一般纳税人能不能核定征收？

　　显然不能!一般纳税人难道连账也做不好吗?

　　但这，也说不准。

　　一般纳税人为什么要核定征收呢?

　　99%的原因在于缺失发票，所以企业所得税希望核定征收。

　　懂的人一眼能看穿一切：一般纳税人是一个增值税的概念，而此时的核定征收是企业所得税的概念，如同市监局与税务局一样是两套系统，由此知道，一般纳税人与核定征收之间，没有必然的、因果的、决定的关系。

　　公司缺失发票的事被税务查到了，可能是一开始就没有票，也可能发票不合规，甚至可能是虚开发票被查处，总之是没有发票，于是税务稽查认为，顺理成章按25%补企业所得税，并加收滞纳金，几乎铁板钉钉了——缺1000万的发票，就补250万的企业所得税。

　　税务总局2018年28号公告第十六条规定：“在规定期限未能取回发票，相应支出不得在发生年度扣除”——大概就是这个意思。

　　但这，也说不准。

　　企业扔出的王炸就是：“你核定征收呀!”

　　不可能没有利润也收所得税吧。做生意时少取得发票，就要背250万的税负，这合乎人大的法律和国务院的法规吗?

　　恰巧又遇到了同情企业的税务人员，不希望把企业补垮了。那就核定征收吧，大不了多核几个点，教企业写个说明：自己账务处理混乱、凭证不全，请示能否核定征收。

　　且慢!

　　这样一写，新问题就冒出来了，一个坑没填上，反而多了一个坑。

　　与所得税云遮雾绕的无票成本不得扣除政策相比，《增值税暂行条例实施细则》则是斩钉截铁的明文规定：会计核算不健全进项不得抵扣!

　　增值税暂行条例实施细则

　　第三十四条有下列情形之一者，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：

　　(一)一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的;

　　第三十二条本细则所称会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。

　　这个坑既然在这里，就必须要正确把握：如果是小规模纳税人，当然可以不管不顾——反正没账，查什么?只能核定。但如果是一般纳税人，可就不能抵扣进项了。

　　并且，严格而机械的执行这一条的话，貌似就算你简易计税项目，只要符合“不健全”的认定，也得按税率计税、不得抵扣进项。比如简易计税的搅拌站、建筑公司，自以为简易计税就敢会计核算不健全?小心按13%交税!

　　所以，当会计核算确实健全、只是发票不全时，应该实事求是，把“会计核算混乱”或者“会计核算不健全”的表述删了，只说发票不全，依据《征管法》第35条进行核定征收：

　　税收征管法

　　第三十五条纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：

　　(四)虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的;

　　“或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的”

　　区别是什么呢?

　　就在于：企业依然是按会计制度核算的。会计制度要求实质重于形式，所以，暂时未取得发票，只要核算得清楚正确，还是算符合会计制度的。

　　那么，《增值税暂行条例实施细则》32条不是还有一句“根据合法、有效凭证核算”呢?你用收据入账又算什么呢?

　　所以，当发票未取得时、或者虚开的发票被剔走时，不能以其它凭证代替发票使用，而应责令业务部门追索发票，入库单、收据如果钉入了凭证册，就必须在上注明类似：“此凭证不代替发票使用，发票正在向对方索取”字样，以规避违反“根据合法凭证核算”以及《发票管理办法》关于不得以其它凭证代替发票使用的风险。

　　有的情况，税务局可能会同意核定。但是，万一税务就是不准核定征收呢?

　　比如你的《征管法》35条也只是说“税务机关有权核定”，又没有说“税务机关必须核定”。

　　那就是另一个争议话题了，此路不通就得另想它法。必须基于《企业所得税法》及其实施条例，以及税收征管法，利用科学的税企争议手段进行处理了。企业所得税的问题，要基于企业所得税解决。关键是别犯昏招把增值税进项也搭进去了。

　　回到最初的问题，一般纳税人能不能核定征收?

　　这是增值税与所得税两个系统的概念，不应搅在一起。增值税一般纳税人身份，不限制所得税的核定征收。

　　但在判定核定征收时，如果引入了会计核算不健全、账务混乱的证据，就会把进项税金也置于风险之中，这一点在处理时必须通盘考虑。

网红主播按收入类型分，有靠带货赚取坑位费和佣金收入的带货主播，有拿打赏收入的秀场主播，还有赚软性广告植入的内容型主播等。网红主播如何缴纳税款，是由主播和平台之间的合作关系决定：

　　一、网红主播以独立身份工作。网红主播可以跟主播平台签订合作协议，双方就是劳务关系而不是雇佣关系。直播收入就属于主播的劳务报酬所得，平台应该按照劳务报酬预扣预缴个人所得税。支付劳务报酬时，应当索取发票，相应到税务机关代开发票应当依法缴纳增值税及附加税费。

　　二、网红主播成立个人工作室。网红主播以个人工作室的名义提供直播服务，工作室一般属于个人独资企业或个人合伙企业或个体工商户，取得的各种收入按照经营所得缴纳个人所得。从税法上，账制不全是可以申请核定征收个人所得税。但大家“心知肚明”的网红主播利润丰厚，实务中，一般要求查账征收。为了避税，有的将企业注册到税收洼地，已争取地方政府奖励的现象比较普遍。

　　三、网红主播和经纪公司签约。网红主播若是跟直播平台没有直接的关系，可以与经纪公司签订协议。但是与经纪公司的关系取决于协议的形式。1)签订劳动合同：经纪公司按照工资薪金所得预扣个税。2)签订劳务协议：按照劳务报酬所得预扣个税，同时网红主播还需要到税务机关开具发票，依法缴纳增值税及附加税费。

　　四、网红主播和直播平台签订劳动合同。网红主播可以和直播平台签订劳动合同，双方就成为了雇佣关系。在这种情况下，网红进行直播就是工作内容的一部分，取得的收入属于直播平台所有，直播平台给主播的结算均作为工资薪酬所得预扣预缴个人所得税。

　　来源：中汇武汉税务师事务所十堰所   作者：赵辉

网络主播为何“换了马甲”仍按劳务报酬计征个税

　　劳务报酬所得属于综合所得的组成部分，跟多数人领工资交税是同属一个项目，边际税率45%，只要应纳税所得额超过96万元，税率就变成了45%。而“经营所得”，核定征收的话，通常是按照10%应税所得率计算应纳税所得额，然后再乘以税率5%-35%，结果最后实际税负只是收入的0.5%-3.5%，而税收洼地还在这个基础上给予一定的返还，最终税负远远低于3.5%。即便是“经营所得税”不是核定征收，而是采纳查账征收，也是可以扣除各类经营费用支出和雇员的工资，这其中可以做文章的地方就多了。最后得到利润(经营所得税)肯定比收入低了很多，然后税率是5%-35%，最高的边际税率是35%，也比综合所得的最高边际税率低10%。显然，对同样的一笔收入，按照“劳务报酬所得”计税要远远高于“经营所得”计税。

　　从目前爆雷的几个网络主播偷税案来看，大都是采取成立很多个体工商户、个人独资企业、合伙企业，然后把网络主播取得的收入转移到这些所谓的“企业”去，从而达到少缴税之目的。更有甚者将这些所谓的“企业”注册到税收洼地，以争取更多的地方政府税收奖励。为什么网络主播取得的收入通过成立个体工商户、个人独资或合伙企业按“经营所得”缴纳个人所得税行不通呢?

　　网络主播的主要收入来源为“坑位费”，而“坑位费”的高低完全取决于网红个人的知名度，“坑位费”说白了是靠个人名气挣钱，或者说靠“脸”挣钱。所以，直播带货收入纯属个人提供“劳务报酬所得”范围。并且国税发[1996]148号第五条明确规定：纳税人在广告设计、制作、发布过程中提供名义、形象而取得的所得，应按劳务报酬所得项目计算纳税。网红的“脸”是个人的，换句话说，支付“坑位费”是冲着网络主播个人，与其成立的企业或个体工商户没有“毛”关系，个人更不能采取“分身魔术”成立无数家企业或个体工商户以逃避国家税收。所以，对个人提供“名义、形象”而取得的所得只能按劳务报酬所得项目计算纳税，而不能“变通”为个人的经营所得。

公司减少注册资本的原因，主要有几种：公司严重亏损、公司资本过多、解决出资瑕疵、减轻股东实缴压力、投资的快速回收、公司分立、融资需求失败等。正常来说，有减资需求的公司，一般都是原有资本过多，对于公司业务而言，资本过度剩余，如继续保持原有资本不变，则必然导致资本沉淀在公司，造成闲置和浪费。由于减资存在同比减资和不同比减资两种情况，不同比减资会直接突破公司设立时的股权分配情况，如只需经三分之二以上表决权的股东通过即可做出不同比减资决议，实际上是以多数决形式改变公司设立时经发起人一致决所形成的股权架构，故对于不同比减资，在全体股东或者公司章程另有约定除外，应当由全体股东一致同意。

　　一、法人股东减资的企业所得税处理。以法人股东的身份减资，根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条第一项规定：“投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。”根据上述政策得知，法人股东减资或撤资收回的资产一共分为三个部分：一部分是投资成本的收回，一部分是收回的股息所得，另一部分是投资资产转让所得。而根据《中华人民共和国企业所得税法》(主席令第六十四号)第二十六条第二款规定：合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，免征企业所得税。所以，法人股东减资或撤资收回的股息所得免征企业所得税，其中只有第三部分投资资产转让所得才需要缴纳企业所得税款。

　　二、自然人股东减资的个人所得税处理。如果是以自然人股东身份进行减资，根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局2011年第41号公告)规定：“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额(投入额)及相关税费。”从上述文件可以得出自然人股东减资，分回的资产扣除初始投资成本后的部分需要按“财产转让所得”计算个人所得税。个人所得税没有区分超过的部分中是否属于被投资企业经营过程中形成的税收利润分到股东层面形成的股息性收益，这一点与企业所得税不同。之所以没有加以区分，是因为股息性所得和财产转让所得适用的税率都是20%。但也有可能产生差异，比如被投资企业属于外商投资企业，其外籍个人股东做减资或撤资时，分回的资产中对应的属于股息性的收益可以享受免征个人所得税的优惠。相应在这种情况下，就要确认股息性质所得。

　　三、法人股东减资的会计处理。法人股东减资，相应要进行账务处理。具体账务处理区分成本法核算和权益法核算：

　　(一)采用成本法核算时的处理。采用成本法核算的长期股权投资撤回、减少时的账务处理按实际收到的款项(指收入款项扣除相关税费后的金额，下同)，借记“银行存款”等科目，按撤回、减少投资的账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按已确认但尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。如果撤回、减少的投资已提减值准备，也应同时结转;如果收到的为存货、设备等实物资产有进项税额且能够抵扣的，分录借方科目还需要作相应的增加。

　　(二)采用权益法核算的处理。采用权益法核算的长期股权投资撤回或减少时的账务处理：按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按该项投资的调整账户余额，借记或贷记“长期股权投资——损益调整、其他权益变动”科目，按该项投资的账面余额，贷记“长期股权投资——成本”科目，按已确认但尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。如果撤回或减少投资前因确认被投资单位其他权益变动有计入资本公积的相关金额，还应借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目;如果相关投资撤回或减少前已提减值准备，或者收到的资产涉及增值税进项税额抵扣，分录借方科目还需要作相应的增加。如果权益法下按规定已确认递延所得税，确认撤回或减少投资时应予转回，借记“递延所得税负债”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目，或者借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目。

　　四、被投资企业的财税处理。减资时，如果被投资企业用非货币性资产作为支付对价，则作为固定资产或无形资产清理，视同销售计征各项税收。此行为相当于先把资产转让，然后再分配给股东。如果以现金资产进行减资：该行为是股东之间的权益性交易行为，对被投资企业而言原则上不涉及企业所得税问题。财政部 国家税务总局关于印发《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(三)》的通知(财会[2003]29号)规定：按照《企业会计制度》规定，企业为减资等目的，在公开市场上回购本公司股票，属于所有者权益变化，回购价格与所对应股本之间的差额不计入损益;税法规定，企业为减资等目的回购本公司股票，回购价格与发行价格之间的差额，属于企业权益的增减变化，不属于资产转让损益，不得从应纳税所得额中扣除，也不计入应纳税所得额。对企业为减资等目的回购本公司股票，会计处理与税法规定一致，无须进行纳税调整。

