且预扣预缴申报了工资薪金所得个人所得税;2.上一纳税年度1月~12月的累计工资薪金收入(包括全年一次性奖金等各类工资薪金所得，且不扣减任何费用及免税收入)不超过6万元;3.本纳税年度自1月起，仍在该单位任职受雇并取得工资薪金所得。

　　您更换工作单位后，不再满足上述第3个条件，即“同一单位”适用条件。新单位应当根据《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》的规定，按照累计预扣法计算预扣税款，并按月办理扣缴申报。其中：累计减除费用，按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数计算。也就是说，您2021年7月到新单位首次取得工资薪金所得，新单位办理扣缴申报时，减除费用应当按照5000元(5000元/月×1月)扣除。在原单位已经扣缴的部分无需在预缴阶段调整，您应在年度汇算清缴时统一按照6万元/年的标准扣除基本减除费用计算全年应纳税额，与已预缴税款进行比较，多退少补。

　　另外，由于您换工作前已在原单位充分享受6万元/年减除费用，为减轻您的办税负担，我们建议您在新单位不再扣除减除费用，以免汇算时再调增多扣除的费用进而补缴税款。

　　问：我2020年全年在A单位工作并取得工资薪金总计4万元，A单位正常预扣预缴申报了个人所得税。同时，我在B单位取得工资薪金收入总计3万元，也正常申报了个人所得税。全年工资、薪金收入累计7万元。2021年，A单位及B单位在给我申报个人所得税时，是否均可以按照19号公告，适用直接减除6万元的政策?

　　答：根据19号公告规定，新的预扣预缴方法适用于上一完整纳税年度各月均在同一单位扣缴申报了工资薪金所得个人所得税且全年工资薪金收入不超过6万元的居民个人。具体来说需同时满足3个条件：1.上一纳税年度1月~12月均在同一单位任职且预扣预缴申报了工资薪金所得个人所得税;2.上一纳税年度1月~12月的累计工资薪金收入(包括全年一次性奖金等各类工资薪金所得，且不扣减任何费用及免税收入)不超过6万元;3.本纳税年度自1月起，仍在该单位任职受雇并取得工资薪金所得。

　　由于您符合上述条件，扣缴单位可按文件规定享受政策，自1月份起直接按照全年6万元计算扣除。但是，如果您在两家单位同时享受19号公告规定的扣缴政策，即重复扣除6万元/年的减除费用，会导致您须在汇算清缴时对多扣除的费用进行调整，造成预缴环节不缴税而汇算清缴时集中大额补税的情形，不符合19号公告减轻纳税人办税负担的目的。因此，我们建议，如果您有两处任职受雇关系且均符合19号公告规定的条件，可选择一处享受政策，另一处不再扣除减除费用。

　增值税计税销售额为纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用。所谓价外费用，包括价外收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。之所以将价外费用并入增值税计税依据，也是为了防止纳税人通过价外费用名义以缩小增值税计税依据。

　　以物业公司代收停车位租金为例，某房地产开发公司将地下停车位委托物业公司租赁，物业公司向车位业主除收取了停车服务费外，一并代收了停车位租金。按照现行增值税规定，停车费按车辆停放服务，应当按照不动产经营租赁服务缴纳增值税，适用9%的税率，如果用于出租的不动产在2016年4月30日之前取得的，可以选择简易办法，按照5%征收率计算缴纳增值税。对于代收的停车租金，属于增值税价外费用，如果符合条件，可以不作为物业公司的提供不动产经营租赁服务的价外费用计算缴纳增值税。

　　根据财税[2016]36号规定，代收费用两种情形可以不作为增值税价外费用：一是代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费，即1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;3.收取时开具省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据;3.所收款项全额上缴财政。二是以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

　　由此可见，如果物业公司以房地产公司名义收取，并且由委托方直接开具发票给承租人，或由物业公司转交给承租人，对物业公司代收的车位停车位租金可以不作为物业公司的价外费用计算缴纳增值税，否则，代收的停车位租金应一并计入物业公司不动产租赁服务收入计算缴纳增值税。并且在物业公司缴纳增值税后，作为房地产公司取得的地下停车位租金收入仍然要缴纳增值税。

问：政府部门A想拆除办公楼，通过竞标方式(谁给的钱多把工程给谁)给到B拆迁队。假如拆迁队支付政府部门B竞标费100万(政府部门不支付拆迁队任何费用，拆迁下来的废铁、钢筋、旧门窗等废旧物资归拆迁队)，拆迁队B自负盈亏。请问，政府部门可以开具发票吗?如果可以开，开具什么税目?如果不给开，给拆迁队开具财政票据加上拆迁合同是否可以作为所得税前扣除凭证?

　　答：此种业务模式为“以货物易服务”。政府部门应按拆迁货物的公允价值开具增值税发票，比如废铁、钢筋、旧门窗等废旧物资评估价值为200万元，则按200万元开具增值税发票，一般纳税人税率为13%，小规模纳税人征收率为3%。

　　对于拆迁企业来说，提供拆迁服务+100万元得到200万元的废旧物资，也说是说拆迁服务的收入为100万元，拆迁公司应按100万元申报缴纳增值税，税目为其他建筑服务，一般纳税人税率为9%，小规模纳税人征收率为3%。

　　特别说明：疫情期间，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税，该政策执行期至2021年12月31日。

安老师，请问，节日买的充值卡直接送客户，开的预付卡充值发票是不是不能直接进费用，等消费才可以?

　　这个问题似乎很简单，但具有一定的迷惑性，本问题的提出者应该说是公司内部具有一定资历的财务人员。笔者当时对其进行了简单回复，在本公众号再予以详细的阐述。

　　一、会计上

　　预付充值卡本质上是预付性质的，是资产不同形态的转变，在实际消费之前，一般来说还属于资产的范畴，比如预付的材料采购款，先挂账预付账款，收到材料后在结转到存货;一次性预付一年的网费，金额具有重要性的前提下，不一次性计入到当期损益，可按月摊销分期计入损益;加油卡充值，在实际加油后再按照权责发生制的原则计入成本费用。

　　但预付的充值卡需要区分是否还在企业内部，如果仍处于企业的控制之下，以后可以用来采购，则需要等到实际消费时再计入成本费用;如果是赠送给公司外部的人员或企业，包括企业员工，则充值卡一次性实现损益，企业失去对资产的控制，也不会在未来带来经济利益的流入，不属于资产的范畴，应该一次性计入当期成本费用。

　　二、税务上

　　根据《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)：

　　(一)单用途卡发卡企业或者售卡企业(以下统称“售卡方”)销售单用途卡，或者接受单用途卡持卡人充值取得的预收资金，不缴纳增值税。售卡方可按照本公告第九条的规定，向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。

　　单用途卡，是指发卡企业按照国家有关规定发行的，仅限于在本企业、本企业所属集团或者同一品牌特许经营体系内兑付货物或者服务的预付凭证。

　　发卡企业，是指按照国家有关规定发行单用途卡的企业。售卡企业，是指集团发卡企业或者品牌发卡企业指定的，承担单用途卡销售、充值、挂失、换卡、退卡等相关业务的本集团或同一品牌特许经营体系内的企业。

　　(二)支付机构销售多用途卡取得的等值人民币资金，或者接受多用途卡持卡人充值取得的充值资金，不缴纳增值税。支付机构可按照本公告第九条的规定，向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。

　　支付机构，是指取得中国人民银行核发的《支付业务许可证》，获准办理“预付卡发行与受理”业务的发卡机构和获准办理“预付卡受理”业务的受理机构。

　　多用途卡，是指发卡机构以特定载体和形式发行的，可在发卡机构之外购买货物或服务的预付价值。

　　三、结论

　　①由于企业已经对充值卡失去控制，未来也不能转换为其他资产，需要一次性计入当期损益;

　　②赠送非现金资产也涉及到代扣代缴个人所得税的问题，当然，这在实务上存在一定的困难;

　　③企业可凭购买充值卡的普通发票入账，后期即使获得了实际消费的专票，也不可抵扣进项税，对客户赠送与招待费一样，不属于可以抵扣进项税的范畴。

固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。包括日常修理、大修理费用、更新改造支出、装修费用等。固定资产的后续支出资本化还是费用化，一直是财务人员工作中热议的话题。我们本次就机器设备修理进行讨论。

　　机器设备随着日常使用会发生零部件磨损损坏，修理的过程中通常会伴随更换老旧坏掉的零部件，换上新的零部件，以便恢复原来的功能。实际工作中非常多见的诸如小到一个螺丝钉的更换，大到一个设备的核心部件的更换。对于拆解下来的部件处置，涉及哪些税种，重新购置的配件应如何进行账务处理。我们现在就开启固定资产后续支出中的修理更换部件、零配件相关话题。

　　《企业会计准则第4号固定资产—固定资产》明确：固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

　　与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条(即：固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：(一)与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业;(二)该固定资产的成本能够可靠地计量。)规定的确认条件的，应当计入固定资产成本;不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。对于计入当期损益的固定资产后续支出，一般是计入管理费用或者销售费用。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　固定资产的后续支出中机器设备的修理费包括日常修理以及大修理。

　　日常修理，通常具备更换配件频次高以及金额小的特点。日常修理是为确保固定资产的正常工作状况，一般不产生未来的经济利益。因此，不符合固定资产的确认条件，在发生时应直接计入当期损益。对于日常维修配件更换，会计上将发生的配件修理费直接计入当期损益。企业所得税也遵循权责发生制原则，计入当期费用，可以在企业所得税前扣除。对于机器设备日常修理发生的支出，一般税会无差异。

　　举例：A企业是一家制造H零配件的厂家。2021年5月份，由于生产设备零配件磨损严重，影响产品质量，单位维修组对机器设备进行了修理，购买相应零配件支付款项1000元，进行了更换修理。取得了增值税专用发票。

　　账务处理：

　　借：管理费用  887.96

　　应交税费-应交增值税-进项税额  115.04

　　贷：银行存款  1000

　　大修理：通常指对企业固定资产进行全面彻底的修理，对机器设备进行全部拆修和更换主要部件、配件。其性质属于固定资产局部更新。具有修理次数少,间隔时间长,修理范围大,支出费用多的特点。经过大修理，使固定资产使用效能比修理前有很大的提高。

　　会计准则对于大修理支出的处理原则是符合资本化条件则应资本化。

　　《中华人民共和国企业所得税法》第十三条在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：(三)固定资产的大修理支出;

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十九条企业所得税法第十三条第(三)项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：

　　(一)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上;

　　(二)修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

　　企业所得税法第十三条第(三)项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

　　举例：A公司一套生产设备附带的电机由于连续工作时间过长而烧毁，该电机无法修复，需要用新的电机替换。该套生产设备原价50000元，已计提折旧10000元。烧毁电机的原价为15000元，购买新电机的成本为18000元(不考虑增值税)。烧毁电机经拆解后，回收可以使用拆解材料1000元，剩余废料处理,变卖价格是2000元。经判断，更换电机支出若符合资本化确认条件。

　　(1)固定资产转入改扩建时：

　　借：在建工程  40000

　　累计折旧  10000

　　贷：固定资产  50000

　　(2)购买电机：

　　借：在建工程  18000

　　贷：银行存款  18000

　　(3)替换原固定资产的某组成部分时：

　　借：原材料  1000

　　银行存款  2000

　　营业外支出  9230.09

　　贷：在建工程12000(被替换电机的账面价值15000-10000/50000×15000)

　　应交税费-应交增值税-销项税额230.09(2000×13%/1+13%)

　　(4)修理更换完成：

　　借：固定资产  46000[4000+18000-(15000-10000/50000×15000)]

　　贷：在建工程  46000

　　(5)转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

　　若经判断，不符合资本化条件，则费用化的账务处理如下：

　　①拆卸固定资产配件时：

　　借：原材料  1000

　　银行存款  2000

　　营业外支出  9230.09

　　贷：管理费用  12000(被替换电机的账面价值15000-10000/50000×15000)

　　应交税费-应交增值税-销项税额  230.09(2000×13%/1+13%)

