一、销售提成的个人所得税处理。根据《财政部 国家税务总局关于个人提供非有形商品推销、代理等服务活动取得收人征收营业税和个人所得税有关问题的通知》(财税字[1997]103号)、《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对雇员或非雇员个人为企业提供非有形商品推销、代理等服务活动取得收人缴纳个人所得税的问题，分别处理如下：(1)对雇员为本企业提供非有形商品推销、代理等服务活动取得佣金、奖励和劳务费等名目的收人，无论该收人采用何种计取方法和支付方式，均应计人该雇员的当期工资、薪金所得，按照《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例和其他有关规定计算征收个人所得税。(2)对非本企业雇员为企业提供非有形商品推销、代理等服务活动取得的佣金、奖励和劳务费等名目的收入，无论该收入采用何种计取方法和支付方式，均应按照劳务报酬所得计算征收个人所得税。因此，销售提成的个人所得税应区分情况：如果销售人员是本企业职工，提成应当并入发放当月的工资薪金所得计算缴纳个人所得税;如果销售人员不是企业职工，提成应当按照“劳务报酬所得”计算缴纳个人所得税。

　　二、销售提成的企业所得税前扣除。获得业务提成的人员属于支付单位的员工，属于工资薪金性质。企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金准予扣除。包括所有现金形式或者非现金形式的基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。因此，非国有企业，员工提成可以据实税前扣除;国有企业，员工提成不超过政府有关部门给予的限定数额可以据实税前扣除;超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。但其税前扣除的前提必须是“实际支付”，计提但未支付不能税前扣除。

　　如果销售人员不是本单位员工，根据财税[2009]29号规定，非保险企业发生的与生产经营有关的手续费及佣金支出按不超过与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额，准予扣除;超过部分，不得扣除。由此可见，交易双方及其雇员、代理人和代表人不属于销售佣金税前扣除比例限制范围。但按照权责发生制计提的销售提成应当允许税前扣除。

　　三、销售提成的会计处理。在会计处理上，销售人员工资计入销售费用，企业通过“应付职工薪酬”科目核算应付职工薪酬的计提、结算、使用等情况，非本企业职工，不通过“应付职工薪酬”过渡核算。具体会计分录如下：

　　计提时：

　　借：销售费用—工资

　　贷：应付职工薪酬—工资

　　支付时：

　　借:应付职工薪酬—工资

　　贷：银行存款

　　贷：应交税费—个人所得税

　　新收入准则下引入了合同取得成本的概念，根据《企业会计准则第14号——收入》第二十八条规定，企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产;但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本(如销售佣金等)。企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出(如无论是否取得合同均会发生的差旅费等)，应当在发生时计入当期损益，但是，明确由客户承担的除外。

　　举例：A电梯公司销售团队取得B房地产企业新开发楼盘的电梯销售与安装合同。合同约定，合同签订后，B公司支付10%的定金;电梯运抵现场后，支付10%;剩余款项在安装调试验收合格后支付，保留10%作为质保金在验收后1年内支付。根据A公司内部的销售提成制度，在收到第一笔定金后算合同正式生效，合同生效后就可以给销售团队计算业绩并计算提成。假如在2021年销售提成共计算了20万元。假设该电梯安装调试与验收预估时间是18个月。假定A公司适用新收入准则。因电梯销售并不是其他商品一样简单，需要安装、调试和验收合格才能移交“控制权”，所以给销售团队计算提成的时候，虽然，合同已经签订(取得)，但是电梯公司会计上并不能马上就确认收入，因合同取得而发生的成本，就需要先归集后摊销。因此，会计处理：

　　1.计提销售提成

　　借：合同取得成本  20万元

　　贷：应付职工薪酬——应付工资  20万元

　　2.当企业确认电梯销售收入时

　　借：销售费用——销售人员工资  20万元

　　贷：合同取得成本  20万元

一、企业接受捐赠的会计处理。捐赠有以货币性资产捐赠和非货币性资产捐赠。货币性资产包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，该类资产在将来为企业带来的经济利益不固定或不可确定，包括存货(如原材料、库存商品等)、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、无形资产等。

　　1.企业取得的货币性资产捐赠，应按实际取得的金额，借记“库存现金”或“银行存款”等科目，贷记“营业外收入”科目。会计处理如下：

　　借：库存现金/银行存款/其他货币资金等

　　贷：营业外收入

　　2.企业取得的非货币性资产捐赠，应按准则规定确定入账价值，借记“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目。一般纳税人如涉及可抵扣的增值税进项税额，按可抵扣的增值税进项税额,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目。按接受捐赠资产和税法规定确定的入账价值，贷记“营业外收入——接受捐赠非货币性资产价值”科目，按企业因接受捐赠资产支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。会计处理如下：

　　借：库存商品/固定资产/无形资产/长期股权投资等

　　应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：营业外收入

　　银行存款(接受捐赠发生的支出)

　　应交税费(接受捐赠应交的税费，如契税等)

　　二、接受不动产捐赠应当缴纳契税。根据《中华人民共和国契税法》(中华人民共和国主席令第五十二号)第一条规定：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本法规定缴纳契税。第二条规定，本法所称转移土地、房屋权属，是指下列行为：……(二)土地使用权转让，包括出售、赠与、互换;(三)房屋买卖、赠与、互换。前款第二项土地使用权转让，不包括土地承包经营权和土地经营权的转移。”根据《中华人民共和国契税法》(中华人民共和国主席令第五十二号)第四条规定：“契税的计税依据：……(三)土地使用权赠与、房屋赠与以及其他没有价格的转移土地、房屋权属行为，为税务机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格依法核定的价格。纳税人申报的成交价格、互换价格差额明显偏低且无正当理由的，由税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定核定。”根据《国家税务总局关于契税纳税服务与征收管理若干事项的公告》(国家税务总局公告2021年第25号)的规定：“四、税务机关依法核定计税价格，应参照市场价格，采用房地产价格评估等方法合理确定。”

　　三、接受捐赠的企业所得税处理。在企业所得税上，一般来说，对于企业接受捐赠应计入企业所得税应税收入。依据《企业所得税法实施条例》第二十一条规定，企业所得税法第六条第(八)项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。根据《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第19号)规定：“企业取得财产(包括各类资产、股权、债权等)转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。”因此，一般来说企业接受捐赠会计与税法一致，即按市价(或公允价值)确认收入或应纳税所得额。

　　但对接受股东的捐赠企业所得税应当区分情况。根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)规定：企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同)，凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，即视同股东资本性投入，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础;企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。在会计处理上，会计处理分为两种情况：一种是作为收入处理，一种是作为资本金处理。税务处理也是与会计处理分为两种情况。两种情况的会计处理和税务处理都是一致的，因此不存在税会差异。

通常情况下，劳务派遣用工是由劳务派遣公司与劳动者订立劳动合同，把劳动者派向其他用工单位，用工单位再向派遣机构支付服务费用的用工形式。

　　在会计处理上，《企业会计准则——职工薪酬》规定，应付职工薪酬会计核算包括了支付给“未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员”的费用。基于此规定，用人单位支付的劳务派遣工的人工费用在"应付职工薪酬"科目核算。

　　在企业所得税上，根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第三条规定，企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出;直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。即企业所得只有用工方直接向派遣员工支付工资，则属于工资薪金支出，依法进行税前扣除，并负有预扣预缴个人所得税义务。同时，工资薪金支出作为用工单位计算职工福利费、工会经费、职工教育经费的基数。税会差异比较明显。

　　劳务派遣一般是用工企业按月管理和考核派遣员工情况，确定派遣员工应发工资总额、社保经费、加班费、个人所得税、住房公积金等，每月底划拨到派遣机构财务帐上，派遣机构代发全部派遣员工的工资、代扣个人所得税、代扣社会保险金。另外支付劳务派遣单位劳务费用。

　　举例：A公司通过劳务派遣用工，支付给劳务派遣单位200万元，其中劳务派遣公司用来支付劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用180万元，劳务派遣单位选择差额纳税(200-180)/1.05×5%=0.95万元，A公司一般计税可抵扣的进项税额0.95万元。

　　A公司收到劳务派遣公司开具的增值税专用发票时：

　　借：生产成本、制造费用等等(视劳务人员具体岗位归类)  180

　　管理费用——劳务费  19.05

　　应交税费——应交增值税(进项税额)  0.95

　　贷：应付职工薪酬——劳务用工—工资等  180

　　应付帐款—××劳务派遣公司  20

　　A公司将所有费用包括给劳务派遣员工的工资、福利、社会保险及住房公积金全部支付给了劳务派遣公司，尽管劳务派遣人员上述费用会计核算计入了“应付职工薪酬“，但企业所得税方面需全部作为劳务费支出，不得计入企业工资薪金总额。

编者按：近年来，随着数字经济、共享经济的蓬勃发展，灵活用工市场迅速增长，根据第三方机构预测，2022年市场规模将突破千亿元，同时服务新经济企业的灵活就业人员数量到2023年也将有望达到8.9亿人。灵活用工市场风起云涌、百舸争流，但在国家给予政策支持的同时，相应监管制度与配套措施也在完善，税收征管也是灵活用工平台面临的问题之一。近期，河南省兰考县税务机关对某灵活用工平台进行了检查，认为其以“生产经营所得”代征自由职业者个税错误，应以“劳务报酬所得”代征。税务机关遂对通过该平台代开发票的个人追征税款、对平台征收个人少征税款万分之五的违约金。这一现象暴露出灵活用工平台在代征代开活动中仍存在的不合规现象，并且进一步揭示了灵活用工环节深层次的发票风险，值得广大企业关注。

　　一、“生产经营所得”还是“劳务报酬所得”?看经济实质!

　　根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例等有关规定，灵活用工人员从互联网灵活用工平台获取的收入可能包括劳务报酬所得和经营所得两大类。灵活用工人员在平台上从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪、代办等劳务取得的收入，属于“劳务报酬所得”应税项目，由平台代征其个人所得税，至年度终了时将其并入综合所得，按年计税、多退少补。灵活用工人员注册成立个体工商户或者虽未注册但在互联网灵活用工平台从事办学、医疗、咨询以及其他有偿生产、经营性质活动的，其取得的收入属于“经营所得”应税项目，“经营所得”以每一纳税年度的收入总额减除成本费用以及损失后的余额为应纳税所得额，适用经营所得税率表，按年计税。

　　单纯从法律条文看，劳务报酬所得和经营所得的范围存在交叉，如果仅从形式要件出发作出认定，极易被人为混淆从而不当减少了个人应纳税款。对于劳务报酬所得和经营所得的认定，国家税务总局对十三届全国人大三次会议第8765号建议的答复中就提出：“灵活用工人员取得的收入是否作为经营所得计税，要根据纳税人在互联网平台提供劳务或从事经营的经济实质进行判定，而非简单地看个人劳动所依托的展示平台，否则容易导致从事相同性质劳动的个人税负不同，不符合税收公平原则。比如，从事教育培训工作的兼职教师，在线下教室里给学生上课取得收入按劳务报酬所得缴税，在线上平台的直播间给学生上课取得收入按经营所得缴税，同一性质劳动，不宜区别对待。”

　　那么，按“经济实质”进行判定的标准又是什么呢?我们认为需要跳脱出税法的局限，而从民商法的角度对灵活用工人员与用工单位之间形成的关系进行判定，进而对劳动的性质进行甄别。当然，我们认为税法也需要尊重民事主体的意思自治，即是说灵活用工人员已经自愿改造主体成为个体工商户的，对其以个体工商户名义开展的经济活动及其所得也应当认定“生产经营所得”，不宜因为主播偷税行为现象的存在而将“生产经营所得”的认定一刀切。

　　二、灵活用工平台代征、代开的税收违法风险有哪些表现?

