在年底财务重点就是要进行年终结账了，在年终结账前我们要对各会计科目以及税费来进行审核，以保证准确进行年终结转，才能出具准确的年度财务报表，也就能够保证次年的年初数据结转以及次年5月31日前的企业所得税汇算清缴的数据的正确性。下面我们来看看应交税费(增值税、附加税、企业所得税、个人所得税，印花税)的审核。

　　审核应交税费各明细账户的账户余额与实际数是否相符，如不相符，查明原因并处理相符。

　　1.增值税

　　核对的数据包括：

　　1)账载收入数与申报收入数金额是否一致，明细金额是否一致;

　　2)报表进项税额累计数是否与账载进项税额累计数一致;

　　3)报表销项税额累计数是否与账载销项税额累计数一致;

　　4)审核留抵税额是否与“应交税费—应缴增值税”科目借方余额一致，不一致应在留档报表或者账面做情况说明，注明不符的原因;

　　5)报表应纳税额累计数是否与“应交税费—未交增值税”贷方累计发生额一致。

　　其他需要审核：

　　1)外购已税材料用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费等作增值税进项税额转出的情况;

　　2)材料发生非正常损失作增值税进项税额转出以及损失报经税务机关审批的情况;

　　3)处置固定资产是否计算缴纳增值税。

　　2.附加税费

　　审核附加税费的计提及缴纳。

　　3.企业所得税

　　审核是否归属于当期(当年度的收入与成本)：

　　1)材料销售及视同销售申报交纳企业所得税的情况;

　　2)接受捐赠材料申报交纳企业所得税的情况;

　　3)审核增值税发票及其他发票，有无跨期未确认收入的情况;

　　4)审核销货合同和库存商品发出记录，是否与收入明细一致;

　　5)审核成本、费用是否取得发票;

　　6)审核摊销和计提的情况。

　　审核有无会计事项应于当年摊销未摊销的情况，有无折旧应计未计的情况，因为如果当年不摊销或不计提折旧，以后年度补记是不能在税前扣除的。

　　4.个人所得税

　　1)审核全年申报的工资总额(包括餐补，话补，交补，应并入工资的奖金等)是否与账面一致，申报个税金额是否正确;

　　2)审核全年申报的劳务费是否与账面一致。

　　5.印花税

　　审核全年的购销合同，租赁合同，借款，财产保险，技术合同，产权转移书据，资金账簿，营业账簿等是否都已申报计提印花税，与印花税台账以及账面核对。

　　6.其他税种有涉及也要进行审核，比如房产税，土地使用税是否按照规定按期缴纳。

　　岁末年初是企业财务人员一年中最繁忙的时候，不但要清查资产、核实债务;而且要对账、结账一直到最后编制财务会计报告。在结账过程中要把各种事项核对清楚，出具准确的财务报表，避免以后的账务调整。

　最早看到“划转”相关税收规定的，是《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)文件，该文件第二条“企业接收股东划入资产的企业所得税处理”规定：

　　“(一)企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同)，凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

　　(二)企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。”

　　随后，企业所得税关于“划转”的后续文件财税[2014]109号、总局2015年40公告陆续出台，有了以上企业所得税的影响，我得出结论：

　　资产划出方要么做“长期股权投资”处理，要么冲减“实收资本”或者“资本公积”处理;接受资产方要么增加“实收资本”，要么增加“资本公积”。

　　提示：以上的操作路程很漫长的：工商执照是否变更?实收资本不够冲减怎么办?资本公积冲减是否涉及企业所得税?

　　什么是划转

　　1、无偿划转的主体

　　现有国家政策规定的无偿划转资产的主体是国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的—人有限责任公司及其再投资设立的—人有限责任公司(以下统称国有—人公司)。《企业国有产权无偿划转工作指引》(国资发产权[2009]25号]第二条对无偿划转的主体进行了界定：“国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的—人有限责任公司及其再投资没立的—人有限责任公司(以下统称国有—人公司)，可以作为划入方(划出方)。”由此可以看出，无偿划转一般在纯国有产权单位之间进行。

　　2、无偿划转的客体

　　《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》(国资发产权[2005]239号)第二条本办法所称企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。第二十一条规定：“企业实物资产等无偿划转参照本办法执行”以上两条政策规定对无偿划转的客体进行了界定：即无偿划转一般指划转国有产权，但也可以划转实物资产。

　　划转对土地增值税的影响

　　由于划转财税处理有“长期股权投资”的影子，我在思考土地增值税的时候，一直围绕《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2015]5号)在转圈圈：

　　企业间资产划转如涉及不动产、土地使用权，划入方按接受投资处理的，属于投资入股方式之一，应当免征土地增值税(双方均为非房地产企业)，但心里一直不踏实。突然之间，看到如下“老”文件：

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为,不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

　　《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税〔1995〕48号)指出，细则所称的“赠与”是指如下两种情况。一是房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。二是房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。

　　豁然开朗：居民企业之间无偿划转资产不属于上述两种情况，应缴纳土地增值税。

在高新技术企业认定中，企业须关注高新收入占比指标。根据《高新技术企业认定管理办法》规定，近一年高新技术产品(服务)收入占企业同期总收入的比例，不得低于60%。实务中，企业要想准确计算该指标，需要先准确归集分母和分子。

　　分母：勿忽视视同销售收入和利息收入

　　“分母”，指的是企业同期总收入。

　　按照《高新技术企业认定管理工作指引》规定，总收入是指收入总额减去不征税收入。企业所得税法规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为企业所得税应纳税所得额。其中，收入总额是会计报表调整后的企业所得税应税收入，除营业收入、营业外收入，还包括投资收益和调整项目等。

　　实务中值得注意的一个问题是，视同销售收入是否应计入收入总额，计算高新收入占比这一指标?企业所得税法列举了九项可以计入收入总额的项目，分别为销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，受捐赠收入和其他收入。视同销售收入并未包含在内。据此，有观点认为，视同销售收入不计入收入总额。

　　笔者认为，除上述九项收入外，还须参考其他相关政策。首先，从企业所得税应纳税所得额直接计算法的公式上看，视同销售收入需要计入应纳税所得额，且不包括在其他的项目中;其次，《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函〔2009〕202号)明确，企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用的扣除限额时，其销售(营业)收入应包括视同销售收入;同时，企业所得税年度纳税申报表《纳税调整项目明细表》(A105000)中，“视同销售收入”栏次在收入类调整项目中。据此，笔者认为，视同销售收入是连接会计与纳税的桥梁，是收入总额的特殊形式。比如视同销售货物，对应上述九项收入中的第一项销售货物收入，计入收入总额;视同销售的产品，如果同时是高新产品，应纳入收入金额合并计算。

　　另一方面，企业还应注意利息收入。利息收入在企业所得税年度申报表《期间费用明细表》(A104000)的“财务费用—利息收支”栏次进行列示，属于扣除项目;而根据企业所得税法实施条例规定，利息收入，指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。这是应纳税所得额直接和间接计算法之间的差异。直接计算法是收入总额减去各项扣除和减免税项目，间接计算法是利润总额加减纳税调整项目。收入总额是直接计算法中的概念，与会计的利润总额不同。这种情况下，企业归集收入总额，应考虑收入类纳税调整事项对总收入金额的影响，将符合条件的利息收入，计入收入总额，作为计算收入占比这一指标的一部分。

　　值得注意的是，实务中，部分企业会存在未按合同约定计息日计息，企业所得税汇算清缴时通过“未按权责发生制原则确认的收入”栏次，在应计息年度做纳税调增处理，在收到利息年度再做纳税调减的情况。此时，企业应按纳税调整后的利息收入净额，计入收入总额。

　　分子：包括接受委托研发收入

　　除了“分母”，还须准确归集“分子”——高新技术产品(服务)收入。

　　实践中一个值得关注的问题是：接受委托研发取得的收入，是否属于高新技术产品(服务)收入?

