“走出去”企业在境外东道国，特别是在很多发展中国家，往往感到东道国的税制及相关税法规定不健全，不完善，不透明。而当地税务征管部门往往存在自由裁量权大，随意执法的现象。东道国的税法与实操的差距很大，“走出去”企业感到很难理解和准确把握，进而很难预防当地的税务风险和遵从当地税务法规。就此，笔者感到东道国的确有上述的部分客观原因，但是从“走出去”企业自身认识角度来看，笔者认为：仍有四点主观认识的原因应引起关注和改进，这样才有可能更好的理解和把握东道国的相关税制和税法规定。

　　一、要提高税收法规语言翻译的专业准确度

　　很多发展中国家当地官方语言是小语种，如安哥拉用葡萄牙语，伊朗用波斯语，老挝用老语，埃塞俄比亚用阿姆哈拉语。这些国家的当地的税制，税法法规翻译存在一定的困难。由于中国“走出去”企业的翻译人员大多数是语言专业毕业的，他们往往只有有限的商务知识，缺乏财税专业的专门学习和训练，所以他们的翻译往往不够准确，让相关财税人员不好理解。这就需要有相关财税人员，特别是有国际税经验的税务专家要进行专业判断和甄别，同时需要利用其他已有的通用外语翻译，如英语，法语的翻译进行比较和对比，这样才能有助更好的理解东道国相关税制和税收法规。

　　二、要与税收法规制定权威机关沟通和求证

　　大部分发展中国家都沿用了西方发达国家（有些是原殖民宗主国）的政治体制，这些国家的立法，行政（执法），司法机构是相对分离和独立的。也就是说，税收政策和税收法规的制定机构和具体税收征管部门是相对分离和独立的。税收法规的制定机构往往是东道国的议会（或国会），还有的是独立的税收政策制定委员会。如肯尼亚税务局理事会是由政府和私人领域的专家组成，负责制定相关的税收政策和税收法规，尼泊尔也是这样。而具体税法执行和征管部门是财政部下属的税务局。税务局，特别是基层税务机关是无权对税收法规进行释义，解释和判决的。因此，“走出去”企业要想真正理解相关税务政策，税收法规的背景，意图和含义，就要与东道国制定相关税务政策和法规的权威机构沟通，了解和求证。与东道国税务征管部门求教和研讨，因其不是合适的权威机构，往往因人而异，会有不同的解释，有的甚至会与税法立法本意相距甚远！

　　三、要研究法院对税务争议案件的判例

　　由于大多数发展国家沿用了西方发达国家的政治体制，其司法机关即法院比较独立且大都采用判例法来具体裁定，判定相关税收法规的具体实施和运用。就是说，纳税人与税务机关产生税务争议，如对具体相关税收法规的执行有不同的理解和立场，纳税人对税务机关提起行政诉讼的比较少，大多数是直接到法院提起诉讼。因此，当地法院的判决案例就至关重要。“走出去”企业要关注和研究相关的法院判例，特别是要参考当地律师事务所或者会计师事务所对相关案例的解释和分析，这样才能真正有助于了解相关税收法规的具体执行的对与错，才能有一个比较客观的对比标准和参照对象。随着积累案例越多，就越能比较准确的理解和把握当地的税收法规应该如何具体执行。

　　四、要帮助东道国完善和细化“新”的税收法规

　　很多特殊行业及新业务，如大型的公共设施建设与运营，国际工程的EPC+F模式，能源开发与跨国运输，共享经济和网络经济等，很多发展中国家以前从来都没有经历过，也就没有相应的税收征管经验，自然也就没有针对这些“新”行业，“新”业务的相应税收法规。对此，中资“走出去”企业要积极主动的应对，要借助当地专业中介的影响和帮助，求助中国驻东道国的相关机构，如经商处，中国企业商会的大力支持和帮助，进而与东道国相关权威机构（如议会，税务委员会，财政部等）沟通，解释，甚至培训。具体包括：借鉴和引用国际惯例，如OECD范本、UN范本最新发展、国际会计准则、行业准则和规范的最新发展等，介绍欧美及中国已有的税务案例及征管方式。换言之，“走出去”企业要促进和帮助东道国完善税制，补充和细化相关税收法规，进而解决中资“走出去”企业在东道国所面临的具体税收困难。正如我国改革，开放初期，很多欧美企业到中国进行投资和经商，我国的税制和相关税收法规也是经历了一个不断完善，细化和更新的过程。当时“四大”就曾帮助欧美大企业向中国财政部，税务总局进行游说和沟通。他们引入国际税收惯例和一些欧美的成熟税务处理案例，进而积极影响了中国财政部，国家税总陆续出台了一系列新的税收批文。这些批文针对一些外资的特殊行业和个别外企，如惠普，摩托罗拉，爱立信，IMB，壳牌和微软等，解决了欧美特殊行业和一些外企在中国的具体税务困难和问题。上述中国对外资税收特批的以往经历，现在对于中国“走出去”企业在东道国也一样可以参考和适用。

　　作者：梁红星系“一带一路”资深国际税收实务专家，曾先后在新疆自治区乌鲁木齐市税务局涉外分局、财政部税政司国际处、德勤、惠普、卡夫，华为和葛洲坝国际从事涉外税务工作，具有10多年在海外实践工作和全球税务管理的经验。现任中国国际商会“一带一路”工作组副组长，《中国税务报》大企业&国际版特聘撰稿人。北京税海之星税务咨询有限公司创始人，越南胡志明市财税咨询事务所合伙人。

　企业将佣金支付给个人，在实务操作过程中也普遍存在，那么支付给个人的这部分佣金企业进行账务处理时需要注意哪些事项呢，今天和大家聊一聊。

　　一、税务处理

　　1、企业所得税税前扣除是否需要取得发票

　　个人为企业提供劳务，属于增值税的应税范围，依据国家税务总局2018年28号公告，该项支出企业所得税税前扣除需要取得发票，符合小额零星标准的除外。

　　（1）符合小额零星标准的情形，企业需取得个人的收款凭证，且收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

　　小额零星费用应符合以下几个标准：

　　A、小额零星支出仅仅针对自然人；

　　B、自然人发生应税行为，只能选择按次纳税；

　　C、自然人发生小额零星支出的标准为每次500元。

　　（2）不符合小额零星标准的情形，企业应取得合规票据。个人提供独立劳务，金额达到起征点的，增值税税率3%，附加税随征。

　　政策依据：

　　国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告（国家税务总局公告2018年第28号）

　　2、企业所得税税前扣除条件

　　（1）扣除限额：企业支付个人与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过企业与个人所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

　　（2）支付方式：企业将佣金支付给个人，正常情况下应以银行转账方式支付，特殊情况下可选择以现金方式支付。

　　（3）资质要求：个人应当具有合法经营资格，但目前实务操作过程中有争议，大部分的税务机关对此部分的审核并不十分严格，个人认为只要该项业务是真实发生的，即使没有资质也是可以税前扣除的。

　　政策依据：

　　《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号)

　　3、企业代扣代缴个人所得税

　　个人为企业提供劳务，企业向个人支付佣金，属于《个人所得税法》中规定的劳务报酬所得，企业应该按照“劳务报酬所得”代扣代缴个税。

　　（1）税款的计算

　　企业预扣预缴税款=（劳务报酬所得-减除费用）*预扣率-速算扣除数

　　减除费用：预扣预缴税款时，劳务报酬所得每次收入不超过4000元的，减除费用按800元计算；每次收入4000元以上的，减除费用按收入的20%计算。

　　个人劳务报酬所得预扣预缴预扣率

　　劳务报酬同工资薪金合并应该按照年度计算缴纳个人所得税，最终适用于3%-45%的超额累进税率，但与工资薪金不同的是，在企业发生劳务报酬时需要按照上述计算方式先预扣个税，在个人所得税年终汇算清缴时税款多退少补。

　　（2）注意事项

　　劳务报酬所得属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。

　　政策依据：

　　《中华人民共和国个人所得税法》及《个人所得税法实施条例》。

　　二、会计处理

　　1.公司支付给个人的佣金支出

　　借：销售费用-佣金

　　贷：银行存款

　　其他应付款-代扣个人所得税

　　附件资料明细：

　　（1）符合小额零星标准的情形，企业取得个人的收款凭证；（收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息）；

　　（2）不符合小额零星标准的情形，需要取得税务机关代开的增值税普通发票；

　　（3）销售佣金协议；

　　（4）付款审批单；

　　（5）付款记录。

　　2.企业向税务局缴纳代扣的个税

　　借：其他应付款-代扣个人所得税

　　贷：银行存款

你的客户身份符合退税规定吗？

　　实务中很多企业的业务员、财务人员、甚至税局的税务人员对出口企业把货物销售给哪类客户才符合出口退税的规定不甚了解！

　　根据财税[2012]39号的规定，出口企业出口货物，只有两类客户才满足退税规定：

　　1、客户为境外单位或个人

　　销售给境外单位或个人并报关离境的货物符合目前的出口退税要求。

　　即把货卖给境外的客户(不论是机构还是自然人，也不管是不是中国企业在境外投资的公司)并报关运到境外。

　　政策依据：财税[2012]39号第一条第（一）款：本通知所称出口货物，是指向海关报关后实际离境并销售给境外单位或个人的货物，分为自营出口货物和委托出口货物两类。

　　2、客户为境外单位或个人

　　销售给境外单位或个人并报关运入特殊区域的货物，符合退税要求。这里的特殊区域指：保税港区、保税物流园区、综合保税区、出口加工区、珠澳跨境工业区、中哈霍尔果斯边境合作中心、保税物流中心B型。

　　即货物虽然卖给了境外客户，但按客户要求把货物报关运入特殊区域，虽然该货物没有实际离境，但在退税政策上属于视同出口，享受出口退税政策。

　　政策依据：财税[2012]39号第一条第（二）款第2项:出口企业经海关报关进入国家批准的出口加工区、保税物流园区、保税港区、综合保税区、珠澳跨境工业区（珠海园区）、中哈霍尔果斯国际边境合作中心（中方配套区域）、保税物流中心（B型）（以下统称特殊区域）并销售给特殊区域内单位或境外单位、个人的货物。

　　3、客户为特殊区域内注册的单位

　　销售给特殊区域内单位并报关运入特殊区域的货物，属于视同出口符合退税要求。

　　政策依据：同上。

　　销售给特殊区域的客户时应注意两个问题：

　　1、该客户不能是特殊区域试点一般纳税人企业，如果属于的话该销售属于内贸业务了（进料加工复出口货物除外）；

　　2、销售给特殊区域的客户时货物必须报关运入特殊区域才能享受退税，如果虽然销售给特殊区域的客户了，也报关了但该货物直接离境了或经保税区离境的，都不符合退税要求。

　　还有一类客户需要注意，实务操作中一些出口企业把货销售给保税区企业，然后该出口财税通企业报关并按保税区客户的指示把货运到境外、或把货报关运入保税区再离境的，这类是不符合退税要求的；还有一些出口企业的客户是国内企业，即跟国内企业签订销售合同并按客户要求报关运到境外，更不符合退税要求了。这些不符合要求的非但退不了税，相反是要视同内销征税了。

　　另外还需要注意两类业务：

　　1、提供修理修配劳务

　　必须向境外客户提供才符合退税要求，即把需要维修的货物从境外客户手中报关进口到境内，在境内提供修理修配后再报关运到境外。

　　2、跨境应税行为

　　必须销售给境外客户。

　　以上者两类业务的客户如果不是境外，而是境内或特殊区域内客户，则需要征税！

2×20年6月18日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为95万元。甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产。

　　乙公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。2×20年10月18日，双方签订债务重组合同，乙公司以一项作为无形资产核算的非专利技术偿还该欠款。该无形资产的账面余额为100万元，累计摊销额为10万元，已计提减值准备2万元。10月22日，双方办理完成该无形资产转让手续，甲公司支付评估费用4万元。当日，甲公司应收款项的公允价值为87万元，已计提坏账准备7万元，乙公司应付款项的账面价值仍为95万元，无形资产的公允价值93万元。假设不考虑相关税费。

　　一、会计处理

　　（一）债务人的会计处理

　　根据新修订的准则规定，债务人以无形资产清偿债务，不需要区分资产处置损益和债务重组损益，而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入“其他收益--债务重组收益”科目。偿债资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。

　　乙公司10月22日的账务处理如下：

　　借：应付账款  950000

　　累计摊销  100000

　　无形资产减值准备  20000

　　贷：无形资产  1000000

　　其他收益一债务重组收益  70000

　　（二）债权人的会计处理

　　根据新修订准则的规定，债权人受让无形资产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于使该资产达到预定用途所发生的税金等其他成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。

　　2×20年10月22日，债权人甲公司取得该无形资产的成本为债权公允价值（87万元）与评估费用（4万元）的合计（91万元）。甲公司的账务处理如下：

　　借：无形资产  910000

　　坏账准备  70000

　　投资收益  10000

　　贷：应收账款  950000

　　银行存款  40000

　　二、税务处理

　　（一）债务人的税务处理

　　1.增值税

　　根据财税[2016]36号附件三《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第二十六款的规定，提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务在满足相关规定的情况下，免征增值税。

　　（二）企业所得税

　　新修订准则下，债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。而《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）下，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。可见，企业所得税语境下的债务重组，必须满足债务人发生财务困难，债权人对债务人的债务作出让步这一前提条件。在此前提条件下，债务重组的所得税处理区分不同条件分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理。

　　根据财税〔2009〕59号第四条第二款规定，企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失；2.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。也就是说，债务人以非货币性资产清偿债务的所得=非货币性资产转让所得（或损失）+债务重组所得。

　　再根据财税〔2009〕59号第六条的规定，企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。此条强调了，债务重组中债务人以股权支付的部分，满足企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，才可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。也就是说，债务人非股权支付部分，不适用特殊性税务处理。至于本条中“企业债务重组确认的应纳税所得额”的涵义，根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）附表的规定，债务人债务重组所得=债务人重组业务涉及的债务计税基础-债务人用于偿付债务的资产公允价值。可见，“债务重组所得”不包含非货币性资产转让所得（或损失）。

　　根据以上分析，我们认为，以非货币性资产清偿债务，由于没有涉及到股权支付，债务人无论是否满足“债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上”的条件，都不适用特殊性税务处理。

　　不满足特殊性税务处理，即按照一般性税务处理进行处理。根据《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）第一条的规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。据此，非货币性资产清偿债务的所得，无论非货币性资产转让所得（或损失）还是债务重组所得，都应在重组当期一次性确认。

　　就案例来说，债务人乙公司以无形资产清偿债务所得，包含无形资产转让所得和债务重组所得两部分，其中无形资产转让所得=无形资产公允价值-无形资产计税基础；债务重组所得=债务计税基础-无形资产公允价值。则无形资产清偿债务所得=（无形资产公允价值-无形资产计税基础）+（债务计税基础-无形资产公允价值）=债务计税基础-无形资产计税基础=[930000-（1000000-100000）]+[950000-930000]=30000+20000=950000-（1000000-100000）=50000元。

　　债务人账面上“其他收益一债务重组收益”有70000元金额，其中减值准备2万元的影响应在处置无形资产当期进行纳税调减，按理应在A105090进行调整，但非货币性资产清偿债务的账务处理并没有A105090中项目“资产损失的账载金额”实际数据，只可得到“资产损失的账载金额”的“虚拟”数据，所以笔者认为应放在A105100一并调整；根据《企业所得税法实施条例》的规定，符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分免征企业所得税；超过500万元的部分减半征收企业所得税。本案例中无形资产转让所得30000元免征企业所得税，通过填写《A107020所得减免优惠明细表》实现。剩余20000为债务重组所得，应一次性缴纳所得税。