　　由于委托代征、代开平台面向零星、分散、异地的自然人纳税人，税务机关对于上述纳税人信息及交易行为的获取往往并不充分，甚至很大程度上依赖于代征、代开平台提供的相关材料，这就导致了委托代征、代开关系中很容易出现代征、代开平台错误适用税目税率、未按期解缴税款乃至虚开等问题。山西税务在《探索平台经济税收新模式 解决平台企业发展税收瓶颈》一文中也提出：“目前全国许多地区都采取产业扶持、税务委托代征、委托代开发票的方式大力扶持平台经济发展，短期来看确实推动了平台企业流入、资金流入、业务流入、税收流入等快速效应，但长期来看，平台企业虚构业务、虚开发票、骗取扶持资金、扰乱税收秩序的风险也逐步显现出来，先后有海南、湖南、山东等地的平台经济由于门槛较低、难以监管出现虚假平台企业、虚开发票等问题。”也正是这个原因，传统的代征、代开机构往往是乡镇街道、财政所、邮政局、集贸市场以及个别大型国有企业。而随着互联网经济发展，为了适应各种新兴业态的需求，各地税局才逐步开放授权。那么，在现阶段委托代征、代开平台的税收违法风险则有如下表现：

　　1、错误适用税目税率

　　前已述及，“生产经营所得”与“劳务报酬所得”的界定不够清晰，灵活用工平台对于“经济实质”的把握不准确，导致错误适用税目、税率，进而导致多征、少征税款的现象。

　　2、未按期解缴税款

　　由于代征税源的数据信息来源于灵活用工平台，税务机关很难核验灵活用工人员取得所得的准确时间，存在固定时间统一代征、代开的现象。加之部分委托代征协议对灵活用工平台解缴税款的时间缺乏明确的约定，例如，国家税务总局发布的《委托代征协议书》范本中解缴税款的时间约定仅采用“及时”的表述，并未进行量化，这就容易出现代征平台未按期解缴税款的情形。

　　3、违规代办核定征收

　　核定征收的本意是对收入少、无建账能力的纳税人的一种“豁免”以及在无法准确查账情况下封堵征管漏洞的“武器”，但是由于实践中基层税务工作人员审核不严格，导致核定征收成为高收入人群的避税手段。一些灵活用工平台存在故意偷换“劳务报酬所得”为“经营所得”，违规代办灵活用工人员核定征收，导致偷逃税款现象。

　　4、虚开发票

　　增值税发票背后的经济利益巨大，一些灵活用工平台或受到犯罪分子的欺诈而帮助虚开的实施，或为了追求经济利益而主动参与虚开，对国家税收征管秩序造成极大损害。

　　三、平台代征的条件及税收违法行为面临的法律责任有哪些?

　　根据《委托代征管理办法》，互联网灵活用工平台应符合以下条件并履行相应职责方可取得委托代征、代开资质：

　　又有灵活用工平台被税局盯上：按生产经营所得代征个税错误?

　　违背《委托代征管理办法》及税法相关规定，则互联网灵活用工平台面临的法律责任则主要包括：

　　又有灵活用工平台被税局盯上：按生产经营所得代征个税错误?

　　四、将业务真实性作为灵活用工第一要义、谨防虚开刑事风险

　　混淆“生产经营所得”与“劳务报酬所得”或许只是本案兰考县灵活用工平台违规受到滞纳金处罚的表象，而如若对代开发票顺藤摸瓜、追究深层次的原因，则会发现其业务真实性存在巨大漏洞，面临虚开发票这一更为严峻的法律责任。

　　不管是有意为之，还是受到了客户的欺诈、蒙蔽，虚开被当作行为犯追究责任是司法实务中的常见现象，并不考察平台是否具有虚开故意或者简单粗暴地推定平台存在虚开故意，从而施以重罚，这样的案例屡见不鲜，足以警醒。因此我们再次建议，灵活用工平台应规范企业财务、业务流程，其中的关键在于保障业务真实性，对业务真实发生的过程、结果全程留痕，及时排除可能招来税务机关质疑的不合规现象，如资金流向用工单位控制的银行账户、伪造提供服务的自由职业者身份等。总而言之，务必将业务真实性作为灵活用工第一要义、谨防虚开刑事风险。

视同销售是增值税中的一个难点问题，也是广大纳税人经常咨询的一个热点问题。为了帮助大家更好地掌握这一知识点，本期，小编就为您总结了6个典型问题，让我们共同来学习一下~

问题1：误将非经营活动作视同销售处理

销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，但属于下列非经营活动的情形除外：

（一）行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费。

1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

2.收取时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；

3.所收款项全额上缴财政。

（二）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。

（三）单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。

（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

政策依据：《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）第十条

问题2：误将不动产租赁合同中免租期作视同销售处理

纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第十四条规定的视同销售服务。

政策依据：《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号）第七条

问题3：误将用于公益事业的无偿提供服务等作视同销售处理

单位或者个体工商户无偿提供服务，用于公益事业或者以社会公众为对象的情形，不视同销售。

单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，用于公益事业或者以社会公众为对象的情形，不视同销售。

政策依据：《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）第十四条

问题4：误将扶贫捐赠货物行为作视同销售处理

对单位或者个体工商户将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构，或直接无偿捐赠给目标脱贫地区的单位和个人，免征增值税。在政策执行期限内，目标脱贫地区实现脱贫的，可继续适用上述政策。

特别提醒：该项优惠执行期限延长至2025年12月31日。

政策依据：《财政部 税务总局 国务院扶贫办关于扶贫货物捐赠免征增值税政策的公告》（财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第55号）第一条

《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局关于延长部分扶贫税收优惠政策执行期限的公告》（财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局公告2021年第18号）

问题5：误将企业集团内单位之间的资金无偿借贷行为作视同销售处理

对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。

特别提醒：该项优惠政策执行期限延长至2023年12月31日。

政策依据：《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税〔2019〕20 号）第三条

《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》（财政部 税务总局公告2021年第6号）第一条

问题6：误将用于集体福利或者个人消费的外购货物作视同销售处理

用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。

单位或者个体工商户将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费视同销售货物。

特别提醒：用于集体福利或者个人消费的外购货物涉及进项税额不得从销项税额中抵扣，不需要作视同销售处理。

政策依据：《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条。 

企业以非货币性资产对外投资时，涉及企业所得税方面的基本政策文件有：

　　1、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　2、《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)第一条规定，居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

　　3、《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)第一条规定，实行查账征收的居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

　　4、《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)第三条规定，企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票(权)的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

　　那么，企业以非货币性资产对外投资，在进行企业所得税处理时有哪些点需要重点关注呢?

　　1、根据116号文和33号公告的规定，只有实行查账征收的居民企业才可以适用该政策，对于非居民企业、合伙企业以及核定征收的居民企业等主体发生的该行为则不能适用该政策，只能按照现行其他政策执行。116号文第五条第二款规定，本通知所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。从该条款的规定可以得出结论：能够适用递延纳税政策的被投资企业也必须是居民企业，若被投资企业不是居民企业，则不能适用五年递延纳税的政策。

　　2、如果企业进行非货币性资产投资后，取得的不是被投资企业自身的股份支付，而是被投资企业持有的其他企业的股权，则这项行为属于非货币性资产交换而不是非货币性资产投资。如：A企业以一套房产向B企业投资，取得的不是B企业自身的股权支付，而是B企业持有的C企业3%股权，则这个投资行为属于非货币性资产交换而不是非货币性资产投资。

　　3、116号文和33号公告所说的五年递延纳税政策本质上属于分期确认应纳税所得额，而不是分期确认应纳税额。所谓分期确认应纳税所得额，即是将投资环节产生的资产转让所得分五年计入相应年度，与确认当年企业其他的应纳税所得额合并后计算企业所得税，但是否缴纳企业所得税则要看合并后企业应纳税所得额是否大于0。但分期确认应纳税额不同，在确认年度一定会缴纳企业所得税。

　　4、116号文和33号公告”可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内“来确认，这里指的是纳税年度而不是满12个月。如A企业在2021年10月以一套房产向B企业投资入股，则收入确认的年度是2021年，那么最迟到2025年确认完毕，而不是到2026年10月。

　　5、应纳税所得额最长在5个纳税年度确认，但并不是必须按5个纳税年度来确认，少于5个纳税年度也可以，比如说3个纳税年度、4个纳税年度，具体由企业根据实际情况综合决定，但确认年限一经选择原则上不得变更调整。如：A企业在2021年10月以一套房产向B企业投资入股产生的所得是500万元，这个所得既可以分五年每年确认100万元所得，也可以分两年每年确认250万元所得。

　　6、所得确认年限中的具体年度必须是连续的，即不能中断。如A企业在2021年10月以一套房产向B企业投资入股，若是分四年确认所得，则只能是2021年、2022年、2023年、2024年这四个年度，而不能是2021年、2022年、2023年、2025年。这主要是考虑到企业所得税是按照年度来计算的，每一个年度可能存在不同情形的税收优惠、亏损等，若是随意选择所得的确认年度有可能会造成政策的恶意筹划。

　　7、根据116号文和33号公告规定，必须分期“均匀”计入相应年度的应纳税所得额，也就是说在分期确认所得的年限内每个纳税年度确认的所得是“均匀”的，不能出现年度之间不同的金额。如A企业在2021年10月以一套房产向B企业投资入股，产生的所得是500万元，企业选择按5年确认所得，那么计入每1个年度的所得只能是100万元，而不能是某些年度大于100万元，某些年度小于100万元。

　　8、116号文和33号公告规定，符合财税〔2014〕116号文件规定的企业非货币性资产投资行为，同时又符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)等文件规定的特殊性税务处理条件的，可由企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得改变。具体的说，非货币性资产投资在适用财税【2014】116号文规定的同时，有可能还适用财税【2009】59号文资产(股权)收购的特殊性税务处理、财税【2014】109号文关于资产(股权)划转的特殊性税务处理等规定，企业需结合实际情况进行选择，以争取税收成本的最小化。具体适用情形可参考下面这篇文章：

　　【重磅原创】当股权收购和非货币性资产投资竞合时，哪种交易方式更节税?

　　9、116号文规定，企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。这样要明确一个概念，即什么是资产的计税基础?通俗地说，资产的计税基础=未来可税前列支的金额。明白了这个概念，我们再分析116号文这么规定的原理：116号文主要是依据收入与计税基础对称调整的原则，即投资方确认了多少所得，其取得的被投资企业股权的计税基础(即将来允许税前扣除的成本)才可以增加多少，全部的资产转让所得确认完毕后，那么取得的股权的计税基础也将全部调整到位。

　　对于被投资企业取得非货币性资产的计税基础，116号文规定应按非货币性资产的公允价值确定。这里对被投资企业取得的非货币性资产的计税基础的确定没有进行限制条件，遵循了相关政策规定中对通过接受投资而取得资产的计税基础的一般性规定，直接以投资资产的公允价值确认即可。

　　10、根据101号文规定，企业以技术成果投资入股，被投资企业支付的对价全部为股票(权)的.....，也就是说投资方投资取得的对价只能是被投资企业的股权(票)，若存在现金等其他非股份支付，则该项投资不适用101号文规定的递延纳税政策。

退休人员有很丰富的工作经验，个人又有想发挥余热的心，很多企业也乐于员工退休不离岗。退休人员办理退休手续后，与任职单位的劳动合同关系自动解除，且不得再与用人单位签署劳动合同，这就造成关于退休返聘人员的工资的很多问题，比如：

　　1、退休返聘人员的工资按“劳务报酬所得”申报个税、还是“工资、薪金”所得申报个税?

　　2、退休返聘人员的工资是否属于工资总额，按工资表在企业所得税税前扣除吗?

　　3、退休返聘人员是否要再缴纳社保?退休返聘人员的工资是否属于单位缴纳社保的基数?

　　4、退休返聘人员工资是否属于三项经费计提基数?

