21年年底时候，有朋友询问笔者，研发试运行销售会计处理可否借鉴之前那篇《研发过程中产出产品或副产品对外销售的会计处理》。笔者对她的回答是以正式文件规定为准，结果没过几天，财政部就发布了《财政部关于印发<企业会计准则解释第15号>的通知》(以下简称“《15号》”)。

　　《15号》规定对固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售(以下统称试运行销售)的，应当按照企业会计准则第14号收入准则和第1号存货准则等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。于是，大家对研发试运行销售就有疑问了：试运行销售收入到底还能不能冲减研发支出，能冲(不能冲)的情况是怎样的，以及这样的会计处理会对涉税处理产生什么样的影响呢。本篇就来解开这个问题。

　　研发试运行销售会有哪两种情况

　　依据《15号》规定，研发试运行销售要分为非日常活动和日常活动两种情况。

　　研发试运行销售属于日常活动，这个日常活动，按我们通常的理解就是，企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。比如，工业企业制造并销售产品，商品流通企业销售商品，保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务等，均属于企业为完成其经营目标所从事的经常性活动。

　　区分试运行销售情况的标准是什么

　　《15号》对测试固定资产可否正常运转而发生的支出属于固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》的有关规定，计入该固定资产成本，这个“测试固定资产可否正常运转”是以评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准，而非评估固定资产的财务业绩。

　　借鉴《15号》表述，我们认为测试自主研发无形资产可否正常运转，也应以其技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准的活动，这个标准不包括评估的财务业绩——白话一点就是，一旦研发产生技术的各项性能指标测试符合要求，就可以上线试产操作，而这个阶段的研发试运行销售是属于上面提到的为完成其经营目标所从事的经常性活动，也就是企业日常经营活动范畴。

　　试运行销售属于非日常活动，能不能冲减研发支出

　　按《15号》规定，研发试运行销售属于非日常活动的，是在“资产处置收益”等项目列示。“资产处置收益”反映的是，企业出售划分为持有待售的非流动资产(金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外)或处置组(子公司和业务除外)时确认的处置利得或损失，以及处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失。债务重组中因处置非流动资产(金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外)产生的利得或损失和非货币性资产交换中换出非流动资产(金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外)产生的利得或损失也包括在该项目内。

　　值得一提的是：“资产处置收益”项目是根据“资产处置损益”科目的发生额分析填列。该账户余额借方表示净损失，贷方表示净收益，这就等于默认研发试运行销售属于非日常活动的会计处理其实采用的是冲减研发支出的做法。

　　因此，资本化阶段开始到测试符合要求之前，比如，该阶段产生的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，我们建议沿用原来非日常活动原理，冲减研发支出资本化或者费用化，将售价与其账面价值之间的差额计入“资产处置损益”等科目。

　　试运行销售属于日常活动，还可不可以冲减研发支出

　　资本化后期，试运行需要在计划验证的设备上进行工艺的确认，这个阶段的工艺已经基本确认，通过在将来的验证设备上试生产，试生产产出样品可用于质量研究，发现并解决问题。以家具制造资本化阶段小批量试制为例，这个阶段要经过采购物流，小批量排产，生产部负责验证产品、模具、工装和刀具等生产工具的工艺参数的符合性、工艺路线的正确性，技术工程部负责试样生产工艺技术进行跟踪和技术指导，质量部对试样进行抽检或全检，最终形成新产品试产总结报告。

　　实务中有些企业研发的技术其实早已经达到预定可使用状态，能够正常产出产品，却一直试运行迟迟不转入无形资产——这种处理可能滋生舞弊，而《15号》的颁布从某种程度上解决了一直以来存在的研发试运行销售属于日常活动，不确认收入结转成本的这个难题(或者说不知道该不该确认收入结转成本)。

　　根据《15号》规定，对于测试符合条件后的研发试运行销售，相关的收入和成本要分别进行会计处理，计入当期损益，并在“营业收入”和“营业成本”项目列示，不再将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减研发支出，

　　研发费用会计核算和加计扣除竟然是并行的

　　对于研发费用会计核算和加计扣除的关系，一直有这样的观点：研发试运行销售特殊收入冲减研发费用或者研发费用对应的材料支出不得加计扣除，只是税法加计扣除文件的规定，和会计处理是两回事。此次《15号》的颁布更确定了研发支出会计处理是会计处理，加计扣除是加计扣除——加计扣除以税前扣除为前提，它与会计核算是并行的关系：

　　实行税前据实扣除的企业研发费用范围按照财务会计制度的规定(财企〔2007〕194号)进行确定;研发费用加计扣除是企业所得税的一种税基式优惠方式，一般要按照税法规定在实际发生支出数额的基础上，再加成一定比例，作为计算应纳税所得额时的扣除数额;享受加计扣除的企业研发费用范围也限于财税〔2015〕119号文件列举的6项费用及明细项。

　　研发试运行销售涉税处理也要分情况

　　结合前面提到的试运行阶段，研发试运行销售涉税处理也要分非日常和日常两种情况：

　　1.非日常活动

　　企业所得税上，风险和报酬转移的企业所得税确认收入实现，税会无差异。

　　加计扣除的国家税务总局公告2017年第40号对企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入。试运行销售形成的收入冲减在《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)表46栏、48栏、49栏实现，财政部、税务总局公告2021年第13号颁布研发费用加计扣除可选择预缴享受，不必非等到企业所得税汇算清缴享受。

　　2.日常活动

　　《15号》明确以后，研发试运行销售视为日常活动的会计处理，研发试运行销售成本不参与研发费用归集，而是计入相关成本进行会计处理，这就意味着冲减研发费用情况无论在核算还是在加计扣除上均在试运行非日常活动情况中出现(测试符合要求前)。

　　因此，研发试运行销售属于日常活动的，A107012表也就无需处理收入冲减。企业所得税上，研发试运行销售属于日常活动阶段的，税会无差异，无需调整。

　　案例

　　果果科技公司是一家以智能切割设备为产品载体，为客户提供稳定高效、定制化、一体化的智能切割设备企业(一般纳税人)。2021年，该企业仅开展研发活动研制多轴联动插补技术，该企业2021年5月开发阶段满足资本化时点，该年资本化之前发生250000支出。该年9月，研发活动进入测试阶段：企业投入人工10万，领用材料5万，销售下脚料不含税价7.5万元(账面价值7万元)。21年底修正工艺参数继续测试。假设不存在以前年度形成无形资产在本年摊销的情况，数据口径符合相关政策规定要求。请对资本化环节做出相应会计处理并填写《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)。

　　【分析】

　　(1)会计处理

　　借：研发支出  150000

　　贷：应付职工薪酬  100000

　　原材料  50000

　　借：银行存款  84750

　　贷：研发支出  70000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  9750

　　资产处置损益  5000

　　(2)填写《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)

　2014年，公司法修订后，将公司注册资本实缴登记制改为认缴登记制。认缴出资额是指公司各股东承诺应向公司缴纳的资本数额，各股东认缴的出资额之和在公司登记机关登记后就是公司的注册资本。认缴不等于不缴，而是出资人应当自己按照章程的约定缴付出资，只是实缴情况不再向工商登记机关办理登记。认缴制又叫注册资本认缴登记制，是指注册公司时将认定的注册资本设定一个期限分段缴清，不需要一开始就缴全，这个制度改革对初期创业却资金不足的人来说是很好的，一开始不需要投入大的资金，只需要在期限内缴全就行。但如未按约定实际缴付出资，公司和已按时缴足出资的股东(发起人)可以追究其违约责任。如果公司发生债务纠纷导致破产清算，股东(发起人)即使未缴足出资，也必须根据其认缴的出资数额承担责任。认缴出资下，投资方与被投资方是否进行会计处理呢?

　　首先：认缴制下被投资企业的会计处理。《小企业会计准则——会计科目、主要账务处理和财务报表》规定，实收资本科目核算小企业收到投资者按照合同协议约定或相关规定投入的、构成注册资本的部分。《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》也规定，实收资本核算企业接受投资者投入企业的实收资本。根据上述规定，“实收资本”应该为企业“收到”或“接受”投资者投入的资本。而认缴的注册资本只是投资者承诺在未来的某个时间点将要投入到企业的资本，投资者的投资行为并没有实际发生，因此不应该进行账务处理。待以后实际收到股东认缴款或股东购置固定资产、办公设备、存货等日常支出时，借方记入“银行存款”、“固定资产”、”低值易耗品“、”管理费用“等相关资产、费用类科目，贷记”实收资本“，直至实收资本与认缴资本一致。

　　其次，认缴制下投资企业的会计处理。根据2020年11月证监会发布《监管规则适用指引——会计类第1号》明确：认缴制下，投资方在未实际出资前是否应确认与所认缴出资相关的股权投资，应结合法律法规规定与具体合同协议确定，若合同协议有具体约定的，按照合同约定进行会计处理;合同协议没有具体约定的，则应根据《公司法》(现为《民法典》，下同)等法律法规的相关规定进行会计处理。对于投资的初始确认，若合同明确约定认缴出资的时间和金额，且投资方按认缴比例享有股东权利，则投资方应确认一项金融负债及相应的资产;若合同没有明确约定，则属于一项未来的出资承诺，不确认金融负债及相应的资产。

　　股东权利主要体现在三个方面：1、投票表决权;2、按认缴出资比例享有的分红权;3、剩余财产分配权。投票表决权通常用来判断是否能够控制被投资方或者对被投资方形成重大影响;分红权和剩余财产分配权系投资方的财产权利，也是判断能否确认相应资产和金融负债的关键要素。一般认为，如果投资协议中约定了投资方可以按照认缴出资比例行使表决权，但未约定(或未明确约定)可以按照认缴出资比例享有分红权和剩余财产分配权的话，则只能将该事项作为一项待执行合同来处理，从《合同法》的角度看属于一项未来的出资承诺，不确认相应的资产和金融负债。根据《公司法》的规定，若股东之间没有关于分红的具体约定且公司章程中也没有明确规定，则股东之间的分红应以实缴比例为基础。也就是说，按实缴出资分红是基本原则，按认缴或其他方式分红是例外——需要有公司章程或投资协议的特别约定。

