财政部于2017年7月5日发布《企业会计准则第14号——收入》（以下简称：新收入准则）对原收入准则进行修订，对于执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。同时《企业会计准则--建造合同》被废止。

　　非上市的施工企业，在财税风险管控方面，必须对新收入准则精准把握，对其应用落到实处，做好新旧收入准则的衔接。那么新收入准则修订了哪些主要内容呢？又有哪些变化呢？

　　（一）将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型。

　　现行收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰，可能导致类似的交易采用不同的收入确认方法，从而对企业财务状况和经营成果产生重大影响。

　　新收入准则要求采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入，并且就“在某一时段内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引，有助于更好地解决目前收入确认时点的问题，提高会计信息可比性。

　　（二）以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。

　　现行收入准则（2006年）要求区分销售商品收入和提供劳务收入，并且强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认销售商品收入，实务中有时难以判断。

　　新收入准则（2017年）打破商品和劳务的界限，要求企业在履行合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入，从而能够更加科学合理地反映企业的收入确认过程。

　　（三）对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引。

　　现行收入准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引，具体体现在收入准则第十五条以及企业会计准则讲解中有关奖励积分的会计处理规定。这些规定远远不能满足当前实务需要。

　　新收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各单项履约义务，按照各单项履约义务所承诺商品（或服务）的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务，进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入，有助于解决此类合同的收入确认问题。

　　【知识点】合同开始日，是指合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期，通常是指合同生效日。

　　（四）对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。

　　新收入准则对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。例如，区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售【注：比如，施工合同的质保金】、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、无需退还的初始费等，这些规定将有助于更好的指导实务操作，从而提高会计信息的可比性。

　　总额法或净额法，是指按照企业已收或应收对价总额确认收入，还是按照该金额扣除应支付给供应商的价款后的净额（或者按照既定的佣金金额或比例）确认收入。无论总额确认收入还是净额确认收入，均不影响企业的利润总额，但对企业的收入规模影响较大。【比如，总承包施工合同，对于专项工程专项分包，是总额法还是净额法确认收入？我们更倾向于总额法确认收入，专项分包属于分包成本。】

案件背景

　　△案例一：

　　2015年医药代表胡某等因无药品经营资质，以浩昌医药公司的名义向东泰公司销售药品，由医药代表自行出资从药厂进购药品后运输到东泰公司，浩昌公司全程不参与药品进购以及销售的所有事务。

　　东泰公司对公账户支付给浩昌公司，浩昌公司按票面金额扣除9%—12%的开票费后，通过浩昌公司实际控制人刘才华的个人账户，将剩余货款返还给东泰公司的个人账户。而东泰公司按各个医药代表实际销售情况付款，浩昌公司开具398份发票给东泰公司，价税合计3780万元。而开具发票内容为“保健茶”，刘才华安排自制药品的销货清单，导致发票与销货清单不一致。

　　2018年税局发出《税务处理决定书》，要求东泰公司转出取得发票的进项税额。一审认定浩昌公司构成虚开发票，二审法院对上诉人提出的涉案交易属于“挂靠”未正面回应，以浩昌公司无药品出入库记录、伪造运输合同、货物运输记录等证据认定构成虚开。

△案例二：

　　张永军以恒瑞公司名义与生产厂家和下游公司签订购销合同，货物由厂家直接发到下游公司，张永军将厂家开具的随货同行单、药检单、出库单、开票信息提供至恒瑞公司，恒瑞公司向下游公司开具发票。恒瑞公司在下游公司支付货款后，扣除开票费用及下次进货款后将剩余款项返还至张永军。

　　恒瑞公司共向下游公司开具增值税专用发票价税合计3800余万元。一审判决张永军构成虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十年，并处罚金人民币50万元，二审判决张永军与恒瑞公司属于税法规定“挂靠经营”方式的开票行为，不构成虚开发票罪，最终改判无罪。

案件分析

　　那为什么第一个案例刘才华就构成虚开发票罪，第二个案例张永军是挂靠开票，不构成虚开发票罪呢？

　　>>挂靠开票，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，不构成虚开发票罪。

　　★第二个案例中，张永军存在真实的购销交易，以挂靠公司恒瑞公司的名义，向下游公司销售货物，恒瑞公司作为纳税人，根据张才军提供的开票信息、随货同行单、药检单、出库单，向下游公司开具发票，发票开具的内容与销售的货物一致，符合税法规定的挂靠开票的行为，不构成虚开发票。

　　而一项销售业务的货物流、资金流、发票流不一致，为他人开具与实际经营业务情况不符的发票，均属于虚开专用发票的行为。

　　★在第一个案例中，刘才军被认定虚开发票罪，二审法院对是否属于“挂靠开票”行为虽未作正面回应，但浩昌公司未有真实销售药品的行为，货物是由药代个人付钱购入的并发票内容“保健茶”与实际销售货物不一致，且浩昌公司未能提供出库单、伪造运输合同、货物运输记录等，浩昌公司仅为药代“过票加价”的公司，存在三流不一致的问题，构成虚开发票罪。

　　理道提醒

　　挂靠开票并不等于虚开发票。虽然规定医药行业不允许无经营资质药代挂靠经营，但不能认定挂靠开票就是虚开发票。通过以上两个案例，可以看出，虚开发票认定的核心是是否存在发票流和业务流不一致，若业务流与发票流一致，挂靠经营也不会被认定为虚开发票。

　　若存在挂靠经营的企业或个人，应注意合同的签订、发票的开具、相关商业单据的一致性。

企业”其他应收款余额较大且变化较小“常常作为疑点指标而被税务部门关注，而该疑点的成因之一是关联企业之间的借款或资金占用。那么发生此类业务正确的税务处理方式是什么呢？本文对有偿占用和无偿占用两种情况进行归纳。

　　一、有偿占用

　　部分企业的做法是相对规范的，借贷双方会约定利率、收取利息并开具发票。如：甲企业借款给关联方乙企业，按约定利率收取利息并开具发票。

　　这种情况下税务处理相对简单：

　　增值税处理：甲：收到的利息按贷款服务缴纳增值税，并开具增值税普通发票；乙：购进的贷款服务不得抵扣进项税。

　　增值税的处理是否有例外情形呢？有。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）（以下简称36号文）规定：统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息，免征增值税。反之，统借方向资金使用单位收取的利息如高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

　　企业所得税处理：甲：收到的利息按合同约定的日期确认利息收入缴纳企业所得税；对于乙企业利息支出税前扣除的问题，要考虑两方面因素：一是根据《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）文件规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例不能超过规定标准（具体标准为金融企业5：1，一般企业2：1），超过标准发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。二是而借款方支付的不超出金融企业同期同类贷款的利息可以凭发票在企业所得税税前扣除，超出部分不得扣除。

　　★提醒：同期同类贷款利率，既可以是金融企业公布的同期同类的平均利率，也可以是金融企业为某些企业贷款的实际利率。同时，金融企业包括银行、财务公司、依托公司等机构，企业在向税务机关报送“金融企业同期同类贷款利率情况说明时，可以以财务公司或信托公司的利率作为依据，这样可以提高税前扣除限额。

　　★小结：向关联方实际收取的利息需要按贷款服务缴纳增值税，但两个关联企业如属于企业集团统借统还业务且利率水平符合政策规定的，适用免税，无论销方征或免，购方均不得抵扣进项税；向关联方收取的利息应并入收入总额缴纳企业所得税，支付利息方限额税前扣除。

　　二、无偿占用

　　关联企业更多的情况是不收取利息或资金占用费的，甲企业借款给关联方乙企业，未收取利息，这种情况下的税务处理相对复杂。

　　增值税处理：36号文附件一第十四条：下列情形视同销售服务、无形资产和不动产：（一）单位或个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。可见：甲企业借款给关联方乙企业，未收取利息，也应视同销售贷款服务缴纳增值税。

　　是否有例外情形呢？有。财税[2019]20号规定：自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税，此前已发生未处理事项，比照执行。即甲企业在文件规定期间，如果无偿借款给集团内的关联方乙企业，本应视同销售的贷款服务可以享受免税优惠，且发文之前未作税务处理的可以追溯享受。这个文件切实解决了若干的税企争议。

　　2019年11月底财政部、国家税务总局发布了《增值税法征求意见稿》，其中关于视同销售作出一定删改：

　　第十一条：下列情形视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税:（一）单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（二）单位和个体工商户无偿赠送货物，但用于公益事业的除外；（三）单位和个人无偿赠送无形资产、不动产或者金融商品，但用于公益事业的除外；（四）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

　　在以上表述中，关于视同销售列举了四类情形，其中对无偿赠送应视同销售的范围仅提及了货物、无形资产、不动产和金融商品，并未涉及服务，因而按《增值税法征求意见稿》的意思表述：无偿提供贷款服务可能将不再纳入视同销售范围，让我们拭目等待增值税法的出台。

　　企业所得税处理：

　　企业与关联企业之间无偿拆借资金，虽然属于企业的自主经营行为，但从税法原理的角度来说，需要进行纳税调整，主要依据有：

　　第一，《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条：企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

　　第二，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十四条：纳税人与其关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率，税务机关可以调整其应纳税额。

　　因此，对关联企业之间的资金拆借，要求进行纳税调整，以防止关联企业之间利用资金拆借转移应负担的借款利息，从而达到调节应纳税所得，少交所得税款的目的。但是，如果关联方均为境内企业且实际税负相同，调整一方的利息收入必然伴随对方的利息支出，整体上并没有造成国家整体税收利益的增加或减少，因而这种调整没有意义。《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法（试行）>的通知》（国税发[2009]2号）第三十条对此进行明确：“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。”

　　甲企业无偿借款给关联方乙企业，如果甲乙双方税负一致，则无需纳税调整，否则应按独立交易原则进行调整。需要注意的是，实际税负相同不等简单理解为实际税率相同，还应综合考虑税收优惠、亏损弥补等其他因素。

　　★小结：单位或个体工商户向其他单位或者个人无偿提供非公益性的贷款服务，需要视同销售缴纳增值税，但借货双方如属于同一集团的，在一定期限内可以免税。且未来新的增值税法对视同销售服务有可能均不再需要视同销售缴纳增值税。关联企业之间的无偿借款，如果借贷双方企业所得税实际税负一致，一般无需纳税调整，否则应按独立交易原则进行调整。

工程结算收入分为合同结算收入和非合同结算收入两大类。其中非合同结算收入分为索赔结算收入、设计变更和工程量变更结算收入、人工、材料价格调整结算收入。合同结算收入的结算依据是建筑施工合同，非合同结算收入的结算依据是工程签证。工程签证的结果是将非合同结算收入转移到工程造价。因此，非合同结算收入涉及到工程造价的调整问题，具体的工程造价调整技巧如下。