需注意的是，笔者认为，一般性税务处理栏中“税收金额”50000元包含30000元免征企业所得税，再通过填写《A107020所得减免优惠明细表》实现免征企业所得税，“纳税调整金额”栏实际上就是非货币性资产清偿债务时减值准备2万元的纳税调减。

　　（二）债权人的税务处理

　　本案例中债权人受让无形资产的计税基础=无形资产的公允价值（930000元）+发生的评估费用（40000元）=970000元，与账面价值相差60000元。债务人的债务重组损失=应收账款的计税基础-受让资产公允价值=950000-930000=20000元，则汇算清缴时，调整如下：

　一、所设相关会计科目

　　1、资产类科目：库存现金、银行存款、其他货币资金短期投资、应收票据、应收账款、预付账款其他应收款、长期待摊费用、固定资产、低值易耗品、固定资产清理、累计折旧、在建工程等。

　　2、负债类科目：应付职工薪酬、应付票据、应付账款、短期借款、长期借款、其他应付款、预收账款、应交税金、其他应交款等。

　　3、所有者权益类科目：实收资本、资本公积、本年利润、利润分配、盈余公积等。

　　4、成本类科目：无，一般不通过成本结转，直接进主营业务成本或其他业务支出科目。

　　5、损益类科目：主营业务收入、其他业务收入、投资收益、营业外收入、主营业务成本、税金及附加、其他业务支出、销售费用、管理费用、财务费用、营业外支出、所得税、以前年度损益调整等。

　　二、相关账务处理（不限于且仅供参考）：

　　1、存现

　　借：银行存款（明细科目为银行所在名称）

　　贷：库存现金

　　2、提现

　　借：库存现金

　　贷：银行存款

　　3、计入税金及附加

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费——应交城市维护建设税

　　应交税费——应交教育费附加

　　4、养老金误收退税

　　借：银行存款

　　贷：应付职工薪酬—养老保险基金

　　5、代付上月员工通话费

　　借：其他应收款—员工—电话费

　　贷：银行存款

　　6、代收电信公司电费（预收一年，每月分摊）

　　借：银行存款

　　贷：预收账款—基站电费

　　7、电信公司电费计入

　　借：预收账款—电费

　　贷：管理费用—电费

　　8、转存单位定期存款一份

　　借：其他货币资金—定期存款

　　贷：银行存款

　　9、当月缴纳上月应缴未缴的增值税

　　借：应交税费——未交增值税

　　贷：银行存款

　　10、付上月份电话费

　　借：管理费用—电话费

　　应交税费—应交增值税（进项税额）

　　贷：银行存款

　　11、付上月份水费（分办公区、宿舍、食堂、绿化、商铺、消防、生活用水等）

　　借：管理费用—水费（办公费……）

　　应交税费—应交增值税（进项税额）

　　预收账款—业主二次供水（生活用水）

　　贷：银行存款

　　12、付上月中旬及本月中旬电费

　　借：管理费用—电费

　　应交税费—应交增值税（进项税额）

　　预收账款—业主二次供水能耗

　　—业主电梯能耗

　　贷：银行存款

　　13、收电信线路改造劳务费

　　借：库存现金

　　贷：其他业务收入—维修收入

　　14、付万用表检测费用及购润滑油

　　借：管理费用—维修费

　　低值易耗品—维修用具

　　贷：库存现金

　　15、购书刊、洗发水（发放员工）

　　借：应付职工薪酬—工会经费、职教费

　　贷：库存现金

　　16、收商铺水电费

　　借：库存现金

　　贷：其他应收款—商铺—电费/水费

　　17、发放上月管理员工工资

　　借：应付职工薪酬-工资等

　　贷：库存现金

　　18、代付上月中队战士、搬运工工资（为减少交养老保险人数，故作总公司支付）

　　借：其他应收款—总公司

　　—房开公司（代付搬运工工资）

　　贷：库存现金

　　19、购军靴、环卫服装

　　借：其他应收款—员工—服装费

　　贷：库存现金

　　20、支付上月垃圾装车费

　　借：其他业务支出—装修垃圾清运费

　　应交税费—应交增值税（进项税额）

　　贷：现金/银行存款

　　21、付维修电机费及购买灯光等费用

　　借：管理费用—维修费

　　低值易耗品—维修用具

　　应交税费—应交增值税（进项税额）

　　贷：现金

　　22、购置保洁、维修用配件

　　借：低值易耗品—保洁用具

　　—维修用具

　　应交税费—应交增值税（进项税额）

　　贷：库存现金

　　23、收员工上月手机通话费

　　借：库存现金

　　贷：其他应收款—员工—电话费

　　24、收商铺管理押金

　　借：库存现金

　　贷：其他应付款—商铺押金

　　25、退业主装修保证金

　　借：其他应付款—业主—装修保证金

　　贷：库存现金

　　26、中队活动开支

　　借：应付职工薪酬—工会经费

　　贷：库存现金

　　27、付马匹治疗费及购马饲料款

　　借：管理费用—治安费

　　贷：库存现金

　　28、付购菜款柴油大米及食油款

　　借：应付职工薪酬-福利费—伙食费

　　贷：库存现金

　　29、收物管费等

　　借：库存现金/银行存款

　　贷：预收账款—业主—物管费—业主—电梯能耗费

　　—业主—二次供水

　　—业主—停车综合服务费

　　—业主—垃圾清运费

　　其他应付款—业主—装修保证金

　　30、代房开公司代购垃圾袋

　　借：其他应收款—房开公司名称

　　贷：库存现金

　　31、罚款收入

　　借：库存现金

　　贷：营业外收入—赔款

　　32、食堂购洗洁精及饭盒等

　　借：低值易耗品—厨房用品

　　贷：库存现金

　　33、食堂购液化气及煤气罐一只

　　借：应付职工薪酬-福利费

　　低值易耗品—煤气罐

　　贷：库存现金

　　34、购发票办公用品、报销车费等

　　借：管理费用—办公费

　　—差旅费

　　贷：库存现金

　　35、付生活垃圾费、保洁等

　　借：管理费用—保洁费（排污费、垃圾处置费等）

　　贷：库存现金

　　36、领用低值易耗品

　　借：管理费用—低值易耗品摊销

　　贷：低值易耗品—维修用具

　　—保洁用具

　　—厨房用具

　　37、商铺电费计入

　　借：其他应收款—商铺——电费

　　贷：管理费用—电费

　　38、开办费用的摊销

　　借：管理费用—开办费摊销

　　贷：长期待摊费用—开办费

　　39、计提折旧

　　借：管理费用—折旧费

　　贷：累计折旧

　　40、计提本月工资

　　借：管理费用—工资

　　贷：应付职工薪酬-工资

　　41、计提各项经费

　　借：管理费用—福利费

　　—工会经费

　　—教育经费

　　贷：应付职工薪酬-福利费

　　应付职工薪酬-工会经费

　　应付职工薪酬-职教费

　　42、空置房应收物管费

　　借：其他应收款—房开公司

　　贷：主营业务收入

　　应交税费—应交增值税（销项税额）

　　43、结转本月收入

　　借：预收账款—业主—物管费

　　—业主—车位物管费

　　—房开公司

　　—商铺—物管费

　　—商铺—租金

　　贷：主营业务收入

　　其他业务收入

　　44、结转开工装修垃圾费

　　借：预收账款—业主—垃圾清运费

　　贷：其他业务收入—垃圾清运费

　　45、（1）月份终了，将当月发生的应缴增值税额自“应交税费——应交增值税”科目转入“未交增值税”科目。

　　借：应交税费——应交增值税（进销税额差额，或者也可再通过-转出未交增值税过渡下最终转到-未交增值税）

　　贷：应交税费——未交增值税

　　（2）计提本月税金及附加

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费—城建税

　　—教育费附加等

　　46、计提本月养老保险、医疗等五险一金

　　借：管理费用—养老金

　　贷：应付职工薪酬-养老、医疗等五险一金

　　47、结转益类账户

　　借：主营业务收入

　　其他业务收入

　　营业外收入

　　贷：本年利润

　　48、结转损类账户

　　借：本年利润

　　贷：管理费用

　　其他业务支出

　　税金及附加

　　关于代收的水电费的会计分录建议：

　　支付给自来水公司或供电局时：

　　借：其他应收款

　　贷：银行存款

　　向业主收回时

　　借：银行存款

　　贷：其他应收款

　　其他业务收入

　　应交税费－应交增值税-销项税额

　　（应交税费－应交增值税-销项税额：1、按向业主收取款减去付自来水或供电局的差额，按3%，根据国家税务总局公告2016年第54号；2、如果物业公司是一般纳税人,按照取得的电费发票计算进项、开具给业主的电费发票计算销项，根据国家税务总局公告2016年第36号）

　　物业管理公司,定期收取的物业管理费，收到时:

　　借：库存现金

　　贷：预收帐款

　　当月结转收入,

　　借：预收帐款

　　贷：主营业务收入

　　应交税费－应交增值税-销项税额

　　同时交纳税金

　　借：税金及附加

　　贷：应交税金-城建税

　　-教育费附加

　　结转成本：

　　实际发生时

　　借：物业管理成本-小区

　　贷：库存现金

　　借：主营业务成本-物业管理成本-小区

　　货：物业管理成本-小区

　　结转利润

　　借：本年利润

　　贷：主营业务成本

　　税金及附加

　　借：主营业务收入

　　贷：本年利润

　　借：本年利润

　　贷：财务费(支出)

　　管理费

　盈余公积、资本公积、未分配利润转增资本，有股权转让前实施还是股权转让后实施，对于个人所得税有着很大的影响。

　　（一）股权收购前“资本公积、盈余公积和未分配利润”转增资本的个人所得税处理

　　1、股份制企业以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。股份制企业用股票溢价所形成的资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。

　　《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）规定：“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。”虽然该文件明确规定资本公积金转增股本不征税，但是，在随后的《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）进行了相应的补充说明，国税发[1997]198号文件中所说的资本公积金转增个人股本不需征税，专指股份制企业股票溢价发行收入形成的资本公积金转增个人股本不作为应税所得，不征收个人所得税，而与此不相符合的其他资本公积金转增个人股本，应当依法征收个人所得税，包括企业接受捐赠、拨款转入、外币资本折算差额、资产评估增值等形成资本公积金转增个人股本要征收个人所得税。

　　2、非股份制企业以未分配利润、盈余公积和资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。现实中存在不少企业投资者为了增加企业和股东自己的资本，在实际不增加投资资金的情况下，采取对资产评估增值，来增加企业权益的资本公积金，然后再将增加的资本公积金分配转增投资者个人股本。例如一有限责任公司以168万元购买一块土地，经有关部门评估增值为1000万元后，通过“实收资本”和“资本公积”科目，将1000万元全部分配到5个股东名下，根据资本公积金转增股本（除股本溢价外）需缴纳个人所得税的规定，虽然该公司股东只是增加了股本，并未收到实际的利益，也没有现金流，仍然要按照持股比例对每个股东转增的数额征收20%的个人所得税。

　　盈余公积和未分配利润来源于企业在生产经营活动中所实现的净利润，所以盈余公积和未分配利润转增个人资本实质上是把净利润分配给股东，是对股东股份的重新量化，个人应当缴纳个人所得税。《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）和《关于转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函[1998]333号）都作出规定，盈余公积金转增个人资本应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。

　　例如，某有限责任公司A由甲、乙、丙三个自然人投资设立，投资比例为5∶3∶2。为了扩大资本总额，决定用企业600000元的盈余公积金转增资本。则股东甲应纳个人所得税600000×50%×20%=60000（元），股东乙应纳个人所得税600000×30%×20%=36000（元），股东丙应纳个人所得税600000×20%×20%=24000（元），上述税款由A公司代扣代缴。

　　案例分析1

　　某公司用资本公积转增资本的个人所得税分析

　　案情介绍：

　　一家公司原注册资本3000万元，股东3人（均为自然人），每人1000万元，三年后，另一股东投入2000万元参股，参股时增加注册资本1000万，资本公积1000万，紧接着将资本公积1000万转增注册资本，每人1250万，象这种情形，原来的三个股东增加的250万元注册资本要征个人所得税吗？

　　涉税分析：

　　《企业会计准则指南》（2006）规定，企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的投资属于资本溢价（或股本溢价），应计入资本公积。根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。又据《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）规定，国税发[1997]198号文件中所说的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。企业经营过程中因赢利而形成的留存收益是企业所有者的权益，但未转入实收资本，新加入的投资者如要分享这部分留存收益，也应该付出大于按一定投资比例计算的出资额。因此，新股东出资超过其注册资本1000万元部分作为资本溢价，应是对老股东的一种补偿。

　　综合以上分析，企业用该资本公积增资，自然人股东取得的增资部分，应作为应税所得，征收个人所得税，即原来的三个股东增加的250万元注册资本要征个人所得税。

　　（二）股权收购后“资本公积、盈余公积和未分配利润”转增资本的个人所得税处理

　　当企业发生股权转让时，转让企业原账面金额中存在的“资本公积、盈余公积和未分配利润”在股权转让之前未转增股本，而在股权交易时将“资本公积、盈余公积、未分配利润”等一并计入股权转让价格，并缴纳了所得税。如果该企业的股权100%转让给自然人股东后，对该企业以盈余积累转增个人股本行为是否征收个人所得税问题？考虑到转增股本的企业原账面金额中的盈余积累是由原股东创造并拥有，原股东在转让股权过程中没有事先转增股本，而是将其一并计入了股权交易价格中，新自然人股东为此已经支付了对价，如对其此次转增股本征税则存在重复征税问题，有违税负公平原则。为支持企业正常重组行为，考虑到企业股权转让过程中，盈余积累与股权转让所得存在相互转化的可能性，税收政策方面，对于原股东转让股权前事先利润分配与新股东事后利润分配应尽量保证税负平衡，不应由于原股东事先利润分配与新股东事后分配而产生较大税负差异。国家税务总局颁布了《关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第23号)，明确个人投资者收购企业股权后，将企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累转增股本的个人所得税问题。具体处理如下：

　　第一，总的税务处理原则：一名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100%股权,企业被收购之前，该企业原股东未将原有“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累转增股本(注册资本、实收资本等)，而在股权交易时将其一并计入股权转让价格，股权转让方(原股东)已经履行了所得税纳税义务。股权收购完成后，企业将原账面金额中的盈余积累转增股本。鉴于转增股本的盈余积累已全部或部分计入个人投资者(新股东)股权收购价格中，为避免重复征税，对新股东取得的已计入个人投资者股权收购价格中的盈余积累转增股本的部分，原则上不宜征收个人所得税。

　　第二，两种个人所得税的处理情形：一是新股东以不低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累已全部计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税。

　　案例分析2

　　某公司将资本公积、盈余公积、未分配利润转增新股东的实收资本

　　案情介绍：

　　甲企业原账面资产总额8000万元，负债3000万元，所有者权益5000万元，其中：实收资本(股本)1000万元，资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累合计4000万元。假定多名自然人投资者(新股东)向甲企业原股东购买该企业100%股权，股权收购价6000万元，新股东收购企业后，甲企业将资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累4000万元向新股东转增实收资本。请分析其中的涉税处理。

　　涉税分析：

　　在新股东6000万元股权收购价格中，除了实收资本1000万元外，实际上相当于以5000万元购买了原股东4000万元的盈余积累，即：4000万元盈余积累都计入了股权交易价格。甲企业将资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累4000万元向新股东转增实收资本时，不征收个人所得税。