　　举例：A公司向B公司投资实行认缴，公司章程明确约定认缴出资的时间和金额，且投资方按照认缴比例享有股东权益的，则A公司的会计分录处理：

　　借：长期股权投资

　　贷：其他应付款

　　由于B公司并未实际收到实收资本，B公司账面不进行账务处理。如果B公司为子公司，在合并层面抵消分录中做一笔与母公司单体层面相反的会计分录。

　　注意：《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》(国税发〔1994〕25号)规定，生产经营单位执行“两则”后，其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。注册资本实行认缴制后，认缴但未实际投入企业的资本，无需缴纳印花税。

一、境外投资者为单位，应当扣缴预提企业所得税。《关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条“投资企业撤回或减少投资的税务处理”规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补;投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。若境外投资者为单位选择投资撤回的方式退出合资企业，应按照上述规定进行税务处理。《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条第二项规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，为免税收入。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十三条规定，企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。由于境外投资者是非居民企业，其撤资过程中产生的股息所得不符合上述规定的免税情形，不能享受免税待遇。因此，撤回投资相当于初始投资成本部分不缴企业所得税;超出初始投资成本的部分，按照规定确认为股息所得或投资转让所得，按照10%缴纳预提企业所得税。

　　二、境外投资者为个人，应当扣缴个人所得税。《个人所得税法》第9条第二款规定，中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。《个人所得税法实施条例》第四条规定，税法第9条第9款、第二款所说的从中国境内取得的所得，是指来源于中国境内的所得;所说的从中国境外取得的所得，是指来源于中国境外的所得。第五条规定，下列所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得：……(三)转让中国境内的建筑物、土地使用权等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得。根据上述规定，外籍投资者个人为在境内无住所又不居住的个人，其从境内取得的所得应按规定缴纳个人所得税。因该股权在中国境内，属于转让在境内的财产。其取得的所得属于来源于中国境内的所得。《个人所得税法实施条例》规定，财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。因此，外籍投资者个人撤资取得的所得属于来源于境内所得，并为财产转让所得，应缴纳个人所得税，个人所得税税率为20%。

　　但对境外投资者投资收回的相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得，应当免征个人所得税。依据是《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》((1994)财税字第20号)第二条(八)的规定：外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得暂免征收个人所得税。

　　应当注意：外籍人员出资设立外资公司是以美元币种出资。其股权转让所得以从受让方取得的外币收入减去股权成本和合理费用为应纳税所得税，计缴个人所得税。如果收入为美元，则该外籍个人的股权转让所得为按美元计价，进而按前述规定折合成人民币计缴个人所得税。外籍个人取得收入时币种与其初始投资币种不一致时，应将收入币种调整为初始投资币种计算以初始投资币种计价的股权转让所得，再折合成人民币计价所得申报缴纳个人所得税。

有人咨询：对顾客100%折扣，增值税需要视同销售吗?

　　客户买车，送了几百代金券，客户后面来修车，使用代金券抵偿全部修车款，这种情况是否属于将货物或劳务无偿提供给客户，需要视同销售按照市价确认销项税?

　　解答：

　　根据销售车辆的企业与修理汽车的企业，是否属于同一增值税纳税主体，财税处理有所差异。

　　对于销售货物并赠送服务、礼品等，在现代营销中是很常见的，企业处理得比较好的话，是可以不用视同销售。

　　(一)销售车辆与修理车辆属于同一企业

　　对于销售车辆与修理车辆属于同一企业，在销售车辆时发放的代金券，实际上就是赠送了等值的修理服务。由于是在销售货物时才赠送，因此并不是税法规定的“无偿”赠送。

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第三条就规定：“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”

　　国税函[2008]875号属于对企业所得税的规定，并不能直接适用于增值税。

　　那么，增值税如何处理才能避免视同销售呢?

　　根据《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发[1993]154号)规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税;如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

　　同时，《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》(国税函[2010]56号)又再次做了补充说明：《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发[1993]154号)第二条第(二)项规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税”。

　　纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。

　　未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

　　但是，机动车属于比较特殊的商品，发票开具不同于普通商品，发票开具需要开具专门机动车发票，查阅《机动车发票使用办法》(国家税务总局工业和信息化部 公安部公告2020年第23号)规定，发现居然没有可以在同一张发票上开具的折扣的规定。但是，下列规定我认为是可以利用的：

　　《机动车发票使用办法》(国家税务总局工业和信息化部 公安部公告2020年第23号)第八条销售机动车开具增值税专用发票时，应遵循以下规则：(三)销售方销售机动车开具增值税专用发票后，发生销货退回、开票有误、销售折让等情形，应当凭增值税发票管理系统校验通过的《开具红字增值税专用发票信息表》开具红字增值税专用发票。发生销货退回、开票有误的，在“规格型号”栏填写机动车车辆识别代号/车架号;发生销售折让的，“规格型号”栏不填写机动车车辆识别代号/车架号。

　　销售折扣不让开具在同一张发票上，那么就按照销售折让开具红字发票。但是，这样操作实务中可能遇到一些难题，税务局又能认为企业在有意避税而做纳税调整。

　　还有一种比较“粗暴”的做法，就是先跟客户沟通好，给客户直接就开具两张发票，一张是汽车销售的机动车发票(扣减代金券金额)，一张是修理费发票(代金券金额)。

　　案例1：甲公司销售汽车，在2022年1月实际销售了1130万元(含税)，同时赠送了代金券50万元出去，客户可以凭代金券在未来两年内到公司所属修理车间免费修车。在销售开票时，汽车销售款抠出了代金券金额开具的机动车发票，代金券金额单独开具的增值税普通发票。

　　1、会计处理

　　(1)销售时：

　　借：银行存款  1130.00万元

　　贷：主营业务收入  955.75万元((1130-50)/113%)

　　合同负债/预收账款  44.25万元(50/113%)

　　应交税费-应交增值税(销项税额)  130.00万元(1130×13%/113%)

　　(2)客户凭代金券去修车时：

　　借：合同负债/预收账款

　　贷：主营业务收入

　　2、税务处理

　　(1)增值税：在销售时开具了全额发票，不管修理业务是否实际发生，按照规定都要确认增值税纳税义务发生。

　　(2)企业所得税：对于汽车销售，在销售时就产生了企业所得税的纳税义务;对于修车服务，由于相当于提前收取了修车费，在开具发票时并没有发生修车业务，企业所得税应在修车业务实际发生后才确认应税收入。

　　(二)销售车辆与修理车辆不属于同一企业

　　在实务中，也有将销售与修理分别注册为两家企业的情况。类似的情况还有，房地产开发企业销售商品房时，赠送物业管理费，物业管理公司虽然是同一集团但是另外一个单独的企业。

　　销售车辆后，给购车客户发票开具问题，就跟前面说的一样，不再赘述。

　　对于销售汽车的企业，对于代金券去另外企业使用，销售企业肯定需要跟修车厂进行结算。这种性质就有点类似于，保险公司的定点修车厂了，被保险汽车出险后，到定点修车厂修理，然后保险公司去结算修理费。因此，汽车销售公司与修车厂也可以按照这种模式进行操作。汽车销售销售公司收到修理费发票，可以按类似于“三包费”进行税前扣除，即在实际发生后再税前扣除。

　　案例2：甲公司销售汽车，在2022年1月实际销售了1130万元(含税)，同时赠送了乙公司的代金券50万元出去，客户可以凭代金券在未来两年内到乙公司免费修车。在销售开票时，汽车销售款全额开具了的机动车发票，代金券金额没有单独开具的增值税普通发票。

　　1、会计处理

　　(1)销售时：

　　借：银行存款  1130.00万元

　　贷：主营业务收入  1000万元(1130/113%)

　　应交税费-应交增值税(销项税额)  130.00万元(1130×13%/113%)

　　(2)同时，对于后期的修理费支出进行预计：

　　借：主营业务成本(按照商定的结算标准确定，不一定就等于代金券的金额)

　　贷：预计负债

　　(3)乙公司跟甲公司结算时：

　　借：预计负债

　　应交税费-应交增值税(进项税额)

　　贷：银行存款

　　2、税务处理

　　(1)增值税：

　　甲公司在销售时开具了全额发票，按照规定确认增值税纳税义务发生;甲公司收到乙公司的增值税专用发票可以按规定抵扣进项税额。

　　(2)企业所得税：

　　对于汽车销售，在销售时就产生了企业所得税的纳税义务;

　　对于修车服务费用支出，在实际发生的时候可以按规定税前扣除，只预计而没有实际发生的不得税前扣除。

　　(三)最后再说说个人所得税

　　汽车销售过程中，赠送修车代金券或修车服务，都不需要征收个人所得税，因此企业也就不需要履行代扣代缴的义务。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税[2011]50号)第一条规定，企业在销售商品(产品)和提供服务过程中向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，不征收个人所得税：

　　1.企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品(产品)和提供服务;

　　2.企业在向个人销售商品(产品)和提供服务的同时给予赠品，如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费，或者购话费赠手机等;

　　3.企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。

有位读者问我：“向一般纳税人采购成本高，为什么说便宜?”

　　采购便宜与否，主要取决于采购人员，如果采购人员笨、懒、吃回扣，那是不可能便宜的。

　　如果不考虑这些因素，仅仅考虑一般计税与简易计税这一因素，那么，标准的表述是：

　　“对一般纳税人来说，从一般计税处采购，一定比从简易计税处采购便宜。”

　　推导过程如下

　　报价=成本+利润+销项税金。

　　假定简易计税征收率为3%，如果花100元从农民处采购商品，加上20元的利润，则：

　　一般计税的报价=(100+20)×1.09=130.8元

　　简易计税的报价=(100+20)×1.03=123.6元

　　蓝老师，看起来供应商同样贪心的话，简易计税要便宜些，不是吗?

　　显然不是。

　　对于一般纳税人来说，支付的进项税是可以抵扣的，进项抵扣后税金挂在“应交税费”之上，并未进入成本，只是一笔代收代付，所以，它们的成本都是一样的：120元。

　　从一般计税处采购的成本=130.8÷1.09=120元

　　从简易计税处采购的成本=123.6÷1.03=120元

　　蓝老师，看起来剔除进项后，简易计税与一般计税的成本是一样的，是吗?