　　（一）索赔结算的三步操作要点

　　1、第一步：将有关索赔事件及时通知发包人和监理人

　　根据《中华人民共和国合同法》第一百一十八条的规定，承包人因不可抗力造成工期延误或费用损失时，应当及时通知发包人，以便对方作出相应的计划和安排，以减轻可能给对方造成的损失。基于此规定，施工企业必须将不可抗力导致工期延误或费用损失及时采用书面的形式通知发包人和监理人。

　　2、第二步：在合理期限内向监理人递交索赔意向通知书、索赔报告书

　　（1）《建设工程施工合同（示范文本）》（GF-2017-0201）通用条款第19.1条约定，承包人应在知道或应当知道索赔事件发生后28天内，向监理人递交索赔意向通知书，并说明发生索赔事件的事由；承包人未在前述28天内发出索赔意向通知书的，丧失要求追加付款和（或）延长工期的权利。

　　（2）承包人应在发出索赔意向通知书后28天内，向监理人正式递交索赔报告；索赔报告应详细说明索赔理由以及要求追加的付款金额和（或）延长的工期，并附必要的记录和证明材料。

　　（3）索赔事件具有持续影响的，承包人应按合理时间间隔继续递交延续索赔通知，说明持续影响的实际情况和记录，列出累计的追加付款金额和（或）工期延长天数；

　　（4）在索赔事件影响结束后28天内，承包人应向监理人递交最终索赔报告，说明最终要求索赔的追加付款金额和（或）延长的工期，并附必要的记录和证明材料。

　　3、第三步：全面留存索赔证据

　　承包人与发包人协商确定相关损失是最佳方案，但是不管是协商还是索赔，承包人都需要提供以下完整的索赔证据。

　　（1）承包人要搜集不可抗力事件和其他引起索赔的客观事件发生和演变的证据。

　　例如：20120年2月全国发生的新冠肺炎步可抗力事件的索赔证据是：国务院和相关部委发布的关于疫情和春节假期的文件，地方政府和相关住建部门发布的复工要求等通知。

　　（2）承包人也需要搜集不可抗力事件和其他引起索赔的客观事件造成损失的证据。

　　例如：20120年2月全国发生的新冠肺炎不可抗力事件导致延迟复工期间支付工地照管人员工资和相关费用的证据，延迟复工期间现场机械设备的租赁或折旧费用证据，疫情造成的工人工资上涨、建筑材料价格上涨和为防控此次疫情额外支出的费用等证据。承包人向工人支付被隔离观察期间的工资等相关证据。

　　（3）承包人还需要搜集损失与不可抗力事件和其他引起索赔之间具有因果关系的证据。

　　例如：20120年2月全国发生的新冠肺炎不可抗力事件引起的索赔，结合发包人已经批准的施工组织设计和施工进度计划等文件，搜集政府相关部门要求部分铁路或长途客运车辆停运，造成工人春节假期以后无法及时返回施工现场，影响工期的证据。政府相关部门要求工人返回工地后按照有关要求进行自我隔离不少于14天，到期无发病症状后方可进入施工现场的文件和医院、社区等出具的承包人按文件要求对工人进行了隔离观察的证明材料。政府相关部门要求承包人为控制疫情增加工人体检、体温测量、环境消毒、通风换气等文件，其他相关证据等。

　　（二）人工、材料、工程设备、机械台班费用的价格调整策略

　　1、材料、工程设备、机械台班费用价格调整策略

　　第一种价格调整策略：按照施工合同中约定的“市场价格波动引起的调整”方法进行调整。

　　根据《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2013）第9.7.3条规定：承包人采购材料和工程设备的，应在合同中约定可调材料、工程设备价格变化的范围或幅度。调整办法参照《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2013）附录“A.2造价信息调整价格差额”和《建设工程施工合同（示范文本）》（GF-2017-0201）通用合同条款“11.1市场价格波动引起的调整”中“第2种方式：采用造价信息进行价格调整”的有关规定进行。具体的调整实操要点如下：

　　（1）价格调整的依据：承包人采购前先报告采购数量和单价，发包方审批确认调整的材料单价及数量。

　　承包人应在采购材料前将采购数量和新的材料单价报发包人核对，发包人确认用于工程时，发包人应确认采购材料的数量和单价。发包人在收到承包人报送的确认资料后5天内不予答复的视为认可，作为调整合同价格的依据。未经发包人事先核对，承包人自行采购材料的，发包人有权不予调整合同价格。发包人同意的，可以调整合同价格。

　　（2）具体的调整方法：分三种情况调整。

　　材料、工程设备价格变化的价款调整按照发包人提供的基准价格（基准价格是指由发包人在招标文件或专用合同条款中给定的材料、工程设备的价格，该价格原则上应当按照省级或行业建设主管部门或其授权的工程造价管理机构发布的信息价编制。）按以下风险范围规定执行:

　　①承包人在已标价工程量清单或预算书中载明材料单价低于基准价格的：除专用合同条款另有约定外，合同履行期间材料单价涨幅以基准价格为基础超过5%时，或材料单价跌幅以在已标价工程量清单或预算书中载明材料单价为基础超过5%时，其超过部分据实调整。

　　②承包人在已标价工程量清单或预算书中载明材料单价高于基准价格的：除专用合同条款另有约定外，合同履行期间材料单价跌幅以基准价格为基础超过5%时，材料单价涨幅以在已标价工程量清单或预算书中载明材料单价为基础超过5%时，其超过部分据实调整。

　　③承包人在已标价工程量清单或预算书中载明材料单价等于基准价格的：除专用合同条款另有约定外，合同履行期间材料单价涨跌幅以基准价格为基础超过±5%时，其超过部分据实调整。

　　第二种价格调整策略：施工合同中没有约定价格调整方法的调整策略。

　　如果施工合同中没有约定价格调整方法的，参照《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2013）第9.7.1条规定的材料、工程设备单价变化超过5%，施工机械台班单价变化超过10%，则超过部分的价格应予调整。

　　2、人工、机械使用费用的调整策略

　　（1）人工单价发生变化且符合省级或行业建设主管部门发布的人工费调整规定，合同当事人应按省级或行业建设主管部门或其授权的工程造价管理机构发布的人工费等文件调整合同价格，但承包人对人工费或人工单价的报价高于发布价格的除外。

　　（2）施工机械台班单价或施工机械使用费发生变化超过省级或行业建设主管部门或其授权的工程造价管理机构规定的范围时，按规定调整合同价格。

据证监会官网介绍：我国上市公司的股票，依据股票的上市地点和所面对的投资者，分为A股、B股、H股等。H股又称境外上市外资股,是境内上市公司在境外发行上市的股份。境内股份有限公司如拟赴港上市，需报经国务院证券委员会批准。1993年7月，青岛啤酒成为首家获准在港上市的内地企业。

　　内地机构和个人投资者可通过港股通、在香港设有分支机构的银行或者券商等渠道投资于H股。此外，为助力内地企业赴港IPO，外管局给基石投资者开通绿色通道，允许其在一定额度内购汇参与境内企业香港IPO投资。

　　对于内地投资者而言，可能取得的H股收益主要来自于：

　　一、H股分红

　　H股分红，指投资者持有H股股票期间取得的股息红利所得。

　　根据财税[2016]36号文（以下简称36号文）有关规定，金融商品包括外汇、有价证券、非货物期货和基金、信托、理财产品等各类资产管理产品及各种金融衍生品。股票作为一种有价证券，属于增值税意义上的“金融商品”。

　　根据财税[2016]140号文件第一条，金融商品持有期间取得的非保本收益,不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。

　　股权投资区别于债权投资的关键点之一，即在于前者无返还本金的义务，因此H股投资者取得分红收益，无需缴纳增值税。

　　二、H股减持收益

　　H股减持收益，指投资者卖出H股股票取得的转让价差收益。

　　因港股包括在香港联交所上市的所有股票，其范围大于H股，对于内地投资者而言，其增值税处理应同样适用于H股，所以在对H股减持收益进行分析时，引用了部分适用港股的税收文件。

　　（一）从港股通有关税收文件的角度分析

　　对比《关于沪港股票市场交易互联互通机制试点有关税收政策的通知》（财税[2014]81号）（以下简称81号文）和《财政部 国家税务总局 证监会关于深港股票市场交易互联互通机制试点有关税收政策的通知》（财税[2016]127号）（以下简称127号文）可以发现，二者对于内地投资者通过沪港通、深港通投资H股取得的买卖价差收入涉及的流转税问题，规定基本相同。只是因为文件出台时间分别处于全面营改增的前后，而分别使用了营业税、增值税：对内地个人投资者通过沪/深港通买卖H股取得的差价收入,按现行政策规定免征增值税；对内地单位投资者通过沪/深港通买卖H股取得的差价收入，按现行政策规定征免增值税。

　　同样的两个字，意义却完全不同。“免征”好理解，但“征免”应作何解释呢？

　　根据36号文规定，金融服务适用6%税率，包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。而下列金融商品转让收入，免征增值税：

　　1.合格境外投资者（QFII）委托境内公司在我国从事证券买卖业务。

　　2.香港市场投资者（包括单位和个人）通过沪港通买卖上海证券交易所上市A股。

　　3.对香港市场投资者（包括单位和个人）通过基金互认买卖内地基金份额。

　　4.证券投资基金（封闭式证券投资基金，开放式证券投资基金）管理人运用基金买卖股票、债券。

　　5.个人从事金融商品转让业务。

　　笔者认为，上述“按现行政策规定征免增值税”即指36号文中规定的金融商品转让征、免情形。也就是说，内地个人投资者减持H股取得的收益，免征增值税；而内地单位投资者减持H股，则需缴纳增值税。

　　（二）从税务总局答记者问的角度分析

　　2014年，税务总局政策法规司有关负责人就沪港通试点有关税收政策答记者问时，在回答“对证券（股票）交易印花税征税办法的具体考虑是什么？”这一问题时，称“为了维护双方经济利益，体现对等原则，同时方便税收征管操作，在税收管辖权上，沪港通以交易标的物属地为标准，确定应适用的税法规定。沪股通的交易标的物在上交所上市，因此按照内地税法缴纳证券（股票）交易印花税。港股通的交易标的物在香港联交所上市，因此按照香港特别行政区税法缴纳印花税。”上述回答中提及，两地税收管辖权以交易标的物属地为标准确定应适用的税法规定。但这一标准是否仅适用于印花税呢？若将此标准运用于增值税，H股作为港股通的交易标的物，其减持收益是否缴纳增值税应适用香港特别行政区税法规定，而香港并不对股票减持收益征收增值税。这样推论下来，似乎H股的内地投资者无需对减持收益缴纳增值税。