　　高新技术产品(服务)收入，指企业通过研发和相关技术创新活动，取得的产品(服务)收入与技术性收入的总和。其中，技术性收入包括技术转让收入、技术服务收入和接受委托研究开发收入。也就是说，企业接受委托研发，取得的收入，也属于高新技术产品(服务)收入的范畴。

　　需要提醒的是，《高新技术企业认定管理工作指引》对受托研发活动并无合同登记要求，但根据现行有效的《科学技术部 财政部 国家税务总局关于印发〈技术合同认定登记管理办法〉的通知》(国科发政字〔2000〕63号)规定，未申请认定登记和未予登记的技术合同，不得享受国家对有关促进科技成果转化规定的税收、信贷和奖励等方面的优惠政策。基于此，企业接受委托研发，须按照规定及时办理合同登记。对于委托研发所发生的研发费用，委托方仅能以实际发生额的80%计入其研发费用总额，而受托方并不受此规定限制，可全额确认高新技术产品(服务)收入。

　　参考案例

　　某医疗科技上市公司甲公司2020年年度利润表显示，企业投资收益为交易性金融资产持有收益。假设该公司拥有知识产权的高新收入构成为：营业收入40000万元、视同销售收入200万元;2020年取得营业收入47025万元、其他收益1435万元、投资收益1393万元、营业外收入4万元、利息收入869万元(无需要纳税调整的事项)。利润表显示收入金额合计50726万元。其他收益和营业外收入均为符合条件的不征税收入。

　　甲公司企业所得税年度纳税申报表《纳税调整项目明细表》(A105000)显示，企业确认视同销售收入纳税调增金额200万元，确认投资收益纳税调减金额1393万元，不征税收入纳税调减金额=1435+4=1439(万元)。

　　该企业收入总额为利润表的收入金额加调整项目的视同销售收入减投资收益，为50726+200-1393=49533(万元)，总收入为收入总额减去不征税收入，为49533-1439=48094(万元)。高新收入为营业收入加视同销售的高新收入40000+200=40200(万元)，高新占比为40200÷48094×100%=83.59%。

实际工作中，是不是有不少小伙伴对于“使用过的固定资产”和“旧货”这两个概念，经常混淆呢?今天我们就一起学习，这两者之间的区别以及增值税如何缴纳的相关问题吧!

　　固定资产：根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第二十八条规定，固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定，固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。

　　使用过的固定资产：根据《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税〔2008〕170号)和《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件2第一条规定，使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。

　　旧货：根据《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税〔2009〕9号)第二条规定，旧货是指进入二次流通领域的具有部分使用价值的货物(含旧汽车、旧摩托车、旧游艇)，但不包括自己使用过的物品。

　　注意：适用范围，一般是指专门从事二手生意的经销商。

　　销售使用过的固定资产计税方法

　　一般纳税人

　　一般计税方法：按照13%计征增值税，应纳税额=销项税额-进项税额。

　　简易计税方法：按照3%减按2%计征增值税，应纳税额=固定资产含税销售额÷(1+3%)×2%。

　　适用简易计税方法的情形：

　　1.一般纳税人销售自己使用过的属于《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产;

　　2.2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产;

　　3.2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产;

　　4.纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产;

　　5.增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产;

　　6.一般纳税人销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。

　　小规模纳税人

　　按照3%减按2%计征增值税，应纳税额=固定资产含税销售额÷(1+3%)×2%。

　　销售旧货的计税方法

　　一般纳税人和小规模纳税人：均适用3%减按2%简易办法计税，应纳税额=固定资产含税销售额÷(1+3%)×2%。

　　特殊情况：针对二手车经销商而言：自2020年5月1日至2023年12月31日，从事二手车经销的纳税人销售其收购的二手车，由原按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税，改为减按0.5%征收增值税。

　　问答解答

　　问：小规模纳税销售使用过的固定资产，原政策规定3%减按2%缴纳增值税，现在可否直接按照1%征收率缴纳增值税?

　　答：可以。根据《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(国家税务总局2020年第13号)、《财政部 税务总局关于延长小规模纳税人减免增值税政策执行期限的公告》(国家税务总局2020年第24号)和《财政部 税务总局关于延续实施应对疫情部分税费优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第7号)规定，自2020年3月1日至2021年3月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税;自2021年4月1日至2021年12月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。

　　自2020年3月1日至2021年12月31日，除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。

　　根据《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税〔2009〕9号)和《财政部 国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》(财税〔2014〕57号)规定，增值税小规模纳税人销售自己使用过的固定资产以及销售旧货，按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。因小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货适用“3%的征收率”，所以，对湖北省增值税小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货取得的应税销售收入，在2020年3月1日至2021年3月31日期间，可以免征增值税;2021年4月1日至2021年12月31日期间，可以减按1%征收率缴纳增值税。

　　其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货取得的应税销售收入，2020年3月1日至2021年12月31日期间，可以减按1%征收率缴纳增值税。

案例情况

　　某房地产公司A开发的项目整体规划为公寓、办公，项目于2020年5月开始施工。

　　2020年12月，A公司与B公司签订《定制开发协议书》约定：“定制物业为2栋整栋办公物业，规划面积3万平方米，交易单价固定为每平方米4万元，暂定交易总价12亿元。……A公司取得定制物业的商品房预售许可证明文件后，双方签署定制物业的“销售文件”(包括但不限于《深圳市房地产认购书》及其补充协议、《深圳市房地产买卖合同(预售)》及其补充协议、以及其他配套文件)。……定制协议生效后30日内，B公司向A公司支付暂定交易总价款80%的履约保证金，在双方签署预售合同后该保证金自动转为购房款的一部分。”签订定制协议时项目整体工程进度为【正负零以上部分】。2021年1月A公司收到B公司支付的履约保证金9.6亿元。

　　由于目前我国商品房实行预售许可制度，只有达到商品房预售条件及取得商品房预售许可证才能进行销售。A公司与B公司在未取得预售许可证的情况下签订定制开发协议书，法律上在合同效力、合法性以及所收款项的合规性等方面存在不确定和争议。本文仅就上述A公司2021年1月收到的9.6亿元履约保证金涉及的税务探讨如下：

　　一、是否需预缴增值税和土地增值税?

　　众所周知，根据税法规定，纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时预缴增值税和土地增值税。

　　因此对于上述案例中的履约保证金是否需预缴增值税和土地增值税的关键点就在于如何判定交易和收取款项的性质。

　　首先，根据《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》：“第五条商品房的认购、订购、预订等协议具备《商品房销售管理办法》第十六条规定的商品房买卖合同的主要内容，并且出卖人已经按照约定收受购房款的，该协议应当认定为商品房买卖合同。”

　　因此，上述定制协议双方不是委托建造(加工承揽)的合同关系，而是属于商品房买卖合同关系。

　　其次，对于上述履约保证金是否属于“预收账款”存在争议，一种认为保证金只是担保性质不是预付款，另一种认为合同约定保证金达80%，实际已属于交易款项。

　　“履约保证金”的使用出自于《招标投标法》第60条规定，其旨在，一方面为保证投标人订立或履行合同的担保，具有担保性质，另一方面是对投标人不订立或履行合同的违约行为进行惩罚，具有惩罚的性质。“履约保证金”概念现已大量用于日常合同中，但由于法律对“履约保证金”的性质并无明确规定。履约保证金一般是合同金额的5%-10%。《招投标法实施条例》第58条规定，履约保证金不得高于合同的10%。

　　由于上述协议已明确了具体的房号，锁定了房屋销售单价及销售金额，而保证金为定制总价的80%，超过合理范围，已经不再是保证金的性质了，且双方约定在双方签署预售合同后该保证金自动转为购房款的一部分。因此在这种情况下我们认为保证金应按实质认定为预收账款，即在收到履约保证金时应预缴增值税和土地增值税。

　　二、是否预缴企业所得税?