　　显然不是。

　　一般计税可以抵扣进项，所以，供应商进货时看似支付了100元，实际上有9元是进项税，挂在“应交税费”之上，并未进入成本，只是一笔代收代付，所以，它的成本实际上只有91元。成本一变，还是赚20元的话，报价就会变：

　　抵扣进项后的报价=(91+20)×1.09=120.99

　　简易计税的报价=(100+20)×1.03=123.6元

　　哇噻，同样是挣20元，报价竟然比简易计税还要低?

　　不用哇噻，报价比简易计税低，是因为本例的毛利不高。不要关注报价，划算与否所比较的肯定不是报价，而是成本。

　　一般计税的采购成本=120.99÷1.09=111元

　　简易计税的采购成本=123.6÷1.03=120元

　　与简易计税相比，从一般计税处采购节约了9元。

　　节约的钱，正是供应商抵扣的进项，这是真正从税务局那里割下来的肉，通过价格谈判，可以在供应商与采购方之间分配。

　　反之，简易计税吃的亏，正是吃在了进项不能抵扣上。不能抵扣，税务才算真正收到了钱。税务局先掰走9元，导致整个产业链增加了9元的税负，供应商与采购方再怎么谈价都是吃亏的。

　　蓝老师，是否说明，对于进项多的企业，一般计税便宜;但对于几乎没有进项的企业，比如：设计业、咨询业、纯劳务分包业等，简易计税会划算些?

　　显然不是。

　　但凡认真看了我前面的推理，都不会得出这样的结论。

　　只能说：进项越多，一般计税的节税效果越大;进项越少，一般计税的节税效果越小。

　　增值税时代，没有哪个公司敢说自己没有一分钱进项：房租、水电、装修、物管、汽车、汽油、交通、住宿、桶装水、办公用品……有多少进项被转出，就亏多少钱。考虑城建教附，还会多亏12%。简单说，只要简易计税导致有1元钱进项不能抵扣，税务就赚1.12元，产业链就会亏1.12元，肥水都流到税务局的田里去了，产业链上的各位再怎么窝里斗，又有多大空间呢?

　　所以，“对一般纳税人来说，从一般计税处采购，一定比从简易计税处采购便宜。”

　　最后，用会计分录告诉会计真相：

　　采购时支付进项税金的分录：

　　借：应交税费

　　贷：银行存款

　　借负债类科目，本质上看，这是一个借钱出去、还别人钱的分录，并没有纳税，也不影响利润，仅代表现金流出。

　　销售时计提销项税金的分录：

　　借：银行存款

　　贷：应交税费

　　贷负债类科目，这是一个向别人借钱，或者别人还钱的分录，并没有纳税，也不影响利润，仅代表现金流入。

　　进项转出的分录：

　　借：成本费用

　　贷：应交税费

　　借损益类科目，看懂了吧，这才是一个典型的提税的分录。提一分钱利润就少一分钱。

　　所以，进项转出才是真正在交税。当客户一般计税时，简易计税肯定不划算。

　一、增值税方面，根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)第四十五条第(二)项：“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。因此，企业出租房屋只要预收了房租，增值税纳税义务就发生了!与是否开票无关!即使没有开具发票，也要按规定作为无票收入申报缴纳增值税。

　　二、房产税方面，房产税是按年征收、分期缴纳。但对一次性收取的租金，房产税是否需要一次性缴纳，需要看各地税局规定，各地不一样。比如《湖南省地方税务局关于房产税有关政策问题的批复》(湘地税函〔2000〕5号)规定，房屋产权单位将房屋使用权限期转让，不论采取何种形式，均属房屋出租行为，应按租金收入计征房产税。应征税款原则上应按租金收入金额一次性全额征收：一次性缴纳确有困难的，经县(市、区)税务机关批准后，可分次缴纳。《湖北省地方税务局关于明确财产行为税若干具体政策问题的通知》(鄂地税发〔2010〕176号)规定，对纳税人出租、出借房产应纳房产税的纳税义务时间规定为自交付出租、出借房产之次月起计征房产税。房产税按年征收、分期缴纳的规定，仅适用于依照房产原值计算缴纳房产税的情况。对于一次性预收取的房屋租金收入，不能按照租赁期分摊缴纳房产税，必须按照国税发〔2003〕89号文件的规定，以一次性收取的全额租金为计税依据计征房产税。

　　三、企业所得税处理。根据《企业所得税法实施条例》第十九条规定，租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。换句话说，无论租赁服务是否发生，也不论合同约定的承租人应付租金的当日是否实际收到租金收入，均应按照合同约定的承租人应付租金的日期按应收金额确认租金收入。另据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)第一条规定：企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据收入与费用配比原则，出租人“可”对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

　　注意：1.对租赁期限跨年度的租金可以分期均匀计入相关年度收入条件的有两个：一是交易合同或协议中规定租赁期限跨年度;二是租金提前一次性支付。二个条件均符合的，可以根据收入与费用配比原则，出租人对已收取的租金收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入，分期纳税。否则按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。2.租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人“可”在租赁期内分期均匀计入相关年度收入。也可以不选择分期均匀计入相关年度收入，仍然选择按照合同约定的承租人应付租金的日期按应收金额确认租金收入。比如在收到的当期一次性确认收入仍然是亏损的情况下，就完全没有必要分期均匀确认收入。

　　四、会计处理。根据《企业会计准则第21号——租赁》规定，对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益;其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。通常情况下，企业取得出租不动产的收入应在租赁期内分期确认收入。

　　举例：A公司(一般纳税人)2020年6月收到B公司一次性支付的一年房租126000元(属于营改增之前取得的不动产，选择简易计税)，相当于月租金10000元，需要按照权责发生制核算，会计分录为：

　　1.一次性收取租金时：

　　借：银行存款  126000

　　贷：预收账款  12000

　　应交税费—简易计税  6000

　　2.按月从预收账款结转收入：

　　借：预收账款  10000

　　贷：其他业务收入  10000

　　3.计提房产税：

　　借：税金及附加  14400

　　贷：应交税费—应交房产税  14400

公司向个人借款，合同约定利息10%符合法律规定，这部分利息可以入帐吗?都可以在所得税前扣除吗?支付给个人的利息需要缴纳税款吗?需要个人提供发票吗?

　　解答：

　　企业向自然人借款，满足如下全部条件后才能税前扣除：

　　1.企业向自然人借款需要满足的条件

　　《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函[2009]777号)规定：

　　(1)企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称税法)第四十六条及《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)规定的条件，计算企业所得税扣除额。

　　(2)企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。

　　①企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为;

　　②企业与个人之间签订了借款合同。

　　2.利率水平需满足税法规定

　　《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第一条规定：

　　根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

　　“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

　　提问中说到利率符合法律规定还不够，还必须要企业提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

　　税法所称的金融企业，是指取得“金融许可证”的金融机构，凡是没有取得该证的企业都不属于金融企业，最常见的小额贷款公司等就不属于金融企业。金融机构包括政策性银行、商业银行、金融资产管理公司、信用合作社、邮政储蓄机构、信托投资公司、企业集团财务公司、金融租赁公司和外资金融机构等。

　　3.如果关联方的借款还不能超过税法规定的债资比

　　《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)：

　　(1)在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

　　企业实际支付给关联方的利息支出，符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

　　①金融企业，为5：1;

　　②其他企业，为2：1;

　　(2)企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

　　4.不存在股东投资未到位的情形

　　《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)规定，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　5.个人需要提供税务局代开发票

　　向自然人支付利息，须取得合法有效凭证方可在税前扣除。所以，收取利息的个人需要到主管税务机关申请代开利息收入发票，并承担相应的增值税、城建税、教育费附加和个人所得税等。如果企业替个人代付这些税款，该税款不是企业合理的支出，不能税前扣除。

抽奖、送折扣券、买一赠一……随着虎年春节日益临近，各大商家纷纷开始新春促销活动，在销售“热火朝天”的同时，涉税问题不能“冷处理”。

　　从国家税务总局厦门市税务局12366纳税缴费服务热线的统计数据看，纳税人对于商品促销的涉税问题比较关注，2021年12月1日～2022年1月18日，与商家促销税务问题相关的来电咨询量达4138通，占同期人工接通总量的3.15%，其中咨询频率较高的问题包括：以买一赠一方式销售商品，是否应按视同销售进行所得税处理;开具发票需要注意哪些问题;获得商家的抵扣券，是否应缴纳个人所得税等。相关纳税人有必要关注这些问题，准确做好税务处理，“健健康康”、快快乐乐地过节。

　　买一赠一方式销售，是否应按视同销售进行所得税处理?

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)明确，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项销售收入。

　　据此，商家以买一赠一方式销售商品不视同销售，而是应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项销售收入。比如A服装商家开展“买衬衫送领带”活动，消费者购买一件价值400元(假设为不含税价格，下同)的衬衫，可向其赠送一条价值100元的领带，那么A商家应按320元[400×400÷(400+100)]确认衬衫的销售收入;按80元[400×100÷(400+100)]确认领带的销售收入。

　　不过需要注意的是，根据政策规定，如果企业在开票时仅记录其销售的正品名称，未体现赠品的信息，账务处理中也仅记录正品的收入、成本，不体现赠送商品的情况，则企业需要按照视同销售进行处理，也就是说，须按照赠送商品的公允价值确认视同销售收入。

　　沿用上述案例，假设A商家在开具的发票和账务处理中仅记录了衬衫的收入400元及相应成本，不包括领带的情况，那么，此时A商家应按赠送的领带的公允价值来确认视同销售收入，即应确认100元的视同销售收入。

　　买一赠一方式销售，开具发票需要注意什么?