　　举例：钦光公司由A、B、C三个股东共同出资组建，注册资金100万元。其中A为自然人，出资50万元，占比50%;B为自然人，出资30万元，占比30%;C为有限公司，出资25万元，占比20%。C超出股份占比出资的部分5万元计入钦光公司的资本公积。2019年8月份，股东C提出撤资申请。经A、B股东同意，同意其撤资申请，决定公司减资20万元，注册资本变更为80万元。经查，2019年8月底，钦光公司账务中，“资本公积-投资溢价”余额为5万元，“盈余公积”余额为5万元，未分配利润15万元，本年利润5万元。有限公司股东撤资会计处理：

　　第一种情形：股东撤资所得金额低于其投入的计入“实收资本”的金额。经A、B、C三股东商定，C取得撤资金额为18万元，产生撤资折价。首先冲减“股东C”对应的“实收资本”，其次，低于“实收资本”的折价部分，计入“资本公积-投资溢价”。会计处理如下：

　　借：实收资本--C  20万元

　　贷：银行存款  18万元

　　资本公积-投资溢价  2万元

　　第二种情形：股东撤资所得金额大于其投入的计入“实收资本”的金额，但小于其原始投入的金额。经A、B、C三股东商定，C取得撤资金额为22万元，产生撤资折价。首先冲减对应的“实收资本”，超出部分，冲减“资本公积-投资溢价”。钦光公司会计处理如下：

　　借：实收资本--C  20万元

　　资本公积-投资溢价  2万元

　　贷：银行存款  22万元

　　第三种情况：股东溢价撤资。经A、B、C三股东商定，C取得撤资金额为40万元，产生撤资溢价。首先冲减“股东C”对应的“实收资本”，然后依次冲减“资本公积-投资溢价”、“盈余公积”、“未分配利润”等科目。钦光公司会计处理如下：

　　借：实收资本--C  20万元

　　资本公积-投资溢价  5万元

　　盈余公积  5万元

　　未分配利润  10万

　　贷：银行存款  40万元

　　特别强调：1、股东采取减资撤资的方式，无论溢价撤资还是折价撤资，影响的是公司股东的税收，对于被撤资公司没有税费产生;2、股东采取减资撤资的方式，在会计处理时，冲减“资本公积”科目金额时，只允许冲减“资本公积-投资(股本)溢价”部分，不得冲减其他项目;3、股东采取减资撤资的方式，在会计处理时，对于“资本公积”、“盈余公积”科目，最多冲减至零，但“未分配利润”可以冲减成负数;4、股东采取减资撤资的方式，在会计处理时，不得冲减“本年利润”科目。

比之一般光伏项目，光伏复合项目不但没有破坏和荒废土地，还额外产生价值，应当在税收政策上予以区别对待。建议国家层面出台支持光伏复合项目的具体政策，明确耕地占用税的减免规定，一方面体现税收政策支持能源革命的态度，另一方面便于基层税务机关具体执行。

　　近年来，随着光伏产业的较快发展，占用一定农用土地但又不影响农林牧渔业继续开展的光伏复合项目日益受到青睐。耕地占用税旨在合理利用土地资源，加强土地管理，保护耕地。占用农用地的光伏复合项目与一般光伏发电项目不同，应否对其征收耕地占用税?应如何对其进行税收管理?

　　光伏复合项目耕地占用税的征管问题

　　依据《国土资源部 国务院扶贫办 国家能源局关于支持光伏扶贫和规范光伏发电产业用地的意见》(国土资规〔2017〕8号，以下简称《意见》)，光伏复合项目指的是“利用农用地复合建设的光伏发电站项目”，通俗讲就是“农光互补”“林光互补”“渔光互补”的项目。根据《意见》的规定，光伏复合项目在使用永久基本农田以外的农用地布设光伏方阵时，除变电站及运行管理中心和桩基用地外，方阵中其余用地部分农用地性质不作改变，不办理农用地转用审批。

　　贵州省目前在用在建光伏项目已达150多家，其中大部分都是复合项目。《贵州日报》2021年8月30日刊登《贵州金元“农光互补”示范耀眼乌蒙》一文，报道了威宁县5000亩光伏板下农用地展现出的盎然生机。笔者在工作中发现，光伏复合项目耕地占用税的征管存在一些问题。

　　一是缺乏明确政策依据。目前，尚没有对光伏复合项目的耕地占用税问题予以直接明确，大多数地方对于光伏企业占用农用地修建办公用房、变电站、进场道路等附属设施，按当地的适用税额缴税没有异议，但对于光伏复合项目中光伏阵列所占耕地(农用地)是否征税存在较大分歧。面对相关企业的咨询，基层税务机关的答复和解释口径不一，征纳双方的争议较大，纳税人和基层税务机关对于明确政策依据的诉求强烈。

　　二是实践操作各不相同。有的地方认为目前没有任何针对光伏复合项目的优惠政策，应当按照税法规定，按耕地(农用地)占用的一般情形全额征税。有的地方完全依照纳税人申报信息进行征收，存在申报信息不全不准等隐忧。有的地方省级部门出台了专门规定，如2015年内蒙古地方税务局联合财政厅发布的《关于明确光伏发电耕地占用税政策的通知》(内财税〔2015〕915号)规定，对于光伏电站光伏板阵列之间没有改变土地性质且保持原状及原有农牧业功能的土地，不征收耕地占用税。从目前了解的情况来看，各地的征管操作存在差异，给纳税人造成困惑。

　　三是征管协作还不完备。光伏复合项目从立项、复合认定、土地供应到税款缴纳，涉及能源、自然资源、农业、税务等部门，目前部门间信息传递与共享机制不够完善。有的地方税务机关无法掌握项目确切信息，以临时占用耕地为由要求项目企业缴税。有的标榜为光伏复合的项目事实上并没有实现“农光互补”，所占农地没有任何种植和产出，存在以复合项目名义逃税的嫌疑，给税务机关带来较大的执法风险。

　　应对光伏复合项目给予税收支持

　　从税法精神来看，应对光伏复合项目予以税收减免。耕地占用税法意在通过征税来促进“合理利用土地资源，加强土地管理，保护耕地”，而光伏复合项目充分体现了对土地的合理利用甚至是增值利用，比之一般光伏项目，光伏复合项目不但没有破坏和荒废土地，还额外产生价值，应当在税收政策上予以区别对待，才能体现税收公平。

　　从土地政策来看，光伏复合项目应区别对待。前述《意见》已经明确，除光伏扶贫项目及利用农用地复合建设的光伏发电站项目外，其他光伏发电站项目使用农用地的，所有用地均应当办理建设用地审批手续，而光伏复合项目除变电站及运行管理中心和桩基用地外，方阵中其余用地部分农用地性质不作改变，不办理建设用地审批手续。这意味着自然资源主管部门不会对光伏方阵用地发出“办理占用耕地手续的书面通知”，而根据税法规定，耕地占用税纳税义务发生时间为“纳税人收到自然资源主管部门办理占用耕地手续的书面通知的当日”，因此，笔者认为，光伏方阵用地不会产生纳税义务，也就无须纳税。

　　从产业发展来看，光伏复合项目应予更多支持。大力发展光伏复合项目是减少碳排放的重要途径之一，但光伏项目本身前期投资较大，成本回收时间较长，亟须各方面政策扶持。耕地占用税作为农用地转作项目用地时的先期投入，会给光伏复合项目的建设和运营带来一定程度的资金压力。从支持国家能源战略大局和促进新能源产业发展出发，应对光伏复合项目给予更多税收支持。

　　规范光伏复合项目税收征管的建议

　　一是出台明确规定。建议国家层面出台支持光伏复合项目的具体政策，明确耕地占用税的减免规定。一方面体现税收政策支持能源革命的态度，另一方面便于基层税务机关具体执行。

　　二是统一政策执行。在没有明确规定之前，各级税务机关应从大局出发，立足税法精神，衔接土地政策，部分免征光伏复合项目的耕地占用税。具体来说，就是对光伏复合项目中的变电站、运行管理中心以及桩基用地等依据自然资源部门的转用书面通知征税，其余没有自然资源部门书面通知的用地部分则不予征税。

　　三是规范征管机制。税务机关虽是负责征收耕地占用税的专门部门，但做好征收管理有赖于自然资源、农业、林业、能源等诸多部门的密切协作。税法已对部门间信息共享和配合机制等作了规定，即便相关部门协作不到位，税务机关也不可忽略程序，应积极与相关部门沟通，或提请复核，以确认相关土地是否应税。实践中，个别地方税务机关以临时占用农用地为名，单方面要求光伏复合项目企业缴纳耕地占用税，这与税法关于临占征税的规定不符，应予慎重。

　　四是完善地方政策。前述《意见》要求，省级能源、国土资源主管部门商同级有关部门，“研究提出本地区光伏复合项目建设要求(含光伏方阵架设高度)、认定标准，并明确监管措施，避免对农业生产造成影响”。但目前来看，很多省份尚未统一明确光伏复合项目建设的要求与认定标准，仅是在立项批复中有所要求。不统一明确，不但使得项目标准不够透明和公正，也使得相关部门无法衔接管理。实践中，一些项目名义上是光伏复合项目，但实际上土地撂荒或者无法耕作，违背了复合项目的本意，存在逃税的嫌疑。建议省级政府或相关部门按照《意见》要求明确项目要求与标准，同时，还应对一定时限外(如3年)事实上造成土地撂荒或者无法耕作的项目，取消其复合项目认定并补办土地转用手续，以便税务机关按照一般光伏项目依法追征耕地占用税税款及滞纳金

房开企业融资困难、融资成本高，在三条红线的政策下，面临巨大的融资压力，迫使中小型企业融资方式多样化发展，以销代融模式应运而生。

　　一、什么是以销代融?

　　模式一：开发商为了快速回笼资金，将现有楼盘实现快速销售，以降低销售收入为代价，短期内获取大量资金，替代向金融机构融资，降低融资成本，实现资金盘活。

　　模式二：开发商与金融机构签订销售合同，并在房管局办理网签合同备案，此时虽不办理不动产权证，但是已作为销售处理。同时在销售合同中约定，开发商在一段时间内以某一价格或按照约定利率支付利息的方式回购该批房产，后期实现再次销售，以解决资金周转问题。在此模式下，实质上形成了融资性售后回购。

　　二、融资性售后回购业务的条件及要求是什么?