　　根据关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国税发[2009]31号)：“第六条企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。……第九条企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。”

　　从上述文件可以看出，与增值税和土地增值税不同的是，企业所得税条款列明是正式签订《销售合同》或《预售合同》，即房地产开发企业取得的企业所得税应税收入，应该以签订《预售合同》或《销售合同》为前提。

　　然而在实务中部分地方税务机关执行口径有所不同，例如大地税函[2009]77号《辽宁省大连市地方税务局关于明确房地产开发经营业务企业所得税相关问题的通知》规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入(包括预收款定金、预约保证金、合同保证金)等按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额，扣除相关营业税金及附加、土地增值税后，作为纳税调整增加额计入当期应纳税所得额。”

　　我们认为，既然全国的规范性文件已明确了收入的确认条件，地方税务机关实际执行过程中就不应扩大界定标准。当然对纳税人来讲，我们仍然建议与当地税务机关进行充分的沟通，遵从当地规定。

　　三、A公司是否可以开具发票?

　　根据《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十六条填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。根据税总货便函[2017]127号：增值税发票开具指南第二章第一节规定：四、纳税人应在发生增值税纳税义务时开具发票。

　　因此，我们首先需确认上述定制开发交易的增值税纳税义务时间。

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定：“增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：(一)纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。”对于房地产开发企业销售房地产开发项目的，实务中各地均明确或认可以房地产开发企业将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间。

　　由于A公司收到履约保证金尚未发生纳税义务，因此我们认为不能开具增值税发票。

　　但根据国家税务总局公告2016年第53号《关于营改增试点若干征管问题的公告》：“(十一)增加6“未发生销售行为的不征税项目”，用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形。“未发生销售行为的不征税项目”下设601“预付卡销售和充值”、602“销售自行开发的房地产项目预收款”、603“已申报缴纳营业税未开票补开票”。使用“未发生销售行为的不征税项目”编码，发票税率栏应填写“不征税”，不得开具增值税专用发票。”

　　基于上述履约保证金实质为预收账款的分析，我们认为收到时可以开具税目为“销售自行开发的房地产项目预收款”的不征税发票。

在地产并购项目中，若目标公司除了待出售地块外还存在其他将继续运营的业务或者目标公司风险过大需进行风险隔离，收购方则会在资产剥离后再进行收购。企业分立这种资产剥离方式由于税负较低而被青睐。

　　本文将对企业分立涉税情况进行分析(由于地产并购重组中，以存续分立居多，本文文分析基于存续分立)

　一、增值税需关注事项

　　由上述相关规定可以看出，对于增值税，不征增值税要求剥离土地的同时连带相关债权债务和劳动力的一并剥离，地产并购中“债权”“债务”的处理一般能满足文件的规定，但对于以“拿地”为目的的地产并购项目来说，“劳动力”一并剥离并不容易实现。

　　二、土地增值税及契税需关注事项

　　对于契税和土地增值税，要求分立企业与原被分立企业投资主体相同，该规定是指分立前后，被分立企业与分立企业的股东保持不变，但各股东持股比例可以改变，这与“59号文”对企业所得税特殊性性税务处理条件中规定中股东及其持股比例都不改变不一样。

　　另外，土地增值税免税规定不适用于房地产开发企业，在实务操作中，部分公司为实现节税目的，通过变更目标公司的经营范围的方式，使目标公司不具备“房地产开发企业”属性，待收购完成后再重新获取“房地产开发企业”属性。

　　上述税务筹划方法面临“经营实质”与“所享受优惠条件”不符的税务风险。

　　三、企业所得税需关注事项

　　企业所得税分为一般性税务处理和特殊性税务处理两种方式。一般性税务处理需即时征税，被分立企业分立出去的资产需按公允价值确认资产转让所得或损失，分立企业按公允价值作为接受资产和负债的计税基础，同时需确认支付对价资产或股权转让所得或损失。分立企业按被分立企业的原有计税基础作为接受资产和负债的计税基础，不确认支付对价资产或股权转让所得或损失特殊性税务处理是一种递延纳税税收优惠，被分立企业对分立出去的资产不确认转让所得或损失。若未来无出售股权计划和从现金流的角度考虑，特殊性税务处理可带来较大税收利益。

　　但是对于以拿地为目的的收并购业务来说，通过企业分立实现“资产剥离”后往往短时间内需再次转让分立企业的股权，难以满足“12个月内不转让股权”的规定，为满足“12个月内不转让股权”的规定，企业需通过协议提前锁定转让条件，待12个月后再转让，等待转让的期间内不确定性较多，收购方面临风险较大。

　　另一方面，即使应用特殊性税务性处理分立目标资产，按规定确认的分立企业股权计税基础时往往远低于实际转让价格(被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称"新股")，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称"旧股")，"新股"的计税基础应以放弃"旧股"的计税基础确定。

　　如不需放弃"旧股"，则其取得"新股"的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将"新股"的计税基础确定为零;或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的"旧股"的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到"新股"上。

　　无论以哪种方式确认分立企业的股权计税基础，收购方在收购分立企业时，在股权转让环节会产生大额股权溢价，企业所得税税负较重。

　　笔者在往期原创文章《地产收并购应充分考虑税务影响，否则税负差异很大》中也提过，在国家对房地产产业调控进一步深化的背景下，诸多房地产企业由过去的拿地竞争转变为控股合并，以谋求新的利润增长点或新的经营模式，地产收并购项目其实是新旧股东围绕“风险”、“定价”展开的一场博弈，而税务因素对二者往往存在重大影响。

　　也重点提出考虑税务风险和不考虑税务风险税负差异较大，最终导致净现金流差异较大。收并购项目应充分考虑税务风险，以避免对项目误判造成损失。

当前，离婚时分割婚姻存续期间的共同财产(即“离婚析产”)引发的法律问题，越来越受关注。房产作为重要的财产，相关涉税处理的关注度也越来越高。

　　前段时间，财政部、税务总局发布《关于契税法实施后有关优惠政策衔接问题的公告》(财政部 税务总局公告2021年第29号，以下简称“29号公告”)，从契税立法原则上对离婚析产涉及的不动产权属变动是否征收契税进行重新界定，明确夫妻因离婚分割共同财产发生土地、房屋权属变更，免征契税。

　　核心变化：变“不征”为“免征”

　　夫妻因离婚分割共同财产发生土地、房屋权属变更的，由不征契税变为免征契税。

　　契税法施行前，《国家税务总局关于离婚后房屋权属变化是否征收契税的批复》(国税函〔1999〕391号)规定，夫妻共有房屋属共同共有财产，因夫妻财产分割而将原共有房屋产权归属一方，是房产共有权的变动而不是现行契税政策规定征税的房屋产权转移行为。因此，对离婚后原共有房屋产权的归属人不征收契税。也就是说，此前夫妻因离婚分割共同财产发生土地、房屋权属变更行为，不属于契税的征税范围。

　　今年9月1日起施行的契税法明确了契税的征税范围——转移土地、房屋权属，包括土地使用权出让、转让(包括出售、赠与、互换)，房屋买卖、赠与、互换行为。《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2021年第23号)则进一步明晰，征收契税的土地、房屋权属，具体为土地使用权、房屋所有权。据此，29号公告明确，夫妻因离婚分割共同财产发生土地、房屋权属变更，属于契税征税范围，但给予免税待遇。

　　从“不征”契税到“免征”契税，意味着离婚分割共同房产，需要申报减免契税。那么，具体如何申报呢?根据《国家税务总局关于契税纳税服务与征收管理若干事项的公告》(国家税务总局公告2021年第25号，以下简称“25号公告”)第一条规定，契税申报以不动产单元为基本单位。因而夫妻离婚分割共同财产，增减共有人导致土地、房屋权属转移的，也应以不动产为单元。申报契税时，纳税人应填报《财产和行为税纳税申报表》和《契税税源明细表》。同时，根据25号公告相关规定、纳税人所在省(区、市)税务局的要求，纳税人需要附送离婚证、离婚协议(法院判决书或调解书)、不动产权证书等具有土地、房屋权属转移合同性质的凭证等资料。