　　从上述内容可以看出，商家采用买一赠一方式进行销售时，发票开具情况对于企业所得税处理会产生不同的影响。而从增值税角度看，商家开展买一赠一促销活动时，不同的发票开具情况可能会构成折扣销售或需要视同销售，这需要商家注意。

　　根据《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发〔1993〕154号)、《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》(国税函〔2010〕56号)等政策规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。也就是说，如果企业按照买一赠一的方式进行折扣销售，在开具发票时分别标明主商品、赠品及折扣额，并在同一张发票上的“金额”栏分别注明相关金额的，其销售价格隐含在销售商品总价之中，可视为捆绑销售或者实物折扣，不再适用视同销售的相关规定。

　　仍以上述A商家开展买衬衫赠领带为例，假设该商家为一般纳税人，其将衬衫与领带都开具在同一张发票上且金额栏里分别注明衬衫销售金额为400元，领带销售金额为100元，同时折扣额为100元，则应纳增值税额为52元[(400+100-100)×13%]。

　　如果A商家在开具发票时，未以折扣销售方式开具发票，而是在备注栏注明赠送领带一条，那么赠送的领带需按视同销售处理，在此情况下应纳增值税为65元[400×13%+100×13%]。

　　由此可见，关于买一赠一方式销售额的确定，政策强调销售额和折扣额应在同一张发票上，否则，赠品应按无偿赠送视同销售处理。如果企业将折扣额另开发票，或只在备注栏中注明折扣额，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中扣除折扣额。如果企业没有将赠品开具发票，也要视同销售，按赠品的销售额计征增值税。

　　在折扣发票的具体开具上，企业进入增值税电子发票公共服务平台后，选中要进行折扣的某个商品行或多行商品行，然后点击“折扣行”按钮，便会弹出“折扣”设置窗口，在此窗口的折扣行数框中填写从当前选中行向上几行(含本行)商品需要统一添加的折扣，然后在折扣率或折扣金额处输入所要折扣的数值，确认后即可对一行或多行商品添加折扣。

　　获得抵扣券、消费券，是否需要缴纳个税?

　　在进行促销时，一些商家还会向消费者赠送抵扣券、消费券。那么，获得抵用券、消费券的纳税人是否需要按照偶然所得缴纳个税?

　　根据《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(财政部 税务总局公告2019年第74号)规定，企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品(包括网络红包)，以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，个人取得的礼品收入，按照偶然所得项目计算缴纳个人所得税，但企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券和优惠券等礼品除外。

　　因此，如果消费者获得商家赠送的折扣券、消费券，是不用缴纳个税的。

　　举例来说，某酒店对客户开展抽奖活动，一等奖是电饭煲，二等奖是7折优惠券。若客户抽到了一等奖电饭煲，属于酒店向本单位以外的个人赠送礼品，此时该客户需要按照偶然所得项目计算缴纳个人所得税;而如果客户抽到二等奖7折优惠券，属于政策规定的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券，不需要按照偶然所得项目计算缴纳个人所得税。

每逢岁末年初，咨询跨年度涉税事项处理问题的纳税人就会增多。据国家税务总局山东省税务局12366纳税缴费服务热线统计数据，2021年12月1日～2022年1月20日，每天都有几十通电话咨询跨年度涉税处理问题，其中咨询频率高、具有普遍性的问题包括：成本费用当年未取得发票能否扣除;税前扣除凭证有哪些类型;怎样判断费用的所属期;对于跨年度支出或扣除凭证，其税会处理是否存在差异。

　　问题一：成本费用当年未取得发票能否扣除

　　《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号，以下简称“34号公告”)规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第28号，以下简称“28号公告”)进一步明确，企业真实且实际发生的支出，应当取得而未取得凭证，或者虽然取得但取得的凭证不符合规定的，应当在企业所得税汇算清缴期结束前取得合法合规的有效凭证。也就是说，如果跨年度支出、费用真实发生，且在汇算清缴期结束前取得合法合规的有效凭证，企业可以进行扣除。

　　实践中，也确实存在因不可抗力导致无法取得合法合规凭证的情况。对此，根据28号公告规定，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，凭相关资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除。这些资料包括：无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);相关业务活动的合同或者协议;采用非现金方式支付的付款凭证;货物运输的证明资料;货物入库、出库内部凭证;企业会计核算记录以及其他资料。

　　举例来说，A公司在2021年11月与供货单位甲公司签订价值10万元的购货合同，A公司通过支票方式付款后不久，收到这批货物并验收入库。然而，甲公司一直未向A公司开具发票。进入2022年，2021年度企业所得税汇算清缴开始，A公司再次要求甲公司开具发票时，才发现甲公司已被市场监管部门吊销营业执照，无法开具发票。此时，A公司应及时收集市场监管部门出具的行政处罚公示、双方签订的购销合同、银行对账单、商品验收入库凭证以及会计核算记录等资料，并凭这些资料进行扣除。

　　问题二：跨年度税前扣除凭证有哪些类型

　　实践中，有些企业的财税人员不清楚税前扣除有效凭证的类型，以为仅包括发票，导致在收集跨年度扣除凭证时产生疏漏。

　　实际上，按照来源不同，税前扣除凭证分为内部凭证和外部凭证。内部凭证一般为企业按照国家会计法律、法规等相关规定填制和使用的，用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证，例如企业支付员工工资的工资表、差旅费报销单、材料入库单等会计原始凭证，均为内部凭证。外部凭证为企业在发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票(包括纸质发票和电子发票)、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。

　　外部凭证取得的来源，较常见的包括：企业发生增值税应税行为，取得对方开具或由税务机关代开的发票;或向行政事业单位支付的款项，取得财政部门监制的票据。若既未发生增值税应税行为，也未支付行政事业性款项，如企业之间或企业与自然人之间的赔偿，如果该赔偿金的支出与公司生产经营有关，可以凭法院的判决文书和收款方开具的收据作为扣除凭据。

　　值得一提的是，实践中有的企业会发生金额较小的零星业务，可能因对方为流动商贩、交易金额较小，或者交易发生在偏远地区等客观原因，导致无法代开发票。对于这种情况，根据28号公告规定，对方为依法无须办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。也就是说，在这种情况下，可以凭收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。相关企业的财税人员在收集跨年度凭证时，对于这类凭证也可以多加留意，减少疏漏。不过需要注意的是，这类交易的收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

　　问题三：怎样判断费用的所属期

　　实践中，企业财税人员常遇到相关支出确认时间的判断问题，特别是对于跨年度的费用，有些财税人员不清楚如何准确判断其所属年份，导致产生了不必要的税务风险。

　　根据现行政策规定，企业所得税应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。据此，企业财税人员应当准确把握权责发生制原则和“当期”的要求，准确判断跨年度费用的所属期。

　　例如，2021年1月，D公司为了开展经营业务，租赁了乙公司的房屋。但由于资金周转困难，D公司无法支付2021年度的房屋租金，经与乙公司协商，约定2022年1月再支付，届时乙公司再向D公司开票。根据权责发生制原则，D公司虽然2021年未支付租金，但是该部分支出所属年度仍为2021年。

　　在进行扣除时，根据34号公告规定，D公司暂时未取得税前扣除凭证，可在预缴申报时，暂按账面发生金额进行核算;倘若2021年度企业所得税汇算清缴结束时，D公司仍未取得合法合规的凭证，则该租金不得税前扣除;倘若在以后年度D公司取得符合规定的凭证，做出专项申报及说明后，该租金支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过5年。

　　问题四：跨年度支出或扣除凭证，是否存在税会差异

　　跨年度支出或扣除凭证的税会差异问题，是近期纳税人咨询度较高的另一个问题。

　　根据会计法相关规定，除结账和更正错账的记账凭证可以不附原始凭证外，其他记账凭证必须附有原始凭证。据此来看，税法规定和会计规定对于凭证的要求基本一致，因而在凭证要求中一般不存在税会差异。不过，在对支出费用的具体处理上，税法和会计规定中可能存在处理口径不一致的情况，带来税会差异。

　　例如，F公司2021年11月购买了一台设备，价值300万元，按照会计处理要求，F公司凭该设备发票计入“固定资产”科目，秉持谨慎性原则按直线法计提折旧。假设该设备的税法与会计要求最低折旧年限一致均为5年，且预计净残值为0，那么，影响当期损益的为当年计提的折旧金额60万元(300÷5，假设不考虑投入使用月份问题)。而税法上规定，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，这样就会产生递延所得税差异。假设F公司采购的该设备于2021年12月达到预计使用状态并投入使用，在会计处理上，2021年计提该项固定资产折旧为5万元，而在税务处理上一次扣除300万元，那么企业所得税应纳税所得额调减295万元。

　　再比如，H公司2021年发生了一笔业务招待餐饮支出，并取得了相应的餐费发票。在会计处理上，一般应将发票作为原始凭证记录企业发生的支出，计入“管理费用”科目，在计算利润总额时影响当期损益。但按照税法规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%在税前扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰，这样一来会产生永久性差异。对此，企业财税人员应在企业所得税年度纳税申报表A105000《纳税调整项目明细表》的第15行“(三)业务招待费支出”的第3列调增应纳税所得额。

　　来源：中国税务报 版次：06  时间：2022年01月21日

春节将至，年终奖成了许多人关注的问题。对于发放年终奖的企业来说，也须关注相关的涉税问题，其中需要特别关注的是，企业发放的年终奖应如何确认企业所得税税前扣除年度。

　　企业所得税法实施条例第三十四条规定，工资薪金，指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。因此，年终奖属于工资薪金，企业应按照工资薪金的相关税前扣除政策处理。

　　笔者总结了实务中常见的三种发放年终奖的方式，逐一分析其税前扣除年度。

　　年末预提，春节前发放。大多数企业的年终奖在本年末预提，次年春节前发放。例如，甲企业在2021年末预提2021年度的年终奖，于2022年1月，壬寅虎年春节前发放。《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号，以下简称“34号公告”)第二条规定，企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。该政策的关键点有二：一是“已预提汇缴年度工资薪金”，二是“汇算清缴结束前向员工实际支付”，二者需同时满足，缺一不可。

　　据此，甲企业发放的这笔年终奖，可以在计算2021年度企业所得税应纳税所得额时税前扣除。

　　年末预提，部分春节前发放，部分下半年发放。据媒体报道，春节前后多为跳槽季，有的企业为防止员工拿到年终奖就跳槽，在春节前发放部分年终奖，另一部分则到下半年发放，如果员工在春节前后跳槽，将拿不到剩下那部分年终奖。例如，乙企业在2021年末预提2021年度年终奖，于2022年1月发放60%，剩余的40%年终奖将在2022年7月发放。