　　笔者认为，总局政策法规司在此处提及的“交易标的物属地标准”仅适用于印花税，原因有二：

　　第一，H股交易需通过联交所完成，即交易行为发生地在香港。而印花税作为一种财产行为税，仅对在我国境内书立、领受有关应税凭证进行征税。而我国的证券交易印花税，一直依赖于证券交易所（针对参与集中交易的投资者）和证券登记结算机构（针对办理非集中交易过户登记的投资者）进行扣缴完成征收。如对H股按内地税法征收证券交易印花税，不具有实际操作性，也不符合印花税的属地性质，更不方便税收征管操作。

　　第二，此项问答是在81号文发布后，就沪港通试点有关税收政策进行解答。而81号文对于港股通收益适用的所得税、流转税政策，更接近于境内居民企业/个人投资上市公司股票适用的税收政策，而并非按照交易标的物属地标准适用香港有关税收规定。

　　沪港通、深港通均是为了加强内地与香港资本市场联系、推动资本市场双向开放的有益尝试，是我国资本市场对外开放的重要内容，为支持其顺利开展，便于纳税人和税务机关遵照执行，财政部、国家税务总局和证监会专门发布了81号文和127号文，明确了相关税收政策。可以说，上述文件的出台，是基于将港股通作为一个特殊事项对待而产生。

　　除此之外，以其他方式投资于H股的内地投资者，如取得有关收益，应适用增值税的一般规定。下面将从36号文的有关规定出发，分析H股减持收益的增值税问题。

　　（三）从36号文有关征税对象规定的角度分析

　　根据36号文，在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税纳税人。在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；……可知，36号文对应税劳务的认定采取了“属地+属人”的双重原则。这一点在实务中颇有争议，不少人认为36号文的认定原则特别是属人原则，导致增值税应税劳务范围过宽。而有关除外情形的表述又令人费解——“下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。……”什么叫做“完全在境外发生”呢？

　　《关于发布<营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2016年第29号）第二条以列举方式，对部分适用免征增值税的跨境劳务进行了明确。其中，为境外单位之间的货币资金融通及其他金融业务提供的直接收费金融服务，且该服务与境内的货物、无形资产和不动产无关，免征增值税。为境外单位之间、境外单位和个人之间的外币、人民币资金往来提供的资金清算、资金结算、金融支付、账户管理服务，属于为境外单位之间的货币资金融通及其他金融业务提供的直接收费金融服务。——并未提及金融商品转让。

　　根据36号文的有关规定，金融商品转让属于金融服务，而服务的销售方或购买方的任一方在境内，销售服务就需缴纳增值税。在此暂不探讨这一规定是否合理，仅探讨在目前的增值税文件框架下，H股减持收益是否应税。

　　H股减持，如产生收益，说明这一金融商品在买卖过程中产生了正价差，有增值且属于增值税的征税对象，那么即应缴纳增值税。但是否所有H股减持收益，只要销售方或购买方一方为境内居民，我国均可征收增值税呢？笔者认为，销售方为境内居民时，对H股减持收益征收增值税，无论从政策层面还是实操层面，都可以获得充分支持。但如果销售方情况不明、仅仅购买方为境内居民，就要征收增值税，缺乏现实基础：首先，除非定向减持，否则境内购买方不可能获取减持方信息；其次，就算税务机关通过香港联交所获取了减持方信息，如何匹配买卖双方？最后，如为境外减持方，由谁履行扣缴义务？按照一般应税劳务的思路，应由境内代理人或购买方扣缴增值税，但这种做法套用到H股减持上，在一无资金汇出二无合同协议三无具体信息的情况下，恐怕是行不通的。

　　综上所述，内地单位投资者取得的H股减持收益，应缴纳增值税；内地个人投资者取得的H股减持收益，免征增值税。

前言：

　　新租赁准则最大的变化之一，承租人从“双重模型”调整为“单一模型”，除短期租赁和低价值资产租赁简化处理外，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，并对“使用权资产”计提折旧，对“租赁负债”计量利息费用，而并不需要区分经营租赁和融资租赁。

　　企业所得税相关政策，对于承租人来讲，仍然要区分经营租赁和融资租赁两种类型分别进行税前扣除。另外，现行企业所得税政策中，对于经营租赁与融资租赁的划分，仍然要按照租赁准则的规定进行。此处还存在较大的税会差异。

　　一、案例：

　　承租人甲公司就某栋建筑物的某一层楼与出租人乙公司签订了为期10年的租赁协议：

　　（1）初始租赁期内的不含税租金为每年50 000元（税率9%），每年末支付；

　　（2）为获得该项租赁，甲公司发生的初始直接费用为20 300元，其中，15 000元为向该楼层前任租户支付的款项，5 300元（含税价，税率6%）为向促成此租赁交易的房地产中介支付的佣金；

　　（3）甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%。

　　注：按照老准则，该租赁不构成融资租赁，因此企业所得税需要按照经营租赁处理。

　　二、解析：

　　租赁付款额=50 000×10=500000

　　租赁负债=50 000×（P/A，5%，10）=386086.75

　　未确认融资费用=500000-386086.75=113913.25

　　（一）、甲公司账务处理：

　　1、确认使用权资产与租赁负债：

　　借：使用权资产386086.75

　　借：租赁负债——未确认融资费用113913.25

　　贷：租赁负债——租赁付款额500000

　　2、将初始直接费用计入使用权资产的初始成本

　　借：使用权资产20000

　　借：应交税费——应交增值税（进项税额）300（5300/1.06*6%）

　　贷：银行存款20300

　　3、后续计量：租赁负债将按以下方法摊销：

第一年：

　　借：租赁负债——租赁付款额50000

　　借：应交税费——应交增值税（进项税额）4500（50000*9%）

　　贷：银行存款54500

　　借：财务费用——利息费用19304.34

　　贷：租赁负债——未确认融资费用19304.34

　　计提折旧：（假设10年计提折旧）

　　借：生产成本（管理费用销售费用等）40608.68

　　待：使用权资产累计折旧40608.68【（386086.75+20000）/10】

　　（二）、甲企业税务处理：

　　第一年：

　　租赁费用税前扣除纳税调减：50000元

　　初始折旧费用税前扣除纳税调减：20000元

　　财务费用纳税调增金额：19304.34元

　　使用权资产折旧费用纳税调增金额：40608.68元

　　合计：纳税调减金额=50000+20000-19304.34-40608.68=10086.98元

三、纳税调整几个问题探讨：

　　1、使用权资产及折旧是否应在105080表中填报

　　A105080《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》适用于发生资产折旧、摊销的纳税人填报，鉴于现阶段，税法尚未对新租赁准则中的使用权资产有任何的界定，因此笔者认为，以不填报在此表为宜。

　　2、使用权资产的折旧没有计入当年损益是否应调整？

　　有疑问：计提折旧可能并未计入当期损益，如计入了生产成本等存货项目，是否还需要调整？

　　A105080《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》填报说明：

　　第2列“本年折旧、摊销额”：填报纳税人会计核算的本年资产折旧、摊销额。

　　因此，只要在会计核算的资产折旧、摊销额即要求填报该表，并不要求一定要计入损益的折旧、摊销额。

　　3、财务费用为何不在“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”中调整？

　　A105000《纳税调整项目明细表》填报说明：

　　第22行“（十）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”：第1列“账载金额”填报纳税人会计核算的与未实现融资收益相关并在当期确认的财务费用的金额。

　　承租人会计核算的是与未确认融资费用的财务费用，因此并不符合填报说明的要求。

　　4、为何在45行“其他”项目调整？

　　A105000《纳税调整项目明细表》，其中45行为整张表的其他调整项目。

　　A105000《纳税调整项目明细表》填报说明：

　　（六）其他

　　45.第45行“六、其他”：填报其他会计处理与税收规定存在差异需纳税调整的项目金额，包括企业执行《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号发布）产生的税会差异纳税调整金额。

　　参照新收入准则的调整规则，填在45行“其他”中，在没有更新或者明确之前，即利于填报，又便于查找解释。

　　上述填报方式仅为本人一家之言，应以后续正式规定为准。

　　四、总结：

　　准则变化快，税法更新慢，本文仅介绍了新租赁准则中承租人计量使用权资产并计提折旧，以及租赁负债计算利息费用的税会差异，现阶段税法并不认可上述会计处理，后续是否更新调整，且拭目以待。

问题描述：合伙企业投资上市公司A股票，然后进行股票转让，是不是在二级市场上把A公司的股票卖掉，这时候合伙企业的转让所得是不是已经被证券公司代扣代缴了20%的财产转让的税款了呢？

　　【答】

　　对于上市公司股票转让的差价所得，证券公司目前并不会代扣代缴个人所得税或企业所得税。

　　合伙企业的合伙人可能是自然人，也可能是法人单位，因此对于提问中提到的所得税问题，可能涉及到企业所得税，也可能涉及到个人所得税，二者税务规定以及处理是不一样的。

　　《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）第二条规定：合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。

　　财税[2008]159号第三条规定，合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。

　　一、合伙人是法人单位的企业所得税处理

　　合伙人是法人单位的，从合伙企业分得的应纳税所得额应属于法人合伙人的投资收益，参考《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第四条规定，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。由此判断，法人合伙人应该在每年年末合伙企业做出合伙利润分配的时候计入法人合伙人的收入总额，由该法人合伙人缴纳企业所得税（法人合伙人取得的这项所得没有免征企业所得税的优惠）。

　　根据北京税务答疑解释，不论合伙企业是否做出利润分配决定，只要其有留存利润，该部分的留存利润也应按规定的分配比例，计入法人企业当年的应纳税所得额计算缴纳企业所得税。

　　二、合伙人是自然人的个人所得税处理

　　《财政部 国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得的规定>》（财税[2000]91号），第二十条规定，投资者应向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税。投资者从合伙企业取得的生产经营所得，由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者。

　　《财政部 国家税务总局关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》（财税字[1998]61号）规定，从1997年1月1日起，对个人转让上市公司股票取得的所得继续暂免征收个人所得税。但是，该规定仅限于个人投资者，并不包括合伙企业，以及合伙企业的自然人合伙人，因此自然人合伙人从合伙企业分得转让股票所得不能享受免征个人所得税的优惠政策。