　　②购买配件安装时：

　　借：管理费用  18000

　　贷：银行存款  18000

　　通过上述举例，我们可以看出，设备大修理属于固定资产后续支出，会计核算上，既可以按照资本化处理，也可以按照费用化处理。在判断固定资产后续支出资本化或者费用化，很多时候是取决于财务人员的职业判断。对于企业所得税来说，由于该笔大修理支出，不满足企业所得税中对于大修理支出的定义，所以，不属于企业所得税上的大修理支出。对于会计资本化处理的，依据重新确定的使用寿命和净残值计提折旧。在不低于所得税对于固定资产最低折旧年限，税会无差异;对于采用费用化处理，由于电机的受益期限并非在一个年度，所以，依据权责发生制的要求应该在预计下次更换电机之间进行摊销。

　融资根据不同的分类标准可以有不同的的维度，比如，最常见的股东投入属于直接融资和股权融资，一般不需要还本付息，最常见的银行借款属于间接融资和债务融资。处于股权融资和债务融资两级之间的包含内容众多，也就是所谓的金融创新的领域，包括此前我们介绍过“名股实债”。

　　近几年上市公司除增发新股、从银行借款等传统的融资渠道外，还通过发债的方式进行资金融通，一般的发债与银行借款类似，只不过银行借款通过银行这一中介机构，属于间接融资，而发债虽然也通过券商这一中介结构，但资金是直接来源于债券投资者，属于直接融资的范畴。融资方式更加多元化，其中的永续债具有一定的特殊性，其兼有权益和债务的双重属性，值得深入研究。

　　一、会计核算：

　　以上市公司三聚环保为例，该公司于2019年度面向合格投资者公开发行可续期公司债。发行方有续期选择权，且以每三年为周期对利率进行调整。发行人可自行选择将当期利息以及已经递延的所有利息及其孳息推迟至下一个付息日支付，且不受到任何递延支付利息次数的限制;前述利息递延不属于发行人未能按照约定足额支付利息的行为。每笔递延利息在递延期间应按当期票面利率累计计息。

　　该公司发行的永续债有三个主要特点：

　　①发行方对本金归还义务可以无限后延;

　　②利率定期调整，因为市场利率会波动，所以此条款不是单纯对某一方有利，是对发行方和投资者双方的保护;

　　③利息可以递延支付，但不能不支付，否则对投资者缺乏吸引力。

　　永续债的会计处理按照金融工具准则对权益工具和金融负债的区分进行判断。发行方能够无条件的避免以支付现金或其他资产进行偿还的，分类为权益工具，否则分类为金融负债。

　　当然，本处的无条件避免要按照实质重于形式的原则进行判断，充分考虑潜在支付义务的可能性，以及发行方的主动权，即使字面未约定定期归还本金及利息，但根据合同条款，比如，对未支付利息的情况下加收惩罚性的高息，或者定期对利率进行大幅度的跳升又无封顶，明显超过市场平均利率水平的，造成发行方继续持有该权益工具或金融负债的成本很高，理性人会选择赎回，并从其他渠道再融资的，则该款项应该分类为金融负债。

　　财会〔2019〕2号专门发布了永续债的会计处理方法。如果分类为权益工具，在所有者权益项目中其他权益工具中的永续债列报，利息按照股利计算，所得税前不得扣除。如果分类为金融负债，可在应付债券项下核算。

　　以下信息来源于三聚环保2020年年报，可以看出，该公司同时发行了两类债券，一是本文重点介绍的永续债，二是普通债券。该公司对债券的列报和披露与财会[2019]2号相符，对永续债在其他权益工具列报，属于所有者权益项下;对于普通债券的核算方式与长期借款列示，一年以内到期的列报与披露也类似，具体如下：

　　永续债披露(一)

　二、税务处理

　　1.所得税

　　随着永续债发行越来越普遍，税务总局专门发布文件进行了规范。总体来说，在符合权益工具的条件时，发行方按照与股利一致的方法，所得税前不得抵扣，投资方如果是居民企业，可按照居民企业直接投资股息红利免所得税享受税收优惠。如果核算为债务工具，发行方支付的利息可税前扣除，投资方按照利息收入缴纳所得税。

　　根据《财政部 税务总局关于永续债企业所得税政策问题的公告》(财政部 税务总局公告2019年第64号)所得税方面在满足以下九个条件中的五(含)个以上时，可以选择按照利息计算，在所得税前扣除，也就是说在满足条件时，发行方有一个税务处理的选择权，不符合条件必须按照股息红利算，不得税前抵扣。

　　(一)被投资企业对该项投资具有还本义务;

　　(二)有明确约定的利率和付息频率;

　　(三)有一定的投资期限;

　　(四)投资方对被投资企业净资产不拥有所有权;

　　(五)投资方不参与被投资企业日常生产经营活动;

　　(六)被投资企业可以赎回，或满足特定条件后可以赎回;

　　(七)被投资企业将该项投资计入负债;

　　(八)该项投资不承担被投资企业股东同等的经营风险;

　　(九)该项投资的清偿顺序位于被投资企业股东持有的股份之前。

　　可见以上九个条件都属于一般债权债务关系的特征，每一个都有比较鲜明的金融负债的特点，如果按照64号文要求，同时满足五(含)个以上条件上，完全可以判断该融资业务属于金融负债。

　　但，根据上文第(七)被投资企业将该项投资计入负债，所以对于通常计入所有者权益项下的永续债是不能够所得税前抵扣的，当然对于计入负债的还需满足其他的条件才能税前抵扣，总之，税前抵扣的要求较为严格，得满足负债的各种特征。

　　2.增值税

　　需要注意的还有，券商发行费开具增值税发票的，由于向券商支付的发行费冲减了权益，融资业务对吸收资金方来说作为权益工具，对投资方来说属于股权投资行为，不属于增值税应税行为，不可抵扣进项税。

　　如果核算为金融负债，永续债实质为贷款，是否可以抵扣进项税，目前有争议：

　　观点一：企业发行债券支付给券商的承销费，不属于贷款服务而是券商直接收取的金融服务费，企业取得券商开具的承销费增值税专用发票可以抵扣进项税额;

　　观点二：企业发行债券支付的手续费即便取得增值税专用发票其进项税额也不得从销项税额中抵扣。

　　按照财税【2016】36号文，附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第三章税率和征收率第二十七条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：(六)购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

　　附：销售服务、无形资产、不动产注释(五)金融服务，2.直接收费金融服务。直接收费金融服务，是指为货币资金融通及其他金融业务提供相关服务并且收取费用的业务活动。包括提供货币兑换、账户管理、电子银行、信用卡、信用证、财务担保、资产管理、信托管理、基金管理、金融交易场所(平台)管理、资金结算、资金清算、金融支付等服务。

　　附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》：纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　此类业务涉及金额较大，涉及到的进项税金额也可能很大，需要引起足够的认识。对于有争议的作为负债的永续债，券商等提供发行服务与附件1中直接收费金融服务列举类型有较明显差异，此类交易券商是居间作用，根据融资额一定比例收取佣金，与列举情况的业务类型多有不同;

　　附件2中规范的是直接的借贷双方，是贷入方支付给出借方的费用对应的进项税不可抵扣，但券商属于中介机构，不属于当事方。但就整个交易来说，无疑属于贷款业务，对应支付给中介机构的费用也应该不可抵扣进项税。

　　以上是笔者的意见，如读者所在单位有类似情况，需再咨询当地税务，对争议问题还需重点关注当地税务执行口径，避免出现税务风险。

现金折扣，是指为敦促顾客尽早付清货款而向客户提供的一种价格优惠。现金折扣发生在销货之后，现金折扣的表示方式为:2/10，1/20，n/30(即10天内付款，货款折扣2%;20天内付款，货款折扣1%，30天内全额付款)。

　　一、现金折扣的会计处理。在旧收入准则下认为：现金折扣的实质是企业为提前收回其卖方信贷资金而发生的代价，是一种融资性质的理财费用，因此，在现金折扣发生时才将折扣额计入当期“财务费用”。新收入准则下，现金折扣是按照可变对价进行会计处理。现金折扣在确认收入时计入“合同负债”，实际发生时再冲减。

　　举例：A公司2020年9月1日销售一批商品，销售价格100000元(不含税价)，税率13%，销售条件为2/10、1/20、n/30。买方于2020年9月9日付款，享受现金折扣2260元。

　　1.旧收入准则下的会计处理

　　(1)确认销售商品收入时：

　　借：应收账款  113000

　　贷：主营业务收入  100000

　　应交税费-应交增值税(销项税额)  13000

　　(2)收到货款时：

　　借：银行存款  110740

　　财务费用-现金折扣  2260

　　贷：应收账款  113000

　　2.新收入准则下的会计处理

　　(1)确认销售商品收入时，先确定现金折扣作为可变对价的最佳估计数。假设根据交易对手的一贯情况，确认的最佳估计是2260元(享受最高折扣)。

　　借：应收账款  113000

　　贷：主营业务收入  98000

　　合同负债-可变对价  2000

　　应交税费-应交增值税(销项税额)  13000

　　(2)收到货款时，买方在合同约定的10日付款，享受了2%的现金折扣。

　　借：银行存款  110740

　　合同负债-可变对价  2000

　　财务费用-现金折扣  260

　　贷：应收账款  113000

　　说明：购买方实际付款时享受的现金折扣比例与预估的比例不一致，导致的实际计算的现金折扣多或少的，则直接计入“财务费用-现金折扣”科目。

　　假如购买方是20日内付款的，只享受了1%的现金折扣，前面暂估的“合同负债-可变对价”就多了，在收到款项时就需要冲回并确认为收入。

　　借：银行存款  111870

　　合同负债-可变对价  1000

　　财务费用-现金折扣  130

　　贷：应收账款  113000

　　同时，冲回多计提的“合同负债-可变对价”：

　　借：合同负债-可变对价  1000

　　贷：主营业务收入  1000

　　假如前面暂估的“合同负债-可变对价”是按照1%暂估的，实际享受的却是2%，说明前面暂估金额少了，一样的需要在收到款项时冲减收入，会计分录与前述分录方向相反。

　　当然，上述变化只是针对执行《企业会计准则》的企业，对于执行《小企业会计准则》的则没有上述变化。另外，现金折扣是按照可变对价进行会计处理只是针对销售方的，对于购买方的会计核算目前是没有变化的。因此，购买方在实际享受现金折扣，依然可以视为一种融资收益，计入“财务费用”。

　　二、现金折扣的税前扣除。根据国税函2008年875号文件规定，债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。因此，企业为了及早收回现金而提供的债务扣除属于现金折扣，可以在税前扣除。现金折扣本质上是应收账款的时间价值，折扣部分已经全额确认了收入，且现金折扣行为是收款方向付款方做出的让步，不属于增值税应税范围，不需要开具增值税发票，只需凭双方签章的现金折扣确认函或协议计入财务费用。

一、案例

　　2021年4月22日，国家税务总局茂名市茂南区税务局第二税务分局向茂名某房地产下达了税务事项通知书(清算审核结论通知)，内容如下：

请你单位收到本通知后30日内办理土地增值税补(退)税事宜。逾期未办理，将依据《中华人民共和国税收征管法》及实施细则有关规定处理。如对本通知不服，可自收到本通知之日起六十日内按照本通知要求缴纳税款、滞纳金或者提供相应担保，然后依法向国家税务总局茂名市茂南区税务局申请行政复议;对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院提起行政诉讼。

　　二、争议焦点

　　房地产项目在土地增值税清算过程中是应该合并为一类(一分法)进行清算，还是按照普通住宅和非普通住宅两类(两分法)进行清算，或是按照普通住宅、非普通住宅和其他三类(三分法)进行清算?