　　乙企业这笔年终奖的税务处理，就要分两部分来分析。对于春节前发放的这部分，根据34号公告第二条规定，可以在2021年度企业所得税税前扣除。

　　实务中，企业比较困惑的是，下半年发放的剩余年终奖，由于未在2021年度企业所得税汇算清缴期结束前发放，那么，在下半年发放时，应在哪个年度扣除?有观点认为，应按照权责发生制原则，追溯至2021年度企业所得税税前扣除。其实不然，根据企业所得税法实施条例第三十四条规定，工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给员工的劳动报酬。2022年下半年已超过一个纳税年度，即使发放的是2021年年终奖，也要在实际发放年度，即2022年度税前扣除。

　　年初预提，春节前发放。有的企业年终奖与绩效挂钩。一般来说，绩效考核在次年初才出结果，这种情况下，每个员工能够得到多少年终奖，要到次年初才能确定。因此，这些企业往往于次年初预提上一年度的年终奖，然后在春节前实际发放。例如，丙企业在2022年初预提2021年度的年终奖，并于2022年1月实际发放。

　　一般来说，企业在会计处理上有两种方式，一种是将该年终奖计入“以前年度损益调整”，即在会计上计入2021年度损益，相当于企业已预提2021年度年终奖，则根据34号公告第二条要求，税务处理上也在2021年度税前扣除。另一种是将该年终奖直接计入2022年度损益，在此情况下，由于企业未预提2021年度年终奖，故不能在2021年度税前扣除，而应在2022年度税前扣除，与会计处理保持一致。

　　对于这一问题，企业的发放方式不同、会计处理不同，税务处理也不相同。不仅如此，实务中还存在不同的理解。笔者提醒企业纳税人，及时与主管税务机关沟通联系，避免涉税风险。

　九州盈瑞气，万户沐新春，虎年春节脚步已经临近。据记者了解，近期一些公司团购了虎年纪念币、纪念钞等产品，作为年会奖品，发放给员工和客户。这种情况下，公司应该如何进行税务处理呢?本报记者采访了国家税务总局北京市税务局的专业人士，请他们对此进行解析。

　　问：企业购买虎年纪念币，以年终奖、企业年会奖品的形式，向本单位员工发放，应如何进行增值税处理?

　　答：根据增值税暂行条例第十条的规定，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产，相应的进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　因此，企业以外购的纪念币发放给员工，不视同销售，会计上也不确认收入，按照外购货物用于集体福利，进行后续税务处理。这种情况下，如果企业在外购虎年纪念币时，取得了增值税专用发票，相应的进项税额不得抵扣;如果已经抵扣，在发放福利环节，则需要作进项税额转出处理。

　　值得注意的是，如果企业购入的纪念币等，属于免征增值税的产品，企业将无法取得增值税专用发票，也就不涉及相应的进项税额转出处理了。

　　问：企业购买虎年纪念币，以年会奖品、礼品的形式，向非本单位员工发放，应如何进行增值税处理?

　　答：根据增值税暂行条例实施细则第四条规定，将自产、委托加工或者购进的货物，无偿赠送其他单位或者个人的行为，视同销售货物。因此，企业以奖品、礼品形式，向非本单位员工发放的虎年纪念币，应按照“销售货物”项目，计算缴纳增值税。

　　企业应注意的是，发生增值税视同销售行为时，要准确计算销售额。根据增值税暂行条例实施细则第十六条的规定，纳税人有本条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由，或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：(一)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;(二)按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;(三)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×(1+成本利润率)。属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本，销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率，由国家税务总局确定。

　　此外，企业如果购买的是免征增值税的产品，在向非员工个人发放环节，也没有可抵扣的进项税额。

　　问：企业购买虎年纪念币，以年终奖、年会奖品的形式，向本单位员工发放，能否在企业所得税税前扣除?

　　答：年会是企业一年举行一次的集会，属于企业的“家庭盛会”，主要目的是激励士气，营造组织气氛，使企业能够更好发展。员工参加年会抽奖获得的奖品，按照企业所得税法实施条例第三十四条的规定，应作为与员工任职或受雇有关的支出，计入“工资薪金”支出。符合《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)第一条规定条件的，准予从企业所得税税前扣除。具体条件包括：企业制订了较为规范的员工工资薪金制度;企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平;企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的;企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务;有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

　　问：企业购买虎年纪念币，在企业年会中，以奖品、礼品形式，向非本单位员工发放，能否在企业所得税税前扣除?

　　答：目前，税收法律法规对于业务招待费的具体范围，并未作出明确界定。在实际操作中，企业因发生业务招待行为而产生的费用，一般作为业务招待费进行后续处理。业务招待费通常包括与企业生产经营活动有关的宴请客户，因招待业务相关人员发生的餐费、住宿费、交通费及其他费用，以及向客户及业务相关人员赠送礼品等开支。企业年会中邀请的非本单位人员，若为供应商、客户等与生产经营相关的人员，可参照业务招待费扣除标准，在企业所得税税前扣除。

　　问：企业购买虎年纪念币，以年终奖、年会奖品的形式，向本单位员工发放，是否需要履行个人所得税代扣代缴义务?

　　答：根据个人所得税法实施条例第六条第一项规定，工资、薪金所得，指个人因任职或者受雇所得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴，以及与任职或者受雇有关的其他所得。因此，企业以年终奖、企业年会奖品形式，向本单位员工发放的虎年纪念币，应以纪念币的购入价值为基础，确认“工资、薪金所得”项目，预扣预缴个人所得税。

　　问：企业购买虎年纪念币，在企业年会中，以奖品、礼品形式，向非本单位员工发放，是否需要履行个人所得税代扣代缴义务?

　　答：根据《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(财政部 税务总局公告2019年第74号)第三条的规定，企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，个人取得的礼品收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税。因此，企业在年会中，以奖品、礼品形式，向非本单位员工发放的虎年纪念币，应按照“偶然所得”项目，履行个人所得税代扣代缴义务。

　　一说起年会表彰、抽奖、演出等活动，大家就兴奋不已。但记者提醒各位财务小伙伴，在畅享年会欢乐之余，千万不要忽视潜在的涉税风险。只有做好风险防控，才能让员工更好地享受福利带来的快乐。

问：公司直接向学校捐款，取得盖有该学校(该学校是公立学校)财务专用章的公益性事业捐赠统一票据(财政部监制)，这部分款项能否税前扣除?这部分款项没有超过年利润总额的12%。

　　解答：

　　先说结论：不能税前扣除。

　　所谓捐赠支出，就是企业做好事学雷锋，给人送钱送物。

　　对于捐赠支出，一般来说，由于其和企业生产经营没有直接关系，所以按《企业所得税法》第八条和第十条规定，不得税前扣除。但是，为了鼓励企业扶危救困，税法专门规定，公益性捐赠支出在符合税法规定的情况下，可以税前扣除。当然，为了防止企业滥用捐赠来避税，对于捐赠支出的税前扣除，又专门规定了多项规定，也就是说，企业献爱心，税前扣除不是无限制的。

　　(一)捐赠支出的分类

　　企业对外捐赠，一般可以分为公益性捐赠和非公益性捐赠;公益性捐赠又可以进一步分为符合税法税前扣除规定的公益性捐赠和不符合税法税前扣除规定的公益性捐赠。

　　所谓公益性捐赠，《企业所得税法实施条例》第五十一条是这样解释的：企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

　　(二)捐赠支出的税务规定

　　1.《企业所得税法》第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

　　2.《企业所得税法》第十条规定，本法第九条规定以外的捐赠支出不得扣除。

　　3.《企业所得税法实施条例》第五十一条至第五十三条对《企业所得税法》规定的公益性捐赠、公益性社会团体和年度利润总额进行了明确和解释。

　　4.《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税〔2008〕160号)第九条规定，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，捐赠资产的价值，按以下原则确认：

　　(1)接受捐赠的货币性资产，应当按照实际收到的金额计算;

　　(2)接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算。捐赠方在向公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，如果不能提供上述证明，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构不得向其开具公益性捐赠票据。

　　5.《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局 民政部公告2020年第27号，以下简称27号公告)第五条规定：公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关在接受捐赠时，应当按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门监(印)制的公益事业捐赠票据，并加盖本单位的印章。企业或个人将符合条件的公益性捐赠支出进行税前扣除，应当留存相关票据备查。

　　同时，27号公告还规定公益性社会组织取得税前扣除资格等问题。

　　公益性捐赠支出税前扣除的注意事项(税务风险高发区)

　　1.接受捐赠的单位(对象)要符合规定

　　可以税前扣除的接受捐赠的单位分为两类，一类是政府及其部门和直属机构，一类是公益性社会团体(组织)。

　　(1)政府及其部门和直属机构：是指县级以上人民政府及其部门和直属机构。如果接受捐赠的单位乡镇人民政府或街道办事处等是不能税前扣除的。北京市明确由于北京市的乡镇或街道办事处的行政级别是县处级，故由其接受捐赠的捐赠可以按照税法规定税前扣除。

　　(2)公益性社会团体：财政、税务、民政等部门每年都会联合发布具有重大影响税前扣除资格的公益性社会团体名单，在税务局等官方网站均可查询。只有接受捐赠单位是上了这个名单的公益性社会团体，其公益性捐赠支出才能税前扣除。

　　如果是直接捐赠给帮扶对象的，比如直接向贫困村、贫困户、贫困学生、困难家庭等，虽然也是具有公益性，但是不符合税法对公益性捐赠的规定，不得税前扣除。

　　2.捐赠票据要合法

　　可以税前扣除的公益性捐赠支出只认可两种票据：

　　(1)省级以上(含省级)财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据;

　　(2)加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联。

　　3.会计利润要准确

　　年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润，必须准确，最好以经过注册会计师审计过财务报告为准。利润总额应是大于零的数额，如果企业的会计口径利润总额为零或出现亏损，其符合规定的捐赠支出也不得在当年度税前扣除。

　　综上所述，回到提问本身，由于一般的公立学校通常是没有按照27号公告取得“公益性捐赠税前扣除资格”，即使在接受捐赠时开具了“公益性事业捐赠票据”，也不能按照公益性捐赠进行税前扣除。

非货币性资产交换的案例笔者也曾发表过，但通常来说，是一方使用固定资产、无形资产等有账面价值的资产与其他方进行交换，但以下案例有其特殊之处，其账面价值为零。

　　一、案例背景

　　甲企业用一个药号(其账面价值为0)与乙企业的无形资产进行交换，换入的无形资产评估价值为1500万元，换出资产的评估价值为1000万元。该审计员有如下疑问：

　　问题(1)关于准则适用性的问题，如果由于前期企业将研发支出全部费用化，导致企业换出资产账面价值为0且未作为资产列报于企业的资产负债表，是否不适用《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》?如果不适用非货币性资产交换准则，应适用哪个准则处理?