　　关键要素：只有“夫妻共同财产”可免征

　　需要说明的是，适用免征契税优惠的客体，须为夫妻共同财产。同时，夫妻间应已形成婚姻关系解除的事实。

　　29号公告第一条明确，夫妻因离婚分割共同财产发生土地、房屋权属变更的，免征契税。其中，夫妻共同财产，指夫妻在婚姻关系存续期间所得，符合民法典第1062条列举范围的财产。具体来说，民法典第1062条明确，夫妻在婚姻关系存续期间所得的工资、奖金、劳务报酬，生产、经营、投资的收益，知识产权的收益等，为夫妻的共同财产，归夫妻共同所有。该条同时明确，夫妻对共同财产，有平等的处理权。

　　实务中，一些常见的情形，因不属于“夫妻共同财产”范围，无法适用29号公告免征契税的规定。例如，对于夫妻一方出于补偿或损害赔偿，将其个人拥有的不动产给予另一方而发生的权属转移。民法典第1063条具体明确了“夫妻一方的个人财产”的具体概念，包括一方的婚前财产，一方因受到人身损害获得的赔偿或者补偿，遗嘱或赠与合同中确定只归一方的财产，一方专用的生活用品以及其他应当归一方的财产。根据规定，这些财产都不能适用免征契税规定。

　　案例

　　A婚前拥有一套价值100万元(以下均为不含增值税价格)的住房，首付30万元，按揭贷款70万元，产权登记在其名下。与B结婚前，A偿还了贷款10万元，婚后约定共同偿还剩余贷款60万元。在协议离婚时，房贷已全部还完，参照房屋买卖的市场价值，房屋现值200万元，增值率100%。其中：A首付及婚前偿还的贷款40万元部分对应现值80万元;共同偿还的按揭贷款60万元部分对应现值120万元。双方约定A净身出户，将房屋权属变更为B一人所有，作为对B的补偿。已知当地契税税率为3%，假设不符合契税其他减免条件。

　　本例涉及两项契税规定，A、B婚姻关系存续期间，共同偿还的按揭贷款60万元对应现值120万元部分，属于夫妻共同财产，房屋权属由A变更为B，按29号公告执行，免征契税，免征额120×3%=3.6(万元);A于婚前购房时交纳的首付款及个人偿还的贷款对应现值为80万元，按照民法典规定，属于A的个人财产，假设B不符合契税其他减免条件，则B应当依法缴纳契税80×3%=2.4(万元)。

　　重要提示：有别于“婚内变更”免征规定

　　值得注意的是，夫妻之间婚内变更房屋产权免征契税，不区分共同财产还是个人财产。

　　契税法第六条第一款第(四)项明确，婚姻关系存续期间夫妻之间变更土地、房屋权属，免征契税。民法典第1065条规定，男女双方可以约定婚姻关系存续期间所得的财产以及婚前财产归各自所有、共同所有或部分各自所有、部分共同所有。此时，夫妻之间变更土地、房屋权属，该不动产不论是个人所有还是夫妻共有均可适用免税政策，这有别于离婚分割夫妻共同财产免税规定，不能相互混淆。

　　延用上例，如果A、B婚姻美满，房贷全部还完时，夫妻双方约定将房屋过户至B名下。此时，无论是A首付及婚前偿还的贷款对应现值80万元的部分，还是共同偿还的按揭贷款对应现值120万元的部分，均可享受免征契税的优惠政策，免征额200×3%=6(万元)。

随着北交所的上市，大家对证券交易所的税收政策关注度明显提高，很多公众号都在转发、分析《财政部 税务总局关于北京证券交易所税收政策适用问题的公告》(财政部 税务总局公告2021年第33号)这个文件。资本领域税务专家姜新录老师在朋友圈提出了这样一个问题：好多公众号在解读33号公告，但很多人没想到增值税买入价怎么确定。

　　可能有的朋友会随口就说出自己的答案：不就是我到北交所买股票那天的成交价吗?

　　仔细想想，是这样吗?

　　我理解姜老师的问题，包含了两层意思或者是两类问题：

　　一类是自北交所开市以后，合格投资者通过北交所交易系统买入的股票如何确认买入价的问题。

　　一类是相关公司股票在北交所上市之前就持有在手，随后在北交所正式交易，这部分股票如何确认买入价的问题。

　　第一个问题倒是比较简单，成交价就是买入价。第二个问题倒是需要仔细分析分析。

　　来和德新税悟一起把相关政策梳理一下吧。

　　按照财税【2016】36号文附件2的规定：金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。

　　那么，应该如何确认所买入的金融商品(金融商品包括范围挺广的，日常接触最多的应该就是股票)的买入价呢?

　　第一种情况：单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让的，按照以下规定确定买入价：

　　(一)上市公司实施股权分置改革时，在股票复牌之前形成的原非流通股股份，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司完成股权分置改革后股票复牌首日的开盘价为买入价。

　　(二)公司首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票首次公开发行(IPO)的发行价为买入价。

　　(三)因上市公司实施重大资产重组形成的限售股，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价。

　　政策依据：《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)

　　第二种情况：上市公司因实施重大资产重组形成的限售股，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，因重大资产重组停牌的，按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)第五条第(三)项的规定确定买入价;在重大资产重组前已经暂停上市的，以上市公司完成资产重组后股票恢复上市首日的开盘价为买入价。

　　政策依据：《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)

　　第三种情况：关于限售股买入价的确定

　　(一)纳税人转让因同时实施股权分置改革和重大资产重组而首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票上市首日开盘价为买入价，按照“金融商品转让”缴纳增值税。

　　(二)上市公司因实施重大资产重组多次停牌的，《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号发布，国家税务总局公告2018年第31号修改)第五条第(三)项所称的“股票停牌”，是指中国证券监督管理委员会就上市公司重大资产重组申请作出予以核准决定前的最后一次停牌。

　　政策依据：《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第31号)

　　第四种情况：单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让，按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(2016年第53号)第五条规定确定的买入价，低于该单位取得限售股的实际成本价的，以实际成本价为买入价计算缴纳增值税。

　　政策依据：《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2020年第9号)

　　第五种情况：纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税;在转入方将上述股票再转让时，以原转出方的卖出价为买入价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。

　　政策依据：《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第40号)

　　第六种情况：资管产品管理人运营资管产品发生的金融商品转让

　　根据《财政部 税务总局关于资管产品增值税有关问题的通知》(财税[2017]56号)有关规定，自2018年1月1日起，资管产品管理人运营资管产品提供的贷款服务、发生的部分金融商品转让业务，按照以下规定确定销售额：

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　　(二)转让2017年12月31日前取得的股票(不包括限售股)、债券、基金、非货物期货，可以选择按照实际买入价计算销售额，或者以2017年最后一个交易日的股票收盘价(2017年最后一个交易日处于停牌期间的股票，为停牌前最后一个交易日收盘价)、债券估值(中债金融估值中心有限公司或中证指数有限公司提供的债券估值)、基金份额净值、非货物期货结算价格作为买入价计算销售额。

　　政策依据：《财政部 税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》(财税〔2017〕90号)

　　上述几项政策规定，整理成思维导图如下：

所以，确认股票买入价，真不是简简单单一句话的事情，需要按照所转让股票的来源或者性质，去对号入座，分为原始买入价、停牌前最后一个交易日收盘价、股票复牌首日的开盘价、首次公开发行(IPO)的发行价等等几种不同的情形。

　　另外，作为股票投资者，还需要注意的两个相关知识点：

　　第一：按照《个人所得税法实施条例》的规定：

　　个人所得税法第六条第一款第五项规定的财产原值，按照下列方法确定：

　　(一)有价证券，为买入价以及买入时按照规定交纳的有关费用;

　　第二，按照财税【2016】36号文附件2的规定：

　　转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。

问：纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，是否需要视同销售?