　　因此，合伙人是自然人的，从合伙企业分得股票转让所得，应按照“经营所得”依法计算并交纳个人所得税。

最近一段时间，笔者参与了辖区企业的纳税评估工作。在实务中发现，尽管不同行业的纳税人，由于管理要求不同、财务核算关注点不同，面临的税务风险点可能存在一定差异，但追根溯源，这些企业产生税务风险的重要原因，是税务风险管控较为薄弱，税务风控仅凭财务部门一己之力，未能形成贯穿生产经营全过程的税务风险内部控制机制。

　　现象：财务会计包揽很多活

　　从笔者的经验来看，不同行业的纳税人，有各自不同的生产经营特点，在生产经营和财务核算过程中，又有不同的管理要求和不同的财务核算关注点，这使得不同行业企业呈现出的税务风险点有所不同。比如，金属结构制造业企业，容易存在税务内控机制缺失，财务核算部门“单打独斗”的问题。

　　笔者发现，天水大多数金属结构制造企业的企业性质为有限股份公司，往往家族经营，有血缘、亲戚关系的“自己人”出任部门主管、财务出纳，包揽了材料采购、产品生产和产品销售等一系列工作，决策经营、重大事项由牵头人说了算，并依赖聘请的财务人员进行会计核算。这类企业内部“自己人”常借口不懂财务核算，未建立相应的材料出入库保管账簿、产品出入库保管账簿，不留存资料，又完全依赖于以会计账簿核算存货购销存情况，账实相符难以保证。

　　而财务会计并不参与企业经营活动，不对企业购进、生产和销售的货物及产品实施环节监控，却独自包揽了全程经营核算业务，完全凭相关人员送达的票据、发票和资料入账，面对税务机关的询问，常常难以自圆其说，应对税务风险的难度系数很高。

　　分析：归根结底还是内控薄弱

　　笔者近期在开展纳税评估过程中，发现一家电气机械及器材制造业企业，其产品销售毛利率远远低于行业平均产品销售毛利率。在约谈环节，企业财务人员与法定代表人均表示，这主要是因为产品原材料价格上涨、人工工资费用上升，产品销售价格又未上涨，导致产品销售毛利率大幅降低。

　　但是，税务机关实地调查评估发现，这主要是由于该企业采取了简单化的成本结转方式，将成本计算的分批法片面地理解为一次投料对应一次产出和一次销售实现，忽视了分批分次投料，产品产出时间各不相同，当月无论何时投入原料，均不可能当月完全产出产成品。这导致企业操作错误，同一批次未完工产品或非同一批次未完工产品，均一并计入当月完工产品成本，虚增产成品成本和产品销售成本，使产品销售收入与产品销售成本严重不配比。

　　追根溯源，这主要还是因为企业内部管理岗位缺失，不统计、记载、核算、传递投入材料生产各环节、各步骤产品产出状况，生产管理与财务核算脱节，财务核算监控作用无法有效发挥，被迫以简单化处理了之。笔者认为，目前，许多企业的管理层和财务人员仍未将税务风险防控理念贯穿于企业经营全过程，企业税务风险管理仍流于表面化和浅层化。

　　建议：真正建立风险防控机制

　　企业的税务风险防范，须建立在坚实的内部税务风险管理机制基础之上。

　　从笔者的经验来看，不同行业企业的经营和财务核算关注要点不同。对于订单式生产企业，建议建立起《销售合同执行情况登记备查簿》，登记合同的标的、金额、完工日期、发货日期、承运方式、运费金额、运费发票、付款方式、销售发票开出日期及金额、货款到账日期及金额等项目，实现货物流、资金流、发票流的有效监控，以便企业管理人员一目了然地发现问题。

　　更重要的是，企业须重视并建立起税务风险防控机制。具体来说，应从企业组织机构、制度、环节衔接等各个方面关注税务风险防控。企业法定代表人、材料管理人、生产负责人、产品销售人、财务核算人都应重视税务风险，建立健全具体的税务风险环节控制制度和措施。财务人员必须熟悉企业生产经营，参与企业对决策、采购、生产、销售环节的控制，强化财务核算对生产经营全过程的有效监督，改变财务核算部门“单打独斗”、独自应对税务风险的局面，将税务风险管控防线扩展到企业经营活动的各个环节，形成有效税务风险防控链条，持续达到降低税务风险的目的。

据中国拍卖行业协会公开最新数据显示，2020年5月，我国文物艺术品拍卖成交额2.71亿元，同比增长17.31%，环比增长663.48%。笔者认为，文物拍卖品开票问题得到明确，是此次文物艺术品拍卖成交额大幅增长的一个重要原因。

　　一直以来，文物艺术品拍卖能否开具全额发票，困扰着拍卖行、委托方和购买者。自5月1日起，按照《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局2020年第9号公告，以下简称“9号公告”），拍卖行受托拍卖文物艺术品，可全额开具增值税普通发票，困扰行业的这一税务难题得到解决，给予了疫情冲击下文物艺术品拍卖市场极大的生存和发展信心。

　　可按落槌价开普票

　　张先生收藏了一些邮品钱币，现由于个人原因，需要拍卖这些收藏品，并委托乙拍卖公司进行拍卖。双方签订了委托拍卖协议，协议中约定，乙拍卖公司要对张先生的身份进行保密。按照增值税相关政策的规定，张先生委托拍卖的这些收藏品可以享受免征增值税优惠。

　　国家税务总局于1999年发布的《关于拍卖行取得的拍卖收入征收增值税、营业税有关问题的通知》（国税发[1999]40号）曾规定，对拍卖行受托拍卖增值税应税货物，向买方收取的全部价款和价外费用，应当按照4%（2014年7月1日后调整为3%）的征收率征收增值税；对拍卖行向委托方收取的手续费征收营业税。2016年全面推开营改增以后，对拍卖行取得的手续费收入，已由缴纳营业税改为缴纳增值税。

　　2018年7月25日，国家税务总局发布的《关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局2018年第42号公告）废止了上述规定，同时规定，拍卖行受托拍卖取得的手续费或佣金收入，按照“经纪代理服务”缴纳增值税。这意味着，自2018年7月25日起，拍卖行受托代拍拍卖品，能否按照拍卖品的价款和价外费用向购买方开具应税或免税发票，又应如何缴纳增值税，并没有明确的政策规定。

　　与此同时，根据《拍卖法》的规定，委托人、买受人要求对其身份保密的，拍卖人应当为其保密。9号公告发布前，按照规定，应由委托方负责向购买者开具增值税发票，这显然与买卖双方的身份保密要求相悖。拍卖品的开票问题陷入了困境。

　　9号公告发布后，拍卖行受托拍卖的增值税开票问题有了更清晰的政策规定——委托方按规定享受免征增值税政策的，拍卖行可以自己名义，就代为收取的货物价款，向购买方开具增值税普通发票，对应的货物价款将不计入拍卖行的增值税应税收入。需要注意的是，根据《增值税暂行条例》等有关规定，拍卖行在开具普通发票时，税率栏应填写“免税”字样。结合上述案例来说，现在乙拍卖公司可按拍卖品落槌价，向购买方开具增值税免税发票，同时向委托方张先生开具服务费发票，但仅就其收取的服务费收入计算缴纳增值税。由此，委托方和购买方对其身份保密的要求，也得到了一定程度的满足。

　　需要注意的是，拍卖行在开具发票后，应注意纸质或电子证明材料的留存备查。具体来说，主要包括拍卖物品的图片信息、委托拍卖合同、拍卖成交确认书、买卖双方身份证明、价款代收转付凭证、扣缴委托方个人所得税相关资料等。

　　准确界定开票范围

　　根据规定，拍卖行接受委托，拍卖9号公告所规定的文物艺术品时，首先应该区分委托方是否享受免征增值税政策。

　　与拍卖文物艺术品有关的免征增值税政策，主要包括销售古旧图书免征增值税，以及其他个人销售自己使用过的物品免征增值税。根据免征增值税政策的规定，若委托方委托拍卖行拍卖古旧图书，或者委托方是文物艺术品的个人收藏者，是可以享受免征增值税政策的。在这种情况下，拍卖行才可以按照9号公告的要求，以自己的名义就代收的货物价款，向购买方开具不计入增值税应税收入的增值税普通发票。否则，拍卖行不得开具发票。需要注意的是，这里的个人收藏者，仅限于《增值税暂行条例实施细则》第三十一条规定的“其他个人”，如果该个人收藏者为“个体经营者”，则其委托拍卖的文物艺术品应征收增值税。

　　举例来说，丙公司委托乙拍卖公司拍卖一些增值税应税艺术品，同时要求乙公司对其身份进行保密。由于丙公司不适用增值税免税政策，根据现有增值税法律法规的规定，所拍卖货物的增值税发票，应由委托方（即丙公司），按照所收取的拍卖价款开具给购买方；乙拍卖公司不得代为开票，只能就其收取的拍卖手续费或佣金，依照“经纪代理服务”计算缴纳增值税，并开具相应的增值税发票。

　　另外，究竟哪些拍卖品属于免税文物艺术品，相关政策文件的定义还比较模糊，并没有明确规定文物的年代、科学价值或者历史价值，拍卖行财务人员要关注所受托拍卖的文物艺术品究竟是否属于免税范围，做出准确判断。

　　关注个税代扣代缴义务

　　值得拍卖行注意的是，当委托方为个人时，《国家税务总局关于加强和规范个人取得拍卖收入征收个人所得税有关问题的通知》（国税发[2007]38号，以下简称“38号公告”）第七条规定，拍卖行应负责代扣代缴个人财产拍卖所得的个人所得税，并按规定向拍卖行所在地主管税务机关办理纳税申报。

　　具体来说，个人拍卖除文字作品原稿及复印件外的其他财产，应以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”项目，适用20%税率缴纳个人所得税。

　　拍卖行和个人委托人须注意整理和搜集合法、完整、准确的财产原值凭证。38号公告中规定，纳税人不能提供合法、完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值的，按转让收入额的3%征收率计算缴纳个人所得税；拍卖品为经文物部门认定是海外回流文物的，按转让收入额的2%征收率计算缴纳个人所得税。纳税人的财产原值凭证内容填写不规范，或者一份财产原值凭证包括多件拍卖品，且无法确认每件拍卖品一一对应的原值的，不得将其作为扣除财产原值的计算依据，应视为不能提供合法、完整、准确的财产原值凭证，并按前述规定的征收率计算缴纳个人所得税。

经济全球化背景下，跨境投资者数量日益增加，对非居民个人权益性资产转让的管理愈发受到重视。今年年初，财政部、国家税务总局发布《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第3号，以下简称“3号公告”），其中涉及个人权益性资产转让的规定，引起税务机关和纳税人的广泛关注。