　　二是新股东以低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累中，对于股权收购价格减去原股本的差额部分已经计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税;对于股权收购价格低于原所有者权益的差额部分未计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。对于新股东以低于净资产价格收购企业股权后转增股本按照下列顺序进行,即:先转增应税的盈余积累部分，然后再转增免税的盈余积累部分。

　　案例分析3

　　某公司将资本公积、盈余公积、未分配利润转增新股东的实收资本

　　案情介绍：

　　甲企业原账面资产总额8000万元，负债3000万元，所有者权益5000万元，其中：实收资本(股本)1000万元，资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累合计4000万元。假定多名自然人投资者(新股东)向甲企业原股东购买该企业100%股权，股权收购价4500万元，新股东收购企业后，甲企业将资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累4000万元向新股东转增实收资本。

　　涉税分析：

　　在新股东4500万元股权收购价格中，除了实收资本1000万元外，实际上相当于以3500万元购买了原股东4000万元的盈余积累，即：4000万元盈余积累中，有3500万元计入了股权交易价格，剩余500万元未计入股权交易价格。甲企业向新股东转增实收资本时，其中所转增的3500万元不征收个人所得税，所转增的500万元应按“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税。

　　第三、新股东将所持股权转让时,其财产原值为其收购企业股权实际支付的对价及相关税费。

　某商会拥有良好的政府关系及人脉资源，能够在项目实施中产生重大影响力，因此在项目公司注册时，其他投资人认可商会的影响力作为投资，但实际注册落地时出现问题。最终投资人同意向商会捐赠500万元，商会再将这笔资金投资到项目公司持有10%股权。请问这样操作是否可行？有无风险？

　　一、这种神操作将引发双方巨大涉税风险

　　对于投资人而言，这属于无偿赠送或者捐赠行为，由于商会仅仅属于社团法人，而不属于税务机关认可的公益性组织，因此这种捐赠投资人企业不能在企业所得税前扣除，只能作为营业外支出核算，在所得税申报时做调增处理。

　　对于商会而言，取得捐赠收入是否需要缴纳增值税和企业所得税呢？由于是捐赠收入，很显然是不属于增值税应税行为的，不需要缴纳增值税；企业所得税有点争议，争议的关键在于商会的主体身份是否是税务机关认可的非营利公益组织。根据《企业所得税法实施条例》第八十四条规定，以及《财政部、国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税[2009]123号）规定，对于非营利组织有着严格的界定，如果商会符合要求，则这部分收入不需要缴纳企业所得税，如果不属于，必须还要缴纳25%企业所得税。

　　二、影响力能不能作为无形资产出资？

　　对于投资而言，目前只有货币出资、实物出资、无形资产出资、股权出资和债权出资五种合法途径。案例中其实是将影响力变通处理调整为货币出资，实务中很多时候双方都是自然人的情况下，甚至有更为简单粗暴的方法就是投资人直接出资帮助有影响力的股东出资，双方都是自然人也不涉及规范做账问题，但这种代为出资如果引发纠纷，在法律层面将带来更多争议和风险。

　　那么最简单的方法就是将影响力还原为无形资产，但是这能否被认定为无形资产呢？在财税的角度无形资产如何理解和判断？我们可以以财税2016年36号文中的判断作为一个标准：

　　无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。

　　这里的影响力显然不是前五个的范畴，那么是不是其他权益性无形资产呢？文件中进一步做了解释，其他权益性无形资产，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权(包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权)、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。

　　从这里的解释，影响力无法被界定为上述影响力的任何一种，当然是否可以做变通需要根据具体情况斟酌，比如能不能将影响力调整为名称权或者冠名权呢？那就可以界定为无形资产合理合法进行出资。

　　当然如果是名称权或冠名权，需要在投资协议中进行约定，并最好能够提供评估报告，对其价值进行评估，作为各方认定的基础。而且作为投资人还需要就无形资产投资缴纳增值税和企业所得税，并开具发票给被投资企业入账。

　　三、有没有其他变通的方式体现特殊股东的影响力呢？

　　答案是肯定的，实务中可以以变通方式来实现这一点，比如各方认可商会持有项目公司10%股权，0投资肯定不行，但少投资确是可行的，如果投资折股价格一致为每股1元，5000万实收资本的10%为500万投资，但各方可以约定商会只需要拿出10万元即可获得10%股权，这样实收资本就是100万，其他股东投入超过100万的部分计入资本公积即可。

　　当然，实务中是否只有一种变通倒并不见得，但是需要大家注意的是特殊影响力作为一种特殊投资，在现行法律和财税框架下并不能直接落地实施，在变通过程中一定要小心会不会引发其他财税风险与法律风险。

　在日常咨询工作中，我们遇到这么一个问题，今天拿出来和大家一起探讨交流，并给出我们的专业财税判断。

　　案例：“我们是新疆的一家房地产开发企业，目前在建设工业园区厂房，土地性质：工业用地，已经办理了《国有土地使用证》、《建设用地规划许可证》《建设工程规划许可证》《建筑工程施工许可证》，无法办理《商品房预售许可证》。我们套用的是房地产开发商品房模式。开发完成后，我们对外转让工业园区厂房，该如何缴纳土地增值税呢？是按旧房还是开发产品缴纳？”

　　一、判断项目性质

　　转让工业园区厂房是否为房地产开发项目，主要从以下几点进行判断：

　　1、开发主体是否具有房地产开发经营范围；

　　2、开发主体是否具有房地产开发相应等级资质；

　　3、是否取得《销售许可证》或《预售许可证》。

　　结合案例，我们可以判断房地产开发企业转让工业园区厂房，由于销售手续不齐全，无法取得《销售许可证》或《预售许可证》，实务操作中，需要将厂房的产权证先办理在房地产开发企业名下，然后再和业主办理产权过户手续。

　　所以，不属于房地产开发企业的开发项目，不能按开发产品缴纳，而需要按转让旧房计算缴纳土地增值税，并且收到预收款是无需预缴土地增值税的。

　　二、转让旧房土地增值税的计算方法

　　1、确定转让旧房应税收入；

　　2、确定转让旧房准予扣除的项目金额：

　　（1）房屋及建筑物的评估价格；

　　备注：房屋及建筑物的评估价格是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确定。

　　重置成本是指，对旧房及建筑物，按转让时的建材价格及人工费用计算，建造同样面积、同样层次、同样结构、同样建设标准的新房及建筑物所需花费的成本费用。

　　成新度折扣率是指，按旧房的新旧程度做一定比例的折扣。

　　（2）取得土地使用权所支付的地价款或出让金、按国家统一规定交纳的有关费用；

　　备注：对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，在计征土地增值税时不允许扣除。

　　（3）转让环节缴纳的税金；

　　3、计算转让旧房的土地增值额；

　　4、计算转让旧房的土地增值额与扣除项目金额之比，确定适用税率及速算扣除系数；

　　5、计算应缴纳的土地增值税

　　应纳土地增值税＝土地增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数

　　三、转让旧房和销售开发项目在土增计算方面的主要区别

　　转让旧房和销售开发项目在土增计算方面的主要区别是扣除项目不同。

　　1、转让旧房的扣除项目为：房屋及建筑物的评估价格；取得土地价款及有关费用；以及在转让环节缴纳的税金；

　　2、销售房地产开发项目的扣除项目主要有：取得土地价款及有关费用；开发成本、开发费用、转让房地产有关税金、加计扣除。

　　综上所述，房地产开发企业转让工业园区厂房需要按转让旧房计算缴纳土地增值税，较开发项目少了开发费用和加计扣除两部分扣除项目，从而有可能增加增值额，多缴纳土地增值税。

“跨境电商出口海外仓模式”，是指国内出口企业通过一般贸易方式申报出口，将跨境电商商品批量出口到海外仓，通过电子商务平台完成销售后，再将商品从海外仓送达境外消费者的模式。

　　在《国际外汇管理局关于支持贸易新业态发展的通知》出台前，很多朋友纠结“海外仓模式”如何报关、如何收汇、如何退税？因为出口货物运至“海外仓”，并没有实现销售，只是暂时仓储，最终什么时候出售？以什么价格出售？这些都是未知事项。

　　一、报关

　　目前国内企业“跨境电商出口海外仓模式”，都是通过一般贸易方式申报出口。

　　二、收汇

　　“跨境电商出口海外仓模式”通过一般贸易方式申报出口，这样在出口报关单上填上该批货物的出口金额是一个数，到时汇回境内的外汇金额又是另一个数。

　　再考虑到“海外仓”再销售时还有发生在境外的仓储、物流、税收等费用，出口报关单上的出口申报金额就很难填写。

　　如果出口申报金额小于实际收汇金额，在新政出台前，外汇管理局对外汇收汇是以出口海关数据为基础的进行监管，这造成结汇困难，有一些外汇只能通过地下钱庄转回或是长期滞留在离岸账户上。

　　如果出口申报金额大于实际收汇金额，又容易触发出口骗税预警，引发纳税评估或稽查介入。

　　2020年05月27日，《国际外汇管理局关于支持贸易新业态发展的通知》（汇发〔2020〕11号）出台，该文件第二条规定，“从事跨境电子商务的企业可将出口货物在境外发生的仓储、物流、税收等费用与出口货款轧差结算，并按规定办理实际收付数据和还原数据申报。跨境电子商务企业出口至海外仓销售的货物，汇回的实际销售收入可与相应货物的出口报关金额不一致。跨境电子商务企业按现行货物贸易外汇管理规定报送外汇业务报告。”

　　这次新规是将外汇收汇以出口海关数据为基础的监管依据，改为了以真实贸易为基础。所以，这其实是对以往中国外贸行业相关的监管方案、监管数据以海关数据为准的习惯做法做了一次突破。

　　三、出口退税

　　根据财税[2012]39号的规定，向海关报关后实际离境并销售给境外单位或个人的货物才能享受出口退税。而“跨境电商出口海外仓模式”下，货物向海关报关后实际离境只是运抵“海外仓”暂时仓储，并没有实现销售，如何能申报出口退税呢？但现实操作中大多数出口企业也以出口报关单上的出口金额申请到出口退税。

　　从“海外仓”发出的货物对外销售的，这部分完全发生境外的货物收入是否要从全部销售收入中切割出来，认为其不属于增值税的征收对象呢？因为《中华人民共和国增值税暂行条例》只规定在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。从这个方面来说，仅以出口报关单上的出口金额申请出口退税没毛病啊，完全发生境外的货物收入又不属于增值税的征收对象。但这又可能存在人为调整出口报关单上出口金额的风险。

　　如果出现出口申报金额大于实际收汇金额，会不会引发纳税评估或稽查介入？

　　四、企业所得税

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，销售货物所得，按照交易活动发生地确定。对居民企业来说，来源于中国境内、境外的所得都应申报纳税。所以从国内发往“海外仓”的出口申报收入与从“海外仓”发出的货物对外销售收入都应作为企业的所得税收入进行申报，但同时“海外仓”发生仓储、物流、人工等费用可以作为成本费用进行扣除。

房地产开发经营是资金高度密集的行业，项目拿地及开发建设都需要大量的资金。为了有效的提高资金的使用，节约资金成本，开发商在项目规划时，一般会将能尽快回现的比如普通住宅、公寓等业态先行开发销售，而往往会将一些比如幼儿园、学校、会所等公共配套设施延后建设，从而导致这些应分摊的过渡性成本发生滞后。

　　同时由于开发建设的特殊性，在项目竣工备案交付时，一般很难保证竣工决算金额都能完成工程决算审计，因此会造成工程成本无法在项目竣工备案时准确计量。但企业所得税法规定，企业在开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案就视同工程完工，并要求在开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。

　　如果已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。因此为了降低税收支出、提高资金使用效率，房产财务人员会对相关的成本费用进行预提。

　　实务中，普遍的成本预提类型如下：

　　（一）未最终办理结算的出包工程，按照合同金额的10%预提；

　　（二）尚未建设造或尚未完工的公共配套设施，按预算造价预提建造费用；

　　（三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用按缴费标准规定计算预提；

　　（四）对已办理最终结算的但尚未取得发票的出包工程预提费用；

　　（五）对尚未完工或者尚未全额取得发票的甲供工程预提费用。

　　其中出包工程预提费用金额最大，单项目少则几千万，多则几亿、几十亿元，它也是影响房地产企业汇算清缴纳税调整的重点项目。预提费用虽然对房地产企业有利，但如果对预提成本费用的限制性条件和要求控制不到位，就会给房地产企业带来巨大的税收风险。通常的风险主要表现在：

　　（一）预提费用超过规定标准的税收风险；实践中，部分房地产企业习惯于依据企业内部制定的项目预算总额的一定比例，或者以预算总额与出包合同累计到票金额的两者之差数来预提费用，这些做法虽然简便易行，但与税收文件对预提费用的规定条件和要求不符，存在较大税收风险。

　　（二）未取得相关合法、有效发票的税收风险；依据31号文件第34条规定，企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本。因此，出包工程办理最终结算后，前期已预提费用在本年度汇缴期到期前未取得相关合法、有效发票的，在年度企业所得税汇算清缴时应进行纳税调整处理。

　　（三）无法提供充分的证明资料的税收风险。出包工程未办理结算而未取得全额发票的，其发票不足金额可以预提，但应提供工程预（决）算书、工程施工合同、建设工程结算书等证明资料，否则不得预提该项费用。

　　作为财务人员，既要保证企业提高资金使用效率，同时还要保证企业避免不必要的税务风险，那么就必须要对相关的税收法规清楚的了解。对于房地产企业来说，预提成本影响最大的三个税种为增值税、土地增值税、企业所得税。

　　（一）增值税：

　　根据财税[2016]36号文及《增值税暂行条例实施细则》等相关税法规定，增值税应纳税额=销项税额-进项税额，因此在销项税额既定的情况下，进项税额就决定了房地产企业应纳增值税的金额。而进项税额的抵扣，又有严格的要求，即必须要有合法合规的票据，或是增值税专票、或是海关缴款书或是通行费电子普通发票，按照票面上注明的金额作为进项税额，也可以对一些比如农产品收购发票/销售发票、高铁票、等按照票面金额计算进项税额。但是，预提成本费用由于尚未取得发票，因此无法按照相关规定进行进项税额抵扣，从而导致企业提前缴纳增值税，占用企业资金。

　　（二）土地增值税：

　　《土地增值税清算管理规程》二十一条规定，在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。

　　扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。

　　（三）企业所得税：

　　依据国税发[2009]31号规定，房地产企业可以对出包工程、报批报建费用、物业完善费用和公共配套设施成本进行预提费用，但是第三十二条规定仅有以下几项预提（应付）费用外，计税成本可以预提，其他费用均应为实际发生的成本。

　　1、出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。

　　此条款正确的预提费用标准为：

　　【（预提费用金额≤未竣工结算出包工程的发票不足金额）÷未办理竣工结算的出包工程的合同总金额】≤10％。

　　2、公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

　　3、应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

　　根据以上分析，房地产企业在对相关成本进行预提时，一定要严格对照税法文件规定的相关限制条件和要求执行，避免带来不必要的税收风险。

我国与诸多国家一样，为应对疫情对消费的冲击，地方政府都在以引导消费为切入口，推进复工复产，推出不同形式的政府消费券，推进居民消费，促进消费市场逐步恢复正常，以期加快稳定和促进经济发展。本文主要针对政府发放消费券促进消费过程中的增值税问题进行分析，提醒纳税人注意税收风险。

　　一、消费券发放的基本方式

　　从目前媒体报道的情况来看，政府直接促进居民消费基本方式是直接发放现金和发放消费券两大类。发放现金由于存在促进消费的目标性不强、获取者可能持币投资减弱促进消费的目的等因素影响，被采用的并不是很多。我国地方政府普遍采用的是发放消费券方式。当然，也有采用复合型发放方式的。