　　三、争议分析

　　根据财税字1995年48号文件第十三条规定，关于既建普通标准住宅又搞其他类型房地产开发的如何计税的问题，对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条(一)项的免税规定。财税2006年187号文件第一条中规定，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

　　按照上述两个文件规定，房地产开发项目既有普通住宅又有其他类型房产应该分别核算，至少分为两类，具体应该分为几类，政策没有明确，这是所有关于这个问题争议的来源。在税总发2015年114号文件下发之前，全国各地省级税务机关对这个问题看法没有形成一致意见，有按二分法要求进行清算的，也有按三分法要求进行清算，还有按照多分法要求清算的。114号文件下发之后，在文件附件土地增值税纳税申报表(二)(从事房地产开发的纳税人清算适用)明确三分法，即普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产。2016年7月7日，国家税务总局又下发了税总函2016年309号文件，近一步对土地增值税纳税申报表(二)(从事房地产开发的纳税人清算适用)进行了修订，要求各省、自治区、直辖市和计划单列市地方税务局按照各表单执行，目前大部分税务机关都遵从了国家税务总局的要求，统一按照三分法来进行土地增值税清算，对于原来采用一分法、二分法的省份也纷纷作废了原政策文件，基本上实现了三分法统一的局面。

　四、笔者观点

　　房地产项目长期以来都是税企争议的焦点，在地产企业开发实践中除了住宅类产品以外，也出现了很多诸如别墅、独栋、公寓、写字楼和地下商业和车位等产品，单纯按一类进行划分，或者简单的分为住宅和非住宅，都是不符合实际情况的。自税总发2015年114号文件下发后基本上平息了各方争议，统一采用三分法也比较符合实际情况，减少了税企争议，但是对于企业而言三分法并非对每一个项目都有利，还需要在项目产品设计时做足测算，尤其是产品类型搭配合理，这样才能做到土地增值税税负最优。

近日发布的《国家税务总局关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2021年第28号，简称“28号公告”)对研发支出辅助账进行优化，并允许选择采用样式和自行设计样式。

一、辅助账样式分三种

1.2015版研发支出辅助账样式。28号公告明确，《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(2015年第97号)发布的研发支出辅助账和研发支出辅助账汇总表样式继续有效。该样式对方便企业准备合规的研发费用辅助账，帮助纳税人准确归集研发费用和享受优惠政策起到了积极作用。

2.2021版研发支出辅助账样式。28号公告明确，增设简化版研发支出辅助账和研发支出辅助账汇总表样式。具体样式及填写说明见28号公告附件。该样式是对2015版的简化优化，主要是考虑到部分中小微企业财务核算水平不高，准确归集、填写2015版研发支出辅助账有一定难度，为了降低了填写难度而增设的。

简化优化的主要内容是：

(1)简并辅助账样式。将“4张辅助账+1张汇总表”合并为“1张辅助账+1张汇总表”。

(2)精简辅助账信息。将填写人员人工等六大类费用的各项明细信息的要求，简化为仅要求企业填写人员人工等六大类费用合计，不再填写具体明细费用。将填报“借方金额”“贷方金额”等会计信息的要求中，删除了部分会计信息，减少了企业填写工作量。

(3)调整优化操作口径。2021版研发支出辅助账样式，充分考虑了税收政策的调整情况，增加了委托境外研发的相关列次，体现其他相关费用限额的计算方法的调整。《公告》还对填写口径进行了详细说明，便于纳税人准确归集核算。

3.自行设计研发支出辅助账样式。28号公告明确，企业按照研发项目设置辅助账时，可以参照2015版研发支出辅助账样式，或者2021版研发支出辅助账样式，自行设计研发支出辅助账样式。

二、企业使用哪种辅助账样式?

研发支出辅助账样式的定位是为企业享受加计扣除政策提供一个参照使用的样本，不强制执行。

企业可以自主选择使用2015版研发支出辅助账样式，或者2021版研发支出辅助账样式，也可以参照上述样式自行设计研发支出辅助账样式。

需要说明，2015版研发支出辅助账样式未体现2015年之后的政策变化情况，如未明确委托境外研发费用的填写要求，企业需自行调整样式或分析填报。因此，企业继续使用2015版研发支出辅助账样式的，可以参考2021版研发支出辅助账样式对委托境外研发费用、其他相关费用限额的计算公式等进行相应调整。

三、自行设计研发支出辅助账样式必须满足的基本条件

纳税人可以自行设计辅助账样式。但设计的样式必须满足几个基本条件：

1.必需的基本数据项。应当包括2021版研发支出辅助账样式所列数据项。

2.保证逻辑关系一致。设计的数据项与《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)的数据项相匹配，确保逻辑关系一致。

3.保证准确归集费用。自行设计辅助账样式必需要能准确归集允许加计扣除的研发费用。

今年，为进一步激励企业加大研发投入、优化研发费用加计扣除政策实施，就企业预缴享受研发费加计扣除政策，先后出台了一个财政部税务总局的联合公告，一个税务总局公告。按照以往惯例，后续的税务总局公告基本上延续财政部税务总局的联合公告的精神，细化一些内容，但这次税务总局公告则单独进行新的规定，因此，需要将两个公告对照学习。

　　一、最新规定

　　依据《国家税务总局关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2021年第28号，简称“28号公告”)第一条“关于2021年度享受研发费用加计扣除政策问题”明确规定：

　　(一)企业10月份预缴申报第3季度(按季预缴)或9月份(按月预缴)企业所得税时，可以自主选择就前三季度研发费用享受加计扣除优惠政策。

　　对10月份预缴申报期未选择享受优惠的，可以在2022年办理2021年度企业所得税汇算清缴时统一享受。

　　(二)企业享受研发费用加计扣除政策采取“真实发生、自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式，由企业依据实际发生的研发费用支出，自行计算加计扣除金额，填报《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》享受税收优惠，并根据享受加计扣除优惠的研发费用情况(前三季度)填写《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)。《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)与政策规定的其他资料一并留存备查。

　　二、既有规定

　　针对这一新政，首先需要看一下之前的规定：

　　依据《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第13号，简称“13号公告”)第二条明确规定：

　　企业预缴申报当年第3季度(按季预缴)或9月份(按月预缴)企业所得税时，可以自行选择就当年上半年研发费用享受加计扣除优惠政策，采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”办理方式。

　　符合条件的企业可以自行计算加计扣除金额，填报《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》享受税收优惠，并根据享受加计扣除优惠的研发费用情况(上半年)填写《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)。《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)与相关政策规定的其他资料一并留存备查。

　　企业办理第3季度或9月份预缴申报时，未选择享受研发费用加计扣除优惠政策的，可在次年办理汇算清缴时统一享受。

　　三、政策注意点

　　对照两个政策，对于企业预缴所得税时，选择享受研发费加计扣除政策，必须重点关注异同点。

　　(一)相同点

　　1.预缴申报扣除时点相同。预缴选择享受研发费加计扣除，均在10月份预缴申报第3季度(按季预缴)或9月份(按月预缴)企业所得税时。一年只能享受一次预缴扣除。

　　2.预缴未选择享受的，可以在年度所得税汇算清缴时统一享受。

　　3.自行计算扣除金额。

　　4.填报《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》和填写《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)。

　　5.《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)与政策规定的其他资料一并留存备查。

　　(二)不同点

　　1.适用时间不同。28号公告仅对2021年的预缴享受政策进行规定，即仅仅适用于2021年度。13号公告明确自2021年1月1日起执行，如果企业在2021年按照28号规定进行了选择，则实际就是2022年开始按照13号公告选择，并且目前没有执行期限限制。

　　2.加计费用的时段不同。2021年企业在10月份预缴享受研发费加计扣除时按照前三个季度的研发费为计算基数。按照13号公告规定，其他年度内只能按照当年上半年研发费用为计算基数。

　　3.办理方式表述有异。按照28号公告规定，采取“真实发生、自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。按照13号公告规定，采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”办理方式。两者的区别是，28号公告增加了“真实发生”的要求，也就是必须依据实际发生的研发费用支出才能办理。那么对于以后在执行13号公告时是否意味着不需要考虑“真实发生”呢?很显然，所得税税前扣除的基本原则之一就是需要真实发生。研发费用的归集是一个比较复杂的过程，所以2021年10月份预缴享受时更突出了“真实发生”的要求。

　　综上所述，2021年10月份企业选择预缴加计扣除研发费时，可以按照前三个季度的研发费计算，并强调“真实发生”，不得随意扩大计算范围，并且就目前的规定，目前仅仅适用于2021年10月份的预缴申报。以后年度仍按照上半年的研发费进行预缴享受加计扣除。

我国是“分灶吃饭”的财政体制，营改增之前，不论是销售不动产，还是不动产租赁，均在不动产所在地缴纳营业税。营改增之后，为平衡地方利益，仍实行就地预缴增值税的方式。具体就地预缴增值税区分以下情况：

　　一、房地产开发企业跨区域开发房地产项目。因房地产开发企业通常会跨区开发地产项目(未成立法人公司或分公司)，所以经常存在项目所在地和机构所在地不一致的情况。房地产开发企业跨区域开发房地产项目，应以取得的全部价款和价外费用，按照3%的预征率在不动产所在地主管税务机关预缴增值税。应预缴增值税=销售含税收入÷(1适用税率或征收率)×3%。适用一般计税方法的，按照适用税率9%计算;适用简易计税方法的，按照5%的征收率计算。房地产企业预收房款即应当预缴增值税。

　　二、纳税人出租与机构所在地不在同一县(市)的房地产，应当在房地产所在地预缴增值税。预缴增值税具体计算方法如下：纳税人出租房地产，适用一般计税方法，预缴增值税=销售含税收入÷(1 9%)×3%;纳税人出租房地产适用简易计税方法的，应纳税额为=销售含税收入÷(1 5%)×5%。

　　三、单位转让异地持有的房产应当就地预缴增值税：

　　1、一般纳税人转让2016年4月30日前取得的房地产(不含自建)，可以选择适用简易计税方法计税。扣除房地产购买原价或取得房地产时的价格后所得的总价和额外费用的余额为销售额，按照5%的征收率向房地产所在地主管税务机关预缴增值税;

　　2、一般纳税人转让2016年4月30日前建成的房地产，可以选择适用简易计税方法计税。取得的总价和额外费用为销售金额，按照5%的征收率向房地产所在地主管税务机关预缴增值税;

　　3、一般纳税人转让2016年4月30日前取得的房地产(不含自建)，选择适用一般计税方法的，以取得的总价和额外费用作为销售额计算应纳税额。纳税人从总价和价外收入中扣除购买房地产的原价或取得房地产时定价后的余额按5%的预征税率向房地产所在地主管税务机关预缴增值税;

　　4、一般纳税人在2016年4月30日前转让其自建房地产，选择适用一般计税方法的，以取得的总价和额外费用作为销售额计算应纳税额。纳税人应按取得的总价和额外费用的5%的预征税率向房地产所在地主管税务机关预缴增值税;

　　5、一般纳税人转让2016年5月1日后取得的房地产(不含自建)时，适用一般计税方法，以取得的总价和额外费用作为销售额计算应纳税额。纳税人从总价和价外收入中扣除购买房地产的原价或取得房地产时定价后的余额，并按5%的预征税率向房地产所在地主管税务机关预缴增值税;

　　6、一般纳税人在2016年5月1日后转让其自建房地产时，适用一般计税方法，以取得的总价和额外费用作为销售额计算应纳税额。纳税人应按取得的总价和额外费用的5%的预征税率向房地产所在地主管税务机关预缴增值税;

　　7、小规模纳税人转让其取得的(不含自建)房地产，扣除房地产购买原价或取得房地产时的价格后的余额为销售额，按5%的征收率向房地产所在地主管税务机关预缴增值税;

　　8、小规模纳税人转让其自建房地产，以取得的总价和额外费用作为销售额，按照5%的征收率向房地产所在地主管税务机关预缴增值税。

　　应当注意：1、就地预缴不仅仅指增值税，还有随预征增值税附征城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加，另外还包括城镇土地使用税以及房屋出租所涉及的房产税等;2、对市州范围内跨县(市、区)，有的地方税务机关规定可以统一在机构所在地统一缴纳，具体要视市州税务局的具体规定;3、纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。因此，跨区域土地租赁也应当比照不动产租赁就地预缴增值税。

EPC总承包合同，即设计、采购、施工合同，是一种包括设计、设备采购、施工、安装和调试，直至竣工移交的总承包模式。这种操作模式主要适用于那些专业性强、技术含量高、工艺及结构较为复杂、一次性投资较大的建设项目。《房屋建筑和市政基础设施项目工程总承包管理办法》(建市规【2019】12号)第三条本办法所称工程总承包，是指承包单位按照与建设单位签订的合同，对工程设计、采购、施工或者设计、施工等阶段实行总承包，并对工程的质量、安全、工期和造价等全面负责的工程建设组织实施方式。建市规【2019】12号第十二条鼓励设计单位申请取得施工资质，已取得工程设计综合资质、行业甲级资质、建筑工程专业甲级资质的单位，可以直接申请相应类别施工总承包一级资质。鼓励施工单位申请取得工程设计资质，具有一级及以上施工总承包资质的单位可以直接申请相应类别的工程设计甲级资质。完成的相应规模工程总承包业绩可以作为设计、施工业绩申报。

　　在建筑领域，对EPC工程总承包项目进行财税法风险管控，是提升从事EPC工程总承包业务的建筑企业税收安全的重要举措!