　　融资性售后回购的前提条件为购买方是经批准具有从事融资租赁业务资质的金融机构，双方签订销售合同，合同中需明确约定回购日期或固定利率，取得利息的一方增值税作为利息收入处理，在销售时销售方不得确认收入。

　　三、融资性售后回购业务的账务处理

　　案例：某房地产开发企业2021年12月1日将一栋已完工的写字楼销售给乙银行(经批准具有从事融资租赁业务资质)，合同约定售价为10000万元，同时约定2024年11月30日该房企按照11800万元将该写字楼重新购回。

　　分析：这项交易实质上是房地产企业将房产做抵押担保，向银行支付的借款利息为1800万元，期限3年，每年应付利息600万元，年资金成本为6%。其所售房产虽然签订网签合同，但实质上未完成交付，主要风险和报酬并没有发生实质上的转移，仍留在该房地产公司，因此不能确认收入。会计分录如下：

　　1、销售房产时(此时销售方不确认收入)：

　　销售方：

　　借：银行存款  10000

　　贷：其他应付款  10000

　　购买方：

　　借：其他应收款  10000

　　贷：银行存款  10000

　　2、在融资性售后回购模式下，根据销售合同的约定不同，分为回购价格大于等于原售价，或回购价格小于原售价。

　　(1)如果回购价格大于等于原售价，回购价与原售价之间的差额，销售方在回购期间，依据合同的约定计提利息费用，购买方确认利息收入。

　　(2)如果回购价格小于原售价，同时双方的销售合同约定了按期支付的利息，销售方应确认利息支出，购买方确认利息收入。

　　销售方：

　　借：财务费用-利息支出  1800

　　贷：其他应付款  1800

　　购买方：

　　借：其他应收款  1800

　　贷：其他业务收入-利息收入  1698.11(1800/1.06)

　　应交税费-应交增值税(销项税额)  101.89

　　3、销售方购回商品时，作如下会计分录：

　　销售方：

　　借：其他应付款  11800

　　贷：银行存款  11800

　　购买方：

　　借：银行存款  11800

　　贷：其他应收款  11800

　　四、融资性售后回购业务的税务处理

　　1、增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》销售服务、无形资产、不动产注释规定，“一、销售服务(五)金融服务各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等)收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。”

　　上例中，房地产企业出售、回购资产的行为，不征收增值税。

　　2、企业所得税

　　根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)“一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。(三)采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。”

　　上例中，房地产企业出售资产的行为，形成了实质性的融资性售后回购，不应确认为销售收入，支付的利息作为财务费用在税前扣除。

　　3、土地增值税

　　关于融资性售后回购业务如何缴纳土地增值税问题，税法没有明确的规定。根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)规定：“一、关于土地增值税清算时收入确认的问题：土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入;未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。”

　　上例中，房地产企业销售的房产权属实质性未发生转移，虽然在形式上，具备了交纳土地增值税的条件，但实质上是属于融资性售后回购。判断要点：权属是否发生转移?是否形成了销售?在此基础上，根据实质性原则去判断业务实质是什么。笔者认为，上例不属于土地增值税的应税范围。在实务中，还需与主管主管机关充分的沟通。

问题：A房地产公司拟将公司开发的人防车位整体打包出售给B非房产公司，请问该人防车位能否参与土地增值税清算?如果无法出售人防车位，转让20年或者永久使用权能否参与视为转让不动产参与土地增值税清算呢?

　　DJZ回复：根据《人民防空法》规定，人民防空工程所涉资产为国有资产，任何人不得买卖、破坏、损害、侵占。但也规定了鼓励平时利用人民防空工程为经济建设和人民生活服务，并明确了“谁投资、谁受益”的原则。A地产公司对人防工程进行投资改造，使之成为人防车位，对该车位拥有使用、收益的权利，但该人防工程的所有权仍属于国家所有，A地产公司无权进行买卖。目前对于人防车位是否参与土地增值税清算在国家税务总局层面尚无明确，地方税务机关意见也不一致，我们认为人防车位不同于其他地下无产权车位，不应当参与土地增值税清算，究其原因主要是人防车位是在人防工程的基础上改造而来的，本质上是附属配套，不是房地产公司的开发产品。实务中一些开发公司通过转让20年人防车位使用权或者永久使用权来达到销售人防车位的目的，进而达到土地增值税筹划的目的(拉低其他类增值率，规避12%房产税)，然而这类操作存在很大的风险，主要表现如下：一是以转让有限使用权或者永久使用权名义实质转让人防资产，违反《人民防空法》规定，存在合同被判定无效的风险;二是人防车位具备平战结合的特点，一旦发生被无偿征用的情况，永久使用权即归于无，存在业主追溯赔偿的风险;三是土地增值税暂行条例及实施细则在法律层级上属于部门规章，其规定执行的前提是符合上位法律的规定，如仅为了征土地增值税，与上位法相冲突，法律效力存在瑕疵，且国家层面的土地增值税政策并未明确规定人防车位是否参与土地增值税清算，企业贸然将人防车位做为开发产品参与清算存在较大风险。

法人企业以货币资金投资入股境内居民企业，收取固定分红，是否应当开具发票?收取的固定利润是否缴纳增值税?法人企业收取固定利润是否属于企业所得税免税收入?投资企业与被投资企业如何会计处理?

　　一、增值税方面，企业以货物、无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，在投资环节，应按销售货物、无形资产、不动产征收增值税，即以非货币性资产投资入股视同以公允价值销售和投资两笔业务处理。以货币资金投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不缴纳增值税。因不属于增值税征税范围，相应收取的利润分配，只需要开具自制收据即可。但对以货币投资收取固定利润的，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定，金融服务是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。因此，对以货币资金投资入股收取固定利润或保底利润，且不承担投资风险的行为，其获取的股息红利，按照“贷款服务”税目征收增值税：如果投资方为增值税一般纳税人，则只能一般计税，适用税率为6%;小规模纳税人可以简易计税，征收率为3%。属于增值税应税范围，当然也属于发票管理范围，被投资企业支付固定利润或保底利润应当索取发票。

　　实务中，如果以货币资金投资入股明确“保本”，则在投资期间收取固定利润或保底利润，按照“实质重于形式”原则，该投资入股的实质就是提供贷款服务，按照“贷款服务”缴纳增值税没有太大的争议。但如果没有“保本”约定的情况下，收取的固定利润或保底利润是否缴纳增值税呢?有一种观点认为：如果投资的“本金”都没有保障，应当属于“风险共担”性质。结合企业所得税对权益性投资视同“贷款行为”中一个重要要件就是“有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金”。其实，在财税[2016]140号第一条明确“合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益”是指金融商品，而并非指“以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润”的情形，不要求投资合同中明确承诺到期本金可全部收回。也就是说，在增值税上，不论企业所得税如何处理，该投资只要符合取得固定或保底利润的实质，就应按贷款服务缴纳增值税。

　　二、企业所得税方面，一般来说，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益属于税后分配，属于企业所得税的免税收入。但根据《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》(2013年第41号)的规定，兼具权益和债权双重特性，同时符合下列条件的混合性投资业务，视同贷款行为进行企业所得税处理：(一)被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息(或定期支付保底利息、固定利润、固定股息，下同);(二)有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金;(三)投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权;(四)投资企业不具有选举权和被选举权;(五)投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。符合上述条件的混合性投资业务，按下列规定进行企业所得税处理：(一)对于被投资企业支付的利息，投资企业应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额;被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出，并按税法和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(2011年第34号)第一条的规定，进行税前扣除。(二)对于被投资企业赎回的投资，投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益，分别计入当期应纳税所得额。

　　由此可见，法人企业以货币资金投资，在投资期间收取的固定利润或保底利润，企业所得税与增值税在视同贷款行为的认定上是有区别的：增值税上不论是否“保本”，只要投资期间收取了固定利润或保底利润，则视同贷款服务;而企业所得税上，应同时符合上述“五个条件”的，视同贷款处理：作为投资方取得的固定利润应并入当期应纳税所得额计算缴纳企业所得税;同时被投资企业支付的固定利润应当确认为利息支出，按照利息支出的规定进行所得税税前扣除。如果不同时符合上述“五个条件”的，则作为权益性投资收益处理：作为投资方属于符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，可以作为企业所得税免税收入;同时被投资企业只能作为税后分配，其向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项不允许税前扣除。

　　三、会计处理上，本来股权投资却收取固定收益，是不符合公司法规定。根据最高人民法院关于印发《关于审理联营合同纠纷案件若干问题的解答》的通知【法(经)发[1990]27号解释，企事业法人作为联营一方向联营体投资，但不参加共同经营，也不承担联营的风险责任，不论盈亏均按期收回本息，或者按期收取固定利润的，是明为联营，实为借贷。但无论会如何处理，均不影响纳税问题的定性，这是问题的关键。

　　建议：以货币性资产投资入股，在投资环节，可以按照正常的股权投资进行账务处理，即投资方计入“长期股权投资”，被投资方计入“实收资本”。在投资期间，投资方取得利息或红利收入计入投资收益，在增值税上要区分情况：以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税;反之则不属于增值税征税范围。投资方具体会计处理如下：

　　借：银行存款

　　贷：投资收益

　　或应交税费—应交增值税(销项税)

　　按照“实质重于形式”的原则，被投资方企业支付的固定利润或保底利润，如果符合企业所得视同贷款行为的五个条件，视同借款费用，应当予以资本化或费用化。比如在建设期投资入股的，支付的利润计入“在建工程-资本化利息”;在企业投产运营后支付的利润，计入“财务费用”。不符合企业所得税视同贷款行为五个条件的，支付的利润作为利润分配进行账务处理。

股东不和谐，分家很正常。一般来说，股东分家通常采取企业分立方式，将被分立企业的部分资产、债权、债务和劳动力一并划入新设公司，即存续分立方式。本文就股东分家发生资产转移是否缴纳增值税、土地增值税?企业所得税是否适用特殊性税务处理?分立出去的法人股东是否缴纳企业所得税或分立出去的自然人股东是否缴纳个人所得税?以及新设公司受让房地产是否缴纳契税等问题分析如下：

　　一、增值税方面，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)以及国家税务总局公告2011年第13号公告的规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及货物、不动产、土地使用权转让行为不属于增值税征税范围。但对涉及的无形资产转让是否缴纳增值税尚存在争议。从立法本意来讲，笔者认为：涉及无形资产转移，也应当属于不征收增值税范围。

　　二、土地增值税方面，根据《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第21号)规定，按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。所谓的投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。股东分家之后，其中的一个股东在新设公司不再存续，因此，不论企业分立的任何一方是否是房地产开发企业，划转资产涉及房地产的，均应当在分立环节依法计算缴纳土地增值税。

　　三、企业所得税方面，区分两种情形：一是被分立企业自身的企业所得税。根据财税[2009]59号第五条的规定，重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：(一)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。(二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。(三)重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。(四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。(五)重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。具体到企业分立，被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。这是企业分立特殊性税务处理的关键性要件。分立企业和被分立企业不改原本的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易总额的85%的前提下，即企业分家但股东不分家，则可以进行特殊性税务处理。相反，如果企业分家股东也分家的话则只能适合一般性税务处理。则被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失;分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

　　二是分立出去的法人股东企业所得税。企业分立符合特殊性税务处理的，被分立企业的股东取得分立企业的股权，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权，“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”则其取得“新股”的计税基础可以从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零;或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减计税基础平均分配到“新股”上。但企业分立，股东分家，不符合特殊性税务处理条件。因此，视同分出的股东收回投资和再投资两个税收行为，即分出的股东视同以“新股价”换取“旧股”，“新股”以分出资产(净资产)的公允价值确认计税基础，“新股”的公允价值超过或低于“旧股”成本应当确认法人股东减资利得或损失。其中减资实现的利得区分两部分：一部分属于应分配而未分配的税后留存收益;一部分为资产(股权)转让性质的所得。二者均组成企业所得税的应税收入，但对减资取得税后留存收益属于企业所得税免税收入，资产转让所得应当计算缴纳企业所得税。

　　四、分立出去的自然人股东个人所得税。企业分立重组中,一般拆分为股东收回投资和再投资两个税收行为，即企业分立，可以视为被分立企业将需要分立的资产以减资的形式分配给现有股东，现有股东再用分得的资产注册设立一家新的企业(分立企业)。根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)第一条第二款明确规定：重组交易中，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。被分立企业以减资方式将需要分离的资产分配给分出去的股东，假设该分离资产的公允价值为X，分出去的自然人股东持有被分立企业减资部分对应的股权的计税基础为Y，如果X>Y，其差额X-Y的部分按照股权转让所得由自然人股东缴纳20%的个人所得税。但可以按照财税【2015】41号文、国家税务总局公告2015年第20号等规定适用分期纳税。

　　以上是从交易分解的角度对分立中个人股东涉及的所得税进行的分析。但在实务中，也有不少税务机关认可所谓的“口袋论”，认为在企业分立中，被分离的资产只是从被分立企业转移至分立企业，被分离资产的实质经营性活动也没有发生变化，主张将分立过程不视为股权转让，不征收个人所得税。

　　五、契税方面，根据《财政部 税务总局关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第17号)第四条规定，公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。所称投资主体相同，是指公司分立前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动。企业分家，股东分家，相应新设公司的投资主体与分立前不同，因此，新设公司受让的房地产应当缴纳契税。

举个例子，税务检查时，发现前年有20万的成本费用发票缺失但却进行了扣除，要求企业60天期限内补开回发票，但企业未能于60天期限内补开回发票，无法提供因特殊原因无法补开的证明材料，于是，税务可以引用《企业所得税税前扣除凭证管理办法》即税务总局2018年28号公告第16条的规定，不准扣除这20万的成本费用。

　　28号公告相关政策是：

　　第十五条汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得……并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证……

　　第十六条企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证……相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　所以，税务机关可以顺理成章的要求补税。

　　因为“不得在发生年度扣除”，所以补税的计算方式是重新计算当年应纳税所得额，计算时调增此20万元，一般情况补税5万，但如果调增导致小微企业不能享受小微，则其补税额会增加许多。

　　注意，此时税务机关无需证明这20万成本费用是“不真实的”、“不相关的”、“不合理的”，仅仅因为没有发票，就可以要求补税，这就是基于前述2018年28号公告第十六的规定而来的。

　　当然，如果税务检查人员可以找到证据，证明这20万支出本身就是虚假的，或者没有商业合理性的，或者与取得收入无关的，则可以直接引用《企业所得税法》第八条规定不让扣除，甚至可以直接引用《征管法》六十三条按偷税查处!