　　根据3号公告规定，转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的权益性资产，该权益性资产被转让前三年（连续36个公历月份）内的任一时间，被投资企业或其他组织的资产公允价值50%以上直接或间接来自位于中国境内的不动产的，取得的所得为来源于中国境内的所得，需要在中国缴纳个人所得税。3号公告的这一规定，是对个人所得税法实施条例第三条，即收入来源地规则的进一步完善。

　　3号公告的上述规定，很容易让人联想到《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号，以下简称“7号公告”）——这是我国非居民企业间接股权转让税收管理的主要政策依据。根据7号公告，非居民企业因不具有合理商业目的，间接转让中国居民企业股权，需按照一般反避税规则（企业所得税法第四十七条），认定为直接转让中国居民企业股权，从而对其征税。在认定时，既需考虑直接认定为不具有“合理商业目的”的四项因素，也要综合考虑其他八项因素，还要考虑相关的安全港规定。

　　通过对比分析上述两个公告发现，根据3号公告，可以直接认定个人间接股权转让所得为来源于中国境内的所得，中国税务机关有收入来源地管辖权。同时，其认定标准仅需考虑不动产因素，较7号公告相比更为简易。尽管我国个人所得税法中已经制定了一般反避税条款，但是3号公告并未明确个人间接股权转让的相关规定是出于一般反避税考虑。

　　值得关注的是，3号公告出台后，实现了我国国内税法与税收协定的有效衔接。我国签署的部分税收协定，如中新税收协定等，在财产收益条款里，一般规定居民国有征税权，但是对征税权有一定的限制，即如果符合“股份占比”条款或“不动产测试”条款，可以在缔约国另一方征税。协定规定既适用于企业所得税，也适用于个人所得税；既适用直接股权转让，也适用于间接股权转让。由于税收协定是对缔约双方征税权的划分，因此各国是否实际征税需按照国内税法规定执行。3号公告出台前，非居民个人间接股权转让即使通过了税收协定中的“不动产测试”条款，但根据国内税法的收入来源地规则，再加上我国尚未针对个人所得税一般反避税规则出台规范性文件，在我国征税存在争议。3号公告出台后，国内法与税收协定的规定基本做到有序衔接，在一定程度上有助于维护我国税收利益，避免我国税基被侵蚀。

　　近年来，我国不断深入对非居民间接股权转让税收管理的探索实践，7号公告和3号公告都对我国非居民间接股权转让税收管理问题的探讨有着重要意义。未来，我国有必要在结合发达国家有益经验和我国实际情况的基础上，进一步做好非居民个人间接股权转让中国境内所得的税收管理，明确间接转让股权所得应纳税所得额计算办法、是否参考7号公告的相关规定计算股权转让收入和成本等问题，并完善不动产测试条款的实务操作规则。

近日，国务院办公厅制发了《关于进一步优化营商环境更好服务市场主体的实施意见》（国办发[2020]24号）。其中第（十五）条明确内容如下：

　　持续提升纳税服务水平。2020年底前基本实现增值税专用发票电子化，主要涉税服务事项基本实现网上办理。简化增值税等税收优惠政策申报程序，原则上不再设置审批环节。强化税务、海关、人民银行等部门数据共享，加快出口退税进度，推行无纸化单证备案。

　　这条和出口退税相关的内容，由税务总局牵头，虽然只有3句话，但可以从一定程度上反映近期出口退税工作的重点：

　　一、进一步加强出口监管部门之间的数据共享

　　国办文件里用的词是“强化”，应该是在目前已经和海关、人行、外管现有共享机制上，进一步加强共享的范围、优化共享机制的效率。

　　二、加快出口退税进度

　　加快退税进度的要求，貌似每次都会提出来。说实在话，据了解，现在企业的退税进度真的快了不少。今天还在一篇文章里看到，有些地方的平均退税时间已经缩短至1.5天左右！但即便如此，退税进度的加速度，仍然没有完全满足出口企业日益增长的对出口退税款及时到账速度的需求（打完这段字，感觉怎么这么熟悉呢？）。再结合总理6月28日提出的“完善出口退税方式，加快出口退税进度”的要求，预计还会有进一步便利化的措施出台。

　　三、推行无纸化单证备案

　　这个应该是倍受广大出口企业关注的内容。按照现行的规定，出口企业应该在申报退（免）税15日内，将购货合同、装货单、运输单据等纸质凭证按顺序装订成册，填写目录，注明存放地点，以备税务局机关核查。由于有些单证相关部门已经实行了无纸化管理，企业还要专门再打印出来，造成了浪费。之前，《国家税务总局关于出口货物退（免）税实行有关单证备案管理制度的补充通知》（国税函[2006]904号）第三条，也曾经明确，对于部分需要备案的单证，经主管税务机关批准同意之后，出口企业可以采取以电子数据的方式进行备案。预计今后所有的备案单证都可以采用无纸化的方式进行备案。

近期，随着疫情在我国趋于平稳，资本市场持续火热，不少上市公司纷纷发布资本公积转增股本的公告，引起社会关注，资本公积转增股本是否征税的话题再次热议。

　　首先我们看一下现行规定是怎么要求的，为了易于分析，我们简化案例：

　　自然人A持有M有限责任公司100%股权，M公司注册资本为1000万元,自然人B于2015年以1200万元投资于M公司，其中1000万元为注册资本，200万元为资本公积；2017年，自然人C以2000万元入股，其中1000万元为注册资本，1000万元为资本公积。至此，M公司注册资本为3000万元，资本公积为1200万元，A、B、C各占三分之一股份。

　　2018年，M公司用1200万元资本公积转增股本，转增后，三位股东账面注册资本均为1400万元。

　　2019年，股东B将其持有的33.33%的股份全部转让，取得股权转让收入1400万元；

　　2020年，股东C将其持有的33.3%股权也进行了转让，取得股权转让收入2000万元。（假设M公司留存收益和其他资本公积均为0）

　　现行税收分析：

　　关于资本公积转增股本不征个税的文件依据主要是两个：《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）文件规定：股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）对上述文件中的资本公积进行了细化：《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金，将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税，而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。

　　目前很多地方的税务机关也是执行这两个文件，但是松紧程度也不尽一致，主要是两种做法：

　　第一种是严格按照文件规定，只有“股份制企业”“股票溢价发行收入所形成的资本公积金”转增才可以免个税，有限责任公司排除在外。

　　按照这种思路，M公司2018年资本公积转增股本三位股东都必须缴纳个人所得税。

2017年06月30日《中国税务报》记载的稽查案例就是如此。

　　第二种是淡化了公司性质的区别，只要是股东资本投入形成的资本公积金转增股本都可以不用缴纳个税。

上述两种思路下，不征个税实际操作又有两种口径：

　　第一种是对所有股东免征。

　　上述案例中，2018年M公司用1200万元资本公积转增资本，三位股东均可以享受免征个税政策。

　　第二种是对股东自身投入部分形成的资本公积免征，原股东不免。

　　上述案例中，2018年M公司用1200万元资本公积转增资本。

　　A：应该缴纳个人所得税（1400万-1000万）×20%=80（万元）

　　B：应该缴纳个人所得税（1400万-1200万）×20%=40（万元）

　　C:应该缴纳个人所得税1400万-2000万<0,免征个税

　　关于资本公积转增股本征个税的文件依据主要也是两个：

　　财税[2015]116号《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》和《关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第80号)。

　　财税[2015]116号文件规定:从2016年1月1日起在全国范围内，中小高新技术企业以未分配利润、盈余和资本公积向个人股东转增股本，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可在5年内分期缴纳个人所得税。

　　文件再次明确“个人股东获得转增的股本，应按照利息、股息、红利所得项目，统一适用20%税率征收个人所得税”，同时80号公告对于转增股本涉及的个人所得税相关征管事项予以了明细列示:

　　(一)个人取得上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业(简称“公开发行和转让市场”)以未分配利润、盈余公积、资本公积(不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本)转增的股本，不适用分期纳税政策，而继续按现行有关股息红利差别化政策执行:

　　1.持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税。

　　2.持股期限在1个月以内(含)的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额;

　　3.持股期限在1个月以上至1年(含)的，暂减按50%计入应纳税所得额;

　　(二)个人取得非“公开发行和转让市场”的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积转增的股本，并符合财税[2015]116号文件有关规定的，纳税人可分期缴纳个人所得税。

　　(三)个人从非“公开发行和转让市场”的中小高新技术企业以外的其他企业取得的以未分配利润、盈余公积、资本公积转增的股本，应一次性缴纳个人所得税，实施转增的企业应及时代扣代缴。

　　这两个文件非常明确：个人取得公开发行和转让市场的企业以股票发行溢价形成的资本公积转增股本适用原来的老政策，可以继续免税；符合116号文的，可以分期缴纳；其他情形应一次性缴纳个人所得税。

　　按照这两个文件，M公司2018年转增股本显然无法享受个税减免政策，应按利息、股息、红利所得项目，统一适用20%税率征收个人所得税。

　　税收实务中，不同地区的税务机关也有两种不同的操作方式：

　　第一种：所有股东按照转增金额计征个税。

　　上述案例中，A、B、C三位股东分别应纳个税

　　400万×20%=80（万元）

　　第二种，对股东超出自身投入部分计征个税。

　　A：应该缴纳个人所得税（1400万-1000万）×20%=80（万元）

　　B：应该缴纳个人所得税（1400万-1200万）×20%=40（万元）

　　C:应该缴纳个人所得税1400万-2000万&lt;0,免缴。

　　上述4个文件都有效，不同地区的税务机关执行情况也不统一，目前可以说比较混乱，一直以来都属于焦点话题，但是总局一直没有明确的说法。

　　政策建议：

　　笔者以为资本公积转增股本环节征收个税不符合所得税的原理，也不符合构建良好营商环境的要求，建议资本公积转增股本环节不征个税，也不增加个人投资者的计税基础，等到股权转让环节征收个税。

　　第一：按照所得税的基本原理，资本公积转增股本后对应的权利所有人并未发生转移，也就谈不上产生所得，没有所得就不应该征收所得税。目前企业所得税遵循了这一原理，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）对此有明确的规定：投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础，希望个人所得税也能适用所得原则。

　　第二，征税环节后移不会造成税款流失，只是纳税递延。国家税务总局1998年规定有限责任公司资本溢价转增资本征收个人所得税，是为了堵塞税收漏洞，因为当时上市公司原始股股东转让股票不征收个人所得税，而这个漏洞随着财税[2009]167号文件的出台已经堵上了，167号文第一条规定：“自2010年1月1日起，对个人转让限售股取得的所得，按照“财产转让所得”适用20%的比例税率征收个人所得税”，此后征税环节完全可以放心大胆地递延至股权转让环节。