　　现在我们就带大家来一起解开迷题。

　　一、退休返聘人员工资个税问题

　　国税函[2005]382号《国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》规定，退休人员再任职取得的收入，在减除按个人所得税法规定的费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。

　　“退休人员再任职”，应同时符合下列条件：

　　1、受雇人员与用人单位签订一年以上(含一年)劳动合同(协议)，存在长期或连续的雇用与被雇用关系;

　　2、受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入;

　　3、受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、社保、培训及其他待遇;

　　(自2011年5月1日起，单位是否为离退休人员缴纳社会保险费，不再作为离退休人员再任职的界定条件)

　　4、受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。

　　二、退休人员工资所得税税前扣除问题

　　《企业会计准则第9号-职工薪酬》第三条规定本准则所称职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴。

　　根据统计局令发布的《关于工资总额组成的规定》明确“有关离休、退休、退职人员待遇的各项支出”不属于工资总额;

　　劳社险中心函【2006】60号《关于规范社会保险缴费基数有关问题》进一步明确“有关离休、退休、退职人员待遇的各项支出”不属于工资总额，但“聘用、留用的离退休人员的劳动报酬”属于工资总额范围。

　　国家税务总局公告2012年第15号《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》明确，企业因雇用返聘离退休人员所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

　　所以，公司退休返聘人员的工资可以适用员工工资在所得税税前扣除的规定：

　　“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

　　(一)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度;

　　(二)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平;

　　(三)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的;

　　(四)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。

　　(五)有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的;

　　三、退休返聘人员的社保问题

　　我们都知道，员工在单位上班，单位需要为员工缴纳社保。其中社保缴费中包含单位缴费与个人缴费两部分。单位职工本人缴纳基本养老保险费的基数原则上以上一年度本人月平均工资为基数。而单位缴费部分的基数怎么确定呢?

　　劳社险中心函【2006】60号《关于规范社会保险缴费基数有关问题》规定，参保单位缴纳基本养老保险费的基数可以为职工工资总额，也可以为本单位职工个人缴费工资总额基数之和，但在全省区市范围内应统一为一种核定办法。

　　职工退休后，开始按规定领退休金的，与单位的劳动合同自动终止。劳动合同终止后，退休返聘员工个人不需要再缴纳社保。依据劳社险中心函【2006】60号规定，社保单位统筹部分的缴纳基数如果以职工工资总额为基数，会包含退休返聘人员的工资;如果以本单位职工个人缴费工资总额为基数，那返聘人员的工资不会包含在内。

　　据我们了解到，从2019年起，我国大部分省份已陆续发文明确社保单位统筹部分的缴纳基数以本单位职工个人缴费工资总额为基数，不包含退休返聘人员的工资。

　　四、退休返聘人员工资适用基数的问题

　　1、工会经费

　　《中国工会章程》规定，会员离休、退休和失业，可保留会籍。保留会籍期间免交会费。

　　而按照国家税务总局公告2012年第15号规定，企业因雇用返聘离退休人员所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

　　退休人员不需要缴纳工会经费，那退休返聘人员是否需要缴纳，要以当地工会的要求为依据。如果当地要求缴纳的，那以退休返聘人员工资为基数计算缴纳的工会经费可以在所得税税前扣除;

　　2、职工教育费和福利费

　　《国务院关于大力推进职业教育改革与发展的决定》(国发【2002】16号)规定，一般企业按照职工工资总额的1.5%足额提取教育培训经费，从业人员技术素质要求高、培训任务重、经济效益较好的企业可按2.5%提取，列入成本开支。

　　另外参考个人所得税法规中对“退休人员再任职”界定时，要求受雇的退休人员与单位其他正式职工享受同等福利、培训及其他待遇，是否可以理解因为耗用相关的经费、享受相应的福利，对应的资就应当作为职工教育经费与福利费的基数?

　　而且国家税务总局公告2012年第15号也明确“企业因雇用返聘离退休人员所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。”

　　所以，没有特别规定的，退休返聘人员的工资为基数计算的限额内的实际发生职工教育经费、职工福利费可以在企业所得税税前扣除。

　　3、残保金

　　《关于印发<残疾人就业保障金征收使用管理办法>的通知》(财税[2015]72号)明确，计算缴纳残保金时，“用人单位在职职工，是指用人单位在编人员或依法与用人单位签订1年以上(含1年)劳动合同(服务协议)的人员。季节性用工应当折算为年平均用工人数。”

　　因为退休返聘人员与任职单位不能再签订劳动合同(协议)，应当不纳入残保金计算的职工人数。

　　天津地区明确退休人员依法自社保正式领取退休金的(不包括内部退养等非正式退休人员)，劳动合同已经终止，如接受用人单位聘用，与用人单位虽具有劳动关系，但依法不应再签订劳动合同(服务协议)，因此，不计入用人单位在职职工人数缴纳残保金。

　　其他地方建议与当地残联沟通确认。

　　以上与是退休返聘人员工资相关一些问题的规定和个人理解，希望能帮到被这些问题困扰的伙伴们。

增值税、企业所得税与会计核算，对于会计收入确认、企业所得税收入实现和增值税纳税纳税义务发生时间，三者之间都是存在差异的。在很多时候，企业没有收到发票的情况下，货物已经销售，货款已经收到，无论是增值税、企业所得税的纳税义务都已经产生，会计核算也应该确认收入。比如，商贸企业购进货物，在货物已经到店但是没有收到发票的情况下，肯定是存在上架销售的可能。如果企业等到收到发票才确认收入，就可能导致增值税和企业所得税少申报、少缴税款，税务局稽查到不仅会加收滞纳金，还将会被处罚。

　　对于货到票未到，财务如果不入账就会出现，就会出现库存账实不符，如果再发生销售，还会影响成本的结转。所以，出现这种情况，企业需要先暂估入账。企业购进商品已验收入库，但尚未取得发票的，需要在月末根据合同协议价款、当月或近期采购同类商品价格等合理方法估计购进商品的成本，暂估入账;次月月初红冲暂估成本，次月月末仍未取得发票的，月末继续暂估入账;月初红冲月末暂估循环等实际取得发票时，以发票注明价款及税额重新入账。验收入库，暂估入账：

　　借：原材料/库存商品

　　贷：应付账款——暂估款

　　在暂估入账时，由于尚未取得增值税专用发票，进项税额无需暂估，原材料或库存商品按照合同约定的不含税金额进行暂估。

　　实际取得发票时，红冲暂估入账分录：

　　借：原材料/库存商品(红字)

　　贷：应付账款——暂估款(红字)

　　按照发票注明金额和税额重新入账：

　　借：原材料/库存商品应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：应付账款/银行存款

　　企业暂估入账的原材料或库存商品，和正常入库的原材料或库存商品一样，一并计算领用或发出成本(比如按照先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法，对于原材料使用之后结转至“生产成本”，“生产成本”进一步伴随着产品完工，结转至“库存商品”，“库存商品”伴随着对外销售，结转至“主营业务成本”。如果暂估的是库存商品，同正常采购商品一样，按照一定的发出结转方法，对外销售时，结转至“主营业务成本”。

　　通过以上内部流转，可能会出现一个问题，暂估成本和实际取得发票金额不一致，且库存商品已经结转对外销售，此时需要调整已经结转的“主营业务成本”吗?基于会计重要性原则，如果暂估成本的发出成本与实际成本之间存在的差异较小，则无需调整，之间的差额随着库存商品日后的发出业务自动消化。实际差额被发出商品以及月末结存的库存商品承担了。但是，如果暂估成本和实际成本之间存在较大的差额，或企业发出存货的方式采用个别计价法，又或则暂估时无同类库存且暂估后对外销售前无新的采购，则需要调整结转的“主营业务成本”，如果涉及到跨年，注意损益类科目要通过“以前年度损益调整”进行调整。红字冲销分录以及重新入账分录和以上处理一致，调整分录如下：

　　借：主营业务成本/以前年度损益调整

　　贷：库存商品(暂估成本小于实际发票注明金额)

　　暂估成本大于实际发票注明金额分录相反。

　　涉及跨年调整损益的，“以前年度损益调整”是过渡科目，需要将以前年度损益调整结转至“利润分配——未分配利润”科目。暂估入账库存商品已经对外销售，企业进行汇算清缴时，尚未取得发票的，注意需要进行纳税调增处理。

问：哪些固定资产允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧?

　　答：

　　一、根据《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2014〕75号)“一、对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业的企业2014年1月1日后新购进的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

　　对上述6个行业的小型微利企业2014年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧;单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧方法。

　　二、对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧;单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

　　三、对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。”

　　……

　　五、本通知自2014年1月1日起执行。

　　二、根据《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2015〕106号)规定：“一、对轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业(具体范围见附件)的企业2015年1月1日后新购进的固定资产，可由企业选择缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

　　二、对上述行业的小型微利企业2015年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧;单位价值超过100万元的，可由企业选择缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。”

　　三、根据《财政部 税务总局关于扩大固定资产加速折旧优惠政策适用范围的公告》(财政部税务总局公告2019年第66号)规定：“一、自2019年1月1日起，适用《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2014〕75号)和《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2015〕106号)规定固定资产加速折旧优惠的行业范围，扩大至全部制造业领域。

　　二、制造业按照国家统计局《国民经济行业分类与代码(GB/4754-2017)》确定。今后国家有关部门更新国民经济行业分类与代码，从其规定。”

　　四、根据《财政部 税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》(财税〔2018〕54号)规定：“一、企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧;单位价值超过500万元的，仍按企业所得税法实施条例、《财政部国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2014〕75号)、《财政部国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2015〕106号)等相关规定执行。

　　二、本通知所称设备、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定资产。”

　　五、根据《国家税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》(国家税务总局公告2018年第46号)规定：“一、企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。”

　　六、根据《财政部税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财政部税务总局公告2021年第6号)规定：“一、《财政部税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》(财税〔2018〕54号)等16个文件规定的税收优惠政策凡已经到期的，执行期限延长至2023年12月31日，详见附件1。”

近年来，城市更新已成为大中城市尤其是深圳土地最大的供应方式。房地产企业开发的城市更新项目已陆续销售并进行了土地增值税清算。针对回迁房的土地增值税处理，其中最主要的文件依据为国税函[2010]220号《关于土地增值税清算有关问题的通知》第六点的规定：“关于拆迁安置土地增值税计算问题

　　(一)房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

　　(二)开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第(一)款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费;异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

　　(三)货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。”

　　在与企业及税务人员的接触交流过程中，我们发现对于上述规定存在一些不同理解或争议点，下面笔者将结合案例和规定进行详细探讨。

　　案例：某城市更新项目占地面积6万平方米，被拆迁物业5万平方米。企业实际开发时分两期开发，其中1#地块4万平方米，可售面积约18万平方米;2#地块2万平方米，可售面积约12万平方米，两地块可售面积均为住宅，假设销售均价均为4万元/平方米。实际回迁物业5万平方米，均在1#地块。土地增值税清算时亦分两期项目登记和清算。

　　一、超拆迁协议面积回迁部分土地增值税处理争议

　　城市更新项目中经常会出现回迁面积超过拆迁协议约定的情况，这是因为：拆迁协议约定的回迁面积通常是开发商和被拆迁方根据被拆迁物业面积的一定比例标准(1：1或其他比例)在开发前就已谈判确定的固定面积，且被拆迁人户数较多的情况下，回迁面积各不相同，而开发商实际开发的产品户型根据新用地规划进行设计，不可能与协议约定的回迁面积一致，往往存在差异。针对超面积差异部分，开发商通常会和被拆迁人事先约定，被拆迁人可以在固定面积(比如10平方米或10%)以内按优惠单价(比如市价的5折)加购或补差价，超过部分按市价购买或补差价。

　　例如上述案例被拆迁物业5万平方米中，其中一户被拆迁人为王某，其被拆迁物业面积80平方米，与开发商约定回迁面积80平方米，如实际选房面积小于约定面积，则小于部分面积开发商按4万元/平方米价格给予王某补偿;如实际选房面积大于约定面积，则其中10平方米内按市价的50%结算，大于10平方米的部分按市价(假设市场为4万元/平方米)结算。

　　房产建成后如王某最终选定的那套房产的竣工面积为70平方米，则开发商向王某支付补差价40万元;如王某最终选定的那套房产的竣工面积为100平方米，则王某10平方米内补差价20万，超过10平方米的部分补差价40万元，合计补差价60万元。