　　根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》应用指南(二)

　　：涉及非货币性资产但不属于本准则规范范围的情形“企业用于交换的资产目前尚不存在或尚不属于本企业的，适用其他相关会计准则。

　　根据本准则的规定，企业用于非货币性资产交换的非货币性资产应当符合资产的定义并满足资产的确认条件，且作为资产列报于企业的资产负债表上。企业用于交换的资产目前尚不存在或尚不属于本企业的情形，不属于本准则规范的非货币性资产交换。”

　　问题(2)如果该项交换适用《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，对于该项交换是否具有商业实质，项目组应如何设计及实施审计程序予以应对?

　　二、案例解析

　　实际，该审计员的问题主要是思想略显僵化，对准则太过死扣字眼了。的确，在应用指南中出现了“根据本准则的规定，企业用于非货币性资产交换的非货币性资产应当符合资产的定义并满足资产的确认条件，且作为资产列报于企业的资产负债表上。”的表述。

　　需要指出的是，本句话不能割裂开来看，不说其非出自准则正文，而在应用指南中的后一句是“企业用于交换的资产目前尚不存在或尚不属于本企业的情形，不属于本准则规范的非货币性资产交换。”

　　对比之下，其实指南的意思是该资产需是目前企业控制之下的资产，而不能是以后才可能获得的资产。而该资产显然由企业拥有和控制，其产生的经济利益也由甲企业享有。只不过由于过去的研发支出核算会计处理问题，导致其全部费用化，如果属于会计差错，实际当时符合资本化条件，甚至可进行差错更正，让该资产有账面价值。

　　值得指出的是，指南也是某些人的理解，他的理解受限于其知识背景，而对于价值零的情况，可能指南编者并没考虑到，有可以认为指南不可能指出全部情况，实务情况千变万化。

　　那么在不进行差错更正的前提下，非货币性资产准则的几个前提我们认为甲乙之间的交易还是具备的：

　　首先，我们假设甲乙没有关联关系，双方资产交换以后，可以与其他资产进行配合，存在协同效应，任何一方获得对方的资产后都是有利的，交易具有商业实质;

　　其次，两项资产都有公允价值，可以评估，需以换出资产的公允价值为基础，只不过这里特殊之处在于甲公司的资产账面价值是零，是零还是一对会计处理都没影响，影响的只是公允价与账面价差额的资产处置收益金额;

　　最后，基于谨慎性考虑，甲公司的资产账面价值是0，我们认为资产公允价值难以确定，按照账面价值的话，如果审计人员能够说服客户将换入资产入账价值也作为0，并不产生损益，也控制住了利润和审计风险，这不见得客户会轻易答应。

原根据《财政部 国家税务总局关于印发<资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录>的通知》(财税〔2015〕78号)规定：“已享受本通知规定的增值税即征即退政策的纳税人，因违反税收、环境保护的法律法规受到处罚(警告或单次1万元以下罚款除外)的，自处罚决定下达的次月起36个月内，不得享受本通知规定的增值税即征即退政策。”现行政策，即财政部 税务总局印发《关于完善资源综合利用增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第40号)调整完善了资源综合利用增值税政策，自2022年3月1日起执行。较之处罚退税规则发生以下三点变化：

　　一、行政处罚种类明确排除警告、通报批评或单次10万元以下(含)罚款、没收违法所得、没收非法财物等。

　　二、处罚停退的罚款金额由1万元调整到10万元。现行政策规定，对因违反税收、生态环境保护的法律法规受到处罚在10万元以上(不含)的，或者发生骗取出口退税、虚开发票的情形实行暂停即征即退增值税优惠。

　　三、处罚停退的时限由首次36个月，二次取消优惠，调整为首次自处罚决定当月起停退6个月，二次自处罚决定当月起停退36个月。处罚决定被依法撤销、变更、确认违法或者确认无效的，符合条件的纳税人可以重新申请办理退税事宜。

　导读 很长时间以来，从事废旧物资经营的企业缺进项票是个老大难，废旧物资来源比较零散，主要是来自一些企业生产的边角料、废弃物、以及个人卖废品等途径取得，这种来源一般情况不会开具增值税专用发票，废旧物资回收加工企业也就难以取得足够的进项税额去抵扣产品销售产生的销项税额。面临较高的增值税负担，不少企业选择了去虚开增值税进项发票，近一两年来通税接到的不少增值税专用发票虚开案件都是这类情形。

　　现在这个情况得到了彻底的解决，2021年12月30日财政部、国家税务总局发布了《财政部 税务总局关于完善资源综合利用增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第40号)，允许“从事再生资源回收的增值税一般纳税人销售其收购的再生资源，可以选择适用简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税，或适用一般计税方法计算缴纳增值税。”

　　文件精神简要归纳如下：

　　01、什么是再生资源?

　　生产生活中用过的或产生的废弃物，不能用了或者基本不能用了，经过简单加工或处理重新获得使用价值。【注意，不包括深加工】

　　02、选择简易计税的条件

　　A、危险废物收集;

　　B、报废机动车回收;(这两类应取得对应管理部门规定的许可)

　　C、其他再生资源回收，应进行市场主体登记并在商务部门备案。【三者符合一种】

　　注意：对于再生资源回收的纳税人，财政不能再给予各种形式的返还和奖补。【不能一鱼二吃】

　　03、征税范围

　　员工为本单位或雇主提供再生资源回收不征，即员工受单位或雇主指派回收再生资源是履职行为;其他情形应按规定征收或免征(具体依据相关规定)。

　　04、即征即退

　　一般纳税人销售自产的资源综合利用产品和提供资源综合利用劳务，可享受增值税即征即退政策。综合利用的资源名称、综合利用产品和劳务名称、技术标准和相关条件、退税比例等按照本公告所附《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录(2022年版)》的相关规定执行。

　　条件：

　　1.在境内收购再生资源，适用即征即退政策还是应该取得增值税专用发票，销售方是免税的则从销售方取得普通发票，销售方是无法申领发票的单位或者从事小额零星业务的自然人(不超过按次起征点)，也应取得销售方开具的收款凭证及内部凭证或税务机关代开发票。

　　2.从境外收购的再生资源，应取得海关进口增值税专用缴款书，或者从销售方取得具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证。

　　3.要建立台账留存备查。

　　4.限制：不属于发改委《产业结构调整指导目录》中的淘汰类、限制类项目，不属于生态环境部《环境保护综合名录》中的“高污染、高环境风险”产品或重污染工艺，纳税信用级别不是C或D，申请退税税款所属期前6个月(受罚起满6个月次月可申请，但是12个月内两次受罚那就36个月内不能享受了)没有受过生态环保方面的单次10万元罚款以上及等效的行政处罚、没有受过单次10万元以上的税收行政处罚、没有骗取出口退税及虚开发票的情形。【纳税人办理退税时要向税务机关提交相关书面声明，省一级及单列市税务机关对上年享受即征即退或免税情况公示前还要会同生态环境部门核实受处罚情况。】

　　5.复查：单个所属期退税超过500万元的，主管税务机关要在退税完成30个工作日内报同级财政部门复查，复查工作在退税后三个月内完成。

　　按：如适用即征即退政策，即须取得增值税专用发票(普通发票或其他凭据则无进项抵扣)，按照一般计税方式计征增值税，对超过对应项目规定税负的部分予以返还;如果选择适用简易计征方式，则不存在即征即退的适用问题，因二者实际税负效果是等价的，择一适用即可。【即征即退根据不同项目有不同退税比例，选择哪种方式要根据企业具体情况进行测算】

　　05、免税

　　污水处理厂出水、工业排水(矿井水)、生活污水、垃圾处理厂渗透(滤)液等、垃圾处理、污泥处理处置劳务、污水处理劳务：可选择适用即征即退政策，也可以选择适用免征增值税政策，选定36个月内不能变。

　　06、总结

　　1、先确认自身企业是否属于经营再生资源回收【查目录】;

　　2、取得相关行政许可或进行市场主体登记并向商务部门备案;

　　3、选择适用简易计税方式，或选择一般计税方式并按即征即退的流程办理。

企业因工作需要，给员工发放交通费补贴，是否可以税前扣除?如何进行税前扣除?

　　一、文件规定

　　《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第一条规定，列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。

　　《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)第一条规定，关于合理工资薪金问题《企业所得税实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

　　(一)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度;

　　(二)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平;

　　(三)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的;

　　(四)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务;

　　(五)有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

　　第三条规定，关于职工福利费扣除问题

　　《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：

　　(一)尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

　　(二)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

　　(三)按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

　　二、结论

　　根据上述规定，企业发放的交通补贴分为两种情况进行税前扣除：

　　(1)如果公司在工资薪金中增加交通补贴，固定与工资薪金一起发放，且符合国税函〔2009〕3号文第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。

　　(2)如不符合工资薪金相关规定，但符合职工福利费相关规定的，可作为福利费按规定在税前扣除。

编者按：近日，有老师来电咨询：个人独资企业和合伙企业个人投资者，转让其投资的个人独资企业和合伙企业的财产份额，如何征收个税。现就该事项涉税事宜与大家探讨。由于水平有限，有不当之处，还请海涵，并敬请指正。

　　案例：吉祥包装厂是王老五投资200万元经有关部门批准设立的个人独资企业，2021年9月将其持有M投资中心(有限合伙)40%份额，平价转让给王老五夫妇投资S公司(王老五占股95%，王夫人占股5%)。

　　问：税务机关能否依据国家税务总局公告2014年第67号，以转让价格明显偏低，核定转让收入征收个税?