　　只是，这种按偷税处理的方式，其前提是该20万成本费用确实是不真实的，加之检查工作量和取证难度都要大很多，没有引用2018年28号公告第十六的规定来得方便快捷。现实中，按28号公告处理的比较多。

　　那么，按2018年28号公告第十六的规定补税时，收不收滞纳金呢?

　　第一眼看这个问题很简单，既然“不得在发生年度扣除”，说明发生年度多扣除少交税，当然要补滞纳金啊。

　　但换成纳税人的视角，则是另一番风景：

　　当年扣除此20万元时，尚未被税务机关检查且告知缺票，所以不能确定“告知60天内不能补开回发票”，所以当年无法适用28号公告第十六条的不得扣除的规定，即，当年纳税金额是正确的，没有少缴税。

　　现在被税务检查且告知缺票，要求60天期限内补开回来，无法在期限内取回，才导致了“不得在发生年度扣除”的结论出现，所以，补税也只是基于这个逾期的事实才产生的，补税时间就在逾期的现在。企业应该将发生年度的所得税重新汇算，调增20万计算补税金额，及时补税哪有滞纳金。

　　再简化表述一下：补税是因为“期限内未补回发票”这一事实导致的，这一事实发生在什么时候，就该在什么时候补税。而不应该理解为应该在之前补税。

　　所补的税款虽然是按发生年度计算的，但其所属期却是“未能期限内补回发票”的当期。

　　横看成岭侧成峰，纳税并非儿戏，但为什么会有这么大的争议呢?

　　根本原因在于，税务总局2018年28公告发布的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》，作为一个凭证管理的程序性文件，它不能干预企业所得税扣除的实体性规定。如果基层税务机关把这个《凭证管理办法》当成《企业所得税法》的纳税义务计算实体性规定来使用，当然就会导致层出不穷的争议与BUG。

　　依《企业所得税法》，除非是不真实、不相关、不合理，否则所有支出都可以扣除，这是实体性规定。

　　正常情况下，税务如果查实了不真实、不相关、不合理，则该成本至始不能扣除，所以应该加收滞纳金。

　　如果只针对缺发票而不管其是否真实等，则只是一个扣除的“程序问题”、“具体算法问题”，此时就只能于不能扣的程序被触发时产生补税义务了，及时补税就不能加收滞纳金。

　　再举个房地产行业的例子作对比：

　　房地产开发企业成本缺发票，税务总局对这个行业制定的成本扣除程序是这样的：

　　计税时扣除计税成本→缺票不能计入计税成本→何时取回发票于取回时计入当期计税成本并扣除。

　　所以，房地企业卖房子时如果成本缺票，当时就不能计入计税成本、当时就不能扣除，如果扣了，就会有滞纳金。

　　反之，对其它行业没有这个程序性规定，其它行业如果缺票，要待被税务查到且告知的60天期限内未取回发票，才“不得在发生年度扣除”，可见，不应该有滞纳金。

　　所以，当因为缺失发票、没有调增，被查期到60天期限内又没有取回，但税务又没有证明成本费用不真实相关合理时，被要求补税是凶多吉少的，但被加收滞纳金、甚至被按少缴税罚款，是可以探讨沟通、据理力争、破罐破摔、死马当活马医的。

在学习税收文件的过程中，一定要注意引导性的关键词，忽略了这些关键词，对文件的理解不但不彻底，还有可能偏离。

　　根据国税2016年70号关于营改增后土地增值税应税收入确认问题：

　　营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

　　为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征据：

　　土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

　　一个可字，给了纳税人选择的空间。纳税人可以根据该简化办法对预收款进行价税分离，确认当期预收收入金额;当然也可以按照一般的价税分离办法，确认预售收入金额，公式为：预收款/(1+税率/征收率)。

　　举例说明：

　　例:甲房地产开发企业为一般纳税人，按照增值税一般计税方法计税。甲企业预售10套房产，取得含税销售收入1000万，已知该房产土地增值税预征率为3%，则甲企业可以按照以下两种方法计算土地增值税预缴金额：

　　第一种计算方法：1000/(1+9%)*3%=27.52万

　　第二种计算方法：[1000—1000/(1+9%)*3%]*3%=29.17万

　　可以看出这两种计算方法，第二种所缴纳的税比第一种多。如果地方文件没有指定选择哪一种办法，则纳税人可以自由选择对自己有利的计算办法，如果有明确指定，就没有选择性。

　　图片

　　例如：《国家税务总局西安市税务局关于加强土地增值税清算管理的工作指引》第十条纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。西安的政策措辞和国家保持一致，因此西安的土地增值税纳税人以预收款方式销售房地产，就可以按照选择有利的计算方法。

　　而山东地方税务局2017年第五号文件第十三条中说的是“房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，按照以下方法确定土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款”。山东的文件中的措辞是“按照”，就是指定按照这种方法计算预缴时的土地增值税应税收入，纳税人不能自由选择。

　　要注意，以上两种方法是用在预缴土地增值税时对预收账款进行价税分离时的特殊规定，在计算增值税、企业所得税预征时只能按照第一种方法对预收账款进行价税分离。

　　税收政策文件用词是很严谨的，“可，可以”这类用词意味着纳税人可以选择;“应，应该”或者“命令式语气”意味着纳税人不能自由选择，必须按照指定的办法行事。

笔者在写这篇文章的时候遇到了一个案例：企业收到政府发放的财政补贴，本来是一件好事，但是很多地方政府要求企业就发放的补贴开票。按道理来说，财政补贴不属于增值税征税范围，应该不可以开票才对，那么对于这种情况应该怎么办呢?

　　在企业实际生产经营过程中，财政补贴是一种招商引资、促进生产流通、扩大国际贸易的做法。作为一种宏观调控手段，财政补贴的主要形式有财政拨款、财政贴息、税收返还、无偿划拨非货币性资产等，其实质是一种为支持特定领域或区域发展而无偿拨付给企业的货币型资产或非货币性资产。

　　根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)第七条的规定：纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

　　企业实际生产经营过程中收到的财政补贴大多数都是不属于增值税应税收入的，既然不用缴税，那应该也就不需要开票，只需开具企业自制的收据即可。但如前文所述，许多地方政府又要求企业开具发票。

　　一方面是政策规定，一方面是地方政府要求，很多企业在这种两军夹击的位置上感到很困扰。

　　不过好在目前，这个问题有了解决方法。

　　笔者看到，在增值税开票软件中，税收编码6开头的不征税类别又增加了615、616两类编码，其中615编码为与销售行为不挂钩的财政补贴收入。

编码615的出现一下子解决了企业收到财政补贴而政府又要求开票的痛点。不征税发票作为从税务系统开出的发票，其本身是受到有关部门认可和接受的;同时由于其不征税，也符合政策规定要求，对于企业而言类似于一种收据的功能。

　　目前已经有企业实际运用这种形式来开票，一方面满足了政府的要求，另一方面也没有增加企业的增值税负担。

　实务中，房地产企业经常采取以在建或者完工的房产抵顶应付未付的工程款的方式，来缓解资金压力及提高房产销售进度。那么，“工抵房”在会计和税收上如何正确处理呢?

　　一、剖析业务的实质

　　“工抵房”顾名思义，就是以自行开发的开发产品(未完工或者已完工房产)抵顶应支付未支付的工程款。

　　(一)抵债行为成立要件

　　《全国法院民商事审判工作会议纪要》(下称《九民纪要》)明确，在认定以物抵债协议的性质和效力时，要根据订立协议时履行期限是否已经届满予以区别对待。

　　《九民纪要》44.【履行期届满后达成的以物抵债协议】当事人在债务履行期限届满后达成以物抵债协议，抵债物尚未交付债权人，债权人请求债务人交付的，人民法院要着重审查以物抵债协议是否存在恶意损害第三人合法权益等情形，避免虚假诉讼的发生。经审查，不存在以上情况，且无其他无效事由的，人民法院依法予以支持。

　　因此，抵债行为成立应同时符合三个条件：一是债务到期，二是抵债资产交付，三是债务消灭。

　　资产让与担保不属于以物抵债，仅仅是对未到期债务的一种保证方式。

　　(二)抵债物权变更要件

　　《中华人民共和国民法典》第二百零九条【不动产物权登记的效力】不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力;未经登记，不发生效力，但是法律另有规定的除外。第二百一十四条【不动产物权变动的生效时间】不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记的，自记载于不动产登记簿时发生效力。

　　因此，抵债资产物权的变更，并不一定随抵债行为的发生而发生，而应当以是否依法登记为前提。

　　(三)抵债行为实质判定

　　房地产开发企业与施工企业之间，约定抵顶房产的价款以及抵顶的工程款金额，并共同签订《抵顶协议(合同)》。其业务实质是通过协商折价抵偿实现其对建设工程项目工程款的优先受偿权。

　　房地产开发企业抵顶出去的开发产品，应当做销售处理;抵顶的建筑安装工程服务，应当做购进处理。

　　施工企业抵顶的应收未收工程款，应按照收到安装服务款项处理。而抵顶的开发产品，如将抵顶回来的开发产品自用并办理产权登记，属于购进资产。

　　如将抵顶的开发产品寻找最终买受人，并要求房地产开发企业配合办理房产销售、备案、按揭和产权登记手续，其实质是通过处置约定抵偿债务的房屋以实现自己的债权。

　　二、债务重组的财税处理

　　按照《企业会计准则第12号——债务重组》(财会〔2019〕9号)的规定，债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。

　　房地产开发企业作为债务人，以开发产品清偿应付的工程款，属于债务重组的一种方式。

　　(一)会计处理

　　1.债务人的会计处理

　　房地产开发企业作为债务人，应当在抵债资产和所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认;所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。

　　例如，应付未付的工程款为1100万元，用账面价值700万元，市场价值1000万元的房产抵偿应付工程款，应一并确认“其他收益——债务重组收益”400万元。而不需要分别确认债务重组收益100万元和资产处置收益300万元。

　　抵债协议签订日为债务重组日。

　　应付工程款终止确认，资产是否终止确认，要看资产的状态是否已经竣工备案，是否达到资产可使用状态来确定终止确认的时点。

　　2.债权人的会计处理

　　施工企业作为债权人，放弃债权换取资产，应当在在资产符合其定义和确认条件时予以确认。受让开发产品作为固定资产，其成本包括放弃债权的公允价值，以及使该资产达到预定可使用状态前发生的，可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、专业人员服务费等其他成本，同时还要考虑弃置费用。

　　接上例：施工企业应收未收工程款账面价值1100万元，接受以公允价值1000万元的房产受偿。不需要另外支付税金，该房产投入使用前发生装修费用150万元。

　　该房产确认会计成本=1000+150=1150万元

　　确认债务重组损失=1100-1000=100万元

　　(二)税收处理

　　1.债务人的税收处理

　　虽然按照会计准则的规定，在债务重组时，债务人不需要分别确认债务重组损益和转产转让损益，但是，在税收处理上，依然还应将该业务分解为以公允价值转让资产和以资产公允价值偿还债务两项业务来处理。在不考虑税金情况下：

　　房产转让收益=1000-700=300万元

　　债务重组收益=1100-1000=100万元

　　销售房产应按照市场公允价格确认各项纳税义务，并按照房地产开发企业各项税收政策规定，及时确认各税种的预缴税额，并按照规定的纳税义务发生时间确认各税种的应纳税额。

　　2.债权人的税收处理

　　向房地产开发企业提供建筑服务，应当按照施工合同约定的总价款1100万元和合同约定的工程进度，确认建筑服务增值税、企业所得税纳税义务。

　　并按照1100万元总价款向房地产开发企业开具发票。

　　确认房产的成本作为固定资产的计税基础，并按照规定计提折旧并在税前扣除。

　　按照规定留存债务重组协议等资料备查，并在债务重组当年申报税前扣除。

　　三、抵债房产自用但未完工财税处理

　　实务中，抵债房产用于自用还存在两种情形，已完工或者未完工。如果抵债房产尚未完工，该如何处理呢?