　　答：不动产出租主要涉及到增值税及附加税费、企业所得税、房产税、印花税和城镇土地占用税等。

　　一、增值税及附加税费

　　根据《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第86号)规定：“七、纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第十四条规定的视同销售服务。因此，出租房只要按照实际收取的租金计算缴纳增值税就可以。

　　同时，根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号附件1)第四十五条第二项规定，提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。若存在预收房租情况，出租方在收到预收款当天，产生纳税义务。

　　比如2021年11月20日出租方按照合同约定收取2022年全年房租30万元(不含税月租金3万，1-2月免租金)，出租方在2021年12月初应该按照30万元及适用税率申报这笔租金的增值税。

　　出租方缴纳增值税后，还要相应缴纳城建税、教育费附加等附加税费。

　　二、企业所得税方面

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十九条规定，企业所得税法第六条第(六)项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，免租期不属于承租人应付租金的日期，因此，免租期内企业所得税中无须确认租金收入。

　　另外，根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)规定，一、关于租金收入确认问题：根据《企业所得税实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

　　前述案例，出租方应该将30万元租金收入作为在2021年所得税收入确认。

　　三、房产税方面

　　根据《财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税〔2010〕121号)第二条规定，关于出租房产免收租金期间房产税问题，对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。这个规定意味着，2022年1-2月份，出租方需要按照房产原值计算缴纳房产税。因此，出租方是提供免租期还是降低月租金，需要做适当筹划。

　　关于一次性收取租金，是一次性缴纳房产税，还是租赁期内分期缴纳房产税，各地税务机关要求不完全一样，需要关注当地政策。可以点击下面链接查阅：各地政策

　　四、印花税方面

　　根据《中华人民共和国印花税暂行条例》(国务院令第11号)《印花税税目税率表》规定，财产租赁合同按租赁金额千分之一缴纳印花税。印花税属于行为税，与签合同行为、合同金额有关，与免租期无关。

　　前述案例，应该按照按不含税租赁金额30万元和千分之一的税率计算缴纳印花税。

　　五、城镇土地使用税方面

　　根据《国家税务局关于检发<关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定>的通知》(国税地字〔1988〕第15号)第四条规定，土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。因此，不论是否有免租期，出租方都需要缴纳城镇土地使用税。

　　六、会计处理方面

　　会计处理上，按照权责发生制的要求，对于出租人提供免租期的，出租人应当将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。

一、土地增值税“项目”的概念

　　土地增值税“项目”，可以简单理解为土地增值税的清算对象，我们就“清算对象”进行阐述。

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第八条规定：“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。”由此看出，总局是尊重企业会计成本对象确认原则的，基本保持会计和税法的一致性，最大限度缩小税会差异。

　　《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)文件就土地增值税的清算单位做如下规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。”

　　试问：187文件规定“国家有关部门”是指哪个部门?

　　房地产企业的“五证”分别为：

　　1、国土部门办理的《国有土地使用证》

　　2、发改委审批的《建设用地规划许可证》

　　3、规划部门颁发的《建设工程规划许可证》

　　4、建委颁发的《建筑工程施工许可证》

　　5、房管部门发放的《预售证》

　　到底哪一个证书作为土地增值税的清算对象?结果我们仔细甄别：《建设工程规划许可证》清晰记载了项目名称、建设规模、栋数、层数、结构类型、造价等信息，与土地增值税清算流程的数据采集基本吻合，因此，大部分省市认可《建设工程规划许可证》作为土地增值税清算对象的划分标准。

　　至此，我们得出一个简单结论：房地企业持有的《建设工程规划许可证》是确认土地增值税清算对象的基本标准。也就是说，土地增值税的项目是以《建设工程规划许可证》来作为划分标准的。

　　附：各地对清算单位的规定

　　二、增值税新老项目的划分标准

　　关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告(国家税务总局公告2016年第18号)就“房地产老项目”是指：

　　(一)《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目;

　　(二)《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

　　《关于简化建筑服务增值税简易计税方法备案事项的公告》(国家税务总局公告2017年第43号)文件第二条规定：

　　纳税人应在按简易计税方法首次办理纳税申报前，向机构所在地主管国税机关办理备案手续，并提交以下资料：

　　(一)为建筑工程老项目提供的建筑服务，办理备案手续时应提交《建筑工程施工许可证》(复印件)或建筑工程承包合同(复印件

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　　通过以上文件，增值税新老项目的划分标准是三个：

　　1、依据《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期

　　2、建筑工程承包合同注明的开工日期

　　3、为建筑工程老项目提供的建筑服务合同

　　也就是说，增值税新老项目的划分，是按照《建筑工程施工许可证》或者《施工合同》来判定的。

　　三、二者项目划分的差异

　　了解以上知识要点之后，我们看土地增值税“项目”与增值税“项目”之间是否“包容”。房地产企业很有可能存在这样的情况：

　　一个《国有土地使用证》，两个《建设用地规划许可证》，三个《建设工程规划许可证》，四个《建筑工程施工许可证》，五个《预售证》。“五证”的数量呈“正金字塔”排列，就会形成一个《建设工程规划许可证》下面，拥有两个《建筑工程施工许可证》;两个《建筑工程施工许可证》下面，拥有四个施工合同。

　　对应的，一个土地增值税“项目”下，同时拥有增值税新老项目，在增值税老项目下，很有可能拥有不同的施工合同，而施工合同又分别是建筑业的新老项目。如图所示：

一、政策背景

　　最近新房产税即将到来的消息让大家提心吊胆，如果购房及自持房产的成本上升，必然会引发原有消费及投资习惯的转变，更多的人可能会选择长租。因此，租赁新政的推出，不仅可以缓解住房房源供给的问题，同时也从税收上起到了一定的调节作用，响应了国家抑制房地产开发过热的战略需要。

　　二、政策要点

　　本次我们要学习的税收新政为2021年24号公告，该政策在内容上可分为两部分，第一部分是涉及租赁业务的房产税、增值税税优政策，第二部分则是对政策适用情况及注意事项的划定。

　　三、政策解析

　　该政策已于2021年10月1日正式执行，要点解析如下：

　1、房源类型：

　　廉租住房、经济适用住房、保障性租赁住房(非居民存量)。

　　2、租赁模式：

　　①)直租——企事业单位、社会团体或其他组织可以直接将住房或保障性住房租给个人使用;例如，城改办可以将自己名下的保障性住房出租个人使用，就属于此种情况。

　　②)转租——住房租赁企业可以作为转租方对企事业单位、社会团体或其他组织的房源进行转租;

　　③)两种模式下，承租的最终端都必须是个人。

　　3、住房租赁企业：

　　作为一家住房租赁企业，必须按规定向住房城乡建设部门进行开业报告或者备案的从事住房租赁经营业务的企业。

　　专业化规模化住房租赁企业需要满足以下标准：

注：保障性租赁住房需要取得项目认定书(由市、县人民政府组织有关部门联合审查建设方案后出具)。

　　企业应当关注自身是否满足以上条件，如享受24号公告的税优政策，建议将专业化规模化住房租赁企业名单(市、县住房城乡建设部门公布)作为备查资料，以便应对税务局后续核查。

　　4、税优政策具体内容

1)房产税

　　房产税的纳税义务人是指征税范围内的房屋产权所有人。

　　因此，应由其他组织、企事业单位或社会团体，即房源的真正供给方负责缴纳，无论是将房源转租给住房租赁企业或个人，其都可以按租金的4%计算缴纳房产税;转租方-专业化规模化住房租赁企业不属于房产税的纳税义务人。