　　案例解析：据本案资料，吉祥包装厂转让M投资中心(有限合伙)40%份额，价格明显偏低。

　　个人独资企业不需缴纳企业所得税，根据现行税法规定，由个人独资企业在其主管税务机关按财产转让所得代为申报个税。

　　于是，有老师认为，个人独资企业转让个人独资企业，或者合伙企业的财产份额，转让价格明显偏低，税务机关可穿透，视同个人转让股权，依据国家税务总局公告2014年第67号，核定转让收入征收个税。

　　法规依据：《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法(试行)>的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)

　　第十一条符合下列情形之一的，主管税务机关可以核定股权转让收入:

　　(一)申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的;

　　每日一税认为：个人独资企业和合伙企业个人投资者，投资于个人个人独资企业和合伙企业的财产份额，不属于《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》规定的股权。

　　财产份额转让价格明显偏低的，不能视同个人转让股权，不能依据国家税务总局公告2014年第67号，核定转让收入征收个税。

　　法规依据：《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法(试行)>的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)

　　第二条本办法所称股权是指自然人股东(以下简称个人)投资于在中国境内成立的企业或组织(以下统称被投资企业，不包括个人独资企业和合伙企业)的股权或股份。

　　既然如此，那么，税务机关是否就不能核定财产份额转让收入征收个税了呢?

　　是的，税局不能核定财产份额转让收入征收个税，但是，王老五的个人独资企业将其投资的合伙企业财产份额转让给王老五夫妇投资的企业属于关联交易，税局可依《个人所得税法》按照合理方法进行纳税调整，要求王老五补缴税款，并加收利息。

　　法规依据：《中华人民共和国个人所得税法(2018版)》(主席令第9号)

　　第八条有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：

　　(一)个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由;

　　......

　　税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。

　　综上所述，纳税人处理涉税事项时，符合独立交易原则最要紧，否则，后果你懂滴。

　　思考：税局对个人与其关联交易进行纳税调整，如何加收利息?请说明你的观点和理由。

　　欢迎你给我留言。

各位税友大家好，欢迎来到老戴讲税。

　　2016年5月1日，是一个大日子，是我国全面推开“营改增”的重大开端。全面“营改增”，国家的目的是实现结构性减税，而为了达到这个目的，出台了一系列的过渡政策和税收优惠政策，其中，针对某些经营项目按照差额计税方式计算缴纳增值税，是一个重要的举措。

　　但是由于差额计税的规定，是散落于多个不同的政策文件，而相关政策文件，也不是仅针对差额计税的规定，这就导致了我们很难看到差额计税项目的全貌。

　　本期，老戴就帮大家归纳总结一下差额计税项目的基本规定。

　　一、劳务派遣和安全保护服务

　　提供劳务派遣服务和安全保护服务，无论是一般纳税人还是小规模，均可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

　　言下之意，劳派和安保，如果要差额计税，只能选择简易计税5%征收率。

　　政策速递：

　　①《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税〔2016〕47号)第一条

　　②《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关再保险、不动产租赁和非学历教育等政策的通知》(财税〔2016〕68号)第四条

　　二、人力资源外包服务

　　提供人力资源外包服务，无论一般纳税人还是小规模，均按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。

　　一般纳税人提供人力资源外包服务，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

　　言下之意，人力外包的一般纳税人，无论一般计税还是简易计税，均可选择差额计税方式，销售额均不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，如果是一般计税，还可以抵扣发生的进项税额。

　　政策速递：《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税〔2016〕47号)第三条第(一)项

　　三、经纪代理服务

　　提供经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。

　　政策速递：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号附件2)第一条第(三)项第4目

　　四、签证代理服务

　　提供签证代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向服务接受方收取并代为支付给外交部和外国驻华使(领)馆的签证费、认证费后的余额为销售额。

　　政策速递：《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第69号)第七条

　　●以上四个差额计税项目，老戴归纳为“劳派安保和经代，人力外包加签证”。

　　五、建筑服务简易计税项目

　　纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。

　　政策速递：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号附件2)第一条第(三)项第9目

　　六、跨县(市、区)提供建筑服务预缴增值税

　　※一般纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款。

　　※一般纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

　　※小规模纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

　　政策速递：《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第17号)第四条

　　●以上两个与建筑有关的差额项目，老戴归纳为“建筑差额须简易，一般差计仅预缴”。

　　七、房地产开发企业一般计税项目

　　房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的一般计税房地产项目，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

　　政策速递：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号附件2)第一条第(三)项第10目

　　八、纳税人(非房地产开发企业)转让非自建不动产预缴增值税

　　非房地产开发企业一般纳税人转让非自建的不动产，只要选择适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

　　政策速递：《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第14号)第三条

　　九、纳税人(非房地产开发企业)转让非自建不动产

　　※非房地产开发企业一般纳税人转让其2016年4月30日前取得非自建的不动产，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

　　※小规模纳税人转让其非自建的不动产(除个人转让其购买的住房外)，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

　　政策速递：

　　①《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第14号)第三条

　　②《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第14号)第四条

　　●对上述三项与销售不动产有关的差额计税项目，老戴归纳为“一般差额须房开，非房一般仅预缴，非房简易全可差”。

　　十、北京市、上海市、广州市和深圳市个人(包括个体工商户和其他个人)转让购买的住房

　　北京市、上海市、广州市和深圳市个人(包括个体工商户和其他个人)将购买2年以上(含2年)的非普通住房对外销售的，以销售收入减去购买住房价款后的差额按照5%的征收率缴纳增值税。

　　政策速递：《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税〔2016〕36号附件3)第五条

　　●“个人卖(住)房有照顾，一线2年非普差”。

　　十一、转让2016年4月30日前取得的土地使用权

　　纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

　　政策速递：《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税〔2016〕47号)第三条

　　●“土地犹如不动产，简易计税可差额”。

　　十二、物业管理服务中收取的自来水水费

　　提供物业管理服务的纳税人，向服务接受方收取的自来水水费，以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税。

　　政策速递：《国家税务总局关于物业管理服务中收取的自来水水费增值税问题的公告》(国家税务总局公告2016年第54号)

　　●“物业服务收水费，不仅简易还能差”。

　　十三、金融商品转让

　　金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。

　　政策速递：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号附件2)第一条第(三)项第3目

　　●“股票买卖有风险，差额计税是当然”。

　　十四、中国证券登记结算公司的销售额

　　中国证券登记结算公司的销售额，不包括以下资金项目：按规定提取的证券结算风险基金;代收代付的证券公司资金交收违约垫付资金利息;结算过程中代收代付的资金交收违约罚息。

　　政策速递：《财政部 国家税务总局关于营业税改征增值税试点若干政策的通知》(财税〔2016〕39号)第二条

　　十五、旅游服务

　　纳税人提供旅游服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。

　　政策速递：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号附件2)第一条第(三)项第8目

　　●“旅游服务不容易，住餐交证和门票，还要付费给同行”。

　　十六、融资租赁和融资性售后回租业务

　　(1)经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。

　　(2)经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用(不含本金)，扣除对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息后的余额作为销售额。

　　(3)试点纳税人根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，可继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税。

　　继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税的试点纳税人,经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的，根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，可以选择以下方法之一计算销售额：

　　①以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的价款本金，以及对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息后的余额为销售额。

　　②以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息后的余额为销售额。

　　(4)经商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点纳税人，2016年5月1日后实收资本达到1.7亿元的，从达到标准的当月起按照上述第(1)、(2)、(3)点规定执行;2016年5月1日后实收资本未达到1.7亿元但注册资本达到1.7亿元的，在2016年7月31日前仍可按照上述第(1)、(2)、(3)点规定执行，2016年8月1日后开展的融资租赁业务和融资性售后回租业务不得按照上述第(1)、(2)、(3)点规定执行。

　　政策速递：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号附件2)第一条第(三)项第5目

　　十七、航空运输企业的销售额

　　航空运输企业的销售额，不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。

　　政策速递：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号附件2)第一条第(三)项第6目

　　●“空运企业负担大，机场建设代(售)收款”。

　　十八、一般纳税人提供客运场站服务

　　一般纳税人提供客运场站服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。

　　政策速递：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号附件2)第一条第(三)项第7目

　　十九、境外单位通过教育部考试中心及其直属单位在境内开展考试

　　境外单位通过教育部考试中心及其直属单位在境内开展考试，教育部考试中心及其直属单位应以取得的考试费收入扣除支付给境外单位考试费后的余额为销售额，按提供“教育辅助服务”缴纳增值税;就代为收取并支付给境外单位的考试费统一扣缴增值税。

　　政策速递：《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第69号)第六条

　　二十、代理进口按规定免征进口增值税的货物

　　纳税人代理进口按规定免征进口增值税的货物，其销售额不包括向委托方收取并代为支付的货款。

　　政策速递：《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第69号)第八条

　　二十一、航空运输销售代理企业提供境内外航段机票代理服务

　　※自2018年1月1日起，航空运输销售代理企业提供境外航段机票代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向客户收取并支付给其他单位或者个人的境外航段机票结算款和相关费用后的余额为销售额。

　　※自2018年7月25日起，航空运输销售代理企业提供境内机票代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向客户收取并支付给航空运输企业或其他航空运输销售代理企业的境内机票净结算款和相关费用后的余额为销售额。

　　政策速递：

　　①《财政部 税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》(财税〔2017〕90号)第三条

　　②《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)第二条

　　二十二、三大通信运营商及其成员单位通过手机短信公益特服号为公益性机构接受捐款

　　中国移动通信集团公司、中国联合网络通信集团有限公司、中国电信集团公司及其成员单位通过手机短信公益特服号为公益性机构(名单见附件1)接受捐款，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给公益性机构捐款后的余额为销售额。

　　政策速递：《财政部 国家税务总局关于营业税改征增值税试点若干政策的通知》(财税〔2016〕39号)第一条

　　以上就是老戴归纳总结的差额计税项目相关规定和政策依据。下一期，老戴给大家分享一下，差额计税项目开具专票的规定。

编者按：最近，有老师咨询，跨期先卖后买货物，是否有虚开增值税风险。现就货物先卖后买有关财税处理与大家探讨。由于水平有限，有不当之处，还请海涵，并敬请指正。

　　【案例】2021年12月，A公司向B公司销售货物取得含增值税收入113万元，增值税适用税率13%，并向B公司开具增值税专票、收讫货款。2022年1月，A公司才从C公司购进销售给B公司货物，支付货款含增值税79.10万元，取得增值税专票，发给C公司，C公司确认收货并验收入库。

　　问：A公司先卖后买货物如何进行税务处理?