　　(一)EPC总承包合同法律风险管控：依据总承包商的资质情况选择不同的合同签约模式

　　1、EPC总承包合同的两种合同签约模式

　　根据《中华人民共和国建筑法》第二十四条的，建筑工程的发包单位可以将建筑工程的勘察、设计、施工、设备采购一并发包给一个工程总承包单位，也可以将建筑工程勘察、设计、施工、设备采购的一项或者多项发包给一个工程总承包单位。《房屋建筑和市政基础设施项目工程总承包管理办法》(建市规【2019】12号)第十条工程总承包单位应当同时具有与工程规模相适应的工程设计资质和施工资质，或者由具有相应资质的设计单位和施工单位组成联合体。工程总承包单位应当具有相应的项目管理体系和项目管理能力、财务和风险承担能力，以及与发包工程相类似的设计、施工或者工程总承包业绩。

　　基于以上法律政策规定，EPC总承包合同依据总承包商的资质情况可以选择以下两种合同签约模式：

　　第一种合同签约模式：如果EPC总承包方具备建筑工程的勘察、设计、施工、设备采购资质和范围，则该EPC总承包方直接与业主签订EPC总承包合同，然后EPC总承包方可以将勘察、设计、施工、设备采购与专业分包商签订专业分包合同。

　　第二种合同签约模式：如果EPC总承包方只具备建筑工程的勘察、设计、施工、设备采购资质和范围中的任何一种资质或资质不全，则该EPC总承包方应资质不全的多家企业组成联合体模式与业主签订EPC总承包合同。

　　(二)EPC总承包合同的税务风险管控

　　1、税务风险：按照混合销售还是兼营行为征税

　　根据财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

　　本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内，EPC工程总承包业务适用混合销售行为的有关规定缴纳增值税。根据《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)第六条的规定，一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额(按照兼营行为处理)，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。

　　由于国家税务总局对EPC总承包业务如何进行税务处理，没有明确的规定，因此，各地方的税务局有的认定为混合销售处理，有的认定为兼营行为处理，存在一定的纳税风险。根据前面的税法规定，笔者认为EPC总承包合同的税务风险难点如下：

　　第一，如果具备建筑工程的勘察、设计、施工、设备采购资质和范围的EPC总承包方直接与业主签订EPC总承包合同(只签订一份合同，是税法上的一项销售行为)，则存在认定为混合销售还是认定为兼营行为的税务风险。

　　第二，只具备建筑工程的勘察、设计、施工、设备采购资质和范围中的任何一种资质或资质不全的EPC总承包方与资质不全的多家企业组成联合体模式与业主签订EPC总承包合同，合同中分包约定各个联合体的工作界面(相当于各联合体分别与业主签订合同)，分别给业主开具发票、分包结算，由牵头人代支付各联合体的款项，则一定是按照兼营行为进行税务处理，不存在税务风险。

　　2、EPC总承包合同的税务管控策略

　　为了解决EPC总承包合同税务风险问题，按照以下方法进行管控：

　　(1)通过准确的工程概算解决税务风险。

　　第一、建筑企业招投标合同报价的法律依据

　　根据《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》(建办标[2016]4号)第二条和国家税务总局2019年第39号文件第一条的规定：“工程造价=税前工程造价×(1+9%)。其中，9%为建筑业拟征增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算。”

　　第二、建筑企业招投标合同中投标价的确定

　　一般计税方法的税前建筑工程报价=不含增值税的材料设备费用+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的人工费用+不含增值税的管理费用和规费+合理利润

　　一般计税方法的非EPC建筑工程报价=一般计税方法的税前建筑工程报价+一般计税方法的税前建筑工程报价×9%

　　第三、EPC建筑工程报价如下：

　　一是如果业主要求承包方开具13%的设备采购发票，则一般计税方法的EPC建筑工程报价=(不含增值税的设计费用+不含增值税的设备采购费用+不含增值税的安装费用+合理利润)+不含增值税的设计费用×6%+不含增值税的设备费用×13%+不含增值税的安装费用×9%。

　　二是如果业主要求承包方开具9%的设备采购发票，则一般计税方法的EPC建筑工程报价=(不含增值税的设计费用+不含增值税的设备采购费用+不含增值税的安装费用+合理利润)+不含增值税的设计费用×6%+不含增值税的设备费用×9%+不含增值税的安装费用×9%。

　　第四、不同工程概算下的税务管控策略：

　　一是采用以上工程概算，则采用选择前面所述的第二种合同签约模式，都按照兼营行为分别开具发票，没有税务风险。

　　二是采用以上工程概算，则采用选择前面所述的第一种合同签约模式，如果EPC总承包合同中分别约定设计费、设备采购费、安装施工费，则按照兼营行为分别开具发票，没有税务风险。如果EPC总承包合同中没有分别约定设计费、设备采购费、安装施工费，则按照混合销售开具发票，增加总承包商的增值税税负。

　　(2)巧签EPC总承包合同控制税务风险

　　第一种合同签订策略：如果具备建筑工程的勘察、设计、施工、设备采购资质和范围的EPC总承包方直接与业主签订EPC总承包合同(只签订一份合同，是税法上的一项销售行为)，则必须在EPC合同中必须分别注明：设计费用、检测费用、建筑安装费用(含设备材料费用)，且按照(不含增值税的设计费用+不含增值税的设备采购费用+不含增值税的安装费用+合理利润)+不含增值税的设计费用×6%+不含增值税的设备费用×13%(或9%)+不含增值税的安装费用×9%，作为一般计税方法的EPC建筑工程报价，则按照兼营行为纳税!

　　第二种合同签订策略：如果EPC总承包方只具备建筑工程的勘察、设计、施工、设备采购资质和范围中的任何一种资质或资质不全，则一定要与资质不全的多家企业组成联合体模式与业主签订EPC总承包合同，合同中分包约定各个联合体的工作界面(相当于各联合体分别与业主签订合同)，分别给业主开具发票、分包结算，由牵头人代支付各联合体成员的款项。

　　[案例分析某EPC合同节税签订技巧的涉税分析]

　　(一)案情情况

　　A公司为中国境内法人企业，B公司为中国境内一家具备设计资质且有能力承建电厂的专业施工企业，A公司、B公司均为山东省企业，且均为一般纳税人。2021年7月A公司与B公司签订了《ZJ市生活垃圾填埋气发电项目EPC总承包协议》。工程总承包范围为ZJ市生活垃圾填埋气发电项目工程的全部勘测、设计、设备和材料采购，建筑安装和电网接入系统工程施工直至竣工验收的相关工作。A公司为工程发包人，B公司为工程承包方。根据《EPC总承包协议》的约定，B公司负责按ZJ市生活垃圾填埋气发电项目EPC总承包协议的约定，进行勘测设计、材料采购、设备采购、设备检验检测、建筑安装施工、材料检验检测、测试、并网安全评价、竣工投产、性能试验等所有工作，直至完成工程至正常并网发电。总合同价款(不含增值税)为1亿元，有两种合同签订方法：

　　一是B公司与A公司签订总承包合同，合同约定总价款为1亿元(不含增值税);

　　二是B公司与A公司签订总承包合同，合同中分别约定了勘测设计1000万元，材料采购和设备采购6000万元，设备检验检测500万元，建筑安装施工2000万元，材料检验检测、测试、并网安全评价等共500万元。假设不考虑发生的增值税进项税的抵扣和城市维护建设税及附加的情况，请选择用哪一种合同签订技巧更省税。

　　(二)法律依据

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(一)项的规定，试点纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或者征收率：

　　第一、兼有不同税率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。

　　第二、兼有不同征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用征收率。

　　第三、兼有不同税率和征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。

　　(三)建筑业营改增后，节税的EPC总承包合同签订技巧

　　建筑业营改增后，必须在EPC合同中必须分别注明：设计费用、检测费用、建筑安装费用(含设备材料费用)，否则会从高适用税率，使企业缴纳更多的税收。

　　(四)本案例中的合同签订技巧及涉税分析

　　1、第一种合同签订技巧的涉税分析：

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(一)项的规定，纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率。基于此规定，B公司要从高适用税率，缴纳增值税销项税为10000万元×9%=900(万元);

　　(2)第二种合同签订技巧的涉税分析：

　　由于合同中分别注明了各种费用额，在票据开具和会计核算时，都可以分别进行。因此，，B公司要从高适用税率，缴纳增值税销项税如下：

　　1000×6%+(6000+2000)×9%+(500+500)×6%=60+720+60=840(万元)。

　　因此，在假设不考虑发生的增值税进项税的抵扣和城市维护建设税及附加的情况下，第二种合同签订技巧与第一种合同签订技巧可以节约60万元的增值税。

　　(三)EPC总承包合同的财务风险管控

　　根据合同必须与企业的账务处理相匹配的原则，EPC总承包合同的财务风险管控策略如下：

　　第一，如果按照第一种合同签订模式，且合同中分别注明设计费用、设备采购费用、安装调试费用，则就设计费、设备采购费、安装调试费分别确认收入进行账务处理;

　　第二，如果按照第二种合同签订模式，只各联合体分别向业主开具发票，分别确认各自的收入进行账务处理。

“债转股”就是指企业的债权转股权，也称债务资本化，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的行为。本文将债权方对债务人的债权转为债务人的股权的财税处理分析如下：

　　一、债转股的会计处理

　　(一)债务人的会计处理。将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益(营业外收入)。债务人的具体会计处理如下：

　　借：应付账款

　　贷：股本或实收资本

　　资本公积——股本溢价或资本溢价(按股票公允价减去股本额)

　　营业外收入——债务重组利得(按抵债额减去股票公允价值)

　　(二)债权人的会计处理

　　将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照以非现金资产清偿债务的债务重组会计处理规定进行处理。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入“营业外支出”;坏账准备的多提额抵减当期资产减值损失。由此可见债转股所得税问题，就在于其计入当期损益的收入或支出，营业外收入计算当期利润缴纳所得税费用，支出冲抵费用。债权人的具体会计处理如下：

　　借：长期股权投资或交易性金融资产(按其公允价值入账)

　　坏账准备

　　营业外支出——债务重组损失(当重组损失额大于已提减值准备时)

　　贷：应收账款(账面余额)

　　资产减值损失(当重组损失额小于已提减值准备时)

　　二、债转股的企业所得税处理

　　财务上，将债转股列为债务重组的一种方式。在所得税法上，债转股被视为两项业务同时发生，清偿债务和股权投资。从债务人的角度看，在清偿债务业务中一般会发生债务重组利得，按照《企业所得税法》及其实施条例的规定，该笔利得属于企业所得税应税收入;在股权投资业务中，由于债务人是接受增资的一方，没有所得税上的纳税义务。但根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)的规定，企业发生债权转股权同时符合特殊性税务处理条件的，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。特殊性税务处理的条件：(1)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。(2)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。(3)重组交易对价中涉及股权支付金额，股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。(4)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　举例：甲公司欠乙公司货款100万元(乙公司未计提坏账准备)。由于甲公司财务发生困难，经双方协商，甲公司以增发20万份面值1元、每股市价3.5元的普通股偿债。该债务重组符合特殊性税务处理条件，并且选择特殊性税务处理。

　　甲公司会计处理：

　　借：应付账款  100

　　贷：股本  20

　　资本公积(股本溢价)  50

　　营业外收入(债务重组利得)  30

　　乙公司会计处理：

　　借：长期股权投资  70

　　营业外支出(债务重组损失)  30

　　贷：应收账款  100

　　甲公司股本溢价50万元不征所得税，债务清偿所得30万元也暂不确认，以后依法减资或清算时再计入应纳税所得，即按照税法规定其计税基础为30万元，而账面价值为0，形成应纳税暂时性差异30万元。如果预计以后不会减资也不会进行清算，则表明该暂时性差异在预计未来期间不会转回，对未来期间所得税没有影响，会计上不应确认递延所得税负债。

　　乙公司也应暂不确认股权投资损失30万元，同时长期股权投资的计税基础以原债权计税基础100万元确认，形成可抵扣暂时性差异30万元，如果符合会计上递延所得税资产确认条件，则应确认为递延所得税资产。如果乙公司拟长期持有该项投资，则该暂时性差异在预计未来期间不会转回，不会对未来期间所得税产生影响，会计上不应确认递延所得税资产。