　　而如果房产尚在自持阶段，则需要按照房屋原值缴纳房产税。

　　2)增值税

　　①)税率：1.5%(非强制性，也可选择不使用该项税优政策)

　　②)预缴税率：1.5%

　　③)纳税规模：不受限制(一般纳税人、小规模纳税人均可)

　　④)主体：住房租赁企业

　　⑤)限定条件：向个人出租住房取得的全部出租收入(如果存在其他类性租金收入需要单独核算，否则不能享受该项税优政策)。

　　以上为2021年24号公告的政策要点及分析，欢迎大家共同讨论学习。

　好友大明最近遇到了难题，老是愁眉不展，经过询问得知，2015年10月，大明以100万元价格购入重庆市一套住房(该住房为大明唯一住房)，面积120平方米。2020年12月，大明准备将该住房过户给自己的儿子小明(经税务机关确认的不含税市场价格为200万元)，小明已有一套住房。并且小明计划持有2年以后再以250万元的价格将该套住房对外出售。大明听邻居说，之前他们把房子过户给孩子交了不少税，一时间，大明不知道该何去何从，最终找到了老朋友小必来帮忙。

　　下面我们就分几种情况详细来分析，假设除相关税费外，不考虑转让过程中的其他费用，六税二费减半征收，契税税率为3%。

　　方案一：大明采取赠与方式将房屋过户给小明，两年后小明再将房屋出售

　　1、赠与环节

　　大明涉税情况：

　　(1)增值税

　　根据财税[2016]36号附件3，个人将不动产无偿赠送给子女可以免征增值税。

　　(2)印花税

　　根据《印花税暂行条例》及实施细则规定，房屋转让需要按照产权转移书据缴纳印花税。

　　应纳税额=2000000*0.05%*50%=500元。

　　(3)个人所得税

　　根据财政部 税务总局公告2019年第74号，房屋产权人将房屋赠与子女，双方均不征收个人所得税。

　　(4)土地增值税

　　根据财税字[1995]48号、土地增值税条例实施细则，房屋所有权人将房屋赠与直系亲属不征收土地增值税。

　　小明涉税情况：

　　(1)契税

　　根据国税发[2006]144号、《契税暂行条例》及实施细则规定，赠与房屋过程中，接受赠与的个人需依法全额缴纳契税。

　　应纳税额=2000000*3%=60000元。

　　(2)印花税

　　按照产权转移数据缴纳印花税。

　　应纳税额=2000000*0.05%*50%=500元。

　　(3)个人所得税

　　根据财政部 税务总局公告2019年第74号，房屋产权人将房屋赠与子女，双方均不征收个人所得税。

　　2、出售环节

　　(1)增值税

　　根据财税[2016]36号附件3，个人将购买2年以上的住房对外销售的，免征增值税。

　　(2)印花税

　　根据财税[2008]137号第二条，个人销售或购买住房暂免缴纳印花税。

　　(3)土地增值税

　　根据财税[2008]137号第三条，个人销售或购买住房暂免缴纳土地增值税。

　　(4)个人所得税

　　按照实际成本计算征收时，根据财税[2009]78号第五条，转让受赠房屋时，扣除的成本金额为原捐赠人的实际购置成本、赠与及转让过程中受赠人支付的相关税费。

　　应纳税额=(2500000-1000000-60000-500)*20%=287900元

　　实务操作中，在房管中心办理过户时系统直接按照核定征收计算应纳税额，重庆市目前个人销售住宅的核定征收率为1%。如果按照核定征收模式，应纳税额为25000元(250万元*1%)。

　　此方案下大明和小明最低纳税款为500+60000+500+25000=86000元。

　　方案二：大明先将该住房以200万元的价格出售给小明，两年后再以250万元对外出售

　　1、大明出售住房环节

　　大明涉税情况：

　　(1)增值税

　　根据财税[2016]36号附件3，个人将购买2年以上的住房对外销售的，免征增值税。

　　(2)印花税

　　根据财税[2008]137号第二条，个人销售或购买住房暂免缴纳印花税。

　　(3)个人所得税

　　根据国税发[2007]33号第三条，个人转让自用5年以上家庭唯一生活用房，免征个人所得税。

　　(4)土地增值税

　　根据财税[2008]137号第三条，个人销售或购买住房暂免缴纳土地增值税。

　　小明涉税情况：

　　(1)契税

　　根据财税[2016]23号，个人购买第二套改善用房，面积为90平方米以上的减按2%的税率缴纳契税。

　　应纳税额=2000000*2%=40000元。

　　(2)印花税

　　根据财税[2008]137号第二条，个人销售或购买住房暂免缴纳印花税。

　　2、小明出售环节

　　(1)增值税：免征。

　　(2)印花税：暂免征收。

　　(3)土地增值税：暂免征收。

　　(4)个人所得税

　　若采用计算征收的方式：

　　应纳税额=(2500000-2000000-40000)*20%=92000元

　　同方案一，若采用核定征收方式，小明应纳个人所得税金额为25000元。

　　方案二下大明和小明的整体最低税负=40000+25000=65000元。

　　方案三：大明直接将住房对外销售，再将销售货币赠与小明。

　　该方案下，为保持与以上方案一致口径，确保销售价款能够达到250万元，大明需继续持有房屋2年后再进行转让。

　　1、出售环节

　　(1)增值税：免征。

　　(2)印花税：免征。

　　(3)土地增值税：免征。

　　(4)个人所得税：免征。

　　2、大明赠与销售款项给小明

　　不存在税款。

　　方案三下整体税负为0。

　　小必总结

　　经过以上分析，大家有赠送房屋的情况，大概心里有数了吧?不同方案下的税负差异可见一斑，有房屋过户的亲们，且要好好分析呀!

　　另外不论亲子之间，夫妻之间进行房产交易，都是我们所谓的大家庭内部的交易行为。但是近来房地产税的呼声颇高，新的房地产税极有可能把以上大家庭进行细化拆分，以标准范围内的小家庭为单位，确认人均面积，对于超过人均面积的部分按照超额累进税率计算征税(目前推测)，那么在这样的情况下，家庭单元如何确认，房产如果落户，将是我们后续关注的问题。对于房屋到底要不要过户，我们也不用操之过急，先把握好当下的税收，同时高瞻远瞩，持续关注房地产税的后续走势，待政策落地，我们将继续为大家分析。

根据《中华人民共和国契税法》(中华人民共和国主席令第五十二号)的规定：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本法规定缴纳契税。

　　按照《契税法》的规定，土地使用权转让，包括出售、赠与、互换以及房屋买卖、赠与、互换，均属于转移土地、房屋权属，属于契税征税范围。

　　关于契税的计税依据，土地使用权互换、房屋互换，为所互换的土地使用权、房屋价格的差额;纳税人申报的成交价格、互换价格差额明显偏低且无正当理由的，由税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定核定。

　　根据《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2021年第23号)进一步规定：土地使用权互换、房屋互换，互换价格相等的，互换双方计税依据为零;互换价格不相等的，以其差额为计税依据，由支付差额的一方缴纳契税。

1、业主从建筑企业总承包方扣下的罚款可在企业所得税前扣除;

　　2、施工企业总承包方从劳务公司或专业分包方的工程款中扣下的罚款不需要发票可在企业所得税前扣除;国家税务总局公告【2018】28号

　　3、建筑工地上发生的青苗补偿费、扰民噪音费、工伤事故赔偿费、道路损坏赔偿费等支出不需要发票即可所得税前扣除。(以上支出凭赔偿协议书、收款收据、身份证复印件作为附件入成本)

　　法律依据：国家税务总局公告【2018】28号第十条　企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证;对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。

　　4、合同未履行之前，所发生的定金、违约金和赔偿支出不需要发票即可所得税前扣除。

　　法律依据：《民法通则》第八十九条规定，当事人一方在法律规定的范围内可以向对方给付定金。债务人履行债务后，定金应当抵作价款或者收回。给付定金的一方不履行债务的，无权要求返还定金;接受定金的一方不履行债务的，应当双倍返还定金。