　　(一)会计处理

　　在以房抵债时，双方已经达成合意，实质上债务人房地产开发企业因债务的灭失，视同实质上已经收到了抵债房产的预收款或销售款。

　　1.债务人会计处理：

　　签订抵债协议房产尚未完工时：

　　借：应付账款  1100万元

　　贷：预收账款  1000万元

　　贷：其他收益——债务重组收益  100万元

　　待抵债资产交付时：

　　借：预收账款  1000万元

　　贷：开发产品  700万元

　　贷：其他收益——债务重组收益  300万元

　　2.债权人会计处理

　　借：预付账款  1000万元

　　借：投资收益  100万元

　　贷：应收账款  1100万元

　　签订抵债协议时资产尚未完工，不能确认资产的成本。

　　(二)税收处理

　　房地产开发企业销售房产应按照市场公允价格确认各项纳税义务，并按照房地产开发企业各项税收政策规定，及时确认各税种的预缴税额，并按照规定的纳税义务发生时间确认各税种的应纳税额。

　　1.增值税

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税【2016】36号)第四十五条增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：

　　(一)纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。

　　收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

　　取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　因房地产开发企业销售开发产品比较特殊，实务中各省税务机关明确的口径，一般以开发产品交付时间为纳税义务发生时间。先开据发票的，为开具发票的当天。

　　在抵债时，开发产品未完工，处于预售期的，视同收到预收款，应按照规定预缴增值税;在抵债时，开发按产品已完工属于现房销售的，视同收到销售款，应当按照规定缴纳增值税。增值税销售额即为房产市场公允价格1000万元。

　　2.企业所得税

　　《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。这是对销售开发产品企业所得税收入确认时点的一般性规定。

　　但实务中，房地产开发企业无论是将未完工开发产品，还是将已经完工开发产品，作为偿债资产，在与债权人施工企业达成偿债合意时，都是先签订抵债协议和合同。至于是否正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》，还要根据开发产品的完工进度或者施工企业对偿债资产的处置方式来决定。

　　在该《办法》第七条规定，将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。这是对销售开发产品企业所得税收入确认时点的特殊性规定。

　　因此，房地产开发企业用于偿债的开发产品，无论是否签订《销售合同》或者《预售合同》，都应当在抵债协议(合同)签订、债务灭失时，确认企业所得税的收入。并根据开发按产品是否“完工”，来判断是否应当确认计税成本对象的计税毛利。

　　抵债时，开发产品尚未完工的，应当按照规定确认预计毛利额，并入当期应纳税所得额;抵债时，开发按产品已经完工的，应按照规定确认完工产品的实际计税毛利，并入当期应纳税所得额。

　　企业所得税确认收入(或利润)的方法和顺序为：

　　(一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;

　　(二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;

　　(三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。

　　值得注意的是，由于抵债资产在会计处理上，并没有确认收入和对应的成本。因此，在完工年度所得税申报时，需要通过填报《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，将视同销售收入1000万元和视同销售成本700万元，填报对应的栏次予以纳税调整处理。

　　除此之外，对于之前尚未完工的开发产品，在完工年度，一是还需要调整会计毛利和计税毛利之间的差额;二是需要对历年已经预计毛利与计税毛利的差额予以纳税调整。

　　3.土地增值税

　　根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发【2009】91号)第十九条规定，房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务，发生所有权转移时应视同销售房地产。

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。

　　因此，在项目进行土地增值税清算前，房地产开发企业无论是将未完工开发产品，还是将已经完工开发产品，作为偿债资产，在与债权人施工企业达成偿债合意并签订抵债协议和合同时，产生抵债开发产品的土地增值税预缴义务，应当按照规定预缴增增值税。

　　在项目完成土地增值税清算后，房地产开发企业抵债资产应作为尾盘销售处理。

　　土地增值税收入的确认：在土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入;未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他价外经济利益确认收入。

　　四、抵债房产“转手”情形下财税处理

　　实务中，施工企业往往基于对资金的需求，采取将抵债资产“转手”的做法。即先与房地产开发企业签订抵债协议(合同)，但是并不办理房产的网签备案手续，自行寻找或者委托房地产开发企业或委托中介机构将该房产出售。房地产开发企业配合施工企业为最终的实际买家办理产权登记手续。

　　(一)法理分析

　　前面我们已经分析过，法律规定抵债行为成立应符合三个条件：一是债务到期，二是抵债资产交付，三是债务消灭。而抵债资产物权的变更应当以是否依法登记为前提。

　　基于以上法律规定，债权人如将抵顶回来的开发产品再寻找最终买受人，并要求房地产开发企业配合办理房产销售、备案、按揭和产权登记手续，其实质是通过处置约定抵偿债务的房屋以实现自己的债权，以取得抵债资产最终销售后的收款权利。这里可以视为属于债务重组中的修改了债务偿还条件和期限。而不应将其视为两次销售。

　　实务中，由于房地产实际销售价格受市场因素影响较大，往往会出现以下两种情形：

　　情形一抵债资产作价1000万元，在卖给最终买家时，实际销售收取价款为800万元。

　　情形二抵债资产作价1000万元，在卖给最终买家时，实际销售收取价款为1200万元。

　　以上实际销售价格应当作为计税的依据，而抵债价格应当作为会计确认收入的依据。两者之间存在税会差异。

　　原因是债务人房地产公司实际的经济利益流入为抵顶债务的金额。未来房产实际销售价格是税法认定的市场公允价格;而未来实际销售的价款是债权人实际受偿的金额。

　　(二)会计处理

　　1.债务人会计处理

　　情形一

　　①抵债时：

　　借：应付账款  1000万元

　　贷：预收账款  1000万元

　　②确认收入时：

　　简易计税情形

　　借：预收账款  1000万元

　　贷：营业收入  961.90万元

　　贷：应交税费—简易计税  38.10万元

　　一般计税情形

　　借：预收账款  1000万元

　　贷：营业收入  933.94万元

　　贷：应交税费—应交增值税(销项税额)  66.06万元

　　③实际收到销售款时：

　　借：银行存款  800万元   贷：其他应付款  800万元

　　④支付代销售款时：

　　借：其他应付款  800万元   贷：银行存款  800万元

　　情形二

　　1)抵债时：

　　借：应付账款  1000万元   贷：预收账款  1000万元

　　2)确认收入时：

　　a.简易计税情形

　　借：预收账款  1000万元

　　贷：营业收入  942.86万元

　　贷：应交税费—简易计税  57.14万元

　　b.一般计税情形

　　借：预收账款  1000万元

　　贷：营业收入  900.92万元

　　贷：应交税费—应交增值税(销项税额)  99.08万元

　　3)实际收到代销售款时：

　　借：银行存款  1200万元   贷：其他应付款  1200万元

　　4)支付代销售款时：

　　借：其他应付款  1200万元   贷：银行存款  1200万元

　　2.债权人

　　①签订抵债协议时，不作会计处理。

　　②抵债资产实际销售后实际受偿时：

　　借：银行存款  800(或1200)万元

　　投资收益  300(-300)万元

　　贷：应收账款  1100万元

　　应收账款账面价值与实际受偿金额之间的差额计入“其他收益”科目。

　　(三)税收处理

　　1.债务人

　　1)增值税

　　抵债时：

　　a.简易计税：预缴增值税=1000÷(1+5%)×3%=28.57万元

　　b.一般计税：预缴增值税=1000÷(1+9%)×3%=27.52万元

　　房屋交付或者开具发票时：

　　按照实际房产销售合同总价款800万元(或1200万元)计算应纳税额(简易计税)销项税额(一般计税)。

　　属于一般计税的，注意将对应土地价款抵减销售额。

　　2)企业所得税

　　A.抵债时：

　　预计毛利额=1000÷(1+9%)×预计毛利率

　　B.在达到收入确认条件时：

　　确认并结转会计收入和对应的成本，确认会计毛利;

　　C.在达到完工条件的年度：

　　按照实际房产销售合同总价款800万元(或1200万元)计算确认完工产品的计税毛利;

　　调整会计毛利与计税毛利之间的差额;

　　调整计税毛利与预计毛利之间的差额。

　　3)土地增值税

　　a.抵债时：

　　应预缴土地增值税=(1000-预缴增值税)×预征率

　　b.清算时：按照实际房产销售合同总价款800万元(或1200万元)计算土地增值税收入

　　2.债权人

　　债务重组收益并入当期企业损益缴纳企业所得税。

　每到跨年的时候，总有很多人不停地咨询：跨年度发票xxx。。。

　　跨年度发票，包括但不限于：今年费用(支出)，明年才收到发票;今年发票，以后年度费用(支出);若干年前的费用(支出)，今年才收到发票;以及若干年前的发票拿到今年报销等等很多种情况。

　　只有我们会计人员想不到，没有业务人员和“老板”们做不到的事情。

　　对于跨年度的发票，需要区分不同情况进行财税处理。

　　(一)可以在当年税前扣除(或属于当年的费用)的处理

　　在经济实务中，经常会出现提前收取费用的情况。

　　【案例3-1】房东在2020年的12月底前开具了2021年1月至3月房租发票31.50万元(专票，税额1.50万元)，本来按照租房合同约定应该在2020年的12月31日前支付，但是因为资金临时紧张，导致实际支付时间2021年1月份，支付后房东才把发票交给甲公司。

　　分析：在该案例中，发票日期虽然已经跨年度，实际付款是在2021年，做账肯定是在2021年吧!难道你好意思让人家房东重新给你开具发票?因为完全就没有必要啊。如果你真的叫人家重开发票，人家绝对会耻笑你的专业素质。

　　按照《企业所得税法实施条例》第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　因此，即便是2020年开具的房租发票，2021年入账，虽然跨年度，也应在2021年度进行税前扣除。

　　会计分录：

　　借：管理费用——租赁费  30万元

　　应交税费——进项税额  1.50万元

　　贷：银行存款  31.50万元

　　(说明：假定甲公司执行的是《小企业会计准则》)

　　(二)可以在费用发生年度税前扣除的处理

　　根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第六条规定，企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。

　　企业所得税法规定的汇算清缴期结束日期，是指次年的5月31日。

　　因此，需要在税前扣除的发票，或者税前扣除需要发票，企业只要在次年的5月31日前取得都是可以的。

　　【案例3-2】某公司在2020年12月份在电视台投放了广告，按照合同约定在12月31日通过网银支付了广告费10.60，电视台在2021年1月4日开具了专用发票。

　　分析：对于该笔广告费由于是在2020年发生的，因此会计确认费用应该在2020年;税前扣除，按照《企业所得税法实施条例》第九条规定也应该是在2020年。所以，案例中虽然发票跨年度了，但是并不影响在2020年税前扣除。

　　账务处理如下：

　　1.支付费用(2020年12月31日)：

　　借：销售费用  10万元

　　应交税费——待抵扣进项税额  0.6万元

　　贷：银行存款  10.6万元

　　2.收到发票后(2021年1月)：

　　借：应交税费——应交增值税(进项税额)  0.6万元

　　贷：应交税费——待抵扣进项税额  0.6万元

　　说明：如果是小规模纳税人或者收到的是不需要抵扣进项税额的普票等，第2笔会计分录就不存在，收到的跨年度发票可以直接粘贴到第1笔分录后面即可。

　　(三)应该追补扣除的处理

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号，以下简称15号公告)第六条规定，根据税收征管法的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

　　【案例3-3】某民营公司老板在2021年12月份报销了2019年度的差旅费(理由是忘记了)，里面包括了2019年度的飞机票、住宿费、餐饮发票等10万元(假定不考虑业务招待费的问题以及进项税额抵扣问题)。

　　分析：对于上述业务，民营企业的财务人员完全没有抵抗的能力，只能给予报销。既然报销了，企业会计上肯定需要进行账务处理。

　　1.执行《小企业会计准则》的处理

　　借：管理费用——差旅费  10万元

　　贷：库存现金等  10万元

　　税务上按照15号公告就需要“追补”扣除，不能在2021年度税前扣除，2021年度企业所得税纳税调整需要调增。如果企业忘记进行“追补”扣除，税务局检查发现后也不得在2021年度税前扣除。

　　2.执行《企业会计准则》或《企业会计制度》的处理

　　(1)报销：

　　借：以前年度损益调整  10万元

　　贷：库存现金等  10万元

　　(2)追补扣除(假设可以全部扣除)：

　　借：应交税费——应交企业所得税  2.5万元(假定税率25%)

　　贷：以前年度损益调整  2.5万元

　　(3)结转：

　　借：盈余公积  0.75万元(7.5万元*10%)

　　利润分配——未分配利润  6.75万元

　　贷：以前年度损益调整  7.5万元

　　税务上按照15号公告就需要“追补”扣除，进行更正申报。

　　(四)不能追补扣除的处理

　　按照15号公告规定，如果时间已经超过追补的最高年限5年的，就不能追补扣除，当然也不能在报销年度扣除，如果会计上计入当期损益的，则需要纳税调增。

　　【案例3-4】继续利用【案例3-3】资料，假如时间已经超过5年了(民营企业老板可以任性一把，请理解啊!)