白酒中含有大量酒精，过度饮用白酒会导致人体摄入过量酒精，损害人体重要器官如肝脏、心脏、肾脏等的功能，危害国民身心健康，还会诱发交通事故、犯罪和失业等社会问题。因此，国家一直严格管理白酒生产与流通。同时，为了限制白酒消费、保证国民健康与安全，我国于1994年开始对白酒征收消费税。1994年1月1日起施行的《消费税暂行条例》规定，对在中国境内生产、委托加工和进口粮食白酒与薯类白酒的单位和个人，分别征收25%和15%的从价消费税。

　　迄今为止，为更好发挥白酒消费税限制白酒消费的作用，我国不但对白酒消费税制度进行改革，而且加强对白酒消费税的管理。一方面，不断提升白酒消费税税负。2001年，加征白酒从量消费税，不再允许抵扣企业外购的用于连续生产白酒的已税商品的已缴消费税;2008年，将从量消费税纳入委托加工白酒的组成计税价格计算公式中，提高委托加工白酒的组成计税价格。另一方面，逐步加强白酒消费税管理。比如2009年制定《白酒消费税最低计税价格核定管理办法(试行)》。但我国白酒消费税税制仍存在不足(黄洪等，2016)，征管实践中普遍存在企业利用税制设置漏洞规避纳税义务的现象(韩仁月等，2017)，导致白酒生产企业消费税实际税负率明显低于法定税率(危素玉，2018)，白酒消费税税基受到严重侵蚀，大大削弱了白酒消费税的职能与作用。

　　当下正值开启全面建设社会主义现代化国家新征程之际，《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》提出“把保障人民健康放在优先发展的战略位置”，并把“开展控烟限酒行动”作为全面推进健康中国建设的重要手段。如何改革白酒消费税以更好限制白酒消费、推进健康中国建设，值得进一步探讨。

　　一、我国现行白酒消费税存在的主要问题

　　我国现行白酒消费税政策规定，在生产环节对白酒征收20%的从价消费税，在此基础上再按0.5元/500克(或0.5元/500毫升)的从量税率计征消费税，税收收入归属中央。白酒消费税设立的初衷是限制白酒消费、保证国民健康安全。然而，因白酒消费税在生产环节征收，白酒生产企业避税空间较大，导致白酒消费税实际税负率远低于法定税率。虽然国家采取了一定的反避税措施，但白酒消费税的实际税负率仍然低于法定税率。再加上我国消费税的无差别税率设置等因素，白酒消费税的调控职能受到影响。

　　(一)白酒消费税征收环节过前且单一，企业避税空间较大，导致实际税负率明显低于法定税率

　　自1994年白酒消费税开征以来，国家对白酒消费税税率共进行了两次调整。一是2001年将白酒消费税税率从比例税率调整为复合税率。税率调整后，粮食白酒和薯类白酒在原比例税率的基础上，再征收0.5元/500克的定额税率。二是2006年将粮食白酒和薯类白酒的比例税率统一调整为20%。然而，因白酒消费税只在生产环节征收，在之后的批发、零售等环节中，不再征收，白酒生产企业很容易通过设立关联销售企业的手段进行避税，导致白酒生产企业的消费税实际税负率明显低于法定税率，限制了白酒消费税调控职能与作用的发挥。比如：2001年，白酒制造A股上市公司中销售收入较高的泸州老窖股份有限公司的消费税实际税负率为12.52%，不到法定税率的一半，而宜宾五粮液股份有限公司的消费税实际税负率仅为7.65%，大约只有法定税率的三分之一。显然，两家白酒生产企业的消费税实际税负率均明显低于当年的白酒消费税法定税率。

　　(二)反避税措施未能完全消除企业避税空间，企业消费税实际税负率仍明显低于法定税率

　　为加强白酒消费税税基管理，我国出台了一系列反避税措施，一定程度上解决了白酒消费税征收环节过前且单一带来的白酒生产企业避税问题，但并未能完全消除企业避税空间。从税收征管实践看，白酒消费税实际税负率提升不足，仍明显低于法定税率。

　　针对白酒生产企业通过关联交易手段避税的问题，国家税务总局早在2002年就出台《国家税务总局关于酒类产品消费税政策问题的通知》(国税发﹝2002﹞109号)进行规制。对发生关联交易行为却未正常作价的白酒生产企业，税务机关应核定企业的消费税应纳税额。然而，政策规制效果并不理想。比如，在政策出台后的2003～2005年，白酒制造A股上市公司贵州茅台酒股份有限公司、泸州老窖股份有限公司、宜宾五粮液股份有限公司的消费税实际税负率平均为9.62%、6.62%和9.21%，均明显低于当期白酒消费税法定税率。

　　为进一步保全白酒消费税税基、加强对白酒消费税的征收管理，国家逐步加大反避税力度，在2009年与2017年分别颁布《国家税务总局关于加强白酒消费税征收管理的通知》(国税发﹝2009﹞16号)和《国家税务总局关于进一步加强白酒消费税征收管理工作的通知》(税总函﹝2017﹞144号)，规范并完善了白酒消费税最低计税价格核定办法。现行政策规定，对白酒计税价格低于销售单位对外销售价格(不包含增值税)70%以下的白酒生产企业，税务机关需按销售单位对外销售价格的60%核定白酒最低计税价格。若白酒生产企业成立了多层销售公司，税务机关应以最终一层的销售单位对外销售价格作为白酒生产企业消费税最低计税价格的核定依据。但是，即使经过不断的调整，反避税政策措施不断完善，仍未能从根本上消除白酒生产企业避税空间，未能有效提升白酒消费税实际税负率。2018～2020年，贵州茅台酒股份有限公司、泸州老窖股份有限公司、宜宾五粮液股份有限公司的消费税实际税负率平均为11.64%、10.19%和12.27%，与白酒消费税法定税率仍有较大的差距。

　　偏低的白酒消费税实际税负率表明，当前我国白酒消费税在征收环节设置上存在一定的问题，反避税政策措施“治标不治本”，实际规制效果偏弱。为更好发挥白酒消费税引导白酒消费的职能，应调整白酒消费税征收环节，从根本上压缩白酒生产企业避税空间。

　　(三)税率设置无差异，未有效限制高酒精含量白酒消费

　　在税率设置上，我国现行白酒消费税没有对酒精含量不同的白酒产品设置差异化税率。因高酒精含量白酒与低酒精含量白酒适用相同的从价税与从量税税率，白酒消费税限制高酒精含量白酒消费的职能未得到充分发挥。

　　研究发现，酒精对人体的影响与酒精摄入量密切相关。酒精摄入量对人体健康的影响呈现出“J”型的相关关系，过度饮酒有害人体健康(马金立等，2012)。当饮用数量一定时，饮用酒精含量更高的白酒将导致人体摄入更多的酒精，对人体健康造成更大的危害。为减轻过度摄入酒精对人体造成的负面影响，部分国家在酒消费税税率设置上往往是按应税酒产品酒精含量的不同设置差异税率，对酒精含量较高的酒产品征收较高的消费税，对酒精含量较低的酒产品征收较低的消费税。例如，2016年英国政府在财政法案中规定：自2016年3月21日起，对酒精含量在1.2%～4%的酒，每百升课征85.6英镑的消费税;对酒精含量在4%～5.5%的酒，每百升课征117.72英镑的消费税;对酒精含量在5.5%～15%的酒，每百升课征277.84英镑的消费税;对酒精含量在15%～22%的酒，每百升课征370.41英镑的消费税。2016年俄罗斯税法规定，酒精含量高于9%的酒产品(不包括啤酒、葡萄酒)，适用的消费税税率为500卢布/升纯酒精;酒精含量小于或等于9%的酒产品(不包括啤酒、葡萄酒)，适用的消费税税率为400卢布/升纯酒精(王佳，2018)。此后，俄罗斯在不断提高酒消费税税率的基础上，进一步提高高酒精含量酒产品的消费税税率。2021年，俄罗斯将酒精含量高于9%的酒产品适用的消费税税率上调为566卢布/升纯酒精，将酒精含量小于或等于9%的酒产品适用的消费税税率调整为452卢布/升纯酒精。俄罗斯消费税差别税率的实践表明，实行消费税差别税率显著降低了高酒精含量酒产品的消费量(Zasimova等，2020)。

　　可见，根据酒产品酒精含量的不同设置差异化的消费税税率能有效引导消费者选择消费低酒精含量的酒产品，能更好发挥税收引导消费的职能作用。但我国现行白酒消费税并未对白酒产品的酒精含量进行区分，不同酒精含量的白酒产品适用统一的消费税税率。这不利于限制高酒精含量白酒消费。

　　(四)价税未分列降低消费者税负敏感度，使得消费税不能有效引导白酒消费

　　在我国，白酒产品的价税列示方式为“价税合一”，价格标签未单独列示白酒产品负担的消费税金额。这使得消费者不能直观感知到白酒消费行为需承担的税收成本(李冬妍等，2021)，降低了白酒消费税的税收凸显性，减弱了白酒消费税对白酒消费行为的调控效力。

　　行为经济学视角下，税收凸显性大小影响着税收政策对消费者经济行为的调控效果强弱。通常而言，税收越易为纳税人所感知，税收凸显性越高，税收对消费行为的引导效果越显著。研究发现，白酒消费税的税收凸显性越高，越能抑制白酒消费(陈力朋等，2016)。影响白酒消费税税收凸显性大小的一个重要因素是白酒产品的价税列示方式。从各国实践看，目前白酒产品主要有两种价税列示方式。一是以美国、挪威、以色列等国家为代表的价税分列模式(曾依琳，2018);二是以我国为代表的价税合一模式。

　　在价税分列模式下，应税酒产品的价格标签将分别显示产品销售价格与产品负担的消费税金额，使消费者能更直观迅速地获取消费应税酒产品需承担的消费税税负信息，增强了酒消费税税收凸显性，提高了酒消费税对酒消费行为的调控水平。在价税合一模式下，应税酒产品的价格中包含了税收成本，并且价税未分列，酒产品的销售价格与酒产品的消费税税额未在价格标签上分别列示。这既不利于酒消费税的直观化，减弱了酒消费税税收凸显性;也不利于减少信息不对称，不利于消费者区分影响应税酒产品价格波动的主导因素，做出符合税制设计初衷的消费行为选择。

　　二、我国白酒消费税的改革建议

　　(一)将白酒消费税征收环节后移至零售环节，消除白酒计税价与零售价间的差异，提高消费税实际税负率

　　征收环节设置不合理是导致白酒消费税实际税负率偏低的主要因素。为保证国家税收利益、更好调控白酒消费，有必要将白酒消费税从生产环节征收后移至零售环节征收，提高我国白酒生产企业的消费税实际税负率。

　　白酒消费税主要是通过对消费者产生的收入效应和替代效应影响消费行为。课征白酒消费税会使白酒的价格提高，促使消费者转向消费无税或轻税产品，降低白酒消费。白酒消费税税负越重，越能提高白酒产品价格，越有利于限制白酒消费。然而，近年来我国白酒消费税实际税负率明显低于法定税率，影响了白酒消费税调控职能的发挥。为更好引导白酒消费，应立足于2019年国务院印发的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》所明确的“后移消费税征收环节并稳步下划地方”的消费税改革方向，后移白酒消费税征收环节，提升白酒生产企业消费税实际税负率。

　　后移白酒消费税征收环节有两个选择：一是征收环节后移至批发环节;二是征收环节后移至零售环节。如果白酒消费税征收从生产环节后移至零售环节，那么白酒的零售价格即为白酒消费税计税价格，白酒计税价格与零售价格之间的差异将不复存在。一方面，这有利于压缩白酒生产企业避税空间，企业无法再通过设立关联销售企业手段规避纳税义务;另一方面，这有利于增强国家对白酒的宏观调控，政府能根据当年白酒行业的销售情况分析白酒消费税税款入库的完成情况，及时完善白酒调控政策。但是，也不能忽视在零售环节征收白酒消费税将大幅提升白酒消费税的征收管理难度。因白酒在我国获取便利，购买渠道多样，在零售环节征收白酒消费税将导致纳税人数量急剧增长，会大大增加白酒消费税征管成本。若白酒消费税征收从生产环节后移至批发环节，虽然能将纳税人增长量限制在可控范围内，但无法从根本上解决白酒生产企业设立关联销售企业避税的问题，白酒生产企业仍有一定的避税操作空间，无法确保白酒零售价格即为白酒消费税计税价格。可以预见，若将白酒消费税征收环节后移至批发环节，并不能将白酒生产企业消费税实际税负率提升至法定税率水平，改革意义不大。