　　以2020年3月26日杭州市政府发布的“发放消费券、数字化提振经济”活动为例，本轮发放消费资金额度为5亿元。其中，发放现金1500万元，用于困难群众人均100元的现金消费补助；将剩余4.85亿元资金以电子消费券（不能提现）形式发放消费券，用于全体在杭人员（包括域外来杭人员）申领并实质性用于消费。同时，明确要求纳入消费券使用范围的商家匹配相应的价格优惠额度11.8亿元左右（即大概在1：3匹配左右），预计政府消费券加商家消费优惠实际总额将达16.8亿元（即大概在四倍）。本轮消费券活动明确周期为3月27日至5月31日，并分两期进行。为了保障在一定时期内有效促进消费，最大限度地释放消费券的作用，一般在使用规则中明确，消费券在有效期内使用券的订单发生全额退款时，券可再次使用，退款后的券有效期不变；如超出有效期或有效期内订单部分退款，券无法再次使用。

　　以第一期为例，实施期间为3月27日至4月2日，具体方法是，每人限领一个支付宝卡包，每个卡包的总价值是50元，但卡包内分成5张10元的通用消费券；消费时，必需分5次支付，即每一次单笔消费支付时，只能核销一张消费券，不能叠加使用，就是必需在5次不同的消费支付时才能使用；消费者的卡包在商家所有优惠让利的基础上进行使用，即在商家配套折让等所有优惠让利之后才可以结算消费时使用；实际消费需满40元，政府才予补贴10元，假设这商家刚好以1：3配套的话（假设没有其他优惠），消费者每次实际消费原价70元以上才能使用消费券1张，即核销1张消费券。第一期参与商家为在杭州行政区划内的实体商家。

　　如，在政府消费券抢券活动中，税舟获得了电子消费券，到属于消费券允许使用的商场准备消费。该商场配合政府促进消费活动，明确按照1：3配比同步让利。在鞋帽专柜，看中一顶原价70元的棒球帽，税舟如果使用一张满40元抵扣10元的消费券购买，则商场按照折后价40元销售。税舟决定购买并在付款时使用一张满40元抵扣10元的消费券，并自行支付30元，商家实际收到营业额40元。在购买棒球帽中，商家让利30元，政府补贴10元，税舟获得了商家让利和政府补贴共计40元，自行支付30元。

　　二、增值税处理

　　1.政府消费券的处理问题

　　政府发放消费券，消费者获得时，实际得到的仅仅是消费时的支付抵减券，并没有货币资产收入，实质是被勾起了消费的冲动和给予消费金额的折扣。因此，实质上这是一种对商家销售优惠的价格补助，由商家与政府进行结算，消费者仅需按照扣减后的金额支付即可。也有人会认为属于第三方代为支付行为，但就其本质，对于消费者来说，消费券就是一种具备现金折扣功能的折扣券，从其不得提现和结算过程中可以得到印证。目前，居于基本支付技术的支撑，政府消费券基本采用电子消费券形式发放。比如，某地政府消费券使用规则明确，发放的消费券，为政府出资的消费券。商家收款时，无需修改收款流程，消费券自动核销，政府出资部分将与用户付款金额同时合并到账，无需垫资，也无需额外的凭证进行佐证。

　　依据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）第七条规定，“纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税”。因此，商家取得的政府消费券直接兑现收入应并计应税销售额，按照规定计算缴纳增值税。如果认为是属于第三方支付行为，也同样需要按照规定计算缴纳增值税。

　　当然，商家如果符合相关的减免税政策，取得的财政补贴收入或第三方支付收入同样适用减免税政策，两者并不冲突。比如，《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第8号）第五条中明确，在规定期间，对纳税人提供生活服务取得的收入免征增值税。生活服务是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动，包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。因此，对于旅游、餐饮等纳税人参与了政府促进消费的活动，取得的政府消费补贴收入同样随同其业务享受免税政策。

　　需要注意的是，如果消费者使用消费券时消费的项目既有应征项目又有免税项目时，如何将消费券的金额进行归属，并没有明确的规定。由于商家的销售额实际是以商家自身的折扣之后取得的金额来确认，因此，消费券支付金额如何归属并不影响其最终的销售结果，不需要考虑分配的具体明细归属，只需在款项收付中提现现金流即可。

　　如果一些地方政府对于消费券有明确的指定消费项目的，则在消费者消费时既有指定项目内的消费，又有指定外项目的消费时，企业有必要注意，消费券支付款应当在指定消费项下核算，以免影响后续的政府消费券的资金结算或者可能发生的事后消费券资金核查因归类不恰当而造成的争议，应注意避免消费券的用途差错。

　　2.商家自行促销行为或配套促销行为的问题

　　商家自身出于促销的折扣或者政府消费券发放对配套销售优惠而发生的配套折扣，按照正常的折扣规定操作即可。从多地制定的基本规则来看，支付消费券结算需要在商家折扣之后、消费者支付环节兑现，以保障消费券切实落实到消费者身上，而不得被商家通过涨价等形式直接或变相获得政府消费者补贴的直接利益，消弱消费者促进社会消费，促进经济恢复或者提振消费信心的目的。

　　3.增值税发票的开具问题

　　从目前各地政府发布的促进消费的消费券情况来看，基本上都是面向个人消费者。由于消费习惯，一般消费者都并不索取发票。但部分消费者出于售后质量保障或者需要售后保修等因素考虑，会索取增值税发票。于是，出现了此类情形下如何开具发票的问题。从笔者看到的消费券使用规则来看，消费者在消费后仅需按照规定核销消费券即可，无需向政府部门另外单独提供报销凭证。消费者在索取商家发票时，商家如何开具金额存在一定的争议。笔者认为，消费者索取增值税发票时，商家应按照交易的真实性，仅就消费者实际支付的对价金额开具增值税发票，而政府支付的消费券金额不应在向消费者开具发票时包含在内。

　　一直以来，我们总是有这样的惯性思维，即发票要么不开具，要么就一次性全额开具。笔者认为，由于增值税销售额的界定发生了变化，发票开具形式也应当随之有所改变，有必要区分款项承担的不同情况，或者指示交付等形式，给予恰当的依据业务真实性开具不同内容的发票。政府消费券的使用，在规则中有时候存在特别的条款，更需要在开票时进行剥离。当然，消费券的发放规则各有不同，并非存在统一的模式，由此牵涉到多种情形，涉税处理也就不能一概而论，本文不再给予细处讨论。

老王从事税务服务行业十几年，最近在给一家房地产企业做纳税风险防控辅导时，财务人员小李向老王咨询起关于新项目土地价款在土地增值税清算时的成本扣除问题。

　　王老师，我有一个问题总是拿不准，您是专家，帮我分析下，小李非常客气的向王老师咨询着。房地产新项目，土地价款在计算增值税时扣除了，公司后期土增清算时，土地成本也得扣除相应的增值税金额吧？

　　老王听了小李的问题，接过话题答复到，小李，你提这个问题是非常有意义、有意思的一个问题。由于现有的土地增值税政策出台营改增前，营改增后未出台新政策，再加上财会[2016]22号的出台，导致很多人对此问题的处理容易走入误区，所以这是营改增后土增清算时出现的新问题。

　　但是，其实把事项的涉税原理捋请了，问题自然而然迎刃而解了。且听我的分析，老王提了提嗓子说到。

　　首先咱分析土地价款在计算增值税时的“作用”或者说“性质”

　　国家税务总局公告2016年第18号第四条规定：“房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

　　销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）”。当然税率从2018年5月1日起为10%，2019年4月1日起为9%，老王补充到。

　　讲税法原理，老王自然搬出政策条文分析。

　　小李，你看18号公告的规定，土地价款规定作为销售额的抵减项，比如你们公司A楼盘向业主收取5个亿，然而A楼盘土地价款1个亿，则计算A楼盘销项税时，含税销售额为5-1，也就是4个亿。所以说土地价款在计算增值税时，“作用、性质”是销售额的抵减项，销售额减少，则销项税减少，与进项税抵扣没关系。

　　换句话说，企业向国家交付的土地出让金与进项税没关系，土地本身不含进项税，国家不用交增值税，所以自然不用换算成不含税价。这个跟咱企业购入的产品货物不一样，咱从外购入的产品货物如果取得增值税专用发票并抵扣进项税，由于支付的价款除了货款本身外，还有上游企业应缴纳的增值税，增值税为价外税，所以对购入的产品货物成本核算时要按不含增值税的价款。

　　所以说，土地价款本身不含增值税，其“作用”是销售额的抵减项，目的减少企业销项税。老王最后做了一个总结。

　　明白增值税计算原理，回到土增计算土地扣除成本，自然为企业向国家缴纳的土地出让金全款。

　　小李听完老王的涉税分析，说道：“王老师，您分析的非常有道理，也符合税法规定，这点我听明白了，但是还有一点不明白，会计处理明明冲减的是成本呢”。

　　老王接着小李的话题，对会计处理又做了如下分析：

　　财会[2016]22号是财政部专对增值税会计处理作出的规定，针对税法上的差额征税，新设“销项税额抵减”科目，记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额。回到土地成本扣除销售额账务处理，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”，贷记“主营业务成本”。

　　但是，财会[2016]22号仅是会计处理规定，不能取代税法处理，否则国家每年发布那么多税收规定干啥。当会计处理与税法规定不一致时，税收处理按税法规定，这就是咱们经常提到的税会差异。

　　“王老师，国家出台的这个政策太好了，听您这么分析，对咱企业很有利，增值税少缴纳了，但成本没减少，土增计算还跟营改增前一样，没影响。”

　　老王听了小李的总结，连忙摇头说，不……不，其实对土增计算还是有影响的。

　　小李诧异的看着老王说到，不是对土地成本没影响吗？

　　老王说到，算土增时，土地成本确实没影响，但是却影响收入金额。

　　你看啊，老王接着给小李做详细分析。土地成本作为销售额的抵减项，销项税减少了，那么不含税收入就增加了嘛。就说我刚举的例子，A楼盘卖了5个亿，土地成本抵减了1个亿，根据18号公告算销项税时，是4个亿除以1.09，然后乘以9%，而不是5个亿。所以说，销项税少了，则不含税收入就增大了。

一、适用增值税差额征税政策的纳税人，在确定是否符合小规模纳税人标准时，“年应征增值税销售额”是指差额前，还是差额后的销售额？

　　解析：国家税务总局令第43号增值税一般纳税人登记管理办法规定：销售服务、无形资产或者不动产（以下简称“应税行为”）有扣除项目的纳税人，其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。纳税人偶然发生的销售无形资产、转让不动产的销售额，不计入应税行为年应税销售额。也就是说，在确定是否符合小规模纳税人标准时，“年应征增值税销售额”是指差额前的销售额。

　　案例1：河北博元建筑有限公司为新成立的小规模纳税人，按季度纳税，最近连续不超过12个月收取工程款528万元，跨县提供建筑服务向分包单位支付工程款326万元，取得发票。因该公司年应征增值税销售额超过500万元。因此，该公司应在申报期结束后申请成为一般纳税人。

　　案例2：小规模纳税人劳务派遣公司，按季度申报选择差额纳税，不考虑其他情况，2019年第一季度至2019年第四季度收到用工方支付的劳务派遣费用共计680万元，其中需要代发劳务派遣工资420万元，支付五险一金155万，共计575万元，该纳税人2019年第一季度至2019年第四季度应纳增值税销售额为100万（(680-575)/(1+5%)），但是未扣除之前的销售额为647.62万元（680/(1+5%)）超过500万元的标准，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。

　　案例3：A公司为小规模纳税人平常的年销售额只有300万，但今年把库房卖了400万，全年销售额700万，看似符合了一般纳税人标准，但卖库房属于偶发行为，应予以剔除，因此A公司不用申请成为一般纳税人。

　　二、适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，享受财税〔2019〕13号增值税优惠时，以差额前还是差额后的销售额确定？

　　解析：差额后。根据国家税务总局公告2019年第4号规定，小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元（以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元，下同）的，免征增值税。

　　适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受本公告规定的免征增值税政策。

　　案例1：2019年1月，某建筑业小规模纳税人，按季纳税，取得建筑服务收入200万元，跨县提供建筑服务向其他建筑企业支付分包款180万元，则该小规模纳税人当季扣除分包款后的销售额为20万元，未超过30万元免税标准，因此，本季度可享受小规模纳税人免税政策。

　　案例2：华洋旅行社系增值税小规模纳税人，按季纳税，2019年1季度提供旅游服务收入50万元，其中向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费等计12万元，支付给其他接团旅游企业的旅游费用8万元，该旅游社1季度需要缴纳多少增值税？

　　由于4号公告明确以差额后的销售额确定是否可以享受免征增值税政策。该旅行社差额后的销售额=50-12-8=30万元，季度销售额未超过30万元，可免征增值税。

　　依据：财税〔2016〕36号文附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》明确:试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。

　　总结：你目前是小规模要根据销售额判断是否需要转为一般纳税人时，看差额前的（大数）的销售额。

　　如果你是小规模纳税人，差额征收的情况下，享受免征增值税税收优惠的时候，看差额后（小数）的销售额。

值税小规模纳税人的年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准，是否可以不办理一般纳税人登记，仍按小规模纳税人缴纳增值税呢？

　　首先，现行税收政策，并没有一般纳税人的标准，而只有小规模纳税人的标准。两种情形下，小规模纳税人将成为一般纳税人。一种情形是超过小规模纳税人标准的（另有特殊规定的除外），应当登记为一般纳税人。还有就是符合规定条件的，可以办理一般纳税人登记。

　　其次，关于小规模纳税人的标准是这样的，自2018年5月1日起，增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额（不含税，下同）500万元及以下。按照规定，增值税纳税人年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，除另有规定规定外，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。

　　这里说的年应税销售额，不是指自然年度（某年1月1日至12月31日），而是指连续不超过12个月（以1个月为一个纳税期）或四个季度（以1个季度为一个纳税期）的经营期内，该纳税人累计的应征增值税的销售额（不含增值税的不含税收入）。也就是这里的“一年”是指滚动的往前任意12个月或四个季度。

　　所说的超过小规模纳税人标准但允许不办理办理一般纳税人登记的“另有规定除外”情形是指，①按照相关政策规定选择按照小规模纳税人纳税的；②年应税销售额超过规定标准的其他个人，这两类纳税人不办理一般纳税人登记。例如“其他个人”也就是自然人个人，即使年（哪怕是某一个月）销售额超过500万元，想登记为一般纳税人也办不了。

　　此外，纳税人年应税销售额虽然尚未超过小规模纳税人标准，如果会计核算健全，能够提供准确税务资料的，也可以主动向主管税务机关办理一般纳税人登记。但不应将此两个条件视为“一般纳税人标准”。因为，当你超过小规模纳税人标准时，即使达不到这两个条件，也应当登记为一般纳税人。这两个并列条件只能说是“未超过小规模纳税人标准而可以申请登记为一般纳税人的条件”。

　　所以，这个问题不是说小规模纳税人符合一般纳税人资格时，是否可以不申请成为一般纳税人。而是超过小规模纳税人标准的，应当登记为一般纳税人。因为，增值税纳税人天然就是小规模纳税人，现行税收政策中只有小规模纳税人标准（年销售额不超过500万元）而没有一般纳税人标准。

　　那么，增值税纳税人年应税销售额超过小规模纳税人标准，是否可以不办理一般纳税人登记，仍按小规模纳税人缴纳增值税呢？

　　答案不好说是“可以”还是“不可以”。因为规定的是“应当”也就是必须，而登记是依纳税人要求进行的，你应当办理一般纳税人登记而不去办理，税务机关也不可能说是强制你去登记。