　　如果合同因未履行而发生定金没收或双倍返还的情形，因为合同义务未履行，没有发生增值税应税行为，因此这种违约补偿不能开具发票。因为定金被没收的一方或双倍返还定金的一方应当凭借签订的合同、支付凭证或其他生效的法律文书(如判决书)作为支付费用的凭证在企业所得税前扣除。

　　肖太寿博士特别提醒：违约金总额不能超过合同总额的20%;赔偿金最高不能超过合同金额的30%。

　　5、建筑企业为鼓励发包方提前支付工程款面给予的现金折扣不需要发票可以在企业所得税前扣除，财务核算上作为财务费用入成本。

　　税法依据：根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。……(五)企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

　　6、已经发生的购买支出，但是销售方倒闭或注销的情况下，不需要发票凭以下凭证作为税前扣除的合法依据：(1)采购合同、(2)非现金形式的付款凭证、(3)材料、设备入库单或验收单

　　税法依据：国家税务总局公告【2018】28号第十四条企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

　　7、增值税起征点以下的支出，只需要提供符合税法要求的内部凭证即可入成本，如建筑工地上发生的搬运费、装卸费、垃圾清运费、控制在每人每次500元以下即可扣除。

　　税法依据：国家税务总局颁布的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第九条规定：企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。

　　小额零星支出判定标准：财税【2019】13号文件规定，小额零星业务可以按以下标准判断：按月纳税的，月销售额不超过10万元，按次纳税的，每次(日)不超过300-500元。

通行费是指有关单位依法或者依规设立并收取的过路、过桥和过闸费用。实行营改增后，增值税一般纳税人支付的道路、桥、闸通行费，暂凭取得的通行费据上注明的收费金额按照下列公式计算可抵扣的进项税额：

　　高速公路通行费可抵扣进项税额=高速公路通行费据上注明的金额÷(1 3%)×3%;

　　一级公路、二级公路、桥、闸通行费可抵扣进项税额=一级公路、二级公路、桥、闸通行费据上注明的金额÷(1 5%)×5%.

　　自2018年1月1日起，纳税人支付的道路通行费，按照收费公路通行费增值税电子普通发票上注明的增值税额抵扣进项税额。但在过渡期，2018年1月1日至6月30日，纳税人支付的高速公路通行费，如暂未能取得收费公路通行费增值税电子普通发票，仍可凭取得的通行费发票(不含财政票据，下同)计算抵扣;2018年1月1日至12月31日，纳税人支付的一级、二级公路通行费，如暂未能取得收费公路通行费增值税电子普通发票，仍凭取得的通行费发票上注明的金额计算抵扣。但纳税人支付的桥、闸通行费，仍凭取得的通行费发票上注明的收费金额计算抵扣进项税额。

　　注意：通行费电子发票分为征税发票(通过经营性收费公路)和不征税发票(通过政府还贷性收费公路)，征税发票可用于增值税发票抵扣，不征税发票不可用于抵扣。

　　通行费电子发票开具流程：(一)办理ETC卡或用户卡。ETC卡或用户卡是指面向社会公开发行的用于记录用户、车辆信息的IC卡，其中ETC卡具有收费公路通行费电子交费功能。客户可以携带有效身份证件及车辆行驶证前往ETC客户服务网点办理ETC卡或用户卡，具体办理要求请咨询各省(区、市)ETC客户服务机构。(二)发票服务平台账户注册。客户登录发票服务平台网站www.txffp.com或“票根”APP，凭手机号码、手机验证码免费注册，并按要求设置购买方信息。客户如需变更购买方信息，应当于发生充值或通行交易前变更，确保开票信息真实准确。(三)绑定ETC卡或用户卡。客户登录发票服务平台，填写ETC卡或用户卡办理时的预留信息(开户人名称、证件类型、证件号码、手机号码等)，经校验无误后，完成ETC卡或用户卡绑定。(四)发票开具。客户登录发票服务平台，选取需要开具发票的充值或消费交易记录，申请生成通行费电子发票。发票服务平台免费向用户提供通行费电子发票及明细信息下载、转发、预览、查询等服务。

　问题内容：增值税小规模纳税人减征地方税种和附加政策在纳税申报上有何要求?

　　答复机构：税务总局天津市税务局

　　答复时间：2021-11-16

　　答复内容：您好!您提交的问题已收悉，现针对您所提供的信息回复如下：

　　一、根据《关于城镇土地使用税等“六税一费”优惠事项资料留存备查的公告》(国家税务总局公告2019年第21号)第一条规定，纳税人享受“六税一费”优惠实行“自行判别、申报享受、有关资料留存备查”办理方式，申报时无须再向税务机关提供有关资料。纳税人根据具体政策规定自行判断是否符合优惠条件，符合条件的，纳税人申报享受税收优惠，并将有关资料留存备查。

　　二、根据《财政部 税务总局关于继续执行的城市维护建设税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第27号)的规定：“……为贯彻落实城市维护建设税法，现将税法施行后继续执行的城市维护建设税优惠政策公告如下：

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　　4.自2019年1月1日至2021年12月31日，对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征城市维护建设税。具体操作按照《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)有关规定执行。”

　　感谢您的咨询!上述回复仅供参考，若您对此仍有疑问，请联系12366纳税服务热线或主管税务机关。

《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》(财税字[1994]20号)第二条第(五)规定，下列所得，暂免征收个人所得税......个人办理代扣代缴税款手续，按规定取得的扣缴手续费。

　　条款中“个人办理代扣代缴税款”，存在以下两种情况：

　　第一种情况是，个人本身作为扣缴义务人，比如张三受让李四一项股权，张三作为支付人，是税法规定的扣缴义务人，张三需办理代扣代缴税款。

　　另一种情况是，企业作为扣缴义务人，企业办税人员履行岗位职责，负责办理扣缴手续。

　　对于第一种情况，个人本身就是扣缴义务人，取得的扣缴手续费，根据财税字[1994]20号文件规定免征个税毫无争议。但对于第二种情况，企业办税人员取得的奖励是否可以根据财税字[1994]20号文件规定免征个税呢?

　　财税字[1994]20号文件这样描述：按规定取得的扣缴手续费，免征个税。条款的“按规定”，是按国家相关的规定还是企业制度规定?

　　《中华人民共和国个人所得税法》规定，对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给百分之二的手续费。

　　企业办税人员办理扣缴，国家并不给个人手续费。从条款分析，该“规定”应是国家层面的因履行法定扣缴义务，根据规定取得的手续费。扣缴义务人，作为个人，取得的扣缴手续费免征个税，作为企业，企业本身不是个税纳税主体，不涉及个税。

　　以上理解仅是个人观点，目前各地执行不一致，部分地方为了鼓励企业办理扣款，奖励给办税人员支出也参照上述文件执行，代表有陕西、安徽，但对办税人员范围，实际征管中并不好界定。部分地方认为不符合上述文件规定，需并入工资薪金计算个税，代表有山东、河南、河北。

案例

　　A公司成立于2012年7月，注册资本12000万元，主要从事房地产开发经营业务。2018年8月A公司以招拍挂方式取得一块4000平米的国有土地使用权，合同约定土地出让金金额为5000万元，市政建设配套费160万元。2018年10月A公司取得该土地使用权证，在开发中又发生拆迁补偿款1000万元，支付安置补助费400万元。2019年8月，A公司所开发的房地产项目经批准调整容积率，补缴土地出让金1000万元，由此增加市政建设配套费32万元。

　　A公司进行契税纳税申报时，以土地出让金5000万元、市政建设配套费160万元为契税计税依据缴纳契税206.4万元。

　　A公司在办理土地使用权证后，又发生的属于契税计税依据范围内的土地出让金和相关费用，未按规定申报缴纳契税。

　　分析

　　根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)的规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。其中，“以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。”“以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。”