　　根据上述国税函[2010]220第六点的规定，针对回迁房未超协议面积的情况，开发商按规定确认视同销售收入280万元(假设暂不考虑流转税的影响，假设视同销售价与市价一致，下同)，同时确认拆迁补偿费280万元，另外支付的补偿40万元亦计入拆迁补偿费，土地增值税这样处理无争议。

　　针对回迁房超过协议约定面积的情况，处理上有两种观点：

　　第①种处理方式认为应以房产最小单位(套)来适用国税函[2010]220号文规定的安置用房，不能切割。回迁协议约定的回迁面积是补差为0的特殊情况，超面积补差款低于市价部分实际上隐含了对被拆迁人的补偿，是补差款不为0的情况，都是用来安置回迁户的回迁房一部分，都有协议约定，因此应按整套全部确认视同销售收入，同时确认拆迁补偿费，收到的补差价款抵减本项目拆迁补偿费。

　　第②处理方式则认为只有拆迁协议明确约定的回迁面积才适用国税函[2010]220号文的规定，超面积结算或增购部分应该视为对被拆迁人的额外正常销售，只是销售价格有一定的优惠，而由于优惠价格是开发商为了促成被拆迁人尽快签约商业谈判的合理市场行为，优惠价格是属于可认定为具有正当理由的合理低价，因此不属于《土地增值税暂行条例》第九条规定的情形，无需按照房地产评估价格进行调整计算征收。

　　具体到上述案例两种处理方式结果分别为：①100平方米全部按市价确认视同销售收入400万元，同时确认拆迁补偿费400万元，收到补差款60万元冲拆迁补偿费，实际确认拆迁补偿费340万元。②100平方米中80平方米按市价确认视同销售收入320万元，同时确认拆迁补偿费320万元，剩余20平方米按实际收到的款项(补差款)60万元确认销售收入，则开发商实际确认销售收入380万元，拆迁补偿费320万元。

　　上述两种处理，收入减拆迁补偿费差额均为60万元，企业所得税没有差异，但土地增值税方面，由于土地增值税可加计扣除20%，开发费用可选择按成本费用的5%或者10%，发生的成本可扣除1.25倍或1.3倍，产生了一个放大镜的作用;另外，由于土地增值税是采用超率累进计算方式，成本的增加，基数增加，可享受低税率计算土地增值税的金额也增加，产生了第二个放大镜的作用，而收入的增长只是随着税率的增长而增长，没有放大镜的作用。因此上述两种处理方式下应交的土地增值税是不同的，第①种处理方式可加大土地增值税扣除项目金额，即可减少土地增值税税额。而造成这种差异的主要原因是超拆迁协议面积回迁部分中部分向被拆迁人收取的补差款低于市价。假设超过部分均按市价收取，则不会产生差异。

　　目前土地增值税上对上述两种处理方式并无明确的规定，我们要提醒大家的是上述仅是对土地增值税的影响分析，实务处理过程中应结合其他税种(如增值税、房产税)综合考虑;无论采用哪种方式均以当地主管税务机关认可为准。

　　二、营改增后，回迁房确认收入同时确认的拆迁补偿费金额是否包含收入增值税金额?

　　由于营改增后增值税与营业税计税原理不同，导致收入、成本、税金的确认也不同。为此财政部国家税务总局发布了财税〔2016〕43号和国家税务总局2016年第70号公告，明确了营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。但对于“营改增后视同销售房地产的土地增值税应税收入确认问题”只是强调仍按国税发〔2006〕187号第三条规定和国税函〔2010〕220号第六条规定执行。

　　如上例，王某按第一种情况确认视同销售收入400万元，假设400万元为不含税金额，视同销售收入应交增值税20万元(此处暂不展开讨论如何计算缴纳增值税，暂按简易计税5%计算)，那么开发商同时确认的拆迁补偿费为400万，还是420万(=400+20)呢?部分观点认为金额应和清算收入完全一致，应为400万。笔者认为应为420万比较合理，理由如下：

　　首先，实物补偿应分解为两个业务处理

　　根据《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》(国税函[2007]768号)：“房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换。”768号文件尽管属于营业税时期的政策，但目前依然有效，且对我们理解回迁业务实质很有指导意义。即税理上，以实物补偿视同销售实质应当分解为两个业务看待，即企业将房产销售，从而实现房产的隐含增值，然后将销售获得资金用于补偿用途，因此应分段分析涉税情况。

　　销售段：开发商将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益，因此应按规定缴纳流转税。营改增后，由于增值税属于价外税营业税属于价内税,而价外税与价内税的主要区别是计算税收的计税依据不一样，价外税是销售价格以外的税额，价内税包含在价格之内，价外税计算时需先进行价税分离，要转化为不含税销售额才可以计算应纳税额，因此营改增后将收入分离为不含税收入和增值税处理，只是确认形式不同，但实质上价外税与价内税都是由购买者支付，因此不应将狭义将220文视同销售收入理解为不含税收入。

　　补偿段：开发商为获得土地，向被拆迁户支付了相应的经济利益(即拆迁补偿)。根据财税〔2016〕43号第三条规定：“《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”由于拆迁补偿费属增值税免税项目，无法取得增值税专用发票在销售项税额抵扣，因此支付的全部经济利益均可计入扣除项目。

　　其次，从拆迁补偿费包含收入增值税的会计处理上，我们可以看到：

　　借：拆迁补偿费  420万

　　贷：营业收入  400万

　　应交增值税  20万

　　如果20万元不能记入拆迁补偿费，那么计入营业外支出?即意味着开发商回迁物业除了承担流转税外还需承担流转税对应的企业所得税和土地增值税的损失?笔者认为那样明显不合理。

　　三、回迁房确认的收入和拆迁补偿费清算时需列入同一个清算项目?

　　如上述案例，由于回迁房产均在一期，因此部分观点认为确认的拆迁补偿费应全部列入一期土地增值税扣除项目，不能在二期扣除。笔者认为确认的拆迁补偿费应在一二期之间按合理方法分摊。原因如下：

　　根据国税函[2010]220号文第六条的规定，实物补偿视同销售处理，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。这里的“同时”指的是“时间和金额上的同时”并非指归属同一清算项目，即确认收入同时确认的是拆迁补偿费(开发成本)而非直接就作为收入对应的清算项目的扣除成本。

　　而对于开发成本-土地征用及拆迁补偿费，根据关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知(国税发[2006]187号)第四条的规定，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。即属于多个清算项目的土地征用及拆迁补偿费应按合理方法分摊后才能作为清算项目的扣除项目。上述案例项目分一期和二期建设和清算，由于补偿的受益范围包含整个项目(一期和二期)，因此上述补偿确认的拆迁补偿费应在一期和二期之间分摊并分别扣除。

　　如将对二期的补偿用的是一期的房产理解为“异地安置”，则对应的回迁支出也应计入二期拆迁补偿费，即不应全部列入一期土地增值税扣除项目。

　　综上，本文探讨的是实务中遇到的对国税函[2010]220文第六条规定的不同理解，笔者认为应通过对回迁业务本质的梳理来理解税法规定，方能有效降低税务风险，同时我们也期待对于上述争议条款的明确规定出台。

每到每年年终的时候，都会有很多文章出来提醒会计年终关账前的注意事项，我看过多篇都提到：关账前一定要把预提费用冲平。

　　其理由就是：企业所得税法规定，很多费用如果没有实际支付不能税前扣除，所以需要把未付的预提的各种费用冲平。

　　理由看似正确，其实只说对了一半。

　　首先，《企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　其次，会计准则也同样有权责发生制的要求。

　　因此，从会计核算应该遵照会计准则要求来看，即便是年终关账，该预计的负债或费用还是一样需要按照平时一样办理。即便按照税法规定，有些成本费用需要在实际支出后才能税前扣除，但是也要记住“实际支出时间不一定必须是12月31日”!

　　最典型的莫过于年终奖!中国人的习惯，年终奖肯定不会在公历新年前(12月31日)发放，一般都是在农历新年前发放的居多。同样，还有12月份的工资，实务中大部分企业也要到次年一月份才会发放。

　　因此，在《关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号，以下简称34号公告)未出台前，全国也是一片混乱。34号公告明确了：企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。

　　注意理解34号公告的这条含义，准确把握税前扣除的条件：

　　1、已在汇算清缴所属年度会计账面计提了该金额;

　　2、必须次年的汇算清缴之前(5月31日)支付了。

　　如果年终奖和12月份工资未在当年预提，即便在次年实际支出了也不能当年税前扣除。有人会说，我今年没有支出没有预提，我就不扣除了，我明年支出我就明年扣除啊，反正最后都一样!

　　我明确告诉您——不一样!

　　不要忘记税务局还记得住权责发生制呢!您明年支付今年的成本费用，那叫违反《企业所得税法实施条例》第九条规定!也就是您违反了权责发生制原则，您明年还是不得扣除!

　　当然，有人会说，我可以追补扣除。——确实是个办法!但是，如果您了解追补的程序后，您不会觉得麻烦吗?

　　同样，还有很多成本或费用，在当年已经发生了，但是到12月31日就是没有支出。比如，出差人员未报销的差旅费、已经播出暂时未付的广告费、逾期的利息等。这些可能在次年所得税汇算清缴前都是要支付的，如果您未在当年预提或预计费用(成本)，难道也想去走追补程序吗?

　　因此，年底关账前，还是老实的按照会计准则，该预提或预计的成本费用都预提或预计，至于能否税前扣除那是两回事，如果按照税法规定不能税前扣除，到所得税汇算时再做纳税调整即可。

　　有人又会说，年终奖要发多少我知道，我怎么预提啊?难道您不能看以前发放水平、今年的预算等?实在不行，就问问老板，大概估计一个数吧!

　　为了减少追补的麻烦，我的原则宁可多预提一点!大不了所得税汇算时做纳税调整!

从事再生资源回收的增值税一般纳税人销售其收购的再生资源，可以选择适用简易计税方法，或适用一般计税方法计算缴纳增值税;从事《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录(2022年版)》(以下简称《目录》)2.15、5.1、5.2等项目的纳税人，可适用增值税即征即退政策，也可选择适用免征增值税政策……40号公告为环保治理行业相关企业提供了政策适用选择权。

　　实务中，企业应如何选择?笔者认为，环保治理企业应结合自身经营战略，综合判定后再做选择。

　　废旧物资拆解企业：满足加工等具体条件要求，可适用简易计税方法

　　在环保治理行业，存在一定比例从事“废旧物资拆解”业务的企业，其作为环保治理集团型企业内部业态的有效补充，经常以属地特许经营主体的形式存在。在实务中，这类企业要先判定是否满足40号公告明确的主体条件，再选择适用简易计税方法或一般计税方法。

　　在判断是否满足40号公告要求时，废旧物资拆解企业的财税人员，需要加强与技术等相关部门的沟通，按照对应的行业标准进行综合判定。

　　原则上，废旧物资拆解企业需要遵照《废弃电器电子产品回收处理管理条例》第六条规定，由设区的市级人民政府生态环境主管部门审批废弃电器电子产品处理企业资格。同时，废旧物资拆解企业也应满足“加工处理”的要求。即加工处理仅限于清洗、挑选、破碎、切割、拆解、打包等改变再生资源密度、湿度、长度、粗细、软硬等物理性状的简单加工。

　　在选择适用简易计税方法后，废旧物资拆解企业还面临一个问题，确定适用简易计税方法的计税基础——增值税应税销售额，即与废旧物资处置数量、金额直接挂钩的处置收入。

　　实务中，废旧物资拆解企业的收入，除来自实际提供的劳务或销售的货物外，还可能存在一定比例的政府补贴性收入。这时，企业的财务人员需要分析政府补贴性收入的性质，从而进一步确定适用简易计税方法的计税基础。