　　比较征收环节后移至不同环节带来的利弊影响，选择零售环节作为改革后的白酒消费税征收环节更为合理。征收环节过前且单一带来的最大问题就是白酒生产企业避税空间较大。若后移白酒消费税征收环节至批发环节，白酒生产企业依旧存在较大的避税空间。如果后移白酒消费税征收环节至零售环节，不仅能消除白酒计税价格与零售价格之间的差异，提升白酒生产企业实际税负率，也能给国家带来可观的消费税收入(见表1，略)，保障国家税收利益。

　　在将白酒消费税征收环节后移至零售环节的同时，也应同步提高白酒消费税税收征管能力，促进白酒消费税征管现代化，以更好解决因白酒消费税征收环节后移带来的纳税人数量急剧增加等征管难题。首先，税务机关可利用人工智能、大数据、区块链等信息技术，搭建白酒消费税征管数字平台，要求白酒生产企业在数字平台申报端主动更新白酒产品的生产与销售信息，降低白酒消费税征管成本。其次，应加强各方联动，使用白酒溯源二维码，全方位掌握白酒的生产与流通信息，减少信息不对称，提高白酒消费税征管效率。审批白酒生产许可的政府部门，应负责设计管理白酒溯源二维码，对记录在册的白酒生产企业发放专属白酒溯源二维码，要求企业在每一瓶白酒瓶身附上白酒溯源二维码，不允许未附有溯源码的白酒进入市场流通，切实掌握白酒生产企业的白酒生产情况。市场监管部门可要求零售商在购进白酒时必须扫描白酒溯源码进行信息登记，以全面掌握白酒产品的流通信息。税务部门应要求白酒消费税纳税义务人在零售环节销售白酒时，需通过扫描白酒溯源码记录白酒销售情况，在此基础上计算缴纳白酒消费税。这样，通过使用白酒溯源二维码，有效促进各部门信息流动与共享，税务机关通过全方位掌握白酒从生产到流通的基本信息，可大幅提升白酒消费税征管效率。

　　(二)在现有税率基础上，根据白酒的酒精度不同设置差异化税率

　　之所以在白酒消费税征收由生产环节后移至零售环节依然坚持生产环节征收时的税率水平，是因为我国现行20%的从价税率再加上0.5元/500克的定额税率的税负水平，比国外的实际税负率还要低。比如，英国、法国与我国类似，对酒产品都是在课征增值税的基础上再课征消费税，但是其白酒消费税的实际税负率远远高于我国。由于国外没有与我国白酒概念完全相同的酒产品，因此我们以美国行业分类代码(US SIC)为依据，在各国上市公司中，选取与白酒概念接近的“葡萄酒、白兰地和白兰地烈酒”上市公司和“蒸馏和混合酒”上市公司，测算各国酒上市公司消费税实际税负率。结果发现，2019年，英国与法国的酒消费税实际税负率分别为34.68%和43.02%，而我国酒消费税实际税负率仅为13.65%。因此，我国白酒消费税征收由生产环节后移至零售环节之后，尽管税基扩大，但仍应保持原有的税率水平。

　　此外，为了对不同酒精含量的白酒进行差异化调节，还应对不同酒精含量的白酒实行差异化税率，以更好发挥白酒消费税合理引导白酒消费的调控职能。在各档税率的具体设置上，因我国白酒生产企业的消费税实际税负率不仅低于法定税率，还远低于其他国家的酒消费税实际税负率，故可在原法定税率的基础上适当提升我国白酒消费税从价税率。

　　目前我国市场上流通的白酒产品酒精含量以38%、45%、52%为主，这为设置差异化的白酒消费税税率提供了改革思路。可以考虑按酒精含量多少设置四档白酒消费税从价税税率。酒精含量小于38%的白酒，保持现有的税率水平，即适用税率为20%，此为第一档的从价税税率;酒精含量在38%(含)～45%(不含)间的白酒，适用税率为22%，此为第二档从价税税率;酒精含量在45%(含)～52%(不含)的白酒，适用税率为24%，此为第三档从价税税率;酒精含量大于或等于52%的白酒，适用税率为26%，此为第四档从价税率。在原有税率水平基础上设置4档税率，旨在调节高酒精含量白酒消费，促进国民健康。

　　(三)将白酒产品价税列示方式由“价税合一”改为“价税分列”

　　在我国现行的“价税合一”的价税列示方式下，消费者不能直观感知到白酒消费行为负担的税负成本大小，这在一定程度上影响了白酒消费税调控职能的发挥。未来，在改革白酒消费税征收环节、完善白酒消费税税率设置的基础上，还应将白酒消费税价税列示方式由“价税合一”改为“价税分列”。在白酒零售价格标签上将白酒价格与包含在价格中的白酒消费税分别列示，促进白酒消费税透明化，使消费者能清楚直观地认识到白酒消费行为需承担的消费税税负，提高白酒消费税税收凸显性，更好发挥白酒消费税引导白酒消费的职能与作用。

部分企业认为银行手续费需要按《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）规定的限额进行纳税调整。

　　财税[2009]29号规定：企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除;超过部分，不得扣除。其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

　　从财税[2009]29号文件规定本身来说，也不应该得出企业支付银行手续费应按财税[2009]29号规定的限额调整的结论。

　　这样的结论，主要是受《企业所得税年度纳税申报表A类》的误导。

我们认为，其他企业《纳税调整项目明细表》的“佣金和收费支出”的“账载金额”和“税收金额”应限定于财税[2009]29号文件规定的“佣金和手续费支出”范围，“账载金额”不包括企业会计核算上的所有“佣金和手续费”，比如银行手续费。

　　至于《期间费用明细表》的“佣金和手续费”金额是否等于《纳税调整项目明细表》的“佣金和收费支出”的“账载金额”，这个看着办好了。

在商业安排中，基于合同谈判地位的差异以及其他商业考虑，买卖双方可能会在合同中约定价款为税后金额(或净额，即所谓的“包税条款”)，明确由买方承担卖方在交易中产生的税款。然而，在买方为卖方承担相应税款后，主管税务机关可能不允许买方就该部分税款进行税前列支，从而产生税务争议。在实践中该类问题并不少见，且结合下面这则实例，从税前列支机制的原则和逻辑入手进行讨论。

　　一、基本案情

　　经境外B公司的授权许可，境内A公司在其产品生产制造流程中得以使用B公司所研究开发的某项专利。由于B公司所拥有的该项专利在其行业领域中处于全球领先地位，且B公司本次对A公司的授权许可系在中国地区的排他性许可，故B公司在该项专项《许可协议》的合同谈判中处于强势地位。根据B公司的要求，《许可协议》约定A公司每年度应就使用该项专利向B公司支付特许权使用费9,000万美元，该笔特许权使用费在中国境内所产生的一切税费均由A公司承担，换言之B公司取得的年度特许权使用费“到手”金额即为9,000万美元。

　　考虑到《许可协议》约定了“包税条款”且其合同价款为不含税金额，A公司按照10%的预提所得税率倒算出该笔特许权使用费的应纳税所得额为10,000万美元(9,000÷(1-10%))，并据此向其所在地C税局申报解缴了1,000万美元(10,000×10%)的预提所得税。之后，A公司在其年度汇算清缴中，将该笔特许权使用费9,000万美元及相应预提所得税款1,000万美元予以税前列支。

　　在发现A公司的上述税务处理后，C税局认为1,000万美元的预提所得税款不得用于税前列支，应相应调增A公司的应纳税所得额，主要理由是：一、《许可协议》所约定的特许权使用费金额为9,000万美元，1,000万美元的预提所得税不构成合同价款的组成部分;二、根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“《企业所得税法》”)第十条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称“《实施条例》”)第三十一条的规定，企业可以税前列支的税金不包括企业所得税，1,000万美元的预提所得税自然不属于可税前列支的税金范畴;三、该笔预提所得税的纳税义务人为B公司，与A公司所取得收入不存在关联性。

　　A公司对C税局的观点持不同意见，表示实际发生的成本、费用理应将其实际承担的1,000万美元预提所得税包含在内。由于该份《许可协议》的合同期限为十年，若特许权使用费的相应预提所得税均不能税前扣除，每年度将持续给A公司造成250万美元的税务成本损失。

　　二、税务评析

　　在税收实践中，“包税条款”的安排并不少见，A公司的上述税前列支争议事项同样也是征纳双方很容易持不同立场和观点的热点问题。判断A公司实际承担的该笔预提所得税款可否税前列支，在我国企业所得税体系的税前列支机制下，可以由基本原则及细化规定、由面及点地进行分析判定：现行税收规则概括性地明确了企业进行税前列支的基本原则，同时也具体化地明确了企业某些特定类型支出税前列支的限制性或禁止性规定。

　　(一)税前列支的基本原则

　　01、真实性、关联性和合理性的要求

　　《企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”

　　因此，原则上，只要企业的支出符合上述真实性、关联性和合理性的要求，即可进行税前列支。

　　A公司就支付B公司特许权使用费所扣缴的预提所得税款是符合税前列支的三大基本原则的。从真实性的角度，A公司按照《许可协议》的约定代B公司向C税局缴纳该笔预提所得税，该项支出已经真实、实际地发生;从关联性的角度，A公司取得该项专利排他性许可使用权的目的是将其投入到生产制造活动当中，而A公司所承担的预提所得税成本是交易双方在《许可协议》中达成的商业条件，实质上构成A公司向B公司支付对价的一部分(从经济实质来看，现在的“包税条款”与A公司承担10,000美元特许权使用费但由B公司自行承担预提所得税的约定是一致的)，自然与其业务收入存在关联性;从合理性的角度，此类“包税条款”在商业交易中十分常见，在本案中，作为境外公司B公司对该项交易的中国税负成本并不熟悉、了解，而《许可协议》中关于“包税条款”的约定则可排除该项不确定因素的影响，确保B公司从A公司收取的年度特许权使用费即9,000万美元，该种安排是具有商业合理性的。据此，A公司所承担的该笔预提所得税应属于符合真实性、关联性和合理性的支出。

　　其中，C税局提出不得税前列支的第三点理由，即该笔预提所得税系B公司的所得税负而与A公司的生产经营活动无关，是对关联性的误读。税法明确了该项所得的纳税义务人为B公司，但并不影响在民商法层面上A公司和B公司可以自由约定相应税负由哪一方实际承担。因此，相关所得的纳税义务人为B公司并不影响A公司实际承担的这部分税款与其业务收入密切相关的判断。

　　02、税前扣除凭证作为证据

　　当然，从税收征管的角度，企业需要留存相关税前扣除凭证以证明其相关支出系实际、真实发生的、与取得收入相关的支出。《关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第28号，以下简称“28号文”)则明确，税前扣除凭证需遵循真实性、合法性和关联性的原则，实际上更多是借鉴了诉讼法中的证据三性要求。

　　事实上，A公司与B公司签署的《许可协议》和A公司代扣代缴的完税凭证等相关资料均可完整构成该笔预提所得税的税前扣除凭证。

　　其中，C税局提出不得税前列支的第一点理由，即《许可协议》约定的合同价款为9,000万美元并未包含该1,000万美元的预提所得税款，是对《许可协议》的简单机械解读。在确定A公司的实际支出时，不能单纯以《许可协议》上所载的合同价款金额9,000万美元为限，需完整考虑“包税条款”要求A公司承担一切相关中国税负的合同安排，而相关中国税负的金额则可以通过该笔预提所得税的完税凭证进行反映和证明。其实，这与确定该项交易活动的应纳税所得额时应当对该9,000万美元的特许权使用费进行倒算的逻辑是一致的。

　　(二)税前列支的限制性和禁止性规定

　　除了税前列支的真实性、关联性和合理性三大基本原则的要求外，《企业所得税法》、《实施条例》和相关规定进一步对特定企业支出能否进行税前列支、税前列支的限额等进行了细化规定。比如，股息红利、罚款、税收滞纳金等不得税前列支，公益性捐赠、业务招待费、广宣费用等存在年度税前列支的比例限制等。