　　第三，资本公积转增股本环节征税会造成投资者资金压力，不利于社会投资和经济发展。资本公积转增股本只是被投资公司内部会计核算科目变动，企业的所有者权益总额没有发生变化，也没有对外部产生利益转移。对投资者来说，投资成本没有变动，也没有取得收益，更没有现金所得，此时征税其实是对投资者未来的或有收益课税，会加重投资者的资金压力，不利于社会再投资。

　　第四，股权转让环节征税会让个税征税链条更加清晰。个人所得税实行的链条管理，基本原则之一是不重复征税，资本公积转增股本征税后要计入股东的计税成本，多次转增需要按照加权平均法增加计税成本，核算复杂，也不利于税务机关监控。而转增环节不征，转让环节再征税的话对投资者来说就是简单对所得（收入-成本）征税，清晰明了，也更利于税务机关进行监管。

自然人在税法概念上就是未设立个体户和公司的个人，很多人觉得个人取得收入不就交个税就完了吗？果真如此吗？我将税法中可能涉及自然人的12类税整理列举出来，供大家参考：

一、在境内销售货物或加工、修理修配劳务(以下简称劳务)，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的，应依法缴纳增值税。

增值税纳税主体中就有单位或个人两类，个人中又包含个体工商户和自然人，因此即使是个人发生增值税应税行为也依然应当缴纳增值税。和个体户、企业的区别在于，自然人没有税务登记，只能到税务机关代为开具发票。典型的如个人提供建筑服务、提供咨询服务、设计服务、租赁房屋等，都需要缴纳增值税并代开发票。

二、在境内生产、委托加工和进口应税消费品，以及国务院确定的销售应税消费品的，应依法缴纳消费税。

消费税是以消费品的流转额作为征税对象的各种税收的统称。消费税的纳税人是我国境内生产、委托加工、零售和进口规定的应税消费品的单位和个人。因此个人如果生产销售了此类特殊商品，缴纳增值税的同时也要缴纳消费税。特殊商品包括烟、酒、化妆品、护肤护发品、首饰珠宝玉石、鞭炮焰火、汽油柴油、汽车轮胎、摩托车小汽车等。

三、发生应税行为缴纳增值税、消费税的，应依法缴纳城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

城建、教育附加、地方教育附加是跟随者增值税而出现的，因此通常缴纳增值税也要缴纳这几项特殊费用。

四、取得下列九类所得，应依法缴纳个人所得税：

五、拥有或管理应税车船的，应依法缴纳车船税。

每个持有车辆的个人都在叫，只是你可能没有注意，现在一般是由从事机动车交通事故责任强制保险业务的保险机构代收代缴车船税。

六、在境内购置应税车辆的，应依法缴纳车辆购置税。

这个不用多说，买车后办牌照前必须缴纳，否则无法挂牌。

七、拥有、承典、代管或使用位于城市、县城、建制镇和工矿区的经营性房产的，应依法缴纳房产税。

个人缴纳房产税和企业不同，企业无论是自持房产还是对外租赁都需要缴纳房产税，只不过缴纳标准有所不同：

企业自持房产通常从价计征，其计税依据为房产原值一次减去10%-30%后的余值；

企业出租房产通常从租计征，以房产租金收入为计税依据。从价计征10%-30%的具体减除幅度由省、自治区、直辖市人民政府确定。

自然人只有出租房产才需要缴纳房产税，从租缴纳方法同企业一致，但对于住宅出租可以享受4%优惠房产税税率。

八、在城市、县城、建制镇和工矿区范围内使用非免税土地的，或承租集体所有建设用地的，应依法缴纳土地使用税。

按照土地使用税暂行条例的规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。

实务中只有个人占用土地从事经营活动才需要缴纳土地使用税，如果是个人购买房产无论是自持还是对外租赁，对应的土地使用税都是免征的。

九、占用耕地建房或从事非农业建设的，应依法缴纳耕地占用税。

耕地占用税通常是土储中心缴纳或企业缴纳，实务中偶然会出现个人从政府手中取得土地，那就可能需要缴纳耕地占用税。

十、在境内承受土地、房屋权属的，应依法缴纳契税。承受是指以受让、购买、受赠、交换等方式取得土地、房屋权属的行为。

实务中最常见的是个人买房，契税情况还比较复杂，总结如下：

十一、转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的，应依法缴纳土地增值税。

个人转让土地和房产正常计算缴纳土地增值税，按照增值额适用30%——60%超率累计税率。但对于个人出售住宅的，免征土地增税。

十二、书立、领受、使用下列应税凭证的，应依法缴纳印花税：

1.经济合同(购销合同、加工承揽合同、建设工程勘察设计合同、建筑安装工程承包合同、财产租赁合同、货物运输合同、仓储保管合同、借款合同、财产保险合同、技术合同或者具有合同性质的凭证)；

2.产权转移书据；

3.营业账簿；

4.权利、许可证照；

近两年很流行所谓的灵活用工，很多企业纷纷将员工剥离出去希望以此规避社保的压力，那么灵活用工究竟能不能解决社保负担呢？

一、什么是灵活用工？

这个概念最初来源于境外，现在国内被使用的场景却非常混乱，如何理解这个灵活？我重点想说说两种灵活：一种是以雇佣关系灵活为代表的劳务派遣，另一种是以服务形式灵活为代表的劳务外包。

同员工发放工资相比，这两种灵活用工的特点很明显，如下表所示，可以从三个角度区分三者：

二、劳务派遣的风险与问题

劳务派遣最主要的问题有两个：

1、劳务派遣不能被滥用，按照国家政策规定，用工单位只能在临时性、辅助性或者替代性的工作岗位上使用被派遣劳动者；而且使用的被派遣劳动者数量不得超过其用工总量的10%。

2、企业切不可同劳务派遣机构合作虚构派遣员工，虚开增值税发票，偷逃税款。

3、劳务派遣不能解决社保问题，企业虽然将员工剥离给劳务派遣公司，但劳务派遣公司仍需要按照城镇职工社保标准给员工缴纳社保，并将该部分成本加到服务费中去。

三、劳务外包的风险与问题

劳务外包最大的问题也是两个：

1、不同于劳务派遣和人力资源外包的清晰界定，劳务外包始终在业务上非常含糊，比如企业将零星工程外包给建筑劳务公司这当然没有问题，因为工程的工作范围、成果、标准都较为清晰，网约车司机服务外包给劳务外包平台公司也没有问题，每一单业务都简单而清楚，而现在的劳务外包公司将外包范围无限扩大，所有的岗位和工种都可以外包，这就带来了劳务外包的滥用，如果无法清晰界定劳务的工作范围、成果和衡量标准，可能存在虚开发票的风险；

2、劳务外包平台公司将劳务从企业接过来，其实是再次外包给个人，最终个人向外包平台公司开具发票，但问题的关键在于这里个人应按照劳务报酬还是经营所得缴纳个税呢？按照目前个税的规定，如果是自然人不设立个体户，也不办理临时营业执照，会被认定为劳务报酬，按照20%——40%预扣个税，这将使得整个链条无法操作。实务中平台公司要么同当地政府谈判强行将自然人提供服务认定为经营所得并享受当地的经营所得核定征收政策，这会引发个税风险，要么将自然人升级为个体工商户，但又会造成近交易成本的增加。

总结：

企业在尝试灵活用工时一定要权衡不同方案的利弊，尤其是劳务派遣和劳务外包的风险，避免因为所谓筹划带来新的风险。

早就想谈谈这个话题，从事财税咨询十余年，接触过众多企业的决策人和财务人员，深深感受到咨询作为一个独特的行业所具备的独特特点，而财税咨询作为咨询中最特别的领域，将这种独特性更加强化。如何能够在咨询服务中真正解决客户的问题，提升客户的满意度，是我们经常思考的问题。今天就想聊聊影响服务品质的最重要的两个关键点：财税咨询的目标与原则。

一、财税咨询的目标

目标就是作为企业想要通过财税咨询达到什么目的，这个目的是差异性很大的，但简单来划分其实就是两个目标：一是控制风险；二是优化税负。

控制风险通常是为了解决企业不规范的问题，可能是账务的不规范，可能是发票的管理问题，可能是成本收益的匹配问题，也可能是内部管理和内控的风险问题，风险通常来源于税法的规定，违反税法、脱离税法、挑战税法都会带来风险，通过咨询服务，调整企业架构，调整企业业务模式，调整企业成本收益结构，梳理规范企业账务，都可以起到控制风险的作用。

优化税负通常是为了实现少缴税的目的，当然这需要在合法的前提下实现，优化税负一般是通过业务模式的调整或者通过成本收益结构的调整，或者是运用税收优惠政策和特殊的核定征收政策来实现。

控制风险和优化税负两个目标有时候是分离的，但更多时候是相互影响，相互作用，当然最理想的筹划方案就是控制风险的前提下实现税负的优化。但在不同的项目中，更偏重风险控制还是更偏重税负优化还是有很大区别的。

实务中企业并不一定能够清晰的表达出诉求，这就需要咨询专家能够了解、沟通、引导企业将诉求和目标表达出来，并达成共识。这里的共识非常重要，因为对目标的认知代表期望值，而期望值一定会影响满意度，如果咨询专家对目标的理解和企业对目标的理解出现偏差，将来很可能出现双方不满意的情况出现。因此在咨询服务开始前，双方就目标问题反复进行沟通确认十分必要，这将决定未来咨询服务的基调和难度。

二、与目标相关的财税咨询的原则

这里的原则不是咨询公司的工作原则，而是双方在咨询服务中围绕咨询服务目标的相关工作原则，这个原则对于企业而言是要理解并认同，对于咨询公司来讲是要坚持并践行。个人认为财税咨询服务最重要的原则有三个：

原则一：一定要确保公司未来经营（咨询项目）在财税领域合规合法。

虽然不同公司对于合规合法的理解和接受程度有差异，但我们认为所有的咨询服务都不能挑战现有的税法和相关法律，而且也要竭力说服企业一定要认同这个观点，规范与合法是未来企业的主旋律，也是国家对于企业的基本要求，突破这个原则将给双方带来巨大风险。

原则二：从不合规到合规是需要付出代价的。

在咨询专家介入前，企业可能处于自发形成的运营状态，包括账务的处理、运营模式的设计和公司架构的搭建可能都是不规范的，在咨询专家介入后，这些不规范就必须做出改善，但双方一定要清晰认识到：规范是要付出代价的。比如账务的规范就需要发票的规范，发票的取得就可能带来短期成本的增加；以前未交税的未来要纳入规范交税，以前未缴足的要按照税法足额缴纳，这些都比如带来税负在一定范围和一定程度的增加，但这是企业发展必须付出的代价。