　　这就好比，按交通安全法律规定，行人应走人行横道线过马路，你问是否可以不走人行横道线过马路。按规定是应当走，但是现实中仍然有一些人不走人行横道线过马路。你说不可以，他就偏偏是这样做的，就是不走横道线过马路。

　　这样说来，对于年应税销售额超过小规模纳税人标准应当登记为一般纳税人而拒不办理相关登记手续的纳税人，是不是就没有管理措施了呢？当然不是。

　　超过小规模纳税人标准应当登记为一般纳税人的，应当在年应税销售额超过规定标准的月份（或季度）的所属申报期结束后15日内按照规定办理相关手续，具体来讲是这样的：一是两类不办理一般纳税人登记的纳税人，应当向主管税务机关提交书面说明。二是应当办理登记的纳税人，应填报《增值税一般纳税人登记表》向主管税务机关办理登记。

　　例1，闻涛电子仪器销售有限公司本系增值税小规模纳税人，在2019年10月时，往前连续12个月也就是2019年10月份至2018年11月份这段时间，该公司销售额累计达到510万元，已超过小规模纳税人标准，那么就应当在11月16日（10月份税款所属申报期结束日为15日）起的15日内办理一般纳税人登记。（均未考虑节假日顺延问题）

　　如果纳税人未按规定时限办理一般纳税人登记手续的，主管税务机关应当在规定时限结束后5日内制作《税务事项通知书》，告知闻涛电子仪器销售有限公司应当在5日内向主管税务机关办理相关手续。而该公司应当在收到《税务事项通知书》后5日内向税务机关办理增值税一般纳税人登记手续；如果是符合允许不办理一般纳税人条件的，则应办理选择按照小规模纳税人纳税的手续。

　　对于在这种情况下，逾期未办理相关手续的纳税人，自税务机关的《税务事项通知书》通知时限期满的次月开始，不能再按照原增值税征收率计算缴纳增值税，而须按销售额依照增值税税率计算应纳税额，且不得抵扣进项税额，直至纳税人办理相关手续为止。

　　现行增值税的征税税率分别为：销售一般货物、劳务以及租赁有形动产的服务，税率13%；销售特定货物、提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为9%；销售其他应税服务（上述列举的应税服务之外的各项营改增应税服务）的税率为6%。另有发生跨境应税行为的税率为零。而现行增值税的征收率有两档，基本征收率为3%；规定的特殊应税项目征收率5%。

　　例2，承前例1所述，增值税小规模纳税人闻涛电子仪器销售有限公司，在2019年10月份销售额超过小规模纳税人标准，但在自11月16日起的15日内，也就是时至11月30日止的规定时限内，仍未按规定主动办理一般纳税人登记。此时，其主管税务机关应在12月5日制作《税务事项通知书》，告知该公司应当在5日内向主管税务机关办理相关手续。

　　如果，闻涛电子仪器销售有限公司在12月5日收到通知后，至12月10日仍未办理一般纳税人的登记手续。那么，从2020年1月起，该公司不得再按3%的征收率缴纳增值税，而应当按销售额依照增值税税率（13%）计算应纳税额，且不得抵扣进项税额，直至其办理好一般纳税人登记的相关手续为止。

　　最后，还有一个很严重的问题，那就是，对于按照规定应当办理一般纳税人登记而未办理的纳税人，还不得使用增值税专用发票。

营改增后，一般纳税人转让不动产涉及到的税种主要是增值税、土地增值税、附加税和印花税，实务中，一般各个税种的计税依据要求是一致的，但是一般纳税人转让其2016年5月1日后取得的不动产，在不动产所在地缴纳（预缴）税款时计税依据却是不一致的，我们以具体案例进行分析：

　　北京企业A为增值税一般纳税人，2017年在南京购置不动产B，购置价格为2101373.00元（含税，税率为5%），2020年6月售出，售出价格为2422892.00元（含税），增值税、土地增值税和印花税分别如何计算？

　　增值税：

　　根据《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》第三条第五款：“一般纳税人转让其2016年5月1日后取得(不含自建)的不动产，适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款”。

　　第六条第二款：“以转让不动产取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额作为预缴税款计算依据的，计算公式为：

　　应预缴税款=(全部价款和价外费用-不动产购置原价或者取得不动产时的作价)÷(1+5%)×5%”

　　（2422892.00-2101373.00）/1.05*5%=15310.43元

　　土地增值税：

　　根据《关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税［2016］43号）第三条：“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入”。

　　A公司转让B房产土地增值税计税依据应为

　　2422892.00/（1+9%）=2222836.7元

　　印花税：

　　根据印花税暂行条例，房产转让依照产权转移书据贴花，计税依据为“所立书据以合同方式签订的，应由持有书据的各方分别按全额贴花”。不过营改增前总局曾以答复的方式规定：“合同中所载金额和增值税分开注明的，按不含增值税的合同金额确定计税依据，未分开注明的，以合同所载金额为计税依据。”

　　A公司在签订的不动产转让合同中只记载不动产转让价格2422892.00元，那么印花税的计税依据就是2422892.00元。

　　综上，一般纳税人转让不动产预缴增值税、申报土地增值税和印花税时，计税依据分别为“取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额”“不含增值税收入”和“合同所载金额”，三者区别还是非常明显的，这也是很多企业实务中容易混淆之处。

　一、问题的提出

　　银行承兑汇票等票据的持票人通过票据贴现的方式提前获取资金是常见的资金融通方式。即在汇票到期日前，持票人将票据转让至银行等贴现机构，贴现机构将票据到期价值扣除相应贴现利息后的余额支付至持票人。对于该项业务项下票据贴现合同是否应当视同贷款合同征收印花税实践中存在争议，不同税务机关的口径也存在差异。

　　例如，《安徽省淮北市地方税务局关于明确票据贴现合同是否缴纳印花税的通知》（淮地税函[2003]143号）中规定，“所谓贴现，是指票持有人在票据到期前,为获取现款而向贴现机构贴付一定利息所作的票据转让业务。因此，贴现业务不属于借贷行为。贴现合同不属于《条例》所列举的合同范围，故不贴花。”

　　当然也有不同意见，例如《山东省地方税务局关于票据贴现业务征收印花税问题的批复》（鲁地税函[2005]30号）中认为，“企业与银行间的票据贴现业务是持票人为获得资金，将未到期的商业汇票转让给银行，由银行扣除一定利息后收取剩余票款的业务活动，其实质是一种短期借款，应按借款合同征收印花税，其计税依据为票据到期值（不带息票据为票据面值）。”不过该《批复》已经于2013年10月31日废止。

　　二、问题的分析

　　问题的争议其实不复杂，即是否将印花税项下“借款合同”税目扩张解释至因资金的使用或占用而收取的利息的资金融通类合同。考虑到印花税现行规则未对此进行明确规定，我们认为对票据贴现合同征收印花税值得商榷，理由如下：

　　第一，印花税的征税方式为正向有限列举征税对象，并未规定可以从经济实质上对相关凭证进行类推解释。根据《印花税暂行条例》第一条以及《暂行条例实施细则》第十条的规定，“印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税。”《暂行条例》所列印花税税目税率表，仅规定了借款合同的税目，即“银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同”。在税目项下包括两个条件要求：

　　（1）银行及其他金融组织签订与借款人的；

　　（2）借款合同。值得提及的是，印花税项下的税目列举应严格遵循法律形式的要求，否则购销合同将可能扩展至适用所有买卖关系，而借款合同税目的适用将类似于增值税项下贷款服务税目的适用。鉴于印花税的行为税属性，扩张其征税范围并无不妥，但是不应将其作为另一种流转税，更不能在未履行法律程序的情况下予以扩张解释。

　　目前，财税部门仅明确了融资租赁合同（含融资性售后回租）应按照合同载明的租金总额比照“借款合同”税目征收印花税（财税[2015]144号文），这也是出于公平税负的考虑对已在征税范围内的应税项目进行调整（原先有部分类型的租赁公司适用财产租赁合同的税目，该税率高于借款合同税目）。

　　第二，历史解释层面，印花税项下的借款合同在立法时并未有包括票据贴现合同的意图。《暂行条例实施细则》第四条规定，“条例第二条所说的合同，是指根据《经济合同法》、《涉外经济合同法》和其他有关合同法规订立的合同。”印花税项下的合同类凭证与《经济合同法》（已废止被《合同法》替代）项下合同存在完全对应的关系（参见附件梳理对比）。根据《经济合同法》第二十四条的规定，“借款合同，根据国家批准的信贷计划和有关规定签订。合同中，应明确规定贷款的数额、用途、期限、利率、结算办法和违约责任等条款。贷款利率由国家规定，中国人民银行统一管理。”

　　第三，法律性质上，借款合同与票据贴现合同存在诸多差异，并不是一种类型的合同。除了业务发生的基础差异巨大、资金用途限定、合同的参与方存在差异外，合同的主给付义务也有显著区别。详言之，根据《合同法》第一百九十六条的规定，借款合同是借款人向贷款人借款，到期返还借款并支付利息的合同，借款人的主给付义务系到期返还借款并支付利息。根据《商业汇票承兑、贴现与再贴现管理暂行办法》（银发[1997]216号）第二条的规定，“本办法所称贴现系指商业汇票的持票人在汇票到期日前，为了取得资金贴付一定利息将票据权利转让给金融机构的票据行为，是金融机构向持票人融通资金的一种方式。”即持票人在票据尚未到期的情况下，将票据所有权转移给银行等受让人，受让人将票据到期价值扣除贴现利息后的余额支付给持票人。持票人的主给付义务系转让票据所有权，而不是到期返还借款；受让方获得的系票据所有权，而不是债权。票据贴现所依据的是一项权利凭证，与一般债权完全不同。

　　第四，将票据贴现合同认定为借款合同征收印花税，将给实践带来混乱，既增加征管成本，也不利于纳税人遵从。尽管票据贴现在经济实质上是资金融通的一种方式，但是现行规则并未将所有资金融通性质的合同均认定为借款合同。在财税部门未发文的情形下，如果对票据贴现合同征收印花税，未签订票据贴现合同的票据贴现是否征收印花税，其他有资金融通性质的合同（例如保理合同等）是否也应当征收？

　　三、相关建议

　　综合考量现有规则，我们认为对于票据贴现合同征收印花税的依据不足。考虑到印花税税收立法在即，对于借款合同如何征收印花税，我们有如下观点与建议：

　　1.借款合同的认定应采取何种口径是税收政策的平衡问题

　　尽管借款合同的印花税由合同双方分别计算缴纳，但本质上属于融资成本的一部分。采取何种口径对借款合同进行解释，将不可避免地对企业的经营产生影响。不同于银行贷款以及融资租赁等安排的租赁期间长、融通资金金额较高，票据的承兑期间不超过六个月，且票据贴现业务与企业日常经营紧密相关（涉及经营活动现金流入），如果将票据贴现合同视为借款合同，将实质性地加重票据贴现人的经营成本。因此，应在审慎平衡税源收入与制造业经营成本的基础上，确定印花税项下借款合同的具体范围。

　　2.票据贴现业务本身不适合按照借款合同征收印花税

　　前已述及传统的借款合同存在较长的借款期间，在此期间内印花税只计征一次。而票据的付款期限较短（不超过六个月），在该期限内票据贴现是通过背书方式进行的，在贴现后往往还存在多次再贴现（转贴现）的安排，如果均按照借款合同税目按照票据的到期值或票面价值计征印花税，会产生多重印花税的计征问题。

　　此外，除了金融机构的贴现业务会要求签订合同，民间的贴现业务往往不会签订书面合同，直接背书后即付款完成贴现交易。如果不签订合同即不用贴花，不但有违税收公平，也将反向激励票据持有人通过民间途径进行贴现。

　　3.票据业务计征印花税的可选路径

　　如前所述，考虑到票据付款期间内贴现多次流转可能会产生重复征税的问题，基于量能课税、税收公平的角度，如果另行明确规定征税，可以考虑的方向之一是对发行的票据按件或者按照票面价值按比例/定额计征印花税，该做法在域外已有相关实践。例如，印度尼西亚税法对包括本票、信用证等载明的金额合同以及凭证按区间定额征收印花税。如票面金额低于25万卢比的免征印花税，25万卢比至100万卢比征收3000卢比的印花税，超过1000万卢比征收6000卢比的印花税。以色列对本票按照票面金额的0.4%征收印花税。菲律宾对汇票、本票等根据票面金额的数额，按照每200比索计征0.3比索的印花税。爱尔兰则对支票、汇票等按件征收0.5欧元的印花税。

壹

　　一、含有增值税金额的“合同价款”涉及印花税缴纳的财税风险分析及其防范的合同签订秘诀

　　合同中的“合同价格”条款是任何经济合同中的核心关键性必备条款。该条款主要涉及到企业结算款的多少，决定了企业未来开具多少发票金额和缴纳印花税的多少，也是决定企业未来交易成功收入确认多少的依据，最终决定企业未来应申报缴纳增值税销项税额的依据。

　　（一）印花税缴纳的涉税风险分析

　　在签订合同的实践中，“合同总价款”在经济合同中的“价格条款”往往体现为两种签订方法：一种是在经济合同中的“价格条款”中以包含增值税金额的合同总价款形式记载于合同中；另一种是在经济合同中的“价格条款”中分别以不含增值税金额的合同价，增值税金额记载于合同中。这两种合同签订方法应缴纳的印花税是一样的。前者在缴纳印花税时的计税依据是含增值税金额的合同总价格，即增值税金额要缴纳印花税；后者在及哦按印花税的计税依据是不含增值税的合同金额。因此第二种签订合同的方法比第一种合同签订方法节约印花税。

　　1、相关税收政策依据

　　《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第十八条第十八条按金额比例贴花的应税凭证，未标明金额的，应按照凭证所载数量及国家牌价计算金额;没有国家牌价的，按市场价格计算金额，然后按规定税率计算应纳税额。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》的规定，印花税的计税依据是合同金额，由于增值税是价外税，即价格本身不含增值税，因此，计算印花税的依据本身是不含增值税。

　　《中华人民共和国印花税法》(征求意见稿》第五条第(一)项规定：“应税合同的计税依据，为合同列明的价款或者报酬，不包括增值税税款；合同中价款或者报酬与增值税税款未分开列明的，按照合计金额确定。”第(二)项规定：应税产权转移书据的计税依据，为产权转移书据列明的价款，不包括增值税税款；产权转移书据中价款与增值税税款未分开列明的，按照合计金额确定。

　　《中华人民共和国印花税法实施细则》第十七条同一凭证，因载有两个或者两个以上经济事项而适用不同税目税率，如分别记载金额的，应分别计算应纳税额，相加后按合计税额贴花;如未分别记载金额的，按税率高的计税贴花。

　　2、印花税缴纳的涉税风险

　　根据以上税收政策来看，含有增值税金额的“合同价款”涉及印花税缴纳的涉税风险体现以下两方面：

　　第一，如果在一份合同中的合同金额记载的是含增值税的合同金额，则印花税的计税依据为含增值税金额的合同额，企业将缴纳更多的印花税。

　　第二，如果在一份合同中的含增值税金额的合同金额载有两个或者两个以上适用不同税目税率的经济事项，而没有分别记载不同经济事项的合同金额的，则按税率高的计税贴花。这导致企业多缴纳印花税。

　　（二）规避多缴纳印花税的合同签订秘诀

　　根据以上税收政策来看，如果在一份合同中的合同金额记载的是含增值税的合同金额，则印花税的计税依据为含增值税金额的合同额；如果在一份合同中分别记载不含增值税的合同金额、增值税金额，则以不含增值税金额的合同额作为印花税的计税依据。因此，为了节约印花税，在签订合同时，务必在经济合同中的“价格条款”中分别以不含增值税金额的合同价，增值税金额记载于合同中。具体签订秘诀如下。