　　C税局提出不得税前的第二点理由，即是企业所得税款不得用于税前列支的禁止性规定，这其实是对有关法律规定的误读。

　　《企业所得税法》第十条规定，在计算应纳税所得额时，企业所得税税款不得扣除;《实施条例》第三十一条规定，企业所得税和允许抵扣的增值税不属于企业准予扣除的税金支出。

　　在适用该条规定前，有必要考究其税法评价和立法目的，才能正确适用相关法律条款。《企业所得税法》和《实施条例》所规定不得税前列支的企业所得税款应指纳税人本身的企业所得税款。主要原因是，企业所得税是对纳税人的所得征税，如果纳税人自身的企业所得税同样可以在计算应纳税所得额时进行扣除，那么在确定应纳税所得额和应纳税额时就会陷入循环，因为企业所得税款需要基于应纳税所得额和适用税率进行计算，而计算得出企业所得税款又进一步导致应纳税所得税在扣除后发生变化，双变量的循环计算自然无法确定应纳税额。因此，纳税人本身的企业所得税款不能进行税前列支是自然而然可得出的结论。但是，像A公司这种为其他纳税人承担企业所得税款的，其本质是A公司承担的交易成本，允许A公司在税前列支也不会出现上述循环计算无法确定应纳税款的情形，在其符合三大基本原则的情况下是无法得出不得允许税前列支的税法评价的。

　　综上所述，从税前列支的三大基本原则、禁止性规定及用予证明的税前扣除凭证这三个角度，均可判定A公司实际承担的B公司预提所得税款，应可由A公司进行税前列支。

　　三、总结和建议

　　在实践中，类似的“包税”安排还有很多，由此产生的税务争议不在少数。从纳税人的角度，除了按照上述的税法原理和规定向税务机关解释准予税前列支的理由外，在交易安排中也应充分考虑相关合同条款的税务影响和潜在税务争议中的沟通成本。比如，对于“包税条款”的约定，境内买方可以考虑与境外卖方协商沟通，将合同价款还原为含税价进行设置;或者即使约定为“包税条款”，在买方承担相关税负后，卖方也要有义务配合买方出具相关证明，说明买方实际承担的该等税负构成交易对价的一部分。通过对交易文件和证明材料的优化和补强，也可能有助于纳税人与税务机关的沟通。

建筑企业分包业务分为专业分包业务和劳务分包业务两种情况，只要发包方选择简易计税方法计征增值税的情况下，则发包方与分包方之间实行差额预缴增值税和差额申报增值税的税收政策。要控制发包业务差额征税中的财税法风险，必须实施法务管控、财务管控和税务管控。

　　(一)建筑企业分包业务差额征税的法务管控

　　1、专业分包的法务管控策略

　　(1)建筑合同必须与招投标文件的实质性条款保持一致

　　《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(二)》(法释〔2018〕20号)第十条规定：“当事人签订的建设工程施工合同与招标文件、投标文件、中标通知书载明的工程范围、建设工期、工程质量、工程价款不一致，一方当事人请求将招标文件、投标文件、中标通知书作为结算工程价款的依据的，人民法院应予支持”。基于此法律规定，签订的建设工程施工合同与招标文件、投标文件、中标通知书载明的工程范围、建设工期、工程质量、工程价款不一致的工程结算依据是：以招标文件、投标文件、中标通知书作为结算工程价款的依据。

　　《中华人民共和国招标投标法》第四十六条规定：“招标人和中标人应当自中标通知书发出之日起三十日内，按照招标文件和中标人的投标文件订立书面合同。招标人和中标人不得再行订立背离合同实质性内容的其他协议。”第五十九条规定：“招标人与中标人不按照招标文件和中标人的投标文件订立合同的，或者招标人、中标人订立背离合同实质性内容的协议的，责令改正;可以处中标项目金额千分之五以上千分之十以下的罚款。”

　　《中华人民共和国招标投标法实施条例》第五十七条规定：“招标人和中标人应当依照招标投标法和本条例的规定签订书面合同，合同的标的、价款、质量、履行期限等主要条款应当与招标文件和中标人的投标文件的内容一致。招标人和中标人不得再行订立背离合同实质性内容的其他协议。”如果招标文件明确规定：建筑总承包方承包下的工程不允许再进行分包，则总承包方就不可以与专业资质的建筑企业签订专业分包合同，否则签订的专业分包合同无效!今后发包方将给总承包方处以罚款，收取违约金等法律风险。

　　(2)禁止违法分包，专业分包方必须具有一定的资质，专业分包合同中的分包额低于建筑总承包合同额的50%。

　　《中华人民共和国建筑法》(中华人民共和国主席令第二十九号)第二十九条

　　建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位;但是，除总承包合同中约定的分包外，必须经建设单位认可。施工总承包的，建筑工程主体结构的施工必须由总承包单位自行完成。建筑工程总承包单位按照总承包合同的约定对建设单位负责;分包单位按照分包合同的约定对总承包单位负责。总承包单位和分包单位就分包工程对建设单位承担连带责任。禁止总承包单位将工程分包给不具备相应资质条件的单位。禁止分包单位将其承包的工程再分包。基于此规定，禁止违法分包，专业分包方必须具有一定的资质，专业分包合同中的分包额低于建筑总承包合同额的50%。

　　2、劳务分包的法务管控策略

　　(1)清包工分包合同的两种情况。

　　财税[2016]36号文件附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(七)项“建筑服务”第一款规定：以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。基于此条规定，清包工方式包括两种方式：一是分包人不采购建筑工程所需的材料(含主材和辅料)，只采购全部人工费用;二是分包人只采购筑工程所需的辅料和全部人工费用。

　　(2)建筑承包单位与劳务公司签订劳务分包合同而不能签订违法分包合同。

　　《住房和城乡建设部关于印发建筑工程施工发包与承包违法行为认定查处管理办法的通知》(建市规【2019】1号)第12条第(一)项规定：“承包单位将其承包的工程分包给个人的，是违法分包行为”。第12条第(四)项规定：“专业分包单位将其承包的专业工程中非劳务作业部分再分包的，是违法分包行为”。建市规【2019】1号第12条(五)项规定：“专业作业承包人将其承包的劳务再分包的，是违法分包行为”。建市规【2019】1号第12条第(六)项规定：“专业作业承包人除计取劳务作业费用外，还计取主要建筑材料款和大中型施工机械设备、主要周转材料费用的，是违法分包行为”。

　　基于此规定，专业分包单位(即分包人包工包料)可以就专业工程中的劳务作业部分再进行分包是合法行为。或者专业分包单位(即分包人包工包料)可以就专业工程中的部分辅料和劳务作业部分再进行分包是合法行为。但是，专业作业承包人(实践中某一专业作业的劳务公司)再进行劳务分包是违法行为。

　　(3)承包单位与劳务公司不可以签订违法转包行为。

　　建市规【2019】1号第19条规定：“施工总承包单位、专业承包单位均指直接承接建设单位发包的工程的单位;专业分包单位是指承接施工总承包或专业承包企业分包专业工程的单位;承包单位包括施工总承包单位、专业承包单位和专业分包单位”。

　　建市规【2019】1号第8条第(五)项规定：“专业作业承包人承包的范围是承包单位承包的全部工程，专业作业承包人计取的是除上缴给承包单位“管理费”之外的全部工程价款的，是违法转包行为”。建市规【2019】1号第8条第(八)项规定：“专业作业的发包单位不是该工程承包单位的，是违法转包行为”。基于此规定，施工总承包单位、专业承包单位和专业分包单位将承包的工程全部交给劳务公司(专业作业承包人)施工，只向劳务公司(专业作业承包人)收取一定的管理费用的行为是违法转包行为。

　　(4)劳务分包(专业作业承包)业务的三种合法性界定。

　　根据以上法律依据分析，以下劳务分包(专业作业承包)业务是合法的

　　一是施工总承包单位、专业承包单位和专业分包单位可以就其纯劳务部分进行分包给劳务公司或自然人包工头;

　　二是专业作业劳务承包人不能够再进行劳务分包，否则是违法分包行为。

　　三是施工总承包单位、专业承包单位和专业分包单位可以就其部分辅料和纯劳务部分进行分包给劳务公司或自然人包工头。

　　(二)建筑企业分包款差额扣除征税的税务管控

　　1、发包方与分包方之间差额征收增值税与抵扣增值税的区别主要体现为：发包方与分包方抵扣增值税制度是专门应用于发包方选择一般计税方法计征增值税的发包方与分包方之间的增值税申报制度，而发包方与分包方之间差额征收增值税制度是专门应用于发包方选择简易计税方法计征增值税的发包方与分包方之间的增值税申报制度。发包方与分包方之间差额征收增值税是指选择简易计税方法的发包方，在发生分包的情况下，为了规避发包方重复纳税而选择的一种增值税征收方法。

　　2、适合扣除分包款差额征收增值税的主体：发包方(包括建筑总承包方、专用承包方、专业分包方和劳务公司)

　　《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第17号)第三条纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，应按照财税〔2016〕36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。第四条纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，按照以下规定预缴税款：

　　(一)一般纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款。

　　(二)一般纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

　　(三)小规模纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

　　以上税收政策只强调了“以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，差额预缴增值税”的主体是“跨县(市、区)提供建筑服务的一般纳税人和小规模纳税人”，而跨县(市、区)提供建筑服务的一般纳税人和小规模纳税人包括：建筑企业总承包方、建筑企业专业承包方、建筑企业专业分包方，劳务公司，只要以上四个主体(建筑企业总承包方、建筑企业专业承包方、建筑企业专业分包方，劳务公司)发生分包行为，在预缴增值税时，都可以享受差额征收增值税的政策。因此，适合扣除分包款差额征收增值税的主体是：发生分包行为的发包方(包括建筑总承包方、专用承包方、专业分包方和劳务公司)，而不仅仅指建筑总分包之间。

　　3、适合扣除分包款差额征收增值税必须具备的条件

　　根据以上税收政策的规定，适合扣除分包款差额征收增值税的必须具备两个条件：

　　一是跨县(市、区)提供建筑服务的一般纳税人和小规模纳税人，包括建筑总承包方、专用承包方、专业分包方和劳务公司;

　　二是跨县(市、区)提供建筑服务的建筑总承包方、专用承包方、专业分包方和劳务公司发生分包行为。

　　三是发包方必须向分包方支付分包款，而且必须向分包方索取符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证。

　　根据国家税务总局公告2016年第17号第六条纳税人按照上述规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。其中上述合法有效凭证是指：

　　(一)从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票。

　　上述建筑业营业税发票在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证。

　　(二)从分包方取得的2016年5月1日后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县(市、区)、项目名称的增值税发票。

　　(三)国家税务总局规定的其他凭证

　　4、发包方与分包方之间扣除分包款差额征收增值税的纳税方法

　　《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第三条、纳税人在同一地级行政区范围内跨县(市、区)提供建筑服务，不适用《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第17号印发)。《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税[2017]58号)第三条、纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，适用一般计税方法计税的项目，按照2%的预征率预缴增值税，适用简易计税方法计税的项目，按照3%的预征率预缴增值税。按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在建筑服务发生地预缴增值税。按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在机构所在地预缴增值税。

　　根据以上税收政策的规定，发包方与分包方之间扣除分包款差额征收增值税的纳税方法：

　　第一，一般纳税人和小规模纳税人的建筑企业总承包方、建筑企业专业承包方、建筑企业专业分包方，劳务公司在不同的地级行政区范围内(不同的省、地级市)跨县(市、区)提供建筑服务，且发生分包行为时，建筑企业总承包方、建筑企业专业承包方、建筑企业专业分包方，劳务公司应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，适用一般计税方法计税的项目，按照2%的预征率在建筑劳务发生地税务部门预缴增值税，适用简易计税方法计税的项目，按照3%的预征率在建筑劳务发生地税务部门预缴增值税。

　　第二，一般纳税人和小规模纳税人的建筑企业总承包方、建筑企业专业承包方、建筑企业专业分包方，劳务公司在同一地级行政区范围内跨县(市、区)提供建筑服务，且发生分包行为时，建筑企业总承包方、建筑企业专业承包方、建筑企业专业分包方，劳务公司应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，适用一般计税方法计税的项目，按照2%的预征率在机构所在地税务部门预缴增值税，适用简易计税方法计税的项目，按照3%的预征率在机构所在地税务部门预缴增值税。