　　分析：由于已经超过了追补扣除的最高年限，当然就不能追补扣除，也不能在报销的当期年度扣除。

　　1.执行《小企业会计准则》的处理

　　借：管理费用——差旅费  10万元

　　贷：库存现金等  10万元

　　税务上按照15号公告不能“追补”扣除，不能在2020年度税前扣除，2020年度企业所得税纳税调整需要调增。

　　2.执行《企业会计准则》或《企业会计制度》的处理

　　(1)报销：

　　借：以前年度损益调整  10万元

　　贷：库存现金等  10万元

　　(2)结转：

　　借：盈余公积  1万元(10万元*10%)

　　利润分配——未分配利润  9万元

　　贷：以前年度损益调整  10万元

　　税务上按照15号公告不能“追补”扣除。由于会计上没有影响报销当期的损益，所以2020年企业所得税申报时不需要进行纳税调整。

　　(五)跨年度费用需要资本化的处理

　　由于部分费用，按照会计准则规定，由于为建造资产所发生的，需要资本化计入相关资产的成本，并不需要计入当期损益，因此对当期的纳税申报可能是没有影响的。

　　【案例3-5】甲公司在2021年1月收到在建工厂的设计费发票106万元，发票开具时间是2020年12月31日。该发票款项在2021年1月支付，该设计的厂房还在建设中。

　　解析：

　　借：在建工程  100万元

　　应交税费——应交增值税(进项税额)  6万元

　　贷：银行存款  106万元

　　(六)跨年度费用需要资本化且需要调整暂估的处理

　　对于已经达到预定可使用状态、但尚未办理竣工决算的固定资产，《固定资产》准则应用指南规定：应按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧;待办理了竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但是不需要调整原已计提的折旧额。

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第五条规定：企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础，待取得发票后调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

　　【案例3-6】A公司建造的厂房在2020年6月达到预定使用状态并投入使用，但是因为跟建筑施工单位存在工程量计算争议，尚未办理竣工决算，按照合同预估进行了转固处理，转固金额1000万元，预计还需要支付的工程款为100万元(不含税)。从2020年7月开始按照预估金额折旧，折旧期限20年，直线法，残值率预计5%。

　　2021年1月，双方达成协议，A公司实际支付工程款105万元(不含税)。建筑施工单位提供了2020年12月开具专票110万元，税额9.9万元;以及2021年1月开具的红字专票5万元，税额0.45万元。

　　解析：

　　1.A公司的2020年的财税处理

　　(1)会计处理

　　①暂估入账

　　借：固定资产  1000万元

　　贷：在建工程  900万元

　　应付账款——预估工程款  100万元

　　②折旧处理

　　2020年折旧金额=1000*(1-5%)/20/2=23.75万元

　　每月折旧额=23.75/6=3.9583万元

　　借：制造费用  3.9583万元

　　贷：累计折旧  3.9583万元

　　(2)税务处理

　　根据国税函[2010]79号第五条规定，由于在12个月内，可以可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础，其折旧额可以税前扣除。因此，2020年度企业所得税申报时不需要进行纳税调整。

　　2.A公司的2021年的财税处理

　　(1)会计处理

　　借：固定资产  5万元

　　应付账款——预估工程款  100万元

　　应交税费——应交增值税(进项税额)  9.45万元

　　贷：银行存款  114.45万元

　　折旧按照调整后的金额重新在剩余期限内折旧，不调整已经按照暂估金额折旧的金额。

　　(2)税务处理：由于在12个月内取得发票，暂估折旧可以税前扣除不予调整;取得发票后，按照剩余金额在剩余年限内计算折旧扣除。

　　(七)跨年度时应对未收到发票进行暂估

　　为减少“追补扣除”以及调账的麻烦，对于跨年度时部分没有收到发票的情况，可以根据情况进行一些必要的“暂估”入账。

　　通过“暂估”入账后的成本或费用，只要在次年5月31日前收到发票等税前扣除凭证的，就可以在当年税前扣除，不再需要进行“追补扣除”。企业可以根据实际情况，对一些跨年度收到发票的情况进行“暂估”入账，包括但不限于以下情况：

　　1.存货的暂估入账

　　存货的暂估入账，属于教科书级的经典“暂估”。在企业使用ERP软件或有进销存系统财务软件中，存货的暂估入账基本上都可以由系统自动完成。

　　存货的暂估入账，意义在于确保企业存货数量不出现负数，以及确保收入与成本的匹配。

　　2.差旅费的暂估入账

　　差旅费在所有教科书中，均没有暂估入库的案例。但是，按照权责发生制原则，纳税年度发生的差旅费如果跨年度报销的，严格按照税法规定，就不能在报销年度进行税前扣除，而是需要追补至发生年度进行税前扣除。

　　比如，员工出差时间是2020年12月份，发生的交通费、住宿费等发票显示的时间也都是2020年12月份，但是由于员工到年底依然出差在外，等到回公司报销的时间就是2021年1月份了。

　　《企业所得税法实施条例》第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第六条规定，根据税收征管法的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

　　跨年度的差旅费用虽然可以通过追补扣除的形式进行税前扣除，但是操作非常复杂，对于这种可以明显预见可以在汇算清缴结束前取得税前扣除凭据的，不建议通过追补扣除办理，而是直接在纳税年度直接按照“暂估”金额入账。

　　当然，对于差旅费的“暂估”不是乱估，最好让出差部门或出差人员进行合理的预计。

　　借：管理费用/销售费用

　　贷：其他应付款-差旅费暂估入账

　　等到出差人员实际报销时再冲减暂估的负债，如果费用金额有差异的，再调整费用金额。

　　当然，如果差旅费金额比较小，影响不大的，或者主管税务局默认企业在1月份可以报销并税前扣除上年度的差旅费的，实务中也是可以不暂估差旅费。

　　2.广告费的暂估入账

　　与差旅费类似，企业投放的广告已经实际发生，但是因为各种情况，可能导致既没有付款，也没有收到发票;或是已经付款，但是没有收到发票。

　　说明：这里是借用“暂估入账”的概念，说明企业只要实际发生的费用支出，不管是否收到发票，以及是否付款，会计上都应及时确认。

前段时间，笔者和国内一家航空公司的客服为机票退款问题产生了一次争议。笔者经常出差，很多时候，提前订完飞机票后，到机场就会顺便把未乘坐的机票行程单一并打印出来，后期乘坐后报销。但是，一次因为天气原因，航空公司临时取消航班，但电话咨询只能免费改签7天内的航班，由于笔者急需当天赶往某地，就自行定了另外一家航空公司机票乘坐了。后期，笔者打电话到这家航空公司要求退票退款，但是航空公司客服后台显示，我这趟航班的行程单已经打印。客服称，根据税务机关对他们的最新要求，退票必须要把已经打印的行程单邮寄退回才能退票，否则就不能退票退款。但不巧的是，笔者这张行程单不知什么原因丢失了，无法找到，客服当时就称无法退款。笔者就非常纳闷，税务机关怎么会干预航空公司退款的事情。就算增值税专用发票丢失，我还能申明作废。我机票行程单丢失，但你航空公司毕竟没有给我提供运输服务，而且也是因为你单方面取消航班，仅凭我机票行程单丢失就不退款，肯定是侵害消费者权益的。

　　后期，这个事情在笔者多次的投诉下，航空公司还是内部处理为笔者办理了退款手续。但是，从这个事件来看，我们也看到，目前机票行程单的管理机制，在目前增值税进项税抵扣和企业所得税扣除中还是存在很多漏洞和风险的。

　　找发票报销扣税，这个是经久不衰的话题，机票行程单也成为了某些人谋利的对象。比如，笔者曾经在某论坛看到，假设某一天由于雷雨天气，航班大量延误或取消，有些人就会集中在网上订各个航班的头等舱全额机票，然后去把行程单打印出来。后期，由于航班延误或取消，机票可以无损退票，但航空公司不要求退回行程单，这部分行程单就会被这些人用于报销或转售给其他人报销扣税。在2019年4月1日前，旅客运输服务纳入增值税进项税抵扣前，很多航空公司对于航班延误或取消退票的，并没有强制要求退回已打印未乘坐的机票行程单。

　　其次，很多旅行社在开展旅游业务中，也会帮客户预定机票，这些客户往往都是个人，也不需要机票行程单。因此，这部分机票行程单也存在被转售其他人用于抵税。

　　第三，虽然国家税务总局明确，旅客运输服务的进项税抵扣，仅限于本单位职工和接受劳务派遣人员。但实际上，税务机关到企业检查时，如果该单位机票报销量很大，能否杜绝企业将不属于本单位人员的机票用来进行了进项税抵扣，这也是问题。

　　第四，虽然存在这些漏洞，但税务机关如果单方面要求国内航空公司，对于未乘坐飞机行程单丢失，航空公司就不允许给客户退款，这个也属于霸王条款，既不符合《合同法》规定，也超过了税务机关的职权范围，导致消费者和航空公司的矛盾。

　　因此，我们认为，对于机票行程单进项税抵扣和税前扣除中的风险，当下和未来应该从如下几方面把握：

　　1、税务机关应该要求企业在机票行程单税前扣除和进项税抵扣时，不仅要后附机票行程单，还要提供电子登机牌等能证明已经实际乘坐的记录，否则不允许进项税抵扣和企业所得税税前扣除。这样，税务机关对报销企业的税务征管到位了，就不需要强制航空公司丢失行程单不退回就不允许退款。

　　2、机票行程单上面包含了乘坐者的身份证信息。因此，在全电票时代，税务总局应该尽快启动机票行程单的全电化改造。如果机票行程单全电化了，可以通过机票行程单中的身份证信息和企业全员全额个人所得税明细申报的身份证信息比对，很好的管控增值税进项税抵扣中的税务风险。

　　3、对于现实中买卖机票行程单税前扣除的违法行为，要求企业在报销时提供登机牌复印件并不能实际解决问题，因为现在信息化后，可以直接手机值机，登机牌电子化了。解决这类问题，未来还是要借助于大数据手段，在机票行程单全电化后，通过大数据建立多维度的税收风险监控模型，则有望大大遏制针对机票行程单非法买卖报销的行为。

共享经济兴起以来，最先在出行领域迅速发展，快的滴滴两家企业厮杀的血雨腥风仍让人记忆犹新，又伴随着T3、美团等诸多新玩家的强势入场，人们在出行习惯方面有了天翻地覆的变化。破坏性创新后随着监管层的介入，各家企业为了规避政策风险，又有了许多新的模式与玩法。出行领域的破坏性创新也给税务监管带来一定的难题。