　　1、合同中的“合同价款（金额）”条款，一定要按照价税分离的原则，分别签订不含增值税金额的合同价、增值税金额。签订合同价的格式为：不含增值税金额的合同价为×××元，增值税金额为×××元。

　　2、如果合同中涉及适用不同税目税率的经济事项，则一定在合同中的“合同价款（金额）”条款分别约定不同税目的不含增值税金额的合同价、增值税金额。签订合同价的格式为：不含增值税金额的经济事项1的合同价为×××元，增值税金额为×××元；不含增值税金额的经济事项2的合同价为×××元，增值税金额为×××元。

　　二、含有增值税金额的“合同价款”涉及增值税税率变化后的工程结算的财税风险及其防范的合同签订秘诀

　　（一）财税风险分析

　　由于含增值税金额的“合同价款”在国家增值税税率变化后，结算工程款时按照变化前的增值税计算还是按照变化后的增值税税率计算？好多人不明白这里里面的税法原理，致使发包方与建筑施工企业承包之间在工程结算时，存在一定的财税风险：发包方与建筑施工承包方少结算工程款，致使施工企业吃亏。

　　例如：2018年6月签到的含增值税金额的建筑施工合同为1100万元，2019年9月进行完工结算时，由于增值税税率由10%降为9%，因此，许多发包方认为：工程结算款为1100万元×【1-（10%-9%）】，即1089万元(1100万元×99%)。

　　其实以上算法是错误的。标准正确的工程结算是：第一步：将原来合同中的含增值税金额的合同价按照10%还原为不含增值税金额的合同价款；第二步：将第一步计算的不含增值税金额的合同价款乘以9%的增值税税率计算出增值税金额；第三步：将第一步计算的不含增值税金额的合同价款加上第二不计算的增值税金额结算工程款结算总金额。具体的计算如下：

　　1100万元÷（1+10%）+1100万元÷（1+10%）×9%=1090（万元）。

　　以上计算结果发现，第一种计算方法比第二种计算方法少了1万元结算金额。

　　（二）财税风险防范的合同签订秘诀

　　1、在合同中的“合同金额”条款中，必须约定：不含增值税金额的合同价为×××元，增值税金额为×××元。

　　2、在合同中的“工程款结算支付”条款中约定：国家增值税税率变动的风险由施工企业承包方承担，根据增值税纳税义务时间所确定的增值税税率进行增值税金额的结算，如果增值税税率下降，则按照下降后的增值税税率开具发票时，则分三步结算：

　　第一步：按照不含增值税金额的原建筑合同额结算工程进度结算金额。

　　第二步：按照以下公式结算增值税金额：

　　按照不含增值税的原建筑合同额结算的工程进度结算金额×下降后的增值税税率

　　第三步：将第一步和第二步的结算金额汇总就是最后的工程进度结算总金额。

　　贰

　　三、“合同价款”既含有货物或设备价款又含有建筑服务价款的财税风险及其防范的合同签订秘诀

　　在建筑领域包工包料合同中，既涉及货物或设备又涉及服务金额的混合销售或兼营行为，在涉税处理时适用的税率不同，而签订合同有区别。如果合同没有签订好，则存在一定的财税风险。

　　（一）建筑企业外购建筑材料或机器设备并提供施工劳务的财税风险及其防范的合同签订秘诀

　　1、税收政策依据分析

　　《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。”根据本条规定，建筑企业外购建筑材料并提供施工业务的包工包料合同是一种既涉及服务又涉及货物的一项销售行为，是混合销售行为。

　　《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号），该文件第六条第二款规定：“一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”基于此税收政策规定，建筑企业外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营行为分别核算机器设备和安装服务的销售额，则机器设备销售额按照13%计征增值税，安装服务既可以按照3%计征增值税（发包方同意的情况下），也可以按照9%计征增值税（发包方不同意的情况下）。

　　2、财税风险分析

　　基于以上税收政策分析，建筑企业外购建筑材料或机器设备并提供施工劳务的财税风险分析体现以下两方面：

　　第一，建筑企业外购建筑材料并提供建筑劳务的包工包料的混合销售行为的税收风险是：施工企业将材料款、建筑劳务款分别按照13%、3%的增值税税率开具增值税发票，导致施工企业少缴纳增值税，从而构成漏税行为。

　　根据财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条的规定，建筑企业外购非机器设备的建筑材料同时提供建筑（非安装）服务，则建筑企业的税务处理和发票开具如下：建筑企业将外购的材料和建筑劳务一起按照9%税率计征增值税，向发包方开具9%的增值税发票。因此，如果施工企业将材料款、建筑劳务款分别按照13%、3%的增值税税率开具增值税发票，导致施工企业少缴纳增值税，从而构成漏税行为。

　　第二，建筑企业外购机器设备并提供安装劳务的包工包料的混合销售行为的税收风险是：施工企业将机器设备款、建筑安装劳务款一起向发包方开具13%的增值税发票，导致施工企业多缴纳安装劳务款的增值税。

　　根据国家税务总局公告2018年第42号第六条第二款的规定，建筑企业外购机器设备的同时提供安装服务的纳税处理如下：一是如果建筑企业与发包方签订包工包料合同时，在一份合同里分别注明：设备价款和建筑服务价款，则建筑企业按照兼营行为分别核算机器设备和安装服务的销售额，机器设备销售额按照13%计征增值税，安装服务既可以按照3%计征增值税（发包方同意的情况下），也可以按照9%计征增值税（发包方不同意的情况下）。二是如果建筑企业与发包方签订包工包料合同时，在一份合同里没有分别注明：设备价款和安装服务价款，而是将机器设备和安装劳务款合并写在一起，则机器设备销售额和安装服务销售额一起按照13%计征增值税，建筑安装企业向发包方将机器设备和安装服务的销售额一起开具13%的增值税专用（普通）发票。因此，第一份合同的签订可以致使施工企业少缴纳增值税，而第二份合同的签订致使施工企业多缴纳增值税。

　　3、财税风险防范的合同签订秘诀

　　建筑企业外购建筑材料或机器设备并提供建筑施工劳务的财税风险防范的合同签订秘诀如下：

　　（1）如果建筑企业外购建筑材料并提供建筑服务的包工包料业务，则将建筑材料与建筑服务的金额加起来，载明在合同中的“合同金额”条款中。签订合同的格式为：不含增值税金额的合同价为×××元，增值税金额为×××元。

　　（2）如果建筑企业外购机器设备并提供安装服务的包工包料业务，则必须在一份包工包料的建筑承包合同中的“合同金额”条款中分别约定：设备价款，安装服务价款。具体的约定格式如下：不含增值税金额的设备的合同价为×××元，增值税金额为×××元；不含增值税金额的安装服务的合同价为×××元，增值税金额为×××元。

　　（3）如果建筑承包企业有材料销售范围或经当地税务部门进行税种认定时，可以开具销售材料或设备的销售发票，则建筑承包企业与发包方分别签订两份合同：材料或设备销售合同，建筑服务或安装服务的劳务合同。材料或设备销售合同的“合同金额”条款的签订技巧：不含增值税金额的材料或设备的合同价为×××元，增值税金额为×××元；建筑服务或安装服务的劳务合同的“合同金额”条款的签订技巧：不含增值税金额的安装服务的合同价为×××元，增值税金额为×××元。

　　（二）建筑企业销售自产建筑材料或机器设备并提供施工劳务业务的财税风险及其防范的合同签订秘诀

　　1、税收政策依据分析

　　《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条给予了明确规定：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。注意该文件中的“应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率”有以下两层含义：

　　一是在合同中应分别注明销售货物的金额和销售建筑服务的金额；在会计核算上应分别核算销售货物和销售服务的收入；在税务处理上，销售货物按照13%，销售建筑服务按照9%向业主或发包方开具发票。

　　二是建筑企业可以与业主或发包方签订两份合同：货物销售合同和建筑服务销售合同。货物销售合同适用13%的增值税税率；销售建筑服务按照3%（清包工合同，可以选择简易计税方法，按照3%税率计征增值税）或9%的增值税税率计征增值税。

　　《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）第六条第一款规定：“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”基于这个文件规定，建筑企业销售自产机器设备并提供安装服务服务的，必须按照兼营行为处理，机器设备销售额部分，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安装服务销售额部分，建筑企业向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票（发包方同意的情况下）或开9%的的增值税专用（普通）发票（发包方不同意的情况下）。

　　2、财税风险

　　根据以上税收政策分析，建筑企业销售自产机器设备、建筑材料的同时提供建筑、安装服务的财税风险主要体现如下：建筑施工企业没有在合同中分别注明销售自产机器设备、建筑材料和建筑、安装劳务款的金额，在向发包方开具发票时，没有按照兼营行为进行税务处理，而是按照混合销售行为进行税务处理。即将自产建筑材料、机器设备和建筑、安装服务金额一起按照13%的增值税税率向发包方开具增值税发票，导致施工企业多缴纳增值税。

　　3、财税风险防范的合同签订秘诀

　　建筑企业销售自产建筑材料或机器设备并提供施工劳务业务的财税风险防范的合同签订秘诀如下：

　　（1）销售自产建筑材料或设备的建筑施工企业与发包方签订一份包工包料合同，合同中“合同金额”条款必须分别注明：不含增值税金额的材料或设备的合同价为×××元，增值税金额为×××元；不含增值税金额的建筑服务或安装服务的合同价为×××元，增值税金额为×××元。

　　（2）销售自产建筑材料的建筑企业与发包方签订二份合同：一份建筑材料或设备销售合同，一份建筑服务或安装服务合同。建筑材料或设备销售合同中的“合同金额”条款约定：不含增值税金额的材料或设备的合同价为×××元，增值税金额为×××元；建筑服务或安装服务合同中“合同金额”条款约定：不含增值税金额的建筑服务或安装服务的合同价为×××元，增值税金额为×××元。

　　叁

　　建筑企业销售自产建筑材料或机器设备并提供施工劳务业务的财税风险及其防范的合同签订秘诀

　　1、税收政策依据分析

　　《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条给予了明确规定：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。注意该文件中的“应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率”有以下两层含义：

　　一是在合同中应分别注明销售货物的金额和销售建筑服务的金额；在会计核算上应分别核算销售货物和销售服务的收入；在税务处理上，销售货物按照13%，销售建筑服务按照9%向业主或发包方开具发票。

　　二是建筑企业可以与业主或发包方签订两份合同：货物销售合同和建筑服务销售合同。货物销售合同适用13%的增值税税率；销售建筑服务按照3%（清包工合同，可以选择简易计税方法，按照3%税率计征增值税）或9%的增值税税率计征增值税。

　　《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）第六条第一款规定：“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”基于这个文件规定，建筑企业销售自产机器设备并提供安装服务服务的，必须按照兼营行为处理，机器设备销售额部分，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安装服务销售额部分，建筑企业向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票（发包方同意的情况下）或开9%的的增值税专用（普通）发票（发包方不同意的情况下）。

　　2、财税风险

　　根据以上税收政策分析，建筑企业销售自产机器设备、建筑材料的同时提供建筑、安装服务的财税风险主要体现如下：建筑施工企业没有在合同中分别注明销售自产机器设备、建筑材料和建筑、安装劳务款的金额，在向发包方开具发票时，没有按照兼营行为进行税务处理，而是按照混合销售行为进行税务处理。即将自产建筑材料、机器设备和建筑、安装服务金额一起按照13%的增值税税率向发包方开具增值税发票，导致施工企业多缴纳增值税。

　　3、财税风险防范的合同签订秘诀

　　建筑企业销售自产建筑材料或机器设备并提供施工劳务业务的财税风险防范的合同签订秘诀如下：

　　（1）销售自产建筑材料或设备的建筑施工企业与发包方签订一份包工包料合同，合同中“合同金额”条款必须分别注明：不含增值税金额的材料或设备的合同价为×××元，增值税金额为×××元；不含增值税金额的建筑服务或安装服务的合同价为×××元，增值税金额为×××元。

　　（2）销售自产建筑材料的建筑企业与发包方签订二份合同：一份建筑材料或设备销售合同，一份建筑服务或安装服务合同。建筑材料或设备销售合同中的“合同金额”条款约定：不含增值税金额的材料或设备的合同价为×××元，增值税金额为×××元；建筑服务或安装服务合同中“合同金额”条款约定：不含增值税金额的建筑服务或安装服务的合同价为×××元，增值税金额为×××元。

　　案例分析

　　某铝合金门窗生产安装企业销售安装合同中的涉税风险分析

　　1、案情介绍

　　甲公司是一家具有生产销售和安装资质的铝合金门窗企业，甲公司销售门窗铝合金给乙公司，货物金额为2260000元，安装金额为550000元；为了降低税负，甲公司如何签订合同更省税？两种合同签订方式：一是甲公司与乙公司签订一份销售安装合同，货物金额为2260000元，安装金额为545000元；二是甲公司与乙公司签定了两份合同：一份是销售合同，金额为2260000元；一份是安装合同，金额为545000元。以上金额均含增值税，均通过银行收取，假设不考虑增值税进项税金的抵扣，请分析甲公司应选择哪一种合同签订技巧，其税负最低。

　　2、涉说分析

　　（1）第一份合同的税收成本分析

　　《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条给予了明确规定：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

　　基于此规定，甲公司应分别核算销售收入和安装收入，会计分录如下（单位为元）：

　　借：银行存款2260000

　　贷：主营业务收入----铝门窗销售2000000

　　应交税费----应交增值税（销项税）260000

　　借：银行存款545000

　　贷：主营业务收入----铝门窗安装500000

　　应交税费----应交增值税（销项税）45000

　　则甲公司应缴纳增值税为2260000÷（1+13%）×13%+545000÷（1+9%）×9%=260000+45000=315000（元）；

　　（2）第二份合同的税收成本分析

　　本案例中的甲公司通过签订销售合同和安装合同，由于第二份合同是纯安装劳务合同，可以选择简易计税计征增值税，选择3%的税率缴纳增值税。会计上分开核算，甲公司的会计分录如下（单位为元）：

　　借：银行存款2260000

　　贷：主营业务收入----铝门窗销售2000000

　　应交税费----应交增值税（销项税）260000

　　借：银行存款545000

　　贷：主营业务收入----铝门窗安装529126

　　应交税费----应交增值税（销项税）15874[545000÷（1+3%）×3%]

　　基于以上会计核算，甲公司应缴纳的增值税为260000+15874=275874元，比第一份合同节约缴纳增值税315000-275874=39126（元)

　　肆

　　“合同价款”中含有“甲供材”金额的

　　财税风险及其防范的合同签订秘诀

　　根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第（七）项第2条的规定，所谓的“甲供工程”是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

　　根据《住房城乡建设部办公厅关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标[2018]20号）和《财政部税务总局关于调整增值税税率的通知》(财税[2018]32号)的规定，工程造价计价依据中增值税税率由11%调整为9%。即建筑工程造价=税前工程造价（裸价）×（1+9%）=（不含增值税的材料设备费用+不含增值税的人工费用+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的管理费用+不含增值税的规费+合理利润）×（1+9%）。

　　基于以上税法规定，无论发包方还是建筑承包方购买建筑材料，都不影响工程造价。因此，“甲供材”一定是甲方（发包方）购买了计入工程造价的材料，设备和动力。如果甲方购买了没有计入工程造价的材料、设备和动力，一定不属于“甲供材”现象。