　　根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)要求，如果政府支付的补贴性收入，与废旧物资拆解企业实际拆解废旧物资量直接挂钩，则理论上该部分收入属于废旧物资处置收入;如果政府支付的补贴性收入仅为支持行业发展或特定项目的补助，与该企业实际的废旧物资处理量、处置量均无关，则原则上该补助属于不征税增值税项目，无须计算缴纳增值税。

　　值得注意的是，废旧物资拆解企业应该根据公司自身及集团整体战略部署，统筹考虑增值税计税方法的适用。

　　经营特定事项环保治理企业：根据需求，适用即征即退或免税

　　对于经营特定事项的环保治理企业来说，40号公告第四条明确，《目录》2.15“污水处理厂出水、工业排水(矿井水)、生活污水、垃圾处理厂渗透(滤)液等”项目、5.1“垃圾处理、污泥处理处置劳务”、5.2“污水处理劳务”项目，可适用增值税即征即退政策，也可选择适用免征增值税政策。

　　选择即征即退还是免税?需要经营特定事项的环保治理企业从业务、经营、财税等多个角度进行判定。

　　一般来讲，环保治理企业的客户如果并非增值税抵扣链条内的主体，如政府机关、适用简易计税方法主体以及免征增值税的主体，对开具增值税发票的类型、是否属于可抵扣凭证等并无具体要求，则选择免征增值税的税务处理方式较为合理;反之，环保治理企业的客户如果多为增值税一般纳税人，较为关注增值税链条，则选择适用增值税即征即退政策较为合理。

　　举例来说，A公司承接市政府以公私合营模式授权的城市居民垃圾处理项目，实际增值税业务为政府购买服务，即政府按项目公司实际垃圾处理量，按吨向其支付垃圾处理费用。假设A公司完全满足40号公告相关要求，既可以适用免征政策，也可以适用增值税即征即退政策。这种模式下，由于政府并不需要取得增值税专用发票抵扣进项税额，相较而言，A公司选择适用免征增值税政策，能在最大程度上享受税收优惠。

　　再如，B公司系污水、渗滤液处理项目公司，其实际客户为项目所在地的高污染企业。假设B公司既满足免征又满足即征即退条件，虽然B公司选择免征增值税较70%即征即退的税负低，但可能因无法保证抵扣链条的完整性丢失客户，致使企业实际经营受损，故而B公司选择适用即征即退政策可能更佳。

　　兼营环保治理及资源综合利用的企业：分别核算，合规适用政策

　　环保治理行业中，也有一些综合型环保治理企业，既经营环保治理业务，又经营资源综合利用业务。在增值税处理上，既有面临选择权的业务，也有适用单一政策的业务。此时，这类环保治理企业一方面应结合业务实际属性，准确判定并适用增值税政策;另一方面，应按照增值税不同处理方式，准确核算其对应的增值税应税业务的收入、成本、进销项匹配关系，确保准确核算、处理增值税。

　　垃圾焚烧项目企业，是较为常见的综合型环保治理企业。这类企业一般存在两类经营性收入，一类为地方政府为其付费的城镇生活垃圾处理劳务收入;另一类为垃圾焚烧发电形成的电力上网收入。按照40号公告规定，纳税人可以就垃圾处理劳务收入，在增值税即征即退70%和免征增值税处理之间作出选择。由于垃圾处理劳务的客户系地方政府，企业的垃圾处理劳务一般选择适用免征增值税政策。而焚烧发电上网业务，属于增值税即征即退100%业务，且按照40号公告，该业务并非可选择的增值税处理业务，因此，该部分业务纳税人应按照即征即退100%处理。

　　综上所述，我们不难看出，40号公告的出台，为环保治理企业的增值税处理提供了更多选择。相关企业在享受优惠的同时，需要更加重视财税管理，加强集团财税团队、项目公司财务人员、业务条线专业人员的沟通，全面把控政策执行过程中的细节、前置条件，建立台账、分析税收优惠政策要点，确保最大限度享受税收优惠。

房地产开发企业“先租后售”越来越常见，特别是在办公、酒店、商场等商业地产，该模式下土地增值税是否应按旧房处理也备受关注，本文将对这一模式下的土地增值税处理做简要分析。

　　一、旧房的界定

　　(一)总局的规定

　　财税字[1995]48号：新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。使用时间和磨损程度标准可由各省、自治区、直辖市财政厅(局)和地方税务局具体规定。

　　税总函[2016]309号：土地增值税纳税申报表(三)还适用于以下从事房地产开发的纳税人：将开发产品转为自用、出租等用途且已达到主管税务机关旧房界定标准后，又将该旧房对外出售的。

　　(二)福建省的规定

　　闽财税政[1995]58号规定，新建房屋建成投入使用一年以上的房产确定为旧房，转让已使用的旧房，其价格按规定应由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率确定，并经主管税务机关确认，新建成投入使用一年以内的房产，按新房处理。

　　所以，按福建省现行的政策规定，房地产开发企业如果自用或出租时间超过一年，应按旧房进行土地增值税处理。

　　二、新房、旧房的主要差异点

　　与新房相比，旧房土地增值税计算主要存在以下特点

　　(一)房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格以及评估费用作为扣除;

　　虽然名为旧房，但实际上是首次对外销售，不存在以发票金额作为扣除的情况，仅能选择重置成本价*成新率。

　　(二)没有20%加计扣除;

　　(三)没有10%房地产开发费用扣除

　　(四)可扣除印花税

　　直观的感觉，旧房少了30%的扣除，大概率是对纳税人不利的。但其实房地产开发企业使用过的产品按新房或旧房申报增值税，并不存在哪种计算方式一定更划算。

　　比如，对于比较早期的开发产品，房价经历了巨幅的上涨，但原始的扣除项目金额很低，按新房计算土增增值税是不利的。这种情况下，虽然按旧房计算土地增值税，少了30%的扣除，但采用重置成本价能够消除一部分房地产价格上涨的影响，反而是有利的。

三、争议

　　按照现行的规定，以使用时间或磨损程度来适用不同的土地增值税处理方式，不管在实务中还是理论界，实际上都存在比较大的争议。

　　有专家学者认为，土地增值税中，旧房这一概念实际上是不够严谨。国家税务总局没有给出具体的判断标准，而是授权各省自行规定。有的省份认为使用超过一年就算旧房;有的省份认为使用超过五年就算旧房;有的省份认为账面转为固定资产或投资性房地产就算旧房;有的省份认为办理产权登记就算旧房，真是那个五花八门……

　　有专家学者认为，应该将土地增值税中“新房”、“旧房”的规定，改为“存量房”、“增量房”。增量房俗称一手房，指房地产开发商投资新建造的商品房。存量房俗称二手房，是指房地产开发商已对外出售的商品房。笔者也以为，这种观点似乎更有道理。

　　首先，按现行的规定来区分“新房”、“旧房”并采用不同的土地增值税计算方式，其实是比较容易认为操纵的。

　　其次，现行的规定似乎影响了税收链条的完整。房地产开发企业将开发产品先出租一段时间后再出售，如果要当他是旧房，那他的前一个环节就应该要已经报过土地增值税，不然整个链条看来是不够完整的。但实际上他仍然是首次对外出售，在房地产交易中心过户的时候他还是毫无疑问的一手房，账面成本也能够准确核算，这个环节应该要按照新房来申报土地增值税。

　　所以，笔者的观点还是认为凡是房地产开发企业新建的商品房(增量房)，在土地增值税处理时，都应该填报申报表二，即现行的新房土地增值税处理;凡是已经对外销售过的，在市场上流通的(存量房)，再次销售时，填报申报表三，即现行的旧房土地增值税处理。

债券是发行者为筹集资金发行的、在约定时间支付一定比例的利息，并在到期时偿还本金的一种有价证券。根据债券发行的主体不同，债券包括国债、地方政府债券、铁路债券、金融债券和企业债券等。国债是以国家信用为基础，由国务院财政部门发行的一种债券;地方债是指经国务院批准同意，以省、自治区、直辖市和计划单列市政府为发行和偿还主体的债券;铁路债券是指经国家发展改革委核准，以铁道部为发行和偿还主体的债券;金融债券是指银行及其他金融机构所发行的债券;企业债券通常又称为公司债券，是企业依照法定程序发行，约定在一定期限内还本付息的债券。企业或个人投资债券(本文不包括永续债)如何财税处理?

　　一、增值税方面，债券属于金融商品范畴，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1所附《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，“金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等)收入”属于“金融服务”中的“贷款服务”。因此，纳税人持有债券这一金融商品取得的利息收入，属于增值税征税范围。在征税范围内，政策规定明确免征的，可享受免税待遇;未明确规定免征的，则应缴纳增值税。那么，免税范围究竟有哪些?36号文件附件3规定，国债和地方政府债利息收入免征增值税。随后，《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点金融业有关政策的通知》(财税〔2016〕46号)和《财政部 国家税务总局关于金融机构同业往来等增值税政策的补充通知》(财税〔2016〕70号)先后发布，分别明确规定：持有政策性金融债券和非政策性金融债券取得的利息收入，属于36号文件附件3所称的“金融同业往来利息收入”，免征增值税。

　　需要关注的是，国债和地方政府债利息收入免税是针对所有纳税人的，任何单位和个人持有国债和地方政府债取得的利息收入，均免征增值税;金融债券利息收入是作为“金融同业往来利息收入”免税的，只有特定“金融机构”持有金融债券取得的利息收入，方可做免税处理。特定的“金融机构”具体是指36号文件附件3第一条第(二十三)项所规定的范围，具体包括银行、信用合作社、证券公司、金融租赁公司、证券基金管理公司、财务公司、信托投资公司、证券投资基金、保险公司，以及其他经人民银行、银监会、证监会、保监会批准成立且经营金融保险业务的机构等。上述范围以外的机构，因不属于36号文件规定的“金融机构”，其持有金融债券取得的利息收入不属于“金融同业往来利息收入”，无法享受免税待遇。

　　除了国债、地方政府债和金融债券有免税优惠政策外，对纳税人持有的铁路债券以及各类企业债券的利息收入，无论是金融机构持有还是非金融机构持有，一律征收增值税。

　　需要说明的是：企业购入国债、地方政府债、金融债券的利息收入免征增值税是指持有至到期取得的利息收入，对持有未到期之前转让国债、地方政府债、金融债券和企业债券，其转让收入则不享受税收优惠。财税〔2016〕36号附件1的销售服务、无形资产、不动产注释规定，属于金融商品转让，应按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额，按金融服务缴纳增值税：金融商品转让可以多种产品合并计算，以最后的收益正负来确认是否缴纳增值税;不同金融商品转让的收益和亏损只能在一个年度内互抵，不得跨年抵减;金融商品转让，不得开具增值税专用发票，应全额开具增值税普通发票。个人金融商品转让免征增值税。

　　二、企业所得税方面，根据企业所得税法规定，国债利息收入为企业所得税免税收入。《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2011年第36号)所称国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。具体按以下规定执行：(1)企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期，其从发行者取得的国债利息收入，全额免征企业所得税。(2)企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，按规定计算的国债利息收入，免征企业所得税。即：国债利息收入=国债金额×(适用年利率÷365)×持有天数。上述公式中的“国债金额”，按国债发行面值或发行价格确定;“适用年利率”按国债票面年利率或折合年收益率确定;如企业不同时间多次购买同一品种国债的，“持有天数”可按平均持有天数计算确定。也就是说，企业投资者国债持有期间应计利息收入享受免税待遇，消除了企业投资者国债持有期间转让国债而取得的收入中，未到期兑付应计利息收入是否可视为免税收入的争议。

　　对于地方政府债券，根据《国家税务总局关于地方政府债券利息免征所得税问题的通知》(财税〔2013〕5号)的规定，对企业取得的2012年及以后年度发行的地方政府债券利息收入，免征企业所得税。2011年时，财政部、国家税务总局就曾下发通知，明确对企业取得的2009年、2010年和2011年发行的地方政府债券利息所得，免征企业所得税。这一次则将免税的范围扩大至2012年以及以后年度发行的地方政府债券。但企业到期前转让地方政府债券、或者从非发行者投资购买的地方政府债券是否可以参照国债，将应计利息收入作为免税收入呢?法无明确规定，因此，对二级市场转让地方政府债券属于财产转让所得或损失，应当并入企业所得税应纳税所得额。