　　2016年7月，交通运输部等七部委联合发布《网络预约出租汽车经营服务管理暂行办法》，明确网约车平台公司承担承运人责任，网约车辆应取得《网络预约出租汽车运输证》，这意味着拿到车证的汽车要转营运车辆，没有兼职司机会愿意把自己的车辆转营运。自此，滴滴等出行平台从原先轻资产但无法对供给端实施有效监管约束的C2C模式转向类出租车管理的B2C模式。如今想要成为一名网约车司机，驾驶车辆或来自汽车租赁公司，或挂靠在汽车租赁公司，自己带车跑网约车的少之又少。

　　了解出行领域的政策背景后，也就更容易理解平台企业与汽车租赁公司、网约车司机之间错综复杂的关系。司机想要加入网约车，一般会选择租车或者购车，与平台合作的汽车租赁公司进行签约，签订固定租期租车协议或者先租后买协议。

　　对于汽车租赁公司来说，固定租期租车协议税务处理较为简单，属于非常典型的有形动产经营性租赁。

　　而先租后买形式的税务处理就较为复杂，签订的合同有的叫融资租赁合同，有的叫先租后买协议或者以租代购协议，合同一般约定，租期为1-3年，司机个人支付前期费用，包括车辆上牌、购置税、保险、GPS等费用，后续每月支付2000-4500元租金，租期届满后，无违约的情况下，车辆直接归司机所有或者以极低的买断价购买，汽车租赁公司会配合办理过户手续。合同期内，车辆后期保险需通过汽车租赁公司统一购买，车辆维修需在出租方指定的合作方进行。

　　在对先租后买协议的法律定性一般有两种观点，一种认为属于融资租赁合同，另一种认为属于保留所有权的分期付款合同。

　　翻阅近期的法院裁判文书，这两种观点均有采用，对税务处理的影响也是显而易见的，如果认定为融资租赁合同，那么汽车租赁商提供的是融资租赁服务，按照13%的税率缴纳增值税，符合条件的话还可以享受有形动产融资租赁即征即退政策;如果认定为保留所有权的分期付款合同，汽车租赁商按照销售货物缴纳增值税，税率为13%。

　　笔者更倾向于属于保留所有权的分期付款合同。《民法典》第七百三十五条规定，融资租赁合同是出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用，承租人支付租金的合同。融资租赁强调承租人对出卖人、租赁物的选择，而网约车领域的先租后买协议，可供选择的往往只有某几款车型，如果是消费者个人通过弹个车、毛豆购车等平台以租代购、先租后买等形式购买车辆用于居家使用，这种情况下更符合融资租赁的形式。

　　唐祖国、四川宇登汽车服务有限公司融资租赁合同纠纷一案中，具体情形与上文描述的以租代购十分接近，一审法院认定该案为融资租赁法律关系，成都市中级人民法院在二审判决书中纠正了一审法院的认定，认为实际合同性质应为保留所有权的分期付款买卖关系。

　　税法与民法属于平等相邻之法域，两者在法律关系和交易性质认定上未必全部一致，例如融资性售后回租属于融资租赁法律关系，但增值税上认为其实质为贷款服务。但是，税务法律关系又必须以民事法律关系为前提和依据。网约车领域的汽车租赁增值税问题，只有在对“租赁协议”属于融资租赁合同还是保留所有权的分期付款买卖合同定性后，才能得以解决。

　随着市面汽车的数量越来越多，而土地资源越来越稀缺，停车问题已经成为老大难。目前很多房企为了更好的利用空间资源，开始建设机械车位。它具有占地面积小、空间利用率高等优势，是解决停车问题的有效手段，但与此同时，也带来了新的财税问题。房企将机械车位划分为若干个停车单元销售给买主，那么转让无产权的机械车位取得的收入，需不需要交纳土地增值税?

　　一、资产性质

　　根据房地产企业法律、法规的有关规定，开发项目建筑区划内，规划用于停放汽车的车位或在后期为满足业主的需要，建造的机械车位，一般建成后用于非营利的，且产权属于全体业主或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。这些无产权的机械车位是小区业主共有的，严格地说属于小区的配套设施，可以由小区业委会委托物业公司出租给业主使用，出租收益扣除必要的管理成本后归入小区维修资金。

　　那么，房地产开发企业将建造的与清算项目配套的机械车位建成后归全体业主使用，或无偿移交用于非营利性社会公共事业的，视为房地产企业开发成本的公共配套设施费，其建造过程中发生的相关成本、费用可以按规定扣除。

　　就是说，无产权的机械车位是房地产开发企业的公共配套设施。

　　二、在实务中，有些房地产企业将无产权的机械车位转让，取得的收入是否要交纳土地增值税呢?

　　首先、有些房地产开发企业在销售不动产时，将房地产开发项目中的无产权机械车位做为不动产，一并销售给业主并取得收入时，企业应当将该部分收入并入房地产转让收入，计算土地增值税，并准予扣除相应的成本、费用。这里我们将无产权的机械车位视同不动产，按规定缴纳土地增值税。

　　理解：

　　根据国税发[2006]187号土地增值税的扣除项目第三条规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的会所、车库等公共设施建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

　　该文件明确说明了，建成后有偿转让的，应计算销售收入，并准予扣除成本、费用，与有无产权没有关联。

　　其次、当房地产开发企业将无产权的机械车位做为永久使用权转让的，转让机械车位使用权年限与所购房屋一致的，或者永久转让使用权的，取得的使用权租金收入这里也应当视同销售，归集相应的收入和成本，计算缴纳土地增值税。

　　理解：

　　房地产企业销售无产权机械车位时，与业主签订的合同，一般为转让永久使用权，这意味着签定合同的业主对相关的车位享有长期占有、使用、转租的权利，并承担相关风险。实质上从从签订合同之日起即从开发商处承接了与对应车位所有权有关的全部收益和风险。开发商这种转让行为，除不能履行产权登记手续外，性质与转让车库所有权的销售行为并无二样。因此，应当将该种长期让渡机械车位使用权、一次性收取报酬的行为作为视同销售行为，与销售有产权的车位实质上是一样的。因此应列入销售开发产品交纳土地增值税。

　　综上，企业在实务操作过程中对无产权的机械车位按以下方式处理：

　　1、房地产开发企业无偿移交或归全体业主使用的无产权机械车位，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理;

　　2、与房产同等转让或出租永久使用权的，应视同销售计算收入并核算其相应的成本，按建造开发产品进行处理，交纳土地增值税。

请问，适用所得税税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响，如何进行账务处理?

　　最近这些年，我国的企业所得税税率比较稳定，可能很多人都不留意这个问题，这个问题在全国统一性的税率变化时会有全局性和系统性的影响，比如以前是33%的所得税税率。但，实际在目前的环境之下，这个问题也是相当的普遍性。

　　一、前言

　　由于国家的产业政策以及对应的税收优惠力度不同，目前常见的税率主要有以下几类：

　　①普通企业25%的所得税率;

　　②高新技术企业所得税税率15%;

　　③西部大开发所得税税率15%;

　　④农业企业等免所得税;

　　⑤小微企业的两档优惠所得税税率。

　　⑥几免几减半的情况。

　　有时候，同一企业的所得税税率会变化，最常见的情形包括，原来的高新企业在符合条件与否之间变动。根据《企业会计准则第18号---所得税》第十七条：资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量;

　　适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。

　　以上的文字讲的不太通俗，我们通俗的说，会计和税务对一个事件的认识和规定有不一致的地方，而这个认识是在某一特定事件内才存在，跨越多个期间则会一致，这样会存在暂时性差异，需要确认递延所得税资产或负债，如果这个认识和规定的差异是永久性的，不随时间而消失则不存在暂时性差异，也就谈不上确认递延所得税资产或负债了。

　　二、案例解析

　　这里举两个最常见的例子：

　　(一)计提的坏账

　　一般企业计提的坏账是根据会计准则的要求计提的，在税法的角度上并未实际发生，所以会计上会减少利润，但税法上在所得税汇算清缴时需要纳税调整，增加应纳税所得额，本期还得缴纳计提坏账减少利润对应的所得税，如果将来对方倒闭了，损失真实发生了，这个损失由于已经逐期的减少了会计利润，但税法上又逐期的调增应纳税所得额，最后税法上允许抵扣了，再纳税调减。整个过程是一个期间问题，时间拉长了看，最终纳税额没有差异。

　　(二)招待费

　　对于招待费，税法的规定是两个条件中取小的，即发生额的60%和收入的千分之五，超过的金额以后也不能够抵扣，这样就会造成永久性的差异，现在纳税调增多缴纳了所得税，以后也不可以少交，这就不用确认递延所得税资产或负债了。

　　由于递延所得税是基于税会差异与所得税率计算的，当所得税税率变动时，递延所得税势必也要发生变化。这里举例如下：

　　假设某公司是高新技术企业，适用15%的所得税税率，后来税务局现场检查发现其高新造假，被取消资格。该公司计提了100万坏账，无其他暂时性差异，账面递延所得税资产是15万。

　　由于税率已经变为25%，未来可以抵扣的坏账仍是100万，但对应的递延所得税是25万了，需要补提10万。

　　借：递延所得税资产  10

　　贷：所得税费用-递延所得税费用  10

　　需要注意的是这里貌似资产增加了，将来可以抵扣的多了，所得税费用也冲减了，而以前纳税调增的少，因为当时的税率低，但由于是假高新，税务局可能要求其补缴以前的所得税以及滞纳金，总体并未占到便宜。

理论与实务，差异很大，可谓一个天上，一个地下，有时候一个看似理论很明确的问题，在实务处理中，却因夹杂着太多人情世故的考量因素，让财务人员陷入“冰”与“火”的矛盾当中。就像下面这个老生长谈的问题。

　　有人问：我司聘请外部专业人员(属于其他单位专职员工，在我单位属于“兼职”)进行技术指导、产品研发等业务，2万元/月。

　　1、这个钱按照工资申报还是按劳务报酬?

　　2、我司支付费用时，是否需要发票?

　　3、如果提供发票，是否还需要代扣代缴个税?

　　回复：如上描述，只能说，这个钱的性质可以是工资薪金，也可以是劳务报酬，当然也有可能是生产经营所得……具体是啥?要分情况来看：

　　一、定性为工资薪金所得，应具备以下业务特点：

　　1、签订具有雇佣关系的劳同合同;

　　个人与用人单位之间是否存在雇佣关系，可根据国税函〔2006〕526号文件以及国家税务总局2011年第27号公告的精神判定，即：任职受雇应同时符合下列条件：

　　(1)受雇人员与用人单位签订一年以上(含一年)劳动合同(协议)，存在长期或连续的雇用与被雇用关系;

　　(2)受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入;

　　(3)受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、培训及其他待遇;

　　(4)受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。

　　2、应按工资薪金所得申报个税;

　　《国家税务总局关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》(国家税务总局公告2018年第56号)第一条第(一)项和《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》(国家税务总局公告2018年第61号)第六条的规定：扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时，应当按照累计预扣法计算预扣税款，并按月办理全员全额扣缴申报。

　　3、需承担为劳动者缴纳社保的法定义务;

　　4、承担劳资合同义务，受《劳动法》和《劳动合同法》等法规的强制性规定约束。

　　二、定性为劳务报酬所得，应具备以下业务特点：

　　1、签订劳务合同，受《民法通则》、《合同法》等民事法律影响;

　　2、按照劳务报酬预扣个人所得税;

　　根据《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》(国家税务总局公告2018年第61号)第八条扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得时，应当按照以下方法按次或者按月预扣预缴税款。其中根据国家税务总局公告2018年第61号第十一条的规定，劳务报酬所得属于一次性收入的，以取得该项收入为一次;属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。

　　3、需在服务发生地税务机关代开增值税普通发票;

　　4、无需承担为劳动者缴纳社保的法定义务;

　　5、承担合同违约责任，受《民法通则》、《合同法》等民事法律影响。

　　三、定性为生产经营所得

　　能否定性为生产经营所得，需结合业务特点，判断是否具备按照经营所得缴纳个税的条件，是否可调整业务模式合理安排为个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业个人合伙人、承包承租经营者个人以及其他从事生产、经营活动以取得经营所得的方式按照经营所得来缴纳个人所得税。(比方说，此类技术指导、产品研发能否以承包承租方式进行业务安排等)，同时争取享受经营所得核定征收个人所得税的优惠政策。