　　（一）“合同价款”中含有“甲供材”金额的财税风险分析

　　所谓的“合同价款”中含有“甲供材”金额是指在建筑承包合同中的“合同金额”条款中的“合同价”以含有“甲供材”金额的合同价签订建筑承包合同的一种方法。这种以含“甲供材”金额签订的建筑承包合同存在以下财税风险。

　　1、工程结算的财税风险分析

　　（1）“总额结算法”的财税风险分析

　　根据“甲供材”业务中的“甲供材”金额是否计入工程结算价中，存在两种结算法：“总额结算法”和“差额结算法”。所谓的“总额结算法”是指发包方将“甲供材”金额计入工程结算价中的一种结算方法；所谓的“差额结算法”是指发包方将“甲供材”金额不计入工程结算价中的一种结算方法。工程结算实践中，以“合同价款”中含有“甲供材”金额签订的建筑承包合同，发包方往往都会选择“总额结算法”。选择总额结算法的税收风险分析如下。

　　第一，发包方存在的税收风险

　　选择“总额结算法”有以下特征：一是发包方发出“甲供材”给施工企业使用时，财务上在“预付账款”科目核算，而施工企业领用“甲供材”时，财务上在“预收账款”科目核算。二是甲方或发包方购买的“甲供材”计入施工企业的销售额（或产值）或结算价。三是根据结算价必须等于发票价（发票上的不含增值税销售额和增值税销项税额的总和）的原理，建筑企业必须按照含“甲供材”金额的结算额向发包方开具增税发票。

　　基于以上特征，在“总额结算法”下，在当前增值税税率规定的情况下，施工企业开给发包方的增值税发票中含有“甲供材”金额，发包方享受了抵扣9%（一般计税项目）的增值税进项税额。同时由于“甲供材”是发包方自行向供应商采购的材料而从供应商获得了13%的增值税专用发票，又享受了13%的增值税进项税额抵扣。换句话税，发包方就“甲供材”成本，享受两次抵扣增值税进项税，两次抵扣企业所得税。这显然是重复多做成本，骗取国家税款的行为。

　　如果发包方要规避以上分析的税收风险，则必须就“甲供材”向施工企业开具增值税发票，而且发包方不可以按照平价进来平价出，必须按照“甲供材不含增值税金额的采购价×（1+10%），作为计征增值税的依据向施工企业开具13%的增值税专用发票。但是在实践操作过程中，由于发包方没有销售材料的经营范围，根本开不出销售材料的增值税发票给施工企业。也就是说，在实际操作过程中，发包方将“甲供材”视同销售，向施工企业开具增值税发票是行不通的，即使行得通，发包方采购进来的“甲供材”享受抵扣的增值税进项税额，被视同销售产生的增值税销项税额抵消了，没有实际意义。

　　第二，施工企业存在的税收风险

　　在“总额结算法”下，施工企业没有“甲供材”的成本发票（因“甲供材”成本发票在发包方进行成本核算进了成本），从而施工企业就“甲供材”无法抵扣增值税进项税额，纯粹要申报缴纳9%（一般计税项目）的增值税销项税额。同时由于无“甲供材”的成本发票，只有领用“甲供材”的领料清单，在企业所得税前能否抵扣？依据《中华人民共和国企业所得税法》第八条的规定，“甲供材”是施工企业实际发生的与施工企业收入直接相关的成本支出，是完全可以企业所得税前扣除的。但是不少地方税务执法人员依据“唯发票论”，没有发票就不可以在企业所得税前进行扣除，由于施工企业与税务执法人员沟通成本的问题从而导致不少施工企业凭“甲供材”的领料清单凭没有享受在企业所得税前扣除的税收政策红利。

　　（2）含“甲供材”金额签合同无税收风险的工程结算法：“差额结算法”。

　　按照含“甲供材”金额签合同的“甲供工程”现象的“差额结算法”具有以下特征：

　　第一，发包方购买的“甲供材”金额（不含增值税）不计入施工企业的销售额（或产值）和结算价；

　　第二，施工企业按照不含“甲供材”金额的工程结算额（不含增值税）向发包方开具增值税发票；

　　第三，发包方发出材料给施工企业使用时，在财务上直接入成本，而施工企业领用甲供材时，财务上不进行账务处理。

　　基于以上特征，发包方凭借施工企业开具的建筑服务增值税发票金额（不含增值税）和材料供应商开具材料采购金额（不含增值税）的增值税发票入成本，分包享受抵扣9%和13%的增值税进项税额，没有多抵扣税金，施工方也没有多缴纳税金的风险。

　　（3）分析结论

　　通过以上财税分析，在含“甲供材”金额签订建筑承包合同的情况下，施工企业与发包方在工程结算时绝对不能采用“总额结算法”，应该采用“差额法结算”法。

　　2、多缴纳印花税的风险

　　由于印花税时以合同金额为计税依据，所以在建筑承包合同的“合同金额”条款中以含有“甲供材”金额的合同价签订的合同，“甲供材”金额必须缴纳印花税。而发包方与材料供应商签订的“甲供材”采购合同，“甲供材”金额必须缴纳印花税。因此，含“甲供材”金额的合同价签订的建筑承包合同存在“甲供材”金额重复缴纳印花税。

　　（二）“合同价款”中含有“甲供材”金额的财税风险防范的合同签订秘诀

　　防范合同价款”中含有“甲供材”金额的财税风险的合同签订秘诀如下：

　　第一步：在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“合同价条款”中约定：×××元（含增值税，且含甲方提供的材料和设备金额，具体的金额以建筑企业领用甲方提供的材料和设备后，甲乙双方结算金额为准），其中不含增值税合同金额为×××元，增值税金额为×××元。

　　第二步：在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“工程结算和支付条款”中约定：“甲供材”金额不计入施工企业的工程结算价中，甲方按照扣除甲供材部分后的工程结算金额向施工企业支付工程款。

　　第三步：在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“发票开具条款”中约定：建筑企业选择简易计税方法计征增值税，向甲方开具3%的增值税发票。建筑企业按照扣除“甲供材”金额后的工程结算金额向甲方开具增值税发票。

　　第四步:在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“材料和设备条款”中约定：甲方提供施工企业在工程施工中所用的主要材料和设备，具体的材料和设备祥见附件：材料和设备清单。

　　伍

　　识别合同中“设备或材料供应”条款的财税风险

　　及其防范的合同签订秘诀

　　对于建筑企业而言，建筑企业与发包方在签订建筑施工合同时，务必要关注合同中的“设备或材料供应”条款。该条款涉及到建筑企业与发包方签订的合同是否“甲供材合同”、“清包工合同”和“包工包料合同”。依据财税【2016】36号文件的规定，签订“包工包料合同”的建筑施工企业必须选择一般计税计征增值税，即施工企业必须选择9%计征增值税，向发包方开具9%的增值税专用（普通）发票；而签订“甲供材合同”、“清包工合同”的施工企业可以选择一般计税计征增值税，也可以选择简易计税方法计征增值税，决定施工企业选择一般计税还是简易计税计征增值税的是与施工企业签订建筑施工合同的发包方。因供应此，建筑施工企业与发包方在建筑施工合同中的“设备或材料供应”条款中必须载明：建筑项目施工过程中的材料、设备是甲方或发包方提供还是乙方或施工方提供的字样。

　　一、合同中“设备或材料供应”条款约定“发包人供应材料或设备”的涉税风险及其防范的合同签订秘诀

　　（一）涉税处理

　　1、建筑企业与非房地产企业（发包方）签订“发包人供应材料或设备”建筑承包合同的涉税处理

　　如果建筑合同中“材料、设备”条款约定：发包人自行供应承包方施工中所用的材料、工程设备，具体详见“发包方材料、设备供应清单”。则如果在发包方同意的情况下，建筑企业可以选择简易计税方法计征增值税，向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票；如果发包方不同意建筑企业选择简易计税方法计征增值税的情况下，则建筑企业选择一般计税方法计征增值税，向发包方开具10%的增值税。

　　2、建筑企业与房地产企业（发包方）签订“发包人供应材料与工程设备”建筑施工合同的涉税处理

　　如果建筑企业与房地产企业签订“甲供材合同”，建筑企业到底选择一般计税计征增值税还是简易计税计征增值税，从以下两方面来税务处理：

　　（1）建筑企业与房地产企业签订的“甲供材”合同同时满足以下四个条件：

　　①享受简易计税方法计税的主体：建筑工程总承包单位；

　　②享受简易计税方法计税的建筑服务客体：房屋建筑的地基与基础、主体结构建筑服务；

　　③甲供材的材料对象：房地产企业只限于自购“钢材、混凝土、砌体材料、预制构件”四种材料中的任一种或四种材料，则建筑企业必须选择简易计税方法计计征增值税”，而不能再选择“一般计税方法计征增值税”，建筑企业必须向房地产企业开具3%的增值税专用发票。

　　（2）建筑企业与房地产企业签订的“甲供材合同”，如果在“设备材料供应”条款中明确载明：房地产公司购买“钢材、混凝土、砌体材料、预制构件”四种材料之外的任何材料或辅料，则在房地产企业同意建筑企业选择简易计税方法计征增值税的情况下，则建筑企业可以选择一般计税方法计征增值税，也可以选择简易计税方法计征增值税。当建筑企业选择一般计税方法计征增值税时，则建筑企业向房地产企业开具9%的增值税专用发票；当建筑企业选择简易计税方法计征增值税时，则建筑企业向房地产企业开具3%的增值税专用发票。

　　3、建筑企业总承包方与建筑企业专业分包方或建筑企业总承包方与劳务公司或建筑企业专业分包方与劳务公司签订“发包方供应材料或工程设备”建筑施工专业分包合同或劳务分包合同的涉税处理。

　　建筑企业总承包方与建筑企业专业分包方或建筑企业总承包方与劳务公司或建筑企业专业分包方与劳务公司签订“发包方供应材料或工程设备”建筑施工专业分包合同或劳务分包合同中的“设备和材料供应条款”中约定：“乙方（分包方）工程施工所用的主要材料和设备由甲方（承包方）购买提供，其他辅料及低值易耗品由乙方（分包方）自己采购。”则该合同是清包工合同或是劳务分包合同。乙方（分包方）向甲方（承包方）开具3%的增值税专用发票（承包方依税法规定可以抵扣增值税进项税额的情况）或3%的增值税普通发票（承包方依税法规定不可以抵扣增值税进项税额的情况）。

　　4、业主（发包方）与建筑企业总承包方签订的建筑总承包合同中的“动力价款”条款中约定：建筑总承包方施工中所用的电、水和机油费由业主（发包方）提供的涉税处理。

　　如果业主（发包方）与建筑企业总承包方签订的建筑总承包合同中的“动力价款”条款中约定：建筑总承包方施工中所用的电、水和机油费由业主（发包方）提供的，则根据财税【2016】36号文件的规定，在业主(发包方)同意建筑企业总承包方选择简易计税计征增值税的情况下，则建筑企业总承包方向业主（发包方）开具3%的增值税专用（普通）发票；如果在业主(发包方)不同意建筑企业总承包方选择简易计税计征增值税的情况下，则建筑企业总承包方必须选择一般计税方法计征增值税，向业主（发包方）开具3%的增值税专用（普通）发票。

　　（二）“甲供材”合同的涉税风险分析

　　基于以上涉税处理分析，如果建筑承包合同中“设备或材料供应”条款约定“发包人供应材料或设备”（其实是“甲供材”合同）的财税风险主要体现两方面：

　　1、增值税一般计税方法的选择导致增值税税负轻重的涉税风险。

　　由于“甲供材”合同的增值税计税方法的选择与“甲供材”项目的工程造价由内在的联系。即工程造价与增值税计税方法的选择必须相匹配，具体体现如下两方面：

　　第一，如果发包方与建筑企业协商一致，建筑企业承包的“甲供工程”项目工程选择一般计税方法计征增值税，向发包方开具9%的增值税专用（普通）发票，则该工程项目的工程造价（招投标控制价）=（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+9%）=税前工程造价×（1+9%）。其中“税前工程造价”=（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）。

　　第二，如果发包方与建筑企业协商一致，建筑企业承包的“甲供工程”项目选择简易计税方法计征增值税，向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票，则该工程项目的工程造价有以下两种计价公式：

　　计价公式一：工程造价（招投标控制价）=（含增值税的人工费+含增值税的材料费+含增值税的施工机具使用费+含增值税的企业管理费+含增值税的规费+利润）×（1+3%）。

　　计价公式二：工程造价（招投标控制价）=（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+9%）=税前工程造价×（1+9%）。

　　因此，当建设单位或发包方按照“工程造价（招投标控制价）=（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+9%）=税前工程造价×（1+9%）”对工程项目进行工程造价的情况下，除了财税【2017】58号文件第一条和税总发[2017]99号）第一条第（三项）所规定的“建筑工程总承包方为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的情况下，建筑工程总承包方必须选择简易计税计征增值税”之外，建筑企业可以选择简易计税计征增值税，向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票，也可以选择一般计税计征增值税，向发包方开具9%的增值税专用（普通）发票。如果建筑承包施工企业选择一般计税计征增值税，向发包方开具9%的增值税专用（普通）发票，则存在的涉税风险是：建筑承包施工企业的增值税进项抵扣不足，将要承担较重的增值税负担。

　　2、增值税简易计税方法的选择导致发包方要按税率差扣除施工方工程款的争议风险。

　　在“甲供工程”按照“税前工程造价×（1+11%）”（2016年5月1日至2018年4月30日）、“税前工程造价×（1+10%）”（自2018年5月1日之后）和“税前工程造价×（1+9%）”（自2019年4月1日之后）作为工程计价依据，施工企业选择简易计税方法计征增值税，按照3%向甲方开具增值税发票的情况下。甲方与施工方在结算工程款时，往往产生争议：是否要从工程总价款中扣除8个点的工程款（2016年5月1日至2018年4月30日之间的“甲供工程”），或7个点的工程款（自2018年5月1日至2019年3月31日之前的“甲供工程”），或6个点的工程款（自2019年4月1日之后的“甲供工程”）。

　　在现有税法的规定下，如果甲方要扣除税率差的工程款是严重错误的，与相关法律规定相悖。具体理由如下：

　　第一，甲方强行剥夺建筑施工企业依照税法规定选择简易计税方法计征增值税的权利！同时违背国家工程计价规则。

　　第二，违背税法中的增值税抵扣原理，致使工程项目的工程计价减少，变相降低工程价款，增加了建筑施工企业的项目损失。

　　第三，，违背了《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（二）》（法释〔2018〕20号）工程结算规定，是无效的请求。

　　第四，违背招标投标法和《建设工程价款结算暂行办法》的规定

　　（二）合同中“设备或材料供应”条款约定“发包人供应材料或设备”的涉税风险防范的合同签订秘诀

　　1、在工程概算和发招标文件环节进行防范

　　（1）“甲供工程”简易计税方法的防范策：一是在“甲供工程”的工程概算时，按照营业税体制下的工程计价进行工程造价，即按照（含增值税的人工费+含增值税的材料费+含增值税的施工机具使用费+含增值税的企业管理费+含增值税的规费+利润）×（1+3%）进行工程造价。二是甲方在发招标文件时，在招标文件中明确规定“甲供工程”的计税方法是简易计税方法。

　　（2）“甲供工程”一般计税方法的防范策：一是在“甲供工程”的工程概算时，按照增值税体制下的工程计价进行工程造价，即按照（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+9%）进行工程造价。二是甲方在发招标文件时，在招标文件中明确规定“甲供工程”的计税方法是一般计税方法。