企业的决策者和财务人员对这一原则都应有清醒的认识，而不应认为已经请了专家怎么还要多缴税？

原则三：没有十全十美的方案。

在财税咨询服务中，没有完美的方案，所有的方案都是一种选择，其实是“两害相权取其轻”，比如在异地运营中子公司与分公司的选择，在股东设置上自然人与法人的选择，比如风险与税负的平衡，选择一种方案就意味着你想要这种方案的优点，当然也要接受这种方案的缺点，这种缺点可能是税负的增加，可能是风险的增加，也可能是管理成本的增加，咨询专家与企业决策者在交流方案的过程中一定要反复强调这一点，让企业对于方案的期望值正确适当，而不是对于咨询专家给予过高的期望值，觉得既然花钱找了专家，那肯定所有问题迎刃而解，所有问题都能够完美解决。

咨询专家其实就像医生，面对企业的病症，尽量会努力给出咨询公司认为最理想的治疗方案，但这个治疗方案也并不一定是完美的，而是现有约束条件下的“最优”，关于这一点也需要咨询专家同企业之间达成共识。

案例

A公司为施工企业，同建设单位约定自来水为甲供，并准备按照甲供工程选择项目简易计税，请问有无风险？

一、政策缘由

甲供材可选择简易计税的最早政策来源于财税2016年36号文附件一，政策原文是这样表述的：

一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

这里很显然对于甲供工程的定义做了阐述，这里面有两个关键点，一个是哪些甲供可以被认定为甲供工程，另一个就是甲供的比例认定。对于比例文件原文的说法是全部或部分，部分究竟是多少没有清晰规定，那么也就是说只要有哪怕一小部分做了甲供，施工单位就可以选择甲供。

对于甲供范围的认定文件原文只提供了三种选择：设备、材料和动力。很多争议正是缘由于此。

二、甲供范围究竟如何认定？

文件中对于甲供范围界定为设备、材料和动力，这里无论是哪一种都应当是直接用于工程施工的方可接受。比如施工机械设备，即使甲方提供也不能认定为甲供，只有消防、电梯等甲供则可以认定为甲供。

动力一般指的是电力，即使单单是电力甲供也依然可以认定为甲供工程。

从这个范围看并没有自来水，实务中能不能突破这三种范围，存在不同的意见，通常援引的政策是海南省税务局2017年出台的《建安及房地产营改增指引》文件，原文如下：

十七、关于甲供工程界定问题

甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。建筑工程施工图纸由甲方提供的，也可以按甲供工程选择适用简易计税方法计税。

这里出现了极为特殊的情况，施工图纸甲方提供也被认定为甲供工程，很多人认为计入图纸都能甲供，自来水为何不能作为甲供工程的范围？

我的看法是海南的文件明显违背了国税总局2016年36号文的精神，将甲供范围无限扩大，既不符合税法精神，也不符合建筑行业惯例。判断甲供范围，只能按照36号文界定为设备、材料和动力三大类型，其他的一律不能随意认定。

结论：

本案例中的自来水甲供虽然可以实施，但并不能作为甲供工程的认定标准，因此企业应按照9%税率计算缴纳增值税。

案例：A公司将商铺租赁给B公司，租期十年，每年租金由两部分组成，第一部分为固定租金100万元，第二部分为浮动租金，计算方法为B公司收入的5%。请问A公司印花税如何缴纳？

一、房屋租赁合同印花税如何缴纳？

《中华人民共和国印花税暂行条例》规定，租赁合同包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等，按租赁金额千分之一贴花，税额不足一元的按一元贴花。

二、房屋租赁合同印花税计算基数究竟是多少？

印花税计算基础通常为合同总金额，通常情况下这里的总金额应为不含增值税的金额，如果合同中并未将不含税金额单列，就要按照含税总金额计算缴纳增值税。

本案例问题的争议点在于两点：

第一，印花税应按照每年度租金计算缴纳还是十年总金额计算缴纳？这个问题其实已经交代清楚，既然是合同总金额，当然应当按照十年总金额，而不是当年度租金计算；

第二，案例中的浮动租金部分如何计算，是否缴纳？合同中明确表示总的租金由两部分组成，当然包括100万的固定租金和当年度收入5%的浮动租金，都要合并作为基数缴纳印花税。但浮动租金尚未发生，也无法准确计算，应该怎么办？

《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》（国税地（1988）25号） 文件对于这个问题做过界定：

4、有些技术合同、租赁合同等，在签订时不能计算金额的，如何贴花？

有些合同在签订时无法确定计税金额，如技术转让合同中的转让收入，是按销售收入的一定比例收取或是按实现利润分成的；财产租赁合同，只是规定了月(天)租金标准而却无租赁期限的。对这类合同，可在签订时先按定额五元贴花，以后结算时再按实际金额计税，补贴印花。

基于这个原则，本案例中，固定租金应该计算十年按照1000万缴纳印花税，浮动部分应待实际发生后再计算补缴，那么这里的计算补缴应该是每年计算补缴还是十年计算补缴？我的看法是如果按照合同约定每年结算，就应当每年补缴。

三、合同旅行三年以后双方解除协议印花税多交怎么办？

如果三年后双方解除协议，A公司共计收取B公司租金固定部分300万，浮动部分150万，合计450万，而前期印花税已经按照1000万固定部分缴纳，能否退回？

还是在《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》（国税地（1988）25号） 文件对于这个问题做过界定：

9.某些合同履行后，实际结算金额与合同所载金额不一致的，应否补贴印花？

依照印花税暂行条例规定，纳税人应在合同签订时按合同所载金额计税贴花。因此，对已履行并贴花的合同，发现实际结算金额与合同所载金额不一致的，一般不再补贴印花。

因此无论未来合同结算数据低于或高于合同数字，印花税这一页已经翻过去了，不需要补缴，也自然不能够退回。

案例

A企业2019年送一名高管赴北京大学就读EMBA，学费40万元，取得学校的学费收据，财务人员在处理中已经计入管理费用——职工教育经费。请问能否在当年度所得税汇算清缴前列支扣除？

分析：

1、这究竟是不是职工教育经费？

根据国家11部委（含财政部和国税总局）发布的关于印发《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》的通知（财建[2006]317号）规定，职工教育经费列支范围如下：

（五）企业职工教育培训经费列支范围包括：

1、上岗和转岗培训；

2、各类岗位适应性培训；

3、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训；

4、专业技术人员继续教育；

5、特种作业人员培训；

6、企业组织的职工外送培训的经费支出；

7、职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出；

8、购置教学设备与设施；

9、职工岗位自学成才奖励费用；

10、职工教育培训管理费用；

11、有关职工教育的其他开支。

看起来这笔费用可以界定为第六项：企业组织的职工外送培训的经费支出。但真的是这样吗？

2、学历学位教育不得列入职工教育经费

在上述文件中还有一个特别条款规定：

三、切实保证企业职工教育培训经费足额提取及合理使用

（九）企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。

这一条的逻辑很清楚，学历、学位是一种特殊的个人教育认证，和个人无法分割，个人离开也将带走个人学历和学位，因此这属于应由个人承担的支出，不能计入职工教育经费。

那么在案例中的EMBA学费需要进一步了解是否属于学历学位教育，如果是有正式学历或学位的，就不应计入职工教育经费，如果没有，只是一种非学历学位培训，则可以计入。实务中两种可能性都有，需要财务人员判断清楚。

3、不能列入职工教育经费的培训费怎么办？

如果属于学历学位教育则不能列入职工教育经费，即使列入，也可能存在被税务机关调整的风险。那应该放入哪里？按照上述文件和分析的逻辑，既然是个人应当承担的支出，则属于非货币奖金，并入当期收入缴纳个人所得税，然后可以作为工资薪金税前扣除。

4、EMBA学位教育的再思考

前面的分析已经有了结论，但这样做真的就合理吗？提出以下再思考供大家参考：

——EMBA本身是一种实践性非常强的管理培训体系，和普通的学历学位教育完全不同，尽管一些规范的EMBA也会有正式学位，但对于上学的人来讲，这个学位并不是最重要的，最重要的是管理实践能力的提升，因此EMBA的学位其实已经意义不大；

——企业愿意送高管参加EMBA学习，并不是单纯个人奖励，甚至很多高管个人并没有很高的学习愿望，企业处于自身提升管理能力的考虑很多时候还会要求高管必须就读，从这个角度来看，完全是为了企业，而不是为了个人；

——这样来看，对于一个看轻学位，看重能力的外部培训，不允许计入职工教育经费真的好吗？上述11部委文件是2006年发布的，距今已经十余年，整个企业现状、教育机构现状都发生了重大的变化，死扛学位教育一个标准并不合理。实务中很多企业也的确将这部分支出计入了职工教育经费并得到了税务机关的认可。

房地产企业的成本核算类别多，历时长，情况复杂，加之成本的核算与结转对于各个税种影响巨大，成本核算成为企业财税管理中的难点和焦点问题。

房地产企业成本核算包括成本对象设置、成本的归集核算、完工标准的确认、共同成本的分摊以及成本的结转等多个重要环节。今天跟大家聊聊其中较为复杂的成本分摊技巧。

实务中，很多企业财务人员也对于不同产品的成本分割表示困惑，比如：住宅和商铺成本究竟是否一样？该不该一样？我们的第一感觉首先是：不应该一样。但如何才能体现出不同？这种不同对于财税结果的价值何在？

一、会计上对于成本分摊的描述

《企业产品成本核算制度》中对于这个问题做了原则表述：

第三十四条 企业所发生的费用，能确定由某一成本核算对象负担的，应当按照所对应的产品成本项目类别，直接计入产品成本核算对象的生产成本；由几个成本核算对象共同负担的，应当选择合理的分配标准分配计入。

按照这一条的原则，我们可以将成本分为两类，一类是直接成本，能够确定由哪个成本对象承担，一类是间接成本，由几个成本对象共同承担。具体处理原则如下：

依然回到住宅和商铺的例子，我们从成本的几个主要方面来看看这种分类如何实施：

1、土地成本

在大多数招拍挂当中，整个项目的土地表现为一个整体，在单独的一块土地上可能既有商业，又有住宅，但土地出让合同中如果无法准确区分商业土地和住宅土地的出让金价款，那么土地成本将成为共同成本，需要按照一定的方法分摊。由于所得税中规定了土地成本的分摊应当按照占地面积法，因此实务中企业会计处理也基本采用此种方法，避免会计和所得税差异。占地面积法具体方法略。