　　企业持有铁路建设债券利息收入。根据《财政部 国家税务总局关于铁路建设债券利息收入企业所得税政策的通知》(财税〔2011〕99号)规定：对企业持有2011-2013年发行的中国铁路建设债券取得的利息收入，减半征收企业所得税。中国铁路建设债券是指经国家发展改革委核准，以铁道部为发行和偿还主体的债券。根据《财政部 国家税务总局关于20142015年铁路建设债券利息收入企业所得税政策的通知》(财税〔2014〕2号)规定：对企业持有2014和2015年发行的中国铁路建设债券取得的利息收入，减半征收企业所得税。中国铁路建设债券是指经国家发展改革委核准，以中国铁路总公司为发行和偿还主体的债券。根据《财政部 国家税务总局关于铁路债券利息收入所得税政策问题的通知》(财税〔2016〕30号)规定：对企业投资者持有2016-2018年发行的铁路债券取得的利息收入，减半征收企业所得税。铁路债券是指以中国铁路总公司为发行和偿还主体的债券，包括中国铁路建设债券、中期票据、短期融资券等债务融资工具。

　　对企业投资国债、地方政府债券铁路债券以外的债券投资收益，均按规定计入企业所得税收入。

　　三、个人所得税方面，个人所得税法第四条规定，国债利息和国家发行的金融债券利息免纳个人所得税。其中，国债利息是指个人持有我国财政部发行的债券而取得的利息所得，即国库券利息;国家发行的金融债券利息是指个人持有经国务院批准发行的金融债券而取得的利息所得。另据财税〔2013〕5号规定：对个人取得的2012年及以后年度发行的地方政府债券利息收入，免征个人所得税。但对个人买卖国债或地方政府债券所得，应当要按财产转让所得计算缴纳个人所得税。对于一些经国务院有关部委批准，以企业债券形式筹集部分建设资金或经营性资金，如铁道部发行的**建设债券，中国建设银行和其他金融机构发行用于自身经营的债券以及企业依照程序发行的企业债券，均不属于免税债券范畴，因此，对个人投资企业债券没有免税照顾。

　　四、印花税方面，政府发行债券如果征收印花税，也只能是按“借款合同”税目征收。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》印花税税目税率表的规定，借款合同是银行及其它金融组织和借款人(不包括银行同业拆借)所签订的借款合同，按借款金额万分之零点五贴花。但是政府发行债券时，发行人与购买债券方实际上并不签订借款合同的，因此不属于印花税税目税率表中列举的借款合同税目，因此不需要缴纳印花税。

　　五、债券投资的会计处理。投资债券应视管理其金融资产的业务模式不同，或者说交易目的不同分别会计处理：(一)债权投资：金融资产管理的业务模式是仅以收取合同现金流量为目标，且在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿付金额为基础的利息的支付，以摊余成本计量的金融资产。(二)其他债权投资：金融资产管理的业务模式是既收取合同现金流量又出售该金融资产为目标，且在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿付金额为基础的利息的支付，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。(三)交易性金融资产：以交易为目或以赚取差价为目的的可转换债券，以公允价值计量且其变动计入公允价值变动损益的金融资产。总之，投资债券以持有到期投资为目的，在“债权投资”核算;以交易为目的，在“交易性金融资产”核算;持有到期投资或交易为目的同时存在，在“其他债权投资”核算。

　这天，一名纳税人一路打听，找到了税务局小姐姐求助。原来，这个纳税人在转让认缴股权时遇到了一个问题，问题是这样的：

　　老李、小王和另外两个自然人一起，共同出资成立A公司，各自认缴出资100万元，占公司25%的股权。四人认缴资金一直均未出资。经过一段时间经营，企业没赚到钱还亏了几万元，小王决定退出。2021年12月31日，经全体股东同意，小王将个人持有的25%的股权无偿赠与老李，双方确定的转让价格为人民币0万元，转让时乙方保证向甲方转让的股权不存在第三人的请求权，没有设置任何质押、争议和诉讼。转让完成后，A公司股权结构为：老李持股50%，另外两人各自持股25%，小王退出A公司不再享受相应的股东权利和承担义务。

　　老李和小王的股权转让合同签订后，到市场主体登记管理部门变更登记时却遇到了问题，市场主体登记管理部门要求提供小王转让股权个人所得税完税凭证。老李和小王解释这是0元转让，小王认缴的股权没有出资，现在转给老李也没有收钱，没有所得不需要纳税，哪里会有完税凭证。解释半天，登记机关硬是咬定必须查验完税凭证手续才可以办理。

　　税务局小姐姐听完事由后，对纳税人说：别急，按照现行税法规定，个人转让股权需要依法申报缴纳个人所得税、印花税。您的问题不大，我们一个问题一个问题地解决。

　　一、个人转让股权如何缴纳个人所得税

　　《个人所得税法》《个人所得税法实施条例》规定：个人转让财产的所得应当依法缴纳个人所得税。财产是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产。个人转让股权需要按照一次转让股权取得的收入减除财产原值和合理费用后的余额，按照20%的比例税率计算纳税。2014年税务总局印花《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号印发)，更是进一步明确股权转让所得个人所得税征收管理事项。

　　二、转让认缴股权是不是转让股权?

　　自2014年开始推行认缴出资制度以来，对有限责任公司股东认缴出资后，认缴出资期限尚未届满时，股东转让认缴股权是不是股权转让，该如何计税的问题就一直在争议。《公司法》规定，公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任。有限责任公司股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。对于认缴出资期限内认缴的股权，也是公司的股权。同时还规定，股东按照实缴的出资比例分取红利，但全体股东约定不按照出资比例分取红利或者不按照出资比例优先认缴出资的除外。

　　2021年12月24日人大法工委对外公开征求意见的《公司法(征求意见稿)》也提出，股东转让已认缴出资但未届缴资期限的股权的，由受让人承担缴纳该出资的义务。股东未按期足额缴纳出资或者作为出资的非货币财产的实际价额显著低于所认缴的出资额，即转让股权的，受让人知道或者应当知道存在上述情形的，在出资不足的范围内与该股东承担连带责任。

　　股东认缴出资后，在缴纳期限尚未届满前，股东对外转让认缴股权的，基于股东身份的出资义务也应一并概括转让，并不因认缴出资没有出资到位就不能转让。因此，股东转让有限责任公司认缴未到期股权，也是股权转让，需要按照股权转让的相关规定计税。

　　三、个人0元转让认缴股权如何计缴个人所得税

　　即然个人转让认缴股权也是股权转让，那同样遵循《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号印发)的规定，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。其中：

　　股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。股权转让收入应当按照公平交易原则确定。税务机关对于纳税人申报的股权转让收入，需要进一步核实是否存在“明显偏低且无正当理由”的情形。按照67号公告的规定，核实转让收入是否偏低需要按照核实申报的股权转让收入是否低于股权对应的净资产份额、初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费、不具合理性的无偿让渡股权或股份等。其中最重要的当属“股权对应的净资产份额”，《民法典》和《公司》均支持“约定优先”，也就是说只要公司章程有约定，没有实际出资也要占有公司的净资产份额(包括受让认缴股权时的所有者权益超额部分，即企业的未分配利润、资本公积、盈余公积合计数大于0的部分)。

　　本案中，被投资A公司既无需要评估价格的“土地使用权、房屋、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的”，累计经营利润为负，是典型的“负”资产企业，且全体股东都未实缴出资，小王的股权实际出资额也为0，因此对于小王转让股权价格为0，既不低于对应的净资产份额，又不低于实际的出资额，理由充分合理。

　　股权转让原值是指转让人在以现金出资方式取得转出股权时，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值。本案中四位自然人均未实际出资，因此小王的股权原值为0.

　　合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。

　　对于本案来说，小王0元转让认缴股权，既高于对应的净资产份额、也不低于取得股权时的实际出资额，价格合理。且取得股权时未曾实际出资，原值为0。在股权转让过程中也没有发生费用。因此，小王转让认缴股权应纳个人所得税额为0，只需要进行“财产转让所得”个人所得税零申报即可

　　四、这笔0元转让股权如何申报缴纳印花税?

　　《印花税暂行条例》规定，在中华人民共和国境内书立、领受产权转移书据的单位和个人，应当依法缴纳印花税。产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。按照现行《印花税税目税率表》，产权转移书据，包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专用技术使用等转移书据。《国家税务总关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)更是明确规定，企业股权转让所立的书据属于“财产所有权”转移书据的征税范围。立据双方依据协议所载金额的万分之五的税率计征印花税。对于无对价转让过户股票(股权)未申报缴纳印花税的，如果税务机关判定为“计税依据明显偏低，又无正当理由的”，有权核定其应纳税额。按照现行规定，增值税小规模纳税人在2021年12月31日前，可以在50%的税额幅度内减征印花税(不含证券交易印花税)。

　　尚未生效的《印花税法》规定，应税产权转移书据的计税依据，为产权转移书据所列的金额，不包括列明的增值税税款。产权转移书据未列明金额的，印花税的计税依据按照实际结算的金额确定。仍不能确定的，按照书立产权转移书据时的市场价格确定;依法应当执行政府定价或者政府指导价的，按照国家有关规定确定。

　　因此，本案中小王0元转让认缴股权理由充分、价格合理，其应税产权转移书据的计税依据为0元，印花税额也为0，只需要进行零申报即可。

　　五、个人所得税零申报如何查验完税凭证?

　　《个人所得税法》规定，个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。对于个人所得税零申报无法取得完税凭证，那么市场主体登记管理部门又该如何查验“与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证”呢?

　　其实，这也没什么可以纠结的。2018年，国家税务总局为配合个人所得税制度改革，印发了《关于将个人所得税<税收完税证明>(文书式)调整为<纳税记录>有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第55号)，自2019年1月1日起，纳税人不论是否实际缴纳个人所得税税款，只要办理纳税申报或是由扣缴义务人扣缴申报，均可以申请开具《纳税记录》。纳税人可以通过电子税务局、手机APP申请开具本人的个人所得税《纳税记录》，也可到办税服务厅申请开具。

　　本案中，小王可以先行办理“财产转让所得”个人所得税零申报(或由受让人代扣代缴)后，然后打印本人的个人所得税《纳税记录》，持《纳税记录》到市场主体登记管理部门查验即可。

　　纳税人小王听完后，对税务局小姐姐说：我知道了，是不是说我这次0元无偿转让A公司股权，既不用缴纳个人所得税，也不用缴纳印花税，但都需要办理0申报。在登记股权变更情况时，出具本人个人所得税《纳税记录》就可以了。

　　税务局小姐姐说：是的。不过这个结果只是对你这次股权转让的行为有效，你其他的股权转让行为，还有别人的股权转让行为，都需要一事一审的，结果可以天差地别哦。

日前，宁波股权交易中心“专精特新”板正式开板，首批135家“专精特新”企业在该板块集中挂牌。随着国家持续加大对“专精特新”企业的培育力度，除了区域性股权市场外，从创业板到科创板再到北交所，“专精特新”企业登陆资本市场的途径日益丰富，融资渠道进一步拓宽。据不完全统计，目前已经公布的4000多家国家级专精特新“小巨人”企业中，有超过300家为A股上市公司。

　　国家税务总局宁波市税务局在服务当地“专精特新”企业时发现，有的企业忽视了涉税管理工作，存在一些潜在风险，可能对后续的上市产生不利影响。基于此，税务人员提醒，“专精特新”企业不仅要在技术上“专精”，涉税管理也应当“专精”。

　　优化业务模式 扩大税收优惠政策享受面

　　为了满足专业化分工的需要，不少企业通过设立多个子公司、成员企业组成整体产业链。通常情况下，承担技术研究、实体化产品开发等功能的子公司往往需要投入大量的人力、物力和财力，面临较大的资金压力。此时，如果该子公司因主体身份或指标不符合税收优惠政策要求，无法充分利用税收优惠减轻负担，可能会对企业整体发展产生不利影响。特别是对于制定了上市计划希望扩大融资渠道的企业来说，其智能产品的科技含量、税收优惠的享受力度等，都会给企业上市进程乃至未来的股价带来影响。