　　2、在签订“甲供工程”的建筑合同环节进行防范

　　（1）在“甲供工程”按照一般计税方法进行工程计价的情况下，在签订建筑合同中的“工程结算和支付”条款应明确约定：建筑企业按照一般计税方法计税计征增值税；同时在“发票开具”条款中约定：建筑企业按照不含“甲供材”金额的工程结算款向甲方开具9%的增值税发票。

　　（2）在“甲供工程”按照一般计税方法进行工程计价，甲方同意建筑企业选择简易计税方法的情况下，在签订建筑合同中的“工程结算和支付”条款应明确约定：建筑企业按照简易计税方法计税计征增值税；同时在“发票开具”条款中约定：建筑企业按照不含“甲供材”金额的工程结算款向甲方开具3%的增值税发票。

　在地产开发企业，往往很多小的开发商会因为资金链断裂等原因，考虑将未开发完成的项目出手转让，在建项目的转让方式各不相同，本文就在建项目直接出售过程中的涉税做如下分析：

　　一、房地产在建项目转让限制条件

　　根据《城市房地产管理法》所规定的房地产转让的法定条件如下：

　　(1)按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书;

　　(2)按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的25%以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。

　　也就是说转让在建项目是有条件限制的，开发达到投资总额的25%以上是在建项目转让的必要条件，并非在任何情况下都可以出手转让。

　　例：甲公司有一处在建项目（新项目），预计总投资20亿元（其中土地使用权4亿元），由于甲公司资金链断裂现将此项目对外转让，截止转让前发生建造成本5.2亿元，达到转让条件。现甲公司以15亿元的评估价转让给乙公司，后续乙公司仍需投资部分建设资金完成项目后期建设。（不考虑相关附加税因素，增值率未超过50%，税率为30%。）

　　二、转让方涉税分析

　　1、增值税

　　根据营改增36号文件规定，转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照“销售不动产”缴纳增值税。在此需要注意的是区分在建工程是老项目还是金新项目，所适用不同的计税方法。

　　甲公司需缴纳增值税：

　　（15-4-5.2）/1.09*0.09=0.48亿元

　　2、土地增值税

　　《土地增值税暂行条例》规定，转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应依照本条例缴纳土地增值税。很多财务人员在此处会有一个疑惑，转让方在土增清算时对于在建工程部分是否可以加计扣除？

　　由于在建项目转让方按销售不动产税目计征增值税，与此同时转让方在计交土地增值税时，应按照《土地增值税暂行条例》计算。同时享受可加计扣除20%的优惠政策。

　　甲公司需缴纳土地增值税:

　　(15/1.09-(4+5.2)/1.09-（4+5.2）/1.09*0.2)*30%=1.1亿元

　　3、企业所得税

　　根据企业所得税法规定，转让在建项目可视为企业财产的销售转让，应根据相关税法规定，计缴企业所得税。转让方也应按销售不动产适用税率，给被转让方开具相应的增值税发票或其他合理的扣税凭证，以免受让方企业所得税穗前无法正常扣除。

　　甲公司需缴纳企业所得税:

　　(15/1.09-4-5.2-0.48-1.1-0.0068)*0.25=0.74亿元

　　4、印花税

　　根据印花税暂行条例及实施细则规定，在建项目的转让应依据产权转移书据项目缴纳印花税。其计税依据应为在建项目转让合同的不含税价款。

　　甲公司需缴纳印花税:

　　15/1.09*0.0005=0.0068亿元

　　三、受让方涉税分析

　　1、契税

　　国家税务总局关于土地使用权转让契税计税依据的批复中规定，土地使用者将土地使用权及附着物、构筑物转让给他人，应按照转让的总价款计征契税。营改增之后财政部对于其计税依据做了新的规定，在2016年5月1日后应按照不含增值税价格作为在建项目转让源的计税依据。

　　乙公司需缴纳契税:

　　15/1.09*0.03=0.41亿元

　　2、印花税

　　印花税计缴办法同上述转让方相同。

　　乙公司需缴纳印花税:

　　15/1.09*0.0005=0.0068亿元

　　3、受让方取得在建项目如何入账？

　　在受让方取得转让方的在建项目，同时需要取得合规有效的入账票据，才能保证后续所得税及土地增值税，税前扣除不受损失。

　　受让方采用一般计税方法的，在取得老项目时应取得5%的销售不动产专用发票，若为新项目即需取得税率9%的增值税专票。受让方财务人员在入账时需要将项目土地和建造成本分别，计入“开发成本-土地征用及拆迁补偿费”“开发成本-建筑安装工程费”等科目核算，各自价值一般实务中可以参考项目转让评估报告。在后期受让方最终项目清算时此部分转让价款是否可以加计扣除，在实务中是有争议的。

　　依据天津市地方税务局关于土地增值税清算有关问题的公告（2016年第25号）第七条规定，受让的在建工程再转让进行土地增值税清算时，取得在建工程支付的金额，能提供合法有效凭证的，允许据实扣除，但不能加计扣除，后续投入的各项开发成本及费用按照土地增值税清算的有关规定处理。

【案例】：A公司是从事建筑安装的增值税小规模纳税人，2019年以来仅承接了其他地级行政区的一项建安工程。合同约定工程完工后一次性开具发票结算款项，施工期间按照工程进度，建设方按月预付工程款。该项工程总造价150万元（不含税），2019年预收工程款100万元，A公司按照《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号发布）规定，预收工程款按照3%的预征率预缴增值税3万元，未开具发票。

　　2020年2月底，财政部、税务总局为支持广大个体工商户在做好新冠肺炎疫情防控同时加快复工复业，印发《关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第13号），自3月1日起至12月31日（25号公告调整），除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。

　　A公司该项工程2020年5月结束后，按照合同规定全额一次性开票结算全部工程款，A公司该如何缴纳增值税？

　　一：双方观点

　　A公司认为：2020年降低小规模纳税人增值税征收率，是国家对于小微企业的扶持政策，该项工程应全额按照1%征收率计算并缴纳增值税，合计纳税150*1%=1.5万元，税务机关应当退还2019年多预缴的税款1.5万元。

　　税务机关认为：A公司的工程款计税应当分段计算，即2019年预收工程款100万元按3%预征率，缴纳100*3%=3万元，2020年5月按照结算收款50万元以1%征收率缴纳增值税50*1%=0.5万元，分段合计应缴纳增值税3.5万元，公司应在6月份申报缴纳0.5万元增值税款。

　　二：问题关键

　　A公司和税务机关似乎都有道理，究竟谁对谁错？

　　凡人以为：问题的关键在于该项工程的纳税义务发生时间的确定上。

　　2017年7月，财政部、国家税务总局印发《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号），修改了《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）第四十五中，取消了纳税人提供建筑服务采取预收款方式的，以收到预收款的当天作为纳税义务发生时间的规定。修改后，建筑服务的纳税义务发生时间，按照第四十五条第（一）款的规定执行，即：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　从上述条款可以看出：

　　1.A公司此项工程采取预收款的方式，预收款时不需要同步开具发票，因此其在2019年取得预收款时，虽然按照《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号发布）规定，需要按照预收工程款的3%预征率预缴增值税3万元，但却并没有发生纳税义务，缴纳的增值税，也只是“预缴”的性质。

　　2.A公司与建设方签订的合同中约定，在2020年5月工程完工后，一次性开具发票结清款项，因此可以确定，A公司该项工程全部收入的纳税义务时间为2020年5月，应当依法计算并结清税款。总局2016年第17号公告规定，“纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，向建筑服务发生地主管税务机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减”。

　　三：政策适用

　　纳税义务发生时间确认为2020年5月后，A公司应当如何适用征收率呢？

　　《关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第13号），国家税务总局就该文件的施行，专门发布了《关于支持个体工商户复工复业等税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2020年第5号），其中第一条明确规定“增值税小规模纳税人取得应税销售收入，纳税义务发生时间在2020年2月底以前，适用3%征收率征收增值税的，按照3%征收率开具增值税发票；纳税义务发生时间在2020年3月1日至5月31日，适用减按1%征收率征收增值税的，按照1%征收率开具增值税发票”。

　　A公司的该项工程纳税义务发生时间在2020年5月，按照总局2020年5号公告规定，应当全额适用减按1%征收率征收增值税，并开具增值税发票。预缴税款不是实际的纳税义务！对于A公司2019年预缴的增值税，应当按照规定予以结算，多退少补。本案例中，A公司工程应纳增值税1.5万元，2019年已预缴3万元，多缴增值税1.5万元，应当按照总局2016年第17号公告规定“结转下期继续抵减”，也可以按照《税收征管法》的规定，予以退还。

房地产企业与一般企业的最大区别在于：所开发的产品尚未完工交付之前即可以收取房屋预收款。为了税收均衡入库以及“纳税必要资金”原则，在房地产企业收入或所得尚未确认之前，应当预缴增值税、土地增值税，并应当预计计税毛利并入当期企业所得税应纳税所得额。

　　本文结合现行税收政策，将房地产企业预收房款与相关税收政策分析如下：

　　一、增值税

　　房地产开发企业采取预收款方式销售商品房不发生增值税纳税义务，房地产公司销售不动产，以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间。但为了均衡入库，对房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

　　1.预收房款应预缴增值税的计算。一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率缴纳增值税，应预缴的税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%；适用一般计税方法计税的，按照9%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。

　　一般纳税人应在取得预收款的次月申报期向主管税务机关预交税款。

　　房地产开发企业的预收款，为不动产交付业主之前所收到的款项，包括分期取得的预收款（首付款+按揭+尾款）、全款取得的预收款。但不含签订房地产销售合同之前所收取的诚意金、认筹金和订金等。

　　定金、订金、意向金、诚意金中，只有“定金”具有法律约束力，而订金、意向金、诚意金都不是法律概念，无论当事人是否违约，支付的款项均需返还。

　　因此，房地产开发企业收到购房人的定金，可视同收到预收款；收到订金、意向金、诚意金，不视同收到预收款。但各地税务机关执行政策不一致，具体执行需要咨询当地税务机关。

　　2.增值税预缴的地点。房地产开发企业中的一般纳税人销售房地产老项目，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用，按照3%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

　　3.预缴增值税是否抵减应纳增值税。一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

　　《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第十四条规定：“一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法计税的，应按照《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。”

　　第十五条规定：“一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用简易计税方法计税的，应按照《试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和5%的征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。”

　　增值税是以纳税人为纳税主体进行税款抵扣、应纳税额计算的，既然是减除预缴税额就应当允许全部减除。应纳税款包括简易计税方法和一般计税方法形成的应纳税款。文件没有规定预缴的税款要区分一般计税项目和简易计税项目进行抵减，并且从增值税申报表的填报上，不论是一般计税方法预缴增值税，还是简易计税方法预缴的增值税，均在《增值税纳税申报表附列资料四》第四行“销售不动产预征缴纳税款”填报，预缴的税款统一带入主表的27行。

　　因此，当期预缴的税款可以抵减当期及以后各期的应纳增值税税款，包括一般计税和简易计税应纳税额。

　　二、土地增值税

　　根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定：“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。”

　　也就是说，预征土地增值税是在还没有正确计算出房地产项目增值率的情况下，为确保税款平稳，均匀地流入国库而采取的预先征收土地增值税的办法，通常按销售收入的一定比例征收。

　　如：《国家税务总局湖北省税务局关于我省土地增值税预征率和核定征收率有关事项的公告》（国家税务总局湖北省税务局公告2018年第6号）规定：土地增值税预征率，按普通住房、非普通住房及其他类型房地产三种划分，分别为1.5%、4%、6%。各市、州税务机关可在此基础上，根据当地房地产市场实际情况，对所辖县（市、区）非普通住宅、其他类型房地产两类预征率上下浮动0.5%予以确定。

　　但房地产开发项目中，对建造的政府廉租房、公共租赁住房等保障性住房、以及建造的限套型、限房价、限销售对象等“双限”、“三限”房屋，暂停预征土地增值税。

　　在土地增值税预征计税依据的确认上：适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应纳税收入不含增值税销项税额，预交土地增值税=预收款/（1+9%）*土地增值税预征率；土地增值税预征率适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应纳税收入不含增值税应纳税额，预交土地增值税=预收款/（1+5%）*土地增值税预征率。

　　为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）的规定：房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计税依据：土地增值税预征的计税依据=预收款-应预缴增值税税款。

　　例如，一般纳税人采取一般计税方法，预收款1000万，土地增值税预征率为2%，按照税法规定，预缴土地增值税=（1000-1000/（1+9%）*3%）*2%=19.45。当然，文件规定是“可”按照，意味着也可不按照。

　　在不按照的情况下，应预缴土地增值税=1000/（1+9%）*2%=18.35元。从上述结果来看，虽然计算简化了些，但预交的税款比正常计算的方法下要大。

　　国家税务总局公告2016年第70号规定“为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算”，“可”按照上述方法进行计算，但在个别省市，强制纳税人按照上述规定计算缴纳有些欠妥。

　　三、企业所得税

　　开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行相关调整。

　　根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第六条规定：“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。”

　　第九条规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。”房地产企业销售未完工产品的预售收入要按照规定的预计毛利率计算预计计税毛利，应该以签订《预售合同》或《销售合同》为前提。如果房地产开发企业与购房业主签订了《预售合同》或《销售合同》，房地产开发企业收取了定金，均应该按照规定并入预收款预计计税毛利；反之，房地产公司没有与购房者签订相关合同，所收取的款项定金、诚意金、认筹金和订金等，是不需要并入预收款预计计税毛利。

　　增值税属于价外税，企业所得税预缴时，应以不含税收入作为计算预计毛利率的基数。营改增后，房地产企业销售未完工开发产品取得的预收账款含有增值税，但对如何从预收账款换算为预售阶段的收入，国家税务总局尚无特别规定。

　　房地产企业计算预计利润时，销售未完工产品收入以不含税额计收入：一般纳税人选择简易征收及小规模纳税人，其销售未完工产品收入计收入额的计算方法是“销售未完工产品收入/1.05”；一般纳税人选择一般计税方法的，其预收款计收入额的计算方法是“销售未完工产品收入/1.09”。

　　因此，按预计计税毛利率计算预计毛利额的预售收入是不含增值税的预收账款。计算公式应为:预售收入=预收款÷(1+9%或者5%)。不同于土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。

　　四、印花税

　　根据《中华人民共和国印花税暂行条例》及其实施细则的规定：在预售商品房时，如签订商品房销售合同或商品房预售合同的，应在签订合同时，按合同所记载金额的万分之五计税贴花或按月汇总缴纳印花税。

　　印花税征收有核定征收和据实征收两种方式：对于印花税采取核定征收方式的房地产开发企业，根据相关文件规定，在预售商品房时，收到的预售款应在结转“主营业务收入”时计算缴纳印花税；采取按实征收方式的房地产开发企业，在预售商品房时，如签订商品房销售合同或商品房预售合同的，应在签订合同时，按合同所记载金额的万分之五计税贴花或按月汇总缴纳印花税。因此，印花税并非是根据预收房款作为纳税义务发生时间。

　　应当注意：对公共租赁住房、廉租住房、经济适用房、城市和国有工矿棚区改造安置住房等保障性住房免征印花税。

　　五、预收房款与发票开具

　　房地产开发企业在收到预收款时，根据《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局2016年第23号）附件《商品和服务税收分类与编码（试行）》中的分类编码调整，纳税人应将增值税税控开票软件升级到最新版本（V2.0.11)增加6“未发生销售行为的不征税项目”，用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形，下设602“销售自行开发的房地产项目预收款”使用未发生销售行为的不征税项目编码，发票税率栏应填不征税，不得开具增值税专用发票。

　　预收房款待增值税纳税义务发生之后开具正式增值税发票，对之前开具的不征税发票是否予以收回并无相关规定，实际操作中可以不收回，也可以收回处理。