2、前期工程费

虽然是一个较为庞杂的科目，但基本都是为整个项目服务，因此应属于共同成本，分摊的方法在企业所得税中无明确限制，实务中基本采用建筑面积法进行分摊。

3、建安工程费

这个科目是整个开发成本的核心，无论从重要性还是数据占比。建安工程费包括建筑、安装和装饰三大类。每种成本究竟属于直接成本还是共同成本需要区别对待。

先来说说建筑吧，作为建安工程费中最重要的内容，建筑通常由总包方统一实施，最终出具决算报告。对于住宅和商业分别应当对应多少成本，决算报告中一般不会准确区分。如果是这样，则是共同成本需要在住宅和商业中分摊，分摊的方法仍然采用建筑面积法的话，住宅和商业的建筑成本变成一样的。这同我们的观感是矛盾的，在两种产品的设计上，最大的区别在于层高，商铺的层高通常超过4米，而住宅的层高通常不高于3米，层高的巨大差异意味着两种产品的建筑成本应该不同，但分摊方法无法解决这个问题。唯一的办法是要求决算报告中进行区分，这样的话建筑成本可以明确到每一个成本对象，自然从共同成本变成了直接成本。

在安装和装饰工程中，由于产品属性不同，功能各异，安装和装饰也同样具有一定的差异性，有些成本只为单一产品发生，自然就应该是直接成本，典型的如外立面装饰，住宅通常采用涂料处理，商铺通常使用干挂石材，而写字楼标配通常是玻璃幕墙，那么对这些成本直接计入对应产品也就顺理成章。

因此，建安工程费不能一概而论，应根据各部分成本明细内容进行分析，区别对待，精细核算。

4、基础设施建造费

基础设施主要是社区管网工程费和园林绿化环境工程费，都属于为整个项目服务，因此应为共同成本，按照一定的方法（基本为建筑面积法）进行分摊。

5、公共配套设施费

公共配套设施为整个项目服务，也应定义为共同成本。所得税明确要求按照建筑面积法进行分摊，会计处理趋同即可。

这个部分成本的关键在于是否需要将会所、幼儿园、物业用房等配套作为成本对象，先单独归集再做二次分摊。我们的建议是应当按照完整的程序进行上述操作，不能偷懒直接进行一次分摊，因为可能涉及到占地面积和建筑面积两种方法带来的成本差异。

6、开发间接费

开发间接费是成本中最为复杂和琐碎的核算科目，但从成本类别上看比较简单，属于共同成本，通常按照一定的方法进行分摊（基本上也采用建筑面积法）。

不同的地方在于资本化的利息，如果放在开发间接费当中，分摊方法严格来讲有点不同。所得税对于房地产企业开发成本中的资本化利息分摊原则进行了特殊规定，要求采用预算成本法或者实际成本法。实务中很多企业并未按照这个方法处理，直接整个开发间接费简并按照建筑面积法处理，由于在所得税中的差异较小，一般税务机关并未做过多的关注。

二、成本不同分摊思路对税的影响

所有成本作为共同成本按照一种方法进行平均分摊，当然最简单，但可能会对税产生麻烦，我们来分析一下：

1、成本分摊对增值税的影响

如果假设所有的产品都对外销售的话，不考虑出现个别产品进项税转出的情况，那么成本分摊对增值税没有影响，无论销售还是自持，成本对应的所有的进项均可以抵扣，划分给谁都无不同。

2、成本分摊对所得税的影响

成本分摊对所得税当然是有影响的，但这种影响表现在时间差异和产品用途差异两个层面：

（1）销售时间差异

成本分摊给住宅还是商铺，如果均同时销售完成，则不会影响当期所得税。但考虑到不同业态产品的销售周期差异，所得税对成本分摊的关注也成为必然。

（2）产品用途差异

销售的产品，成本同期结转可以在所得税前扣除；而自持的产品形成资产，成本需要计提折旧分期在所得税前扣除。那么不同产品类型的处理自然应当考虑成本分摊的所得税差异。

3、成本分摊对土地增值税的影响

土地增值税清算中，住宅和商铺是分开计算增值额、增值率和增值税的，这才是成本分摊最大的影响之处。简单粗暴的平均分摊法带来的直接结果就是商铺成本的不合理降低，导致商铺土地增值税的多交。而精细化核算所强调的合理分摊会将各自产品成本较为真实和合理的核算，最终商铺销售价格高，成本也应当高，土地增值税清算会建立在这个基础上实施，较为合理公平。

总结：

1、房地产企业成本分为两种：直接成本和共同成本。核算和分摊的思路完全不同。

2、在开发成本各项目中准确区分直接成本和共同成本，并提供相对应的证据说明你的划分合理是对房企财务人员的一大考验。

3、这种精细化的成本分摊核算对于所得税和土地增值税的影响同时存在，但致命的影响还是发生在土地增值税清算中。

2020年7月1日，著名上市药企舒泰神发布一个非常特殊的公告，与以往正常的战略、产品、治理结构等等经营层面公告不同，这个公告是告诉大家：我们收到稽查局的税务处理决定书了，发现了8000万发票有问题让我们补所得税，我们没意见，跟大家说一声哈。作为财税从业人员，其实看到这个公告还是觉得蛮有趣，这么大数额居然没有处罚，可能很多人会有疑问，我尝试着做一做分析吧。

一、舒泰神被稽查局搞出什么事？

根据舒泰神的公告，这次主要是发票问题，还有一个房产税漏交问题：

1、公司 2016 年、2017 年、2018 年实际取得已证实虚开增值税普通发票共902 张，价税合计 79,627,050.00 元，已经取得的发票均已在销售费用中列支共计79,627,050.00 元。以上发票涉及金额不得在企业所得税前扣除，应调增公司 2016年、2017 年、2018 年应纳税所得额。 

2、公司 2016 年取得 47 张发票，发票金额 1,575,562.00 元，经证实开票单位与公司无业务往来，也未给公司开具过发票。以上发票涉及金额不得在企业所得税前扣除，应调增公司 2016 应纳税所得额。 

3、公司 2016 年取得发票 5 张，发票金额 128,265.00 元，经证实被协查企业与公司无业务往来，也未给公司开具过发票。以上发票涉及金额不得在企业所得税前扣除，应调增公司 2016 年应纳税所得额。 

4、公司取得的北京某大厦 2016 年 05 月开具的 1 张发票，金额为 43,639.00元，经证实该发票与其开具发票金额不符。以上发票涉及金额不得在企业所得税前扣除，应调增公司 2016 年应纳税所得额。 

5、公司照明系统 1,031,371.39 元转为固定资产后，未与其他固定资产合并缴纳房产税。

同样是发票，陈述有所不同，第一条界定为“虚开增值税普通发票”，这个好理解；第四条是说有这事，金额不对；这个也好理解，比如有可能是不是大头小尾发票导致金额不对；第二条和第三条写的非常含糊，没说是营业税发票还是增值税发票，也没说是不是虚开，而是说我们和他们没有业务往来，也没给我们开过票，那问题是这票咋来的？难不成是火车站买来的？

我个人的判断，假票的可能性不大，很有可能是营改增前的营业税发票，营改增前缴纳营业税的咨询服务类企业除了自己可以开票，还可以到税务机关代开发票，很多地方代开发票手续简单，监管力度不够，导致有些企业和个人钻空子代开出发票来，当然这只是一种猜测。

二、舒泰神为什么没有受到处罚？

先不说后面的那个含含糊糊的第二条和第三条，单单是取得虚开的7962万元发票难道不应该受到处罚吗？这里面有几个问题需要澄清：

第一，这里取得的是普票不是专票，如果是专票性质就要严重的多；

第二，没有处罚的关键点可能税务机关判定舒泰神一方为善意取得，也就是说取得的时候并不知情，这个判断至关重要。

根据《发票管理办法》规定：任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：

（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

对于舒泰神来讲，关键在于是否适用第二条，如果自己主导就属于虚开，如果自己不了解情况，就属于善意取得，不属于虚开。对于舒泰神来讲，最多属于《发票管理办法》中的“未按法规取得发票”的情况，对于这种情况的处罚文件是这样表述的：由税务机关责令限期改正，没收非法所得，可以并处1万元以下的罚款。有前款所列两种或者两种以上行为的，可以分别处罚。措辞用的是“可以”，也就意味着是否处罚取决于税务机关对性质和主观恶意的判断。最终舒泰神以补税过关，并未受到任何处罚，的确令人惊叹，看来在这八千多万发票的取得过程中，舒泰神的确是“傻白甜”，成功的成为受害者。

公司自己在公告中的态度也很有趣，舒泰神反复强调：本次税务处理决定书属于行政处理的范畴，不属于行政处罚；意思很明白，我们是没错的，我们也是受害者，这事不能怪我们。

三、舒泰神为什么搞出来这么多虚开发票？

作为主攻医院渠道的医药企业，舒泰神的销售费用居高不下，根据公司2019年年报披露，2019/2018年销售费用如下：

我们来看看当期主营收入，2018年数据是8亿元左右，2019年数据是6.6亿元左右，这样计算销售费用占比2018年为60%，2019年也为60%，其中最大头的咨询推广费占到销售收入的比重为2018年50%，2019年为41%。咨询推广费很显然就是合作公司开具的发票，其实我们都很清楚，咨询推广中的灰色支出正是所有医药公司的巨大压力所在。目前暴雷的8000多万元发票正是这种压力之下的必然产物。

医药企业处在医院、政府双重夹攻之下，长期处于一种扭曲的营销模式之中，最终导致的结果就是对于销售费用的异常处理，当然这里如何设计，如何进行咨询推广活动的外包，如何签署协议，如何付款，如何验证和审核咨询推广活动的成果，对于所有医药企业而言都是一个最为重要的问题，一旦处理不慎结果必然是虚开发票，舒泰神的暴雷最终税务机关的态度是高高举起轻轻落下，究竟是属于幸运还是不幸，其实值得深思。

公司目前已上市产品均为处方药，营销方面主要采用代理和自营相结合的销售模式。面对医改大势，公司顺势而为，积极进行营销模式转型，深耕精细化专业代理+自营销售的混合模式，采用小队伍大市场的理念，自营的专业化团队主要抓重点地区和重点市场，落实专业化推广工作，建立专家团队，解决医学治疗问题，奠定产品的治疗地位，创造市场需求，带动整体销售；同时公司加强专业化的精细化代理，对代理商进行专业化培训，策划市场推广工作，提升代理商的专业化技能，共同落实代理区域市场的专业化发展。此外，公司高度重视和支持营销中心医学和市场部的发展，认真做好医学研究、市场策划、活动落实、专家培养，真正起到指导市场、保证方向、建立品牌、拉动销售的作用，指导和落实保障专业化发展。