　　《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》国家税总局公告2018年第62号：个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业个人合伙人、承包承租经营者个人以及其他从事生产、经营活动的个人取得经营所得，包括以下情形：

　　(一)个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得;

　　(二)个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得;

　　(三)个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得;

　　(四)个人从事其他生产、经营活动取得的所得。

　　四、其他处理方式

　　实务中，受人员关系复杂、业务实质敏感度，个税税负过高等问题的影响，存在通过账外资金进行资金支付未严格按照法律规定依法纳税的情形，笔者建议在目前监管环境、监管技术、监管方法日趋严格的背景下，为防范企业风险，以免因小失大，企业应采取合法合规的方式进行合理的纳税筹划，在法律允许的适当范围内争取少交税，而非铤而走险的偷逃税。

　　综上所述，实务中，以上类似业务究竟定性为何种所得?或者通过何种方法进行财税处理?如何综合权衡个人所得税申报、社保缴纳问题?是需要企业财务人员既要凭借专业知识进行综合测算比较，也要求企业财务人员结合企业生产经营风险、自身职业风险、财务工作量大小、操作难易程度，发放主体身份、时间宽紧程度，区域监管政策特点等多重因素进行综合考量，即便有些业务偶尔会让财务人员陷入“冰”与“火”的矛盾和纠结当中，在经过多方权衡之下，相信最终一定会选择出适合自身财税处理方式。

近年来，我国电商规模迅速增长，优惠方案层出不穷，但相关税收法规都缺少对平台优惠补贴的明确规定。

　　百亿补贴最早是由“并夕夕”自2019年上半年推出，一直深受用户追捧。在该优惠补贴模式下，商家的订单金额分为两个部分，一部分是买家实际支付的价款，一部分是平台给予商家的补贴。

以上图为例，该鼠标销售价格为149元，买家实际支付99元并收到商家开具的99元发票，平台补贴金额为50元并要求商家开具50元发票。

　　在该笔交易中，商家是否应向平台开具发票?应按哪个税目开具发票呢?

　　观点1：价外费用

　　2019年12月25日，湖北税局回复了某电商平台咨询的补贴开票的问题。

　　问题：我司为电商平台，我们对在我司商户平台销售商品的商家进行补贴，即对在商家购买货物的消费者进行优惠进行优惠或者减免。请问商家是否应该对我司进行开票?发票内容应该是是服务类的还是商品类的?

　　湖北税务12366纳税服务热线答复：您好!您提交的问题已收悉，现针对您所提供的信息回复如下：

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》(国令第691号)文件第六条规定，销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局第50号令)文件第十二条规定，条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。

　　根据《国家税务总局货物和劳务税司关于做好增值税发票使用宣传辅导有关工作的通知》(税总货便函〔2017〕127号)文件附件：《增值税发票开具指南》规定，第二章增值税发票开具基本规定，第一节纳税人开具发票基本规定，四、纳税人应在发生增值税纳税义务时开具发票。

　　根据《中华人民共和国发票管理办法实施细则》(2011年2月14日国家税务总局令第25号公布,根据2019年7月24日《国家税务总局关于公布取消一批税务证明事项以及废止和修改部分规章规范性文件的决定》修正)文件第二十六条规定，填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。

　　根据《国家税务总局关于修订〈增值税专用发票使用规定〉的通知》(国税发〔2006〕156号)文件第二条规定，专用发票，是增值税一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。

　　根据《国家税务总局关于增值税发票管理若干事项的公告》(国家税务总局公告2017年第45号)文件第一条规定，推行商品和服务税收分类编码简称。自2018年1月1日起，纳税人通过增值税发票管理新系统开具增值税发票(包括：增值税专用发票、增值税普通发票、增值税电子普通发票)时，商品和服务税收分类编码对应的简称会自动显示并打印在发票票面“货物或应税劳务、服务名称”或“项目”栏次中。包含简称的《商品和服务税收分类编码表》见附件。

　　综上所述，补贴属于列举的价外费用，虽然补贴属于增值税列举的价外费用，但缴纳增值税的前提必须是纳税人发生了销售货物或者提供应税劳务的行为，对没有发生提供应税劳务的行为，就不存在纳税义务，所收取的补贴不需要缴纳增值税;反之，则需要按照规定缴纳增值税。纳税人应在发生增值税纳税义务时开具发票，未发生经营业务一律不准开具发票。最后，请您直接联系当地主管税务机关，需要由其依据相关政策法规并结合贵公司实际经营情况来认定。

　　简而言之，湖北税局认为补贴属于价外费用，但前提是必须发生了纳税义务，若商家与平台之间不存在货物或劳务交易，则不能开具增值税发票。在该案例中，平台并非购买方，且与商家不存在货物交易，因此将该补贴不能简单的定义为价外费用。

　　观点2：商家给平台补足的货款

　　在该案例中，平台并非购买方，且与商家不存在货物交易，若商家以平台补足货款为依据向平台方开票，属于虚开发票的行为。根据《中华人民共和国发票管理办法》(修改草案征求意见稿)第二十一条任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票。

　　观点3：推广费用

　　平台推出百亿补贴活动，目的是吸引消费者前来购物，提升购物力度。该补贴由平台展示并发放给消费者，其使用条件、时间及规则均由平台制定，而与商家无关。平台为了获取流量，必然会发生一些费用来进行推广。因此从平台的根本目的出发，该补贴可视为平台向商家购买的推广服务，商家收取的款项也就不属于主营业的销售收入。开票层面，商家可向平台开具广告服务的增值税专用发票。

　　分析总结

　　笔者认为，平台联合商家开展推广活动，目的在于扩大平台影响力，吸引买家在平台消费，因此开展推广活动所发生的支出，均应作为销售费用。在上述案例中，商家与买家的实际交易金额为99元，剩余的50元为配合平台推广而获取的服务费，可按照现代服务开具6%的增值税专用发票。

　　随着电商交易的不断发展，用户规模的持续增加，网络购物的优惠模式必将越发复杂，建议财税部门尽快完善相关政策，明确处理方法，降低企业纳税风险。

亲爱的读者，最近这段时间，我非常的忙，每天能抽出的可自由支配时间非常有限，像过去那样一篇文章动辄5千字的篇幅，在最近一段时间恐怕无法如愿，所以不得不将一个故事分几期讲，这有点像一千零一夜的故事了。

　　本公众号除一些税务政策外，全部为笔者原创作品，耗时耗力不在话下，我想原创性的价值应该是到处复制粘贴者所不能比的，后者笔者所不为也，希望各位朋友见谅。

　　言归正传：关于涉及到违约金的税会问题，笔者以前也讨论过几种情形，但实务总是多样化的，以下是另外一种情形。

　　一、具体案例

　　甲公司签订买卖合同，购买了70台电脑，价值是70万，合同约定电脑单价1万元/台，合同签订后30天内交货，后因供应商未按时交货，故直接按照合同约定追究对方违约责任罚了对方3.5万元，并让对方按照扣除违约金罚款后的金额66.5万开票，供应商乙公司也同意，故甲公司按照66.5万向对方付款。

　　这个业务甲公司能否按照发票金额66.5万元入账(即每台电脑按照9500元/台计入固定资产)，而实际未收到的3.5万元违约金不作任何处理。

　　二、案例解析

　　本问题较为有意思，而且也可能具有较为普遍的现实意义，毕竟甲方经常被称为甲方爸爸，有时候做出妥协的还经常是乙方。

　　本案例主要涉及三个问题，以下进行逐一分析：

　　一、资产入账价值的确定

　　资产入账价值一般都是按照历史成本，在初始入账价值的确定上一般都是按照公允价值，一般按照市场化的交易，这两者是内在统一的。即使是捐赠的资产也是按照公允价值入账，也应该按照公允价值开具发票，这是正规的做法。本案例，甲方要求乙方按照罚款后的金额开票，并据此作为固定资产的入账价值一般来说是不合理的。

　　但，假如罚款的原因是折扣折让类的销售，比如电脑没有达到合同约定的配置要求等，这说明资产本来就不值那么多钱，应该按照公允价格，即最终成交价格入账，这也不冲突。

　　二、按照净额入账的情形

　　将违约的业务合并到主体业务中，相当于按照总额和净额确认成本费用的问题，这对供应商来说也是总额法和净额法确认收入的问题，双方的会计处理具有对应关系。那么总额和净额的使用是否合理。

　　总额和净额主要解决的是交易反映业务实质的问题，不给报表使用者以误导。比如净额法最常用的行业之一就是大宗原料贸易，这类公司经常是以代理人的身份出现，大批买入卖出，只赚取微薄的代理佣金，如果将总金额作为收入和成本，原本很小的业务，显得公司规模巨大，这与事实不符，也引人误导。

　　如一中所述，如果是产品质量等问题，质量瑕疵引起的价值减少应该包含在收入中，应该按照最终的价格，供应商确认收入，采购方确认固定资产入账价值。如果是其他的无关原因，采用净额就不太合适了，还需反映违约的情况。

　　前文我们从会计的视角对在按照扣除违约金后的净额结算的方式进行了较为全面的分析，基本的结论是在本案例的相关背景之下，产品本身不存在影响其公允价值或市场价的因素，基于其他违约因素导致的罚款或违约金收付，即使违约金直接从货款中扣除，发票按照扣除违约金后的金额开具，按照净额(发票金额)入账固定资产价值也不恰当。对增值税的分析如下：

　　三、与税务的关系—增值税问题

　　本案例，供应商乙公司按照罚款后的金额向采购商甲公司开具了发票，如果按照这个既定事实，一方作为销项税额一方作为进项税额，双方处理很简单，从会计的角度我们已经分析完，不很合理，那么，从税务上是否合理?

　　关于罚款、违约金涉及的增值税问题，笔者以前也进行过分析。税法为了防止不法行为，要求伴随着销售过程而收取的各种罚款，滞纳金等也按照对应的销售货物或提供劳务适用的增值税税率缴纳增值税，原因笔者以前也分析过，可以参考《赔偿款、违约金的增值税问题》等文章。

　　税法明确规定的是销售方收取违约金，这里是支付了罚款或违约金，可以理解为负的收取，按照这个理解应该也是合理的，这对于供应商来说没有太大问题。但对于采购商来说就会出现资产价值和对应的发票金额不一致的问题。

　　如果是采购方向销售方全额支付了价款并获得了全额发票，对于违约金再单独收回，这样能保证一方的收入和另一方的固定资产入账价值的一致。对于违约金的支出和收入，由于是在销售实现的情况下产生的，理论上还涉及收取一方向支出一方开具发票，如果理解为非增值税应税行为，不涉及增值税也具有一定的道理(甲方未向乙方提供过服务或销售产品)，这点可能会引起争议，预计税务机构会倾向于前一种观点。

　　可能比较好的处理是乙公司先按照全额开票，缴纳销项税，并确认收入，同时甲方据此确认资产价值和增加进项税;对于违约金部分，乙公司开具红字发票(按照折让折扣)，冲减销项税和确认违约金，同时甲公司冲减进项税，这样相对能够使各方的会计凭证与资产价值以及增值税得到统一，税会两方面都能接受。

　　参考分录如下：

　　(一)对乙公司

　　①确认收入

　　借：应收账款  70

　　贷：主营业务收入  61.95

　　贷：应交税费-应交增值税(销项税额)  8.05

　　②开具红字发票，确认违约金

　　借：营业外支出  3.10

　　贷：应收账款  3.5

　　贷：应交税费-应交增值税(销项税额)  -0.40

　　③最终乙公司实际收到了66.5万元

　　借：银行存款  66.5

　　贷：应收账款  66.5

　　(二)对于甲公司

　　①确认固定资产

　　借：固定资产  61.95

　　借：应交税费-应交增值税(进项税额)  8.05

　　贷：应付账款  70

　　②确认违约金收入

　　借：应付账款  3.5

　　借：应交税费-应交增值税(进项税)  -0.40

　　贷：营业外收入  3.10

　　③最终甲公司实际支付了66.5万元

　　借：应付账款  66.5

　　贷：银行存款  66.6