　　◇典型案例◇

　　A公司是第二批国家级专精特新“小巨人”企业，也是一家高新技术企业，专业从事智能化能源和资源计量管理，设计生产水表、燃气表、热计量表、仪表传感器等仪器仪表类电子和软件产品，年产值达3.5亿元左右。2018年，A公司成立了计量仪表工程技术研究开发中心，并持续投入3600多万元用于产品研发。2020年底，A公司通过了拟赴A股上市融资的决议。

　　为确定合适的上市主体，A公司对其资产与业务进行优化重组，为后续股权架构的调整做准备。A公司在梳理公司整体股权架构、业务模式和相关政策时发现，企业属于设计生产带有智能计量芯片仪器仪表的嵌入式软件行业，可以享受增值税即征即退等软件企业税收优惠政策。但是进一步分析发现，由于企业业务模式不够合理，企业如享受增值税即征即退等税收优惠政策可能带来较大的税收风险。

　　基于这一情况，A公司在上市改制的过程中进一步优化业务模式，科学重组业务架构，提高财务核算与涉税处理的合法合规性。经调整，企业可充分享受高新技术企业、软件企业增值税即征即退等税收优惠政策。据测算，以目前的生产规模为基础，A公司预计每年至少可享受50万元的增值税即征即退优惠。

　　◇分析建议◇

　　当前，互联网创新发展与新工业革命正处于历史交汇期，顺应“互联网+先进制造业”潮流，大型工业企业纷纷致力于将互联网技术与传统产品深度结合，通过提升创新和应用水平，走出传统制造业的发展困局。笔者建议，在进行技术创新、规划调整组织架构和业务模式时，企业应充分考虑税收因素，使其经营活动更符合业务实质，从而应享尽享税收优惠政策。

　　对于高成长性的技术型企业，上市的过程也是一次难得的调整股权架构与商业模式的机会。笔者建议“专精特新”企业，以上市为契机，建立科学的内部管理机制与财税处理标准，提升企业依法合规经营“软实力”。此外，企业也应通过优化业务模式，扩大税收优惠政策的享受面，进一步扩充企业的“资金池”，助力企业实现更好更快发展。

　　实施股权激励 准确把握政策适用条件

　　股权激励作为企业“融智”的重要手段，能够将企业的短期利益和长远利益有效结合起来，达到企业所有者和经营者收益共同发展的双赢目标，已成为不少“专精特新”企业吸引人才的热门选择。实务中，股权激励的持股方式主要包括直接持股、他人代持(通常是公司创设股东代持)、间接持股三种。其中，间接持股方式是通过搭设持股平台进行股权激励，最常用的持股平台就是有限合伙形式。在此过程中，企业需要关注相关股份支付费用的企业所得税处理。

　　◇典型案例◇

　　B公司是一家拟上市企业，主要从事高端集成电路先进封装测试。集成电路产业属于技术密集型行业，不仅需要雄厚的资金投入，而且需要大量的人才资源、智力资源。为此，B公司设立了两个有限合伙形式的员工持股平台，确保在核心技术研发上能够获得足够的智力保障。

　　2019年，B公司第四次临时股东大会决议新增股本4500万元，由企业总经理及两个持股平台以货币资金4500万元认缴，对于公司员工超过原持股份额的增资部分，作为股份支付处理。B公司向税务部门咨询：企业发生的股份支付费用能否在企业所得税税前进行扣除?企业的股权激励方案是否可以适用递延纳税的政策?

　　根据企业所得税法第八条，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。同时，根据企业所得税法实施条例第三十四条、《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)的规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予在企业所得税税前扣除。B公司的股份支付费用，是企业实际发生的、合理的工资、薪金支出，可以在企业所得税税前扣除。对于B公司提出的第二个问题，由于企业采用持股平台的方式进行股权激励，受益对象是合伙企业而非自然人，不符合享受税收优惠政策的条件。因此，B公司通过持股平台获得股权激励和技术入股的股东，不能适用递延纳税的政策。

　　◇分析建议◇

　　考虑到企业管理决策的灵活性和公司股权结构的稳定性，不少科技创新企业往往通过设立合伙企业持有实体公司股权，即搭建员工持股平台的方式开展股权激励，留住核心技术人员。但是，员工持股平台的搭建形式不同、股权激励方案设计不同，会对持股员工的税负产生不同影响，进而影响股权激励的实际效果。因此，“专精特新”企业在制定股权激励方案时，应提前统筹考量税收因素，准确把握政策适用条件，合理制订方案。在合规前提下用足用好税收优惠政策，最大限度发挥股权激励作用的同时，也避免因股权激励方案设计不合理引发税务风险，甚至阻碍上市进程。

　　开展资产重组 勿忘考虑税收成本

　　并购重组，是优化资源配置的重要手段。成功的并购重组，有利于上市公司资源的重新整合和配置，对优化企业经营效益具有积极意义。资产划转作为资产整理、剥离的方式之一，在企业并购重组中得到了广泛应用。从税法层面来看，资产划转可能会触发相应的纳税义务，税收成本也是企业资产划转重组过程中需要重点考量和权衡的因素。

　　◇典型案例◇

　　A股上市公司C公司的主营业务为饲料生产、销售。为进一步明晰公司各业务板块的工作权责，C公司拟整合现有生产线资源，将宁波分公司的饲料生产业务、与业务相关的资产负债及劳动力，一并划转至旗下一家独立核算的全资子公司D公司。

　　税务部门在为企业提供政策辅导时发现，C公司名下有账面价值为6400余万元的房产土地。如果C公司此次资产划转适用一般性税务处理，需要缴纳600余万元的增值税。由于C公司为饲料行业企业，免征增值税，缴纳了600余万元的增值税后无法在下一环节抵扣，将产生较大的税负成本。

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，企业在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为属于不征收增值税项目。虽然资产划转并未在该条目中明确列出，但是资产划转属于企业重组的形式之一。同时，公司的划转方案为将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让，符合该条规定的立法原则。据此，C公司此次资产划转可以适用36号文件的不征税规定。经初步测算，适用不征税规定后，C公司此次重组可节约1700多万元的税收成本。

　　◇分析建议◇

　　对于企业而言，成功上市并非终点，而是新的起点。笔者提醒“专精特新”企业，即使已经成功上市，也要不断提高税务管理的精细度，尤其是开展资产重组等重要业务时，在重组方案设计环节就要充分考虑方案的实操性，并将涉税问题纳入考量，提前做好税收成本测算。同时，企业应加强与税务部门的沟通协商，在合规前提下选择最优方案，在更好防控风险的同时有效控制整体税务成本。

　存在关联关系的公司时常会涉及到资金占用，有些符合免增值税条件，这种情况可翻阅笔者《股东无息贷款税会处理案例解析》、《集团企业无偿占用资金免增值税条件及无偿占用风险》等文章。

　　如果企业存在多个股东，这时候进行资金拆借一般会收取利息，否则某些股东会觉得被占了便宜。以下问题是某财务人员咨询的关于员工借款问题，实际本问题适用的范围要更广，不仅局限于员工个人。

　　请问：员工向公司借款，公司向员工收取的借款利息，是否要交增值税?

　　员工向公司借款，用于与开展公司业务无关的个人事项，属于公司对外进行了财务资助。以下从税会两个角度进行分析：

　　一、会计方面

　　本业务实质上属于企业让渡了一定期间的资金使用权，在会计核算上有两个可供选择的核算科目。

　　其他业务收入核算的是公司的非主营业务收入，包括了让渡资产使用权，但本案例的资产比较特殊属于货币资金，而不是通常的房屋、机器设备，或者商标使用权等等。

　　根据《民法典》关于货币资金的规定资金是一经借贷即占有，资金随着流转所有权发生了转移。因为资金是一般等价物，不像其他资产是特定物。所以，这里将资金类比于其他资产的让渡使用权也似乎不是很恰当。

　　另外，资金借贷是银行等金融机构的业务，也不是企业必然涉及的，属于一种偶发行为。综上计入其他业务收入似乎不算太合理。

　　财务费用：借款费用包括借款利息、因借款发生的折价或溢价的摊销、辅助费用、因外币借款而发生的汇兑差额。将收到的利息冲减财务费用，可能会更恰当一些。

　　(二)税务方面

　　以上仅是会计处理上的探讨，这些都不影响增值税的缴纳，而且本业务也没有可争议之处。签订，或者不签订借款合同，都属于一份本金固定，利息固定的贷款业务，企业应该按照贷款服务缴纳增值税。

　　由于这些属于营改增之前的非增值税业务，一般企业财务人员接触不多，往往漏计提增值税，这种现象在实务中还是比较普遍，也埋下了税务隐患。

　　根据财税2016年36号文，附件一：

　　金融服务，是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。

　　贷款服务：

　　贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等)收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。

　　融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业后，从事融资性售后回租业务的企业将该资产出租给承租方的业务活动。

　　以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。

经营情况中，资产损失是企业发展路上不可避免的现象，那么实操中企业应如何看待、处理相关资产损失并存查各类资料可满足税法规定，最大程度降低或避免税务风险呢?

　　一、资产损失定义

　　《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号第一条)资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

　　二、自然灾害损失增值税涉税分析

　　1.自然灾害损失资产的进项税额是否需要转出?

　　按照《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产;(二)非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务;(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、劳务和交通运输服务;(四)国务院规定的其他项目。

　　怎么判断企业的资产损失是不是“非正常损失”呢?

　　按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1第二十八条的规定：非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

　　因此，自然灾害造成的损失，属于因不可抗力因素造成的货物毁损，不属于因管理不善等原因造成的，故其进项税额可以抵扣，无需做进项转出处理。

　　2.企业收到的保险赔付是否需要缴纳增值税?

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(二)项，下列项目不征收增值税：(1)根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务，属于用于公益事业的服务。(2)存款利息。(3)被保险人获得的保险赔付。(4)房地产主管部门或者其他指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金。(5)在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。

　　由上可知，自然灾害造成的企业资产损失获得的保险赔付不征收增值税。

　　三、自然灾害损失企业所得税涉税分析

　　1.自然灾害导致的存货损失是否属于企业所得税中“损失”范围?

　　《企业所得税法》第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。按照《中华人民共和国企业所得税法》的规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　2.如何确定资产损失扣除时点?