　　由上可知，房地产开发企业在开发过程中支付的拆迁补偿款、安置补助费均应作为成交价格的一部分，计入土地使用权的契税计税依据中。对于提高出让合同约定的建筑容积率，增加建筑面积，补缴的土地出让金及相应增加的市政建设配套费也应作为契税的计税依据缴纳契税。

　　在这个案例中发现，企业会计人员因对取得土地成交价格的具体认定政策理解有误，没有按照应支付的金额计税，且对于拿地后续发生的费用没有及时申报纳税，导致出现少缴契税的情况。

　　因此，A公司应缴纳的契税计税依据应为土地出让金5000万元、市政建设配套费160万元、拆迁补偿款1000万元、安置补助费400万元、补缴的土地出让金1000万元、由此增加的市政建设配套费32万元。

　　A公司应缴纳的契税：(5000+160+1000+400+1000+32)×4%=303.68(万元)。

　　最终结论：A公司契税计税依据7592万元，应缴纳契税303.68万元，需补缴97.28万元。

　　总结

　　房地产企业契税的计税依据较为复杂，纳税人应该明确：按照相关税收法律法规规定，税务机关在房地产开发企业办理土地证时，已经征收契税。但在实际开发过程中，可能存在后续发生拆迁补偿费、安置补助费、增加容积率后补缴的土地出让金及相应增加的市政建设配套费等费用，按照契税的计税依据——应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益，要及时申报缴纳。

　　其中还要注意一点，根据《国家税务总局关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复》(国税函〔2005〕436号)的规定，对承受国有土地使用权所应支付的土地出让金，要计征契税。不得因减免土地出让金而减免契税。如果政府给企业减免了部分土地出让金，也要按照合同约定的土地出让金作为计税依据。

一、出口企业出口的货物

　　是指向海关报关后实际离境并销售给境外单位或个人的货物，分为自营出口货物和委托出口货物两类。

　　二、出口企业或其他单位视同出口的货物

　　注意：这里有一个其他单位，就是说非出口企业也有一些特殊业务可以享受到出口退(免)税政策。在本条的细目中注意区分哪些业务是只有出口企业可以退税的，哪些业务是出口企业和其他单位都可以退税的。

　　出口企业或其他单位视同出口货物。具体是指：

　　1.出口企业对外援助、对外承包、境外投资的出口货物。

　　2.出口企业经海关报关进入国家批准的出口加工区、保税物流园区、保税港区、综合保税区、珠澳跨境工业区(珠海园区)、中哈霍尔果斯国际边境合作中心(中方配套区域)、保税物流中心(B型)(以下统称特殊区域)并销售给特殊区域内单位或境外单位、个人的货物。

　　3.免税品经营企业销售的货物。具体是指：

　　(1)中国免税品(集团)有限责任公司向海关报关运入海关监管仓库，专供其经国家批准设立的统一经营、统一组织进货、统一制定零售价格、统一管理的免税店销售的货物;

　　(2)国家批准的除中国免税品(集团)有限责任公司外的免税品经营企业，向海关报关运入海关监管仓库，专供其所属的首都机场口岸海关隔离区内的免税店销售的货物;

　　(3)国家批准的除中国免税品(集团)有限责任公司外的免税品经营企业所属的上海虹桥、浦东机场海关隔离区内的免税店销售的货物。

　　4.出口企业或其他单位销售给用于国际金融组织或外国政府贷款国际招标建设项目的中标机电产品(以下称中标机电产品)。上述中标机电产品，包括外国企业中标再分包给出口企业或其他单位的机电产品。

　　5.生产企业向海上石油天然气开采企业销售的自产的海洋工程结构物。

　　6.出口企业或其他单位销售给国际运输企业用于国际运输工具上的货物。上述规定暂仅适用于外轮供应公司、远洋运输供应公司销售给外轮、远洋国轮的货物，国内航空供应公司生产销售给国内和国外航空公司国际航班的航空食品。

　　7.出口企业或其他单位销售给特殊区域内生产企业生产耗用且不向海关报关而输入特殊区域的水(包括蒸汽)、电力、燃气(以下称输入特殊区域的水电气)。注意：该业务的退税主体是特殊区域内的生产企业。

　　三、出口企业对外提供的加工修理修配劳务

　　对外提供加工修理修配劳务，是指对进境复出口货物或从事国际运输的运输工具进行的加工修理修配。

　　四、跨境应税行为适用零税率

　　中华人民共和国境内(以下称境内)的单位和个人销售的下列服务和无形资产，适用增值税零税率：

　　(一)国际运输服务。

　　国际运输服务，是指：

　　1.在境内载运旅客或者货物出境。

　　2.在境外载运旅客或者货物入境。

　　3.在境外载运旅客或者货物。

　　(二)航天运输服务。

　　(三)向境外单位提供的完全在境外消费的下列服务：

　　1.研发服务。

　　2.合同能源管理服务。

　　3.设计服务。

　　4.广播影视节目(作品)的制作和发行服务。

　　5.软件服务。

　　6.电路设计及测试服务。

　　7.信息系统服务。

　　8.业务流程管理服务。

　　9.离岸服务外包业务。

　　离岸服务外包业务，包括信息技术外包服务(ITO)、技术性业务流程外包服务(BPO)、技术性知识流程外包服务(KPO)，其所涉及的具体业务活动，按照《销售服务、无形资产、不动产注释》相对应的业务活动执行。

　　10.转让技术。

纳税人2019年4月1日及以后购进国内旅客运输服务可以依法抵扣进项税，具体抵扣方式：

　　1.取得的增值税专用发票的，为发票上注明的增值税额。

　　2.增值税一般纳税人购进国内旅客运输服务取得增值税电子普通发票的，进项税额为发票上注明的税额。注意：增值税电子普通发票没有税额不能抵扣进项税额，只有发票有税额税率的，才可抵扣。

　　3.取得注明旅客身份信息的铁路车票的，为按照下列公式计算的进项税额：铁路旅客运输进项税额=票面金额÷(1 9%)×9%

　　4.取得注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单的，按照下列公式计算进项税额：航空旅客运输进项税额=(票价燃油附加费)÷(1 9%)×9%

　　5.取得注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票的，按照下列公式计算进项税额：公路、水路等其他旅客运输进项税额=票面金额÷(1 3%)×3%

　　应当注意：一是纳税人购进国内旅客运输服务，以取得的增值税电子普通发票上注明的税额为进项税额的，增值税电子普通发票上注明的购买方“名称”“纳税人识别号”等信息，应当与实际抵扣税款的纳税人一致，否则不予抵扣。二是国内旅客运输服务，限于与本单位签订了劳动合同的员工，以及本单位作为用工单位接受的劳务派遣员工发生的国内旅客运输服务。三是纳税人购进国内旅客运输服务，取得的航空运输电子客票行程单、铁路车票、公路、水路等其他客票抵扣的，票上需注明旅客身份信息，且手写无效。四是能够参与抵扣的旅客运输服务必须是国内旅客运输，国际及港澳台旅客运输服务并不参与抵扣，原因是国际运输服务适用零税率或免税政策。五是取得的旅客运输凭证是给员工提供集体福利、个人消费等情形，或是是服务于免税或简易计税项目的，不能抵扣。六是境内旅客运输服务属于公共交通运输服务，自2020年1月1日起疫情期间免征或减按1%征收率征收增值税。上游运输企业免征或减征增值税，下游企业取得注明旅客身份信息的车票能不能计算抵扣进项?下游企业凭取得注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票计算抵扣旅客运输进项税额。也就是说，抵扣方法不变，不用去看提供服务的一方是否享受了免税或者减税政策。但向客户开具增值税电子普通发票时，应当在税率或征收率栏次填写“免税”字样，发票上不显示税额，下环节不能据此抵扣进项。