　　第三，简易计税方法计税的建筑总承包方、专用承包方、专业分包方和劳务公司发生分包业务时，在建筑总承包方、专用承包方、专业分包方和劳务公司机构所在地税务局差额申报增值税。由于简易计税的建筑总承包方、专用承包方、专业分包方和劳务公司在建筑服务所在地税务局按照3%的税率差额预交了在增值税，所以简易计税方法计税的建筑总承包方、专用承包方、专业分包方和劳务公司发生分包业务时，在建筑总承包方、专用承包方、专业分包方和劳务公司机构所在地税务局实质上零申报增值税。

　　第四，发包方与分包方之间差额预缴增值税应提供的法律资料

　　根据国家税务总局公告2016年第53号第八条和《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)第四条第(三)项的规定，建筑企业总承包方跨县(市、区)提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款时，需填报《增值税预缴税款表》，并出示以下资料：

　　(1)与发包方签订的建筑合同复印件(加盖纳税人公章);

　　(2)与分包方签订的分包合同复印件(加盖纳税人公章);

　　(3)从分包方取得的发票复印件(加盖纳税人公章)。

　　5、差额扣除分包款计征增值税的“分包款的范围”

　　根据《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第31号)第七条的规定，发包方与分包方之间差额扣除分包款计征增值税的“分包款的范围”是指：发包方支付给分包方的全部价款和价外费用。

　　(1)价外费用的范围

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局第50号令)第十二条规定，“价外费用”包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：

　　(一)受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税;

　　(二)同时符合以下条件的代垫运输费用：1.承运部门的运输费用发票开具给购买方的;2.纳税人将该项发票转交给购买方的。

　　(三)同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;2.收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据;3.所收款项全额上缴财政。

　　(四)销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。”

　　(2)“全部价款”的范围

　　“全部价款”包括发包方向分包方支付的分包工程所发生的材料款、建筑服务款和给予分包方的索赔结算收入、工程变更结算收入、材料价款调整结算收入。特别要提醒的是发包方向分包方支付的分包工程所发生的材料款。

　　根据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第一条的规定，售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。因此，根据此规定，如果分包方与发包方签订了包工包料的分包合同，而且分包方在工程中所用的材料是分包人自己生产加工的情况下，则分包方向发包方开具一张13%税率的增值税材料发票，一张是9%税率的建筑服务业的增值税发票。根据国家税务总局公告2016年第53号第八条的规定，发包方与分包方之间差额预交增值税时，必须满足的条件是：发包方从分包方取得的发票复印件(加盖纳税人公章)，该文件中只强调分包方发票复印件，而没有具体强调材料发票和建筑服务业发票。因此，分包方给发包方开具的材料发票和建筑服务业发票，发包方都可以扣除支付给分包方的材料款和服务款，实行差额预交增值税。

　　(三)建筑企业分包业务差额征税的财务管控

　　1、会计核算依据

　　财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知(财会[2016]22号)。

　　(1)二级科目“简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。

　　(2)企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。

　　按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目)，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。二级科目“预交增值税”科目：核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。

　　企业预缴增值税时：

　　借：应交税费—预交增值税

　　贷：银行存款

　　月末企业将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目

　　借：应交税费—未交增值税

　　贷：应交税费—预缴增值税

　　【案例分析：建筑企业简易计税情况下的总分包业务的会计核算票据开具】

　　(一)案情介绍

　　山东的甲公司承包了山西一个合同值为1000万元(含增值税)的工程项目，并把其中300万元(含增值税)的部分项目分包给具有相应资质的分包人乙公司，工程完工后，该工程项目最终结算值为1000万元(含增值税)。假设该项目属于老项目，甲乙公司均采取简易计税。甲公司完成工程累计发生合同成本500万元.请分析如何进行会计核算?

　　(二)会计核算(单位为：万元)

　　(1)总包方甲公司的会计处理

　　完成合同成本：

　　借：合同履约成本—合同成本  500

　　贷：原材料等  500

　　收到总承包款：

　　借：银行存款  1000

　　贷：合同结算——价款结算  970.87

　　应交税费—简易计税  29.13

　　分包工程结算：

　　借：合同履约成本——劳务分包成本  300

　　贷：应付账款——乙公司  300

　　(2)全额支付分包工程款并取得分包方开具的增值税普通发票时：

　　借：应付账款——乙公司  300

　　贷：银行存款  300

　　同时，借：应交税费—简易计税  8.74【300÷(1+3%))×3%】

　　贷：合同履约成本——劳务分包成本  8.74

　　工程完工，甲公司确认该项目收入与费用：

　　借：主营业务成本  791.26

　　贷：合同履约成本  917.43

　　借：合同结算——收入结转  970.87

　　贷：主营业务收入  970.87

　　向项目所在地山西国税局预缴税款=(1000-300)÷(1+3%)×3%)=20.38(万元)的账务处理：

　　借：应交税费——预缴增值税  20.38

　　贷：银行存款  20.38

　　借：应交税费——未交增值税  20.38

　　贷：应交税费——预缴增值税  20.38

　　3、全额开票，差额计税

　　发票备注栏要注明建筑服务发生地所在县(市、区)及项目名称。简易计税的情况下，一般预缴税款等于向机构所在地主管税务机关纳税申报的税额。甲纳税申报按差额计算税额：(1000-300)÷(1+3%)×3%=20.38(万元)。

　　建筑施工采用简易计税方法时，发票开具采用差额计税但全额开票，这与销售不动产、劳务派遣、人力资源外包服务、旅游服务等差额开票不同，甲公司可全额开具增值税专用发票。发票上填写：税额为29.12万元[1000÷(1+3%)×3%];销售金额为：970.88万元(1000-29.12)。

实践中，企业开展研发包括内部自主研发、委托外部研发等不同的方式。委托外部进行研发，发生的研发费用如何计算加计扣除，税收政策规定并不复杂。不过，委托研发合同需要到科技主管部门办理认定登记，并须满足相应的管理要求，而一些企业的财税人员由于忽视了合同管理和认定登记等工作，导致后续享受研发费用加计扣除优惠时不太顺畅。结合笔者的实务经验看，企业委托外部进行研发时，只要掌握了相应要诀，顺畅享受研发费用加计扣除优惠并不难。

　　案例：分阶段支付相应报酬

　　2020年5月，南京甲设备有限公司作为委托方，与受托方洛阳乙电器科技公司签订技术开发(委托)合同。该合同经河南省科技主管部门认定，并取得了《河南省技术合同认定登记证明》，登记证明载明合同交易金额85万元，其中技术交易金额55万元。合同中约定，委托方将在双方确认研发方案后，支付第一阶段的设备研发技术方案服务费20万元;在样机经委托方确认后，于发货前支付样机试制费用30万元;联通联调测试服务合格后，支付第三阶段联通联调测试费用20万元;测试结束，双方确认并交付图纸后，支付研发技术服务费15万元。

　　要诀1：委托研发合同须认定登记

　　实践中，一些企业认为，相关政策文件中并无直接规定，因此，委托外部研发的合同，不需要经过科技主管部门认定登记。还有一些企业认为，2020年以前，享受研发费用加计扣除优惠的研发项目立项资料，需经科技主管部门备案(2020年起已经停止)，据此，已经在科技主管部门备案的委托研发项目，无须再办理合同登记。

　　这两种观点都可能给企业带来一定风险。企业享受研发费用加计扣除优惠的“留存备查资料”中要求，涉及委托、合作研究开发的合同，需是经科技主管部门登记的合同。同时，根据《技术合同认定登记管理办法》(国科发政字〔2000〕63号印发，以下简称《管理办法》)第六条规定，未申请认定登记和未予登记的技术合同，不得享受国家对有关促进科技成果转化规定的税收、信贷和奖励等方面的优惠政策。据此，企业委托外部研发，须办理合同认定登记，方可享受研发费用加计扣除优惠。

　　本案例中，合同已经河南省科技主管部门认定，并取得了《河南省技术合同认定登记证明》，因此，委托方甲公司可以按照规定享受研发费用加计扣除优惠。

　　要诀2：合同登记须符合管理规范

　　进行合同认定登记，须符合相应的管理规范。需要提醒的是，合同登记究竟应由委托方办理还是由受托方办理，是实务中一个比较容易混淆的问题，需要企业高度关注。

　　根据《管理办法》第八条规定，技术合同认定登记，实行按地域一次登记的制度。技术开发合同的研究开发人，应当在合同成立后，向所在地区的技术合同登记机构提出认定登记申请。《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税〔2018〕64号)第二条规定，委托境外进行研发活动应签订技术开发合同，并由委托方到科技主管部门进行登记。

　　由此可见，政策规定是很清楚的——委托境内研发的，技术合同由受托方办理登记;委托境外研发的，技术合同由委托方办理登记。

　　需要注意的是，一些地区的具体规定可能有特别之处。以江苏省为例，以委托方身份登录“江苏省技术合同认定登记服务平台”，同样可以申请认定技术合同(境内)，取得技术登记编号，但无法取得技术合同登记证明。实务中，如果有人据此认为，委托方也可办理技术合同(境内)登记认定，并可直接按合同金额，确认可加计扣除基数，可能会产生风险，因为从税收政策规定来看，这种做法不仅不符合操作规范，而且可能造成研发费用加计扣除基数确认不准确。

　　要诀3：可加计扣除基数要准确

　　有时候，合同金额与技术交易金额之间，并不能直接画等号。

　　实务中，一份合同可能包含多种经济事项，同时包括销售货物和提供服务等多项行为，涉及不同应税项目。而经认定的技术合同登记证明，详细表明了技术合同登记机构对技术合同的审核意见，并明确记载技术合同的名称、数量、合同类别、合同交易总额、技术交易额等信息，可直观地反映技术合同的技术交易金额。因此，企业应准确按照登记证明中载明的技术交易金额，确认可加计扣除的金额。

　　值得注意的是，企业如果无法取得技术合同登记证明，不能准确区分销售货物与提供研发服务对应的交易金额，将导致无法享受增值税免税、研发费用加计扣除等优惠政策。

　　本案例中，受托方乙公司已经按照规定办理了合同登记。技术合同总金额虽然是85万元，但经过科技主管部门认定的技术交易金额只有55万元，委托方甲公司应以认定的技术交易金额55万元为基数享受研发费用加计扣除优惠，而非合同总金额85万元。

　　要诀4：发票适用税率要分清

　　实务中，一份委托研发合同，可能涉及多个应税项目、多档税率，无论是委托方还是受托方的财务人员，都务必要准确区分。尤其是涉及免征增值税的情形，委托方和受托方应注意加强对发票适用税率、品目等细节的把控。

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定，纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务，免征增值税。根据相关增值税免税规定，受托方对符合免税条件的技术开发费，应开具税率栏次为“免税”的增值税普通发票。实务中，很多企业开票时不太关注这一规定，认为既然不用缴纳增值税，税率栏选择“免税”或“0”税率没有什么差别，并直接在税率栏填写“0”。税率选择错误，违反了发票开具相关规定，短时间内可能没有什么影响，但后期在“金三”系统比对及纳税评估中，税务风险很大。建议企业严格遵照规范执行。

　　本案例中，经认定的技术交易金额为55万元，所以，受托方企业只能就此金额开具税率栏次为“免税”的增值税普通发票。样机试制费用30万元未被认定包含在技术交易金额中。由于受托方已单独作价并交付相应的样件实物，针对这部分金额，受托方可按13%的税率，向委托方开具货物销售的增值税专用发票。

　　要诀5：做好会计处理，尽享扣除优惠

　　在取得相关技术交易资料及样机后，委托方的会计处理不同，可加计扣除的金额也会不同。技术交易额可以通过当期费用化，或计入无形资产并计提摊销的方式，来享受研发费用加计扣除优惠政策;样机则可能计入存货或固定资产，后期根据用途不同，计入研发费用或其他相关成本。

　　企业委托境内的外部机构或个人进行研发活动发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并按规定计算加计扣除。因此，假设不考虑增值税及其他因素影响，本案例中，技术交易认定金额为55万元，委托方如果进行费用化处理，当期可加计扣除基数为55×80%=44(万元);如果确认为无形资产，应按照当期摊销额，计算可加计扣除基数。对于委托方而言，无论资本化还是费用化，最终可享受加计金额的基数都是44万元(55×80%)。

　　样机交易金额则要根据后期用途来确定可加计扣除金额。如果会计上确认为存货并在后期出售，则可加计扣除金额为0，并直接结转对应收入和成本;如果会计上计入固定资产，或计入存货，并全部用于新研发项目，则可加计扣除的最高基数为30万元。