　　《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》(国家税务总局公告2011年第25号)以下简称“25号公告”第四条的规定：企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除。

　　如公司部分固定资产2021年发生报废损失，但当年未实际处置，在2022年进行变卖处理，变卖损失计入2022年损益。对于这种情况，企业发生的固定资产报废损失属于实际资产损失，应在实际处置和会计上已作损失处理两项条件同时具备的年度申报扣除，上述损失应作为2022年发生的损失，在2022年申报扣除。

　　四、自然灾害损失如何申报扣除资产损失

　　根据《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第15号)的规定，企业仅需填报《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，其他相关资料留存备查，保证资料的真实性、合法性。

　　自然灾害造成常见的资产损失包括现金损失、固定资产损失和在建工程损失。“25号公告”对相关存查资料予以了明确：

　　1.现金损失的证据材料：(一)现金保管人确认的现金盘点表(包括倒推至基准日的记录);(二)现金保管人对于短缺的说明及相关核准文件;(三)对责任人由于管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况的说明;(四)涉及刑事犯罪的，应有司法机关出具的相关材料;(五)金融机构出具的假币收缴证明。

　　2.固定资产报废、毁损损失的证据材料：固定资产报废、毁损损失，为其账面净值扣除残值和责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：(一)固定资产的计税基础相关资料;(二)企业内部有关责任认定和核销资料;(三)企业内部有关部门出具的鉴定材料;(四)涉及责任赔偿的，应当有赔偿情况的说明;(五)损失金额较大的或自然灾害等不可抗力原因造成固定资产毁损、报废的，应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。

　　3.在建工程停建、报废损失的证据材料：在建工程停建、报废损失，为其工程项目投资账面价值扣除残值后的余额，应依据以下证据材料确认：(一)工程项目投资账面价值确定依据;(二)工程项目停建原因说明及相关材料;(三)因质量原因停建、报废的工程项目和因自然灾害和意外事故停建、报废的工程项目，应出具专业技术鉴定意见和责任认定、赔偿情况的说明等。

　　我们的总结

　　除常见的资产损失外，一些企业受自然灾害影响，无法正常生产经营，致使无法偿还已有债务，因此，一些企业还会面临投资损失。25号公告明确，债务人遭受重大自然灾害，企业对其资产进行清偿和对担保人进行追偿后，未能收回的债权，应出具债务人遭受重大自然灾害或意外事故证明、保险赔偿证明、资产清偿证明等材料，以证明投资损失的真实性。

存量房是指已被购买或自建并取得所有权证书的房屋。存量房严格意义上来讲是存量资产，存量房主要包括开发商开发楼盘的尾盘、开发商抵押给银行的房屋、债权人手上的房屋、个人手上的房屋、法院查封的以及中介代理人手中的房屋等五大块，都是处于空置的房屋。

　　这个五大块存量房中，前两种属于新房销售(即开发商销售开发产品)，后三类属于二手房(即旧房)销售。房屋销售的情形不一样转让时计算土地增值税的扣除也是不一样。那么在实际操作过程中，对于后三种销售旧房时如何准确的掌握和控制将对于土地增值税的交纳影响非常重大，下面为大家整理了销售旧房土地增值税扣除项目确定的方法。

　　政策依据：

　　(一)财税字〔1995〕48号文规定关于转让旧房如何确定扣除项目金额的问题，转让旧房的应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。其中，旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋和建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。

　　(二)财税〔2006〕21号文规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《土地增值税暂行条例》第六条、第(一)、(三)项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%的计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不得作为加计5%的基数。

　　(三)财税字〔2006〕21号文规定，关于转让旧房准予扣除项目的计算问题：对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)第35条的规定，实行核定征收。

　　根据以上政策依据，纳税人计算转让二手房土地增值税的扣除项目的确定分为以下三种方法：

　　一、以旧房及建筑物的评估价作为扣除项目

　　1、取得土地使用权所支付的金额。包含取得土地使用权时缴纳的契税，同时要求必须取得土地出让票据且实际支付地价款。未支付地价款或不能提供支付凭据的，不允许扣除。

　　2、房屋的评估价格：

　　评估价格=房地产重新购建价格x成新度折扣率

　　房地产重新购建价格：指假设在估价时点重新取得全新状况的估价对象的必要支出，或者重新开发全新状况的估价对象的必要支出及应得利润。

　　3、与转让有关的税金：

　　城建税、教育费附加、地方教育附加、印花税。

　　4、评估费。

　　因隐瞒、虚报成交价格等而按评估价格计税时的评估费不可扣。

　　案例：

　　2021年12月某企业转让5年前自建的一栋办公楼，合同注明不含税转让收入8000万元，当年购入土地支付地价款及税费2200万元，该办公楼的原值为4000万元，已提折旧1000万元，已知该办公楼重置成本5000万元，成新度为70%。缴纳与转让该办公楼相关税金444万元(不含增值税)该企业在计算土地增值税时允许扣除项目金额为多少?

　　解析扣除项目为：

　　(1)取得上地使用权支付的金额2200万元

　　(2)评估价格5000*70%=3500万元

　　(3)转让有关的税金444万元

　　(4)评估费0万元

　　扣除项目合计：2200+3500+444+0=6144(万元)

　　二、不能取得评估价格，能提供购房发票的，可以按发票法扣除。

　　1、不能取得评估价格，但能提供购房发票的，可按发票所载金额从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算扣除，作为地价和评估价。扣除金额=发票价(1+5%x年数)

　　友情提示(1)发票所载金额

　　营业税发票：发票所裁金额;

　　增值税普通发票：价税合计金额;

　　增值税专用发票：不含增值税金额加上不允许抵扣的进项税额。

　　友情提示(2)发票所载金额×[1+(转让年度-购买年度)×5%]

　　购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年;超过一年，未满12个月但超过6个月的，可视为一年。

　　例如8个月为零年，20个月即1年8个月为2年。13个月为1年;25个月为2年。

　　2、与转让有关的税金。

　　城建税、教育费附加、地方教育附加、印花税、契税。

　　友情提示：购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。

　　案例：

　　2021年12月，某公司销售自用厂房，不能取得评估价格，该公司提供的购房发票(营业税发票)所载购房款为1500万元，购房时缴纳契税45万，购买日期为2010年10月。允许扣除的转让环节相关税费100万元。该公司在计算土地增值税时允许扣除项目金额为多少?

　　解析：纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格但能够提供购房发票的，经当地税务部门确认，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%加计扣除。

　　该公司在计算土地增值税允许扣除项目金额时的“每年”是指按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年;超过一年，未满12个月但超过6个月的，可视为一年。2010年10月至2021年12月共计11年2个月，按11年计算。

　　发票所载金额及加计金额为：1500x(1+11x5%)=2325(万元)

　　转让有关的税金：购买时的契税及转让环节的相关的税费45+100=145

　　该公司在计算土地增值税允许扣除项目金额为：2325+145=2470(万元)

　　三、既没有评估价格，又不能提供购房发票的由税务机关核定扣除项目。

　　《土地增值税暂行条例》规定，对于隐瞒、虚报房地产成交价格的、提供扣除项目金额不实的、转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。主管税务机关也可以按照房地产评估价格计算征收土地增值税。

　　所称的隐瞒，虚报房地产成交价格，是指纳税人不报或有意低报转让土地使用权、地上建筑物及其附着物价款的行为。所称的提供扣除项目金额不实的，是指纳税人在纳税申报时不据实提供扣除项目金额的行为。所称的转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，是指纳税人申报的转让房地产的实际成交价低于房地产评估机构评定的交易价，纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为。

　　隐瞒、虚报房地产成交价格，应由评估机构参照同类房地产的市场交易价格进行评估。税务机关根据评估价格确定转让房地产的收入。提供扣除项目金额不实的，应由评估机构按照房屋重置成本价乘以成新度折扣率计算的房屋成本价和取得土地使用权时的基准地价进行评估。税务机关根据评估价格确定扣除项目金额。转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，由税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产的收入。

近年来，为实现“稳地价、稳房价、稳预期”的目标，我国多地采用“限地价、限房价、竞产权移交房”的土地拍卖模式，有效抑制了土地成交价格和商品房价格过快增长，对促进房地产市场稳健发展起到重要作用。“限地价、限房价、竞产权移交房”的土地拍卖，是指在土地招拍挂中，当土地竞拍价达到政府限定价的上限后，转为竞拍配建产权须移交政府的房产，出价最高、产权移交住房配建面积最大者为竞得人，竞得人所建商品房销售均价不能超政府限定价格。这种模式中，竞得人配建的、须无偿移交给政府的产权住房即配建产权移交房。竞配建产权房同时存在两种移交方式：一部分竞配建产权房初始登记在开发企业名下，移交时企业以政府核定成本价格开具销售发票，按商品房买卖方式办理相关手续，有关购房款不经开发企业账户，直接存入市财政局指定账户;另一部分竞配建房项目，开发企业将配建产权房产权初始登记到政府指定机构名下，无须开具发票。房地产公司无偿移交配建房应当如何税务处理?

　　一、配建房初始登记在开发企业名下的契税、增值税、土地增值税、企业所得税处理处理：

　　1.契税。根据财税〔2004〕134号文第一条规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。房地产公司通过竞价方式取得国有土地使用权，其支付的全部经济利益包括两部分：一是以现金支付的土地价款;二是在拍卖明确需承建，并无偿移交给政府部门的配建支出。该两项支出都是该宗地竞价成交价格的组成部分，共同构成契税的计税价格。鉴于这类房是开发企业为获取土地使用权而必须支付的对价，是竞拍土地的主要成本之一，虽然形式上是无偿配建移交，但实质是有偿的，配建房支出在房地产公司取得该宗土地时尚无法确定具体金额，因此，该项契税应分两次进行申报缴纳。

　　2.增值税。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件的规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，应视同销售无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。该文件同时规定，“有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益”。“限地价、限房价、竞产权移交房”模式实施前后的土地拍卖市场可以发现，竞配建项目的单位土地成交价格显著低于周边同类其他非竞配建项目。这表明，在“限地价、限房价、竞产权移交房”模式下，企业以配建一定面积的产权移交房作为代价，折抵了部分土地价款，从而减少了现金支付土地出让金。笔者认为，企业有关减少支付的金额属于可确定的“其他经济利益”，与企业前期支付的土地出让金共同构成了企业受让土地的真实成本。因此，企业形式上“无偿”为政府建设并“无偿”移交的配建产权房，对于企业来说，其经济实质是“有偿”的，税务处理上理应对移交配建产权房的具体金额予以合理确认。

　　无偿移交的代价能否作为土地价款抵消销售额?根据《财政部 国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)文件的规定，房地产开发企业中的一般纳税人以一般计税方式销售的项目，其扣除“土地价款”还包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费、前期开发费和土地出让收益等，以及向其他单位或个人支付的货币性拆迁补偿费。从立法本意，无偿移交的配建属于其他配置方式取得土地价款支付的一部分，不同的是从货币转为了非货币支付，应该符合上述规定，房企在新项目中作为差额计税的组成部分。但在实操上，由于各地执行口径参差不齐，建议操作之前与当地税务局金进行沟通。

　　3.土地增值税。《土地增值税清算管理规程》规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，并按同期同类产品平均价格或评估价值确定其收入。配建产权移交房，实质是房地产开发企业将开发产品用于换取其他单位和个人的非货币性资产，即招拍挂的土地使用权，符合土地增值税视同销售的规定。这说明企业实际为获取土地使用权的支付成本，包括了土地出让金和配建的产权移交房价值，这也证实了企业无偿配建产权房的“有偿”属性。当配建产权移交房的产权初始登记到开发企业名下，再变更登记至政府指定机构，即发生了不动产产权转移，应当按视同销售计算缴纳土地增值税。房地产公司应在视同销售确认转让房地产收入的同时，按相同金额确认“取得土地使用权所支付的价款”，并依法扣除。

　　4.企业所得税。根据国税发〔2009〕31号文第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为：(一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;(二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;(三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。在企业所得税缴纳中，视同销售收入的确认与增值税计税价格的确认一致;成本的确认以企业实际发生的相关成本确认。

　　二、配建房初始登记直接到政府指定机构名下的契税、增值税、土地增值税、企业所得税处理：

　　1.契税。根据财税[2004]134号规定，契税计税价格为成交价格，成交价格包括竞得人应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。既然配建的保障房作为拿地的前提条件，成交价格已包含在土地价款之内，配建成本不再计入土地成本计算缴纳契税。

　　2.增值税。房屋建成后，房地产企业按照合同约定，把配建房不动产权属初始登记在政府指定的配建管理单位名下、无偿移交给配建管理单位，目的是用于公益事业或者以社会公众为对象，根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第十四条规定，不属于视同销售不动产或提供建筑服务、不缴纳增值税、房地产开发企业不开具发票;房地产企业将配套设施无偿移交给政府的，相应的进项税可以抵扣。

　　3.土地增值税。土地增值税清算时，企业配建的保障性住房发生的成本支出，可参照国税发[2006]187号文件第四条第(三)款第2项规定，“建成后无偿移交给政府公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本费用可以扣除”。

　　4.企业所得税。企业配建保障房，是企业拿地的前提条件，因此配建保障房的成本支出和收入相关，可以所得税前扣除。具体到成本项目上，按照国税发[2009]31号文件第十七条第(一)款规定“属于非营利性，无偿赠与地方政府公用事业单位的，可将其视为公共配套设施及建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理”。