　　案例解析：一般地，纳税人销售的货物为自家仓库库存或者生产的货物。

　　实务中，也有纳税人"先卖后买"的销售货物的情形，应进行以下税务处理。

　　一、增值税

　　纳税人销售货物，先开具发票的，增值税的纳税义务时间为开具发票的当天。

　　A公司以先卖后买方式销售货物，于2021年12月开具发票、收讫货款，其增值税纳税义务发生时间为2021年12月，确认销项税额13万元，在2022年1月纳税申报期申报缴纳增值税及其附件税费。

　　法规依据：《中华人民共和国增值税暂行条例(2017修订版)》(国务院令第691号)

　　第十九条 增值税纳税义务发生时间：

　　(一)发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。

　　可是，实务中，有老师会担心：以先卖后买方式销售货物，开具发票是否属于虚开增值税发票?

　　每日一税认为，以先卖后买方式销售货物，开具发票不属于虚开发票，也合法。

　　虚开发票最重要的判定标准是“开具与实际经营业务情况不符的发票”，本案A公司只不过销售货物提前开票而已，并非“开具与实际经营业务情况不符的发票”，其业务也是真实的，不属于虚开增值税专用发票。有关虚开发票的政策，请参阅本微信公众号《最新最全：虚开发票有关的政策梳理》(已链接，点击可查阅)一文，有详细梳理。

　　另外，国家税务总局在对《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号，以下简称39号公告)的解读中指出，纳税人对外开具的销售货物的增值税专用发票，纳税人应当拥有货物的所有权，包括以直接购买方式取得货物的所有权，也包括“先卖后买”方式取得货物的所有权。所谓“先卖后买”，是指纳税人将货物销售给下家在前，从上家购买货物在后。

　　可见，纳税人以“先卖后买”方式取得货物进行销售，开具增值税发票也是合法的。

　　二、企业所得税

　　A公司虽然于2021年12月开具发票、收讫货款，但A公司2022年1月才从C公司购进销售给B公司货物，销售给B公司货物尚未取得货物的所有权。

　　另外，2021年12月，因A公司尚未购进已经开具发票且收取货款的货物，其成本无法计量，不符合确认企业所得税收入的条件。

　　因此，在2021年12月不得确定企业所得税收入，根据权责发生制原则，应于2022年1月确认企业所得税收入100万元。

　　法规依据：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)

　　一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

　　(一)企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

　　1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;

　　2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制;

　　3.收入的金额能够可靠地计量;

　　4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

　　三、会计处理

　　1.开具增值税发票时(2021年12月)

　　借：应收账款——B公司  13万

　　贷：应交税费——应交增值税(销项税额)  13万

　　法规依据：《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》(财会〔2016〕22号)

　　按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”或“应交税费——简易计税”科目，按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。

　　2.收讫货款，不符合确认收入条件(2021年12月)

　　借：银行存款  113万

　　贷：预收账款——B公司  113万

　　法规依据：《企业会计准则第14号——收入》

　　销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

　　(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;

　　(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制;

　　(3)收入的金额能够可靠地计量;

　　(4)相关的经济利益很可能流入企业;

　　(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

　　法规依据：《财政部关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)

　　第四条企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

　　在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行;执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。

　　3.采购货物(2022年1月)

　　借：库存商品  70万

　　应交税费——应交增值税(进项税额)  9.10万

　　贷：银行存款  79.10万

　　4.确认销售收入(2022年1月)

　　借：预收账款  113万

　　应收账款——B公司  113万

　　借：应收账款——B公司  100万

　　贷：营业收入  100万

　　同时，结转成本

　　借：营业成本  70万

　　贷：库存商品  70万

　　总结：纳税人先卖后买跨期销售货物的，开具增值税发票的当期，确认增值税收入;会计不确认收入，企业所得税也不确认收入;买回货物，发往客户，客户验收入库，会计确认收入，企业所得税也确认收入。

　　跨年进行先卖后买货物，由于增值税收入与会计收入和企业所得税收入不一致，从而导致增值税申报表和企业所得税年度/预缴申报表的收入项目数额不一致，实务中，提醒企业需要做好相关备查说明，以备税务机关查验。

　　【司法税案】提前开具增值税专票，以后取得进项发票，业务真实，不属于虚开增值税专用发票

　　请参阅中国裁判文书网：《北京中油国门油料销售有限公司与北京市顺义区国家税务局税务行政处罚二审行政判决书》(北京市第三中级人民法院行政判决书(2017)京03行终164号)

　　思考：纳税人销售货物增值税收入确认时间晚于会计收入时间时，如何进行增值税会计处理?请说明你的观点和理由。

一、前言

　　如果可以先收取会员费，这应该会是很多企业的梦想。收取会员费有两个突出的优点：

　　第一，还没有销售商品或提供劳务，就已经获得了现金流入，现金为王的说法不是没有道理的，很多企业最后都死在现金短缺上了;

　　第二，增加客户黏性，花钱办的会员卡，消费者使用频率更高，虽然这个属于沉没成本，但大众的心理还是钱得花值了，不能白花了。

　　在正式展开讨论之前，先举个Costco之外的例子，你花钱办了京东的plus会员，还会再办理苏宁易购的吗?你买了优酷的会员还舍得再买爱奇艺的吗?

　　一般人不会，如果你又买了其他的会员，也不能说你不是一般人，只不过你可能比较任性，有钱任性。

　　另外，个人在一家企业集中消费会降低成本，这不仅适用于企业，比如，满多少立减这样的活动，通常分散购物更贵。

　　二、会员费的背景

　　根据以上的叙述也可以初步得出，不是谁都可以收取会员费，可以收取会员费的企业得有一定是市场势力，一般得需要消费者经常性购买。

　　在收取会员费之外，另外收取商品或服务费，这在经济学中被称为两部费：消费者需要先支付入场费，才可以再购买商品或服务。

　　通过会员费的收取可以识别出购买和支付意愿更强的消费者，在通过不同的会员等级，进一步识别会员的消费和支付意愿，传统上认为这有利于攫取消费者剩余，即缩减消费者愿意支付的价格与实际支付的价格之差。

　　企业要实现预期利润最大化需要在会员费和商品款之间取得平衡，如果会员费收费过高，不仅减少了会员资格的销售，这些失去资格的非会员当然也不能带来收入;如果会员费低，则需提高商品售价来增加收入，商品售价的提高势必要导致商品销售量的下降。会员费和后期商品如何定价需要企业仔细权衡。

　　三、Costco业务模式

　　好市多(Costco)，又名开市客，是美国最大的连锁会员制仓储量贩店，于1976年加州圣迭戈成立的Price Club，七年后华盛顿州西雅图成立的好市多，在2009年是美国第三大、世界第九大零售商。好市多是会员制仓储批发俱乐部的创始者，成立以来即致力于以可能的最低价格提供给会员高品质的品牌商品。

　　企业要想取得商业成功，体现在财务上的不外乎开源节流，即增加收入和减少成本费用。而减少成本费用的方法往往更传统和容易模仿，各企业之间互相效仿。甚至可以进行跨行业的学习，比如找一个控制成本方面做得好的企业进行学习，通过对比，发现不足之处，进而改善，降低成本。

　　(一)Costco的成本之道

　　1.存货管理

　　Costco在产品的选择上，不追求品类的过分齐全，往往选择广受欢迎的产品，对产品的型号和颜色等也根据消费者的需求进行选择和采购，力求没有积压库存，这导致了其存货周转率高，减少了资金占用。

　　2.门店成本

　　Costco的门店往往选在偏僻之处，一般不是选择租赁，而是自有物业，装修等也尽量简洁，这样较大的减少了成本支出。

　　3.议价能力

　　通过大规模的采购，与供应商建立紧密的合作伙伴关系，而能够以更低的价格采购产品。

　　4.自有品牌的威慑

　　“Kirkland Signature”是Costco的自有品牌，如果供应商的产品价格高，质量差，而又没有更好的替代厂商，Costco将自行设计和生产该产品，这样原供应商不仅失去了一个重要的客户和销售渠道，还增加了一个强劲的竞争对手，这对保证供应商低价优质有一定的威慑作用。

　　以上是Costco在节流方面，也就是在控制成本方面的主要举措，这保证了公司在成本方面的竞争优势。但，成本管控方面其实各家大同小异，家乐福和沃尔玛不也是如此吗?Costco的主要特色还主要体现在开源——收入方面。

　　(二)Costco的收入之道

　　Costco秉承“低价+高品质+优质服务”的价值主张，其经营逻辑锁定超低毛利率，毛利率不超过14%是Costco在商品销售上最为严格的规则。

　　Costco的定价策略是商品低价，仅保证覆盖商品成本和期间费用，不从商品销售中获得利润，而是主要通过收取会员费增加利润。这在零售业，乃至与很多其他行业相比也是比较另类和难以实现的。

　　为了更多的增加会员费收入，Costco不止是区分了个人会员和企业会员两大类，而且对会员等级也进行了区分。除了企业会员附属卡外，所有付费会员均有资格升级为高级会员卡，额外年费的金额因地区而异，美国和加拿大为60美元。高级会员购买指定的商品，每年可享有消费总额2%的现金回赠，并可在全球的Costco门店内抵用。

上图对Costco的业务进行了颇为直观和形象的描述：

　　绿颜色的会员费收入占总收入比例几乎显示不出来，只是比0%略高，远低于10%;

　　红颜色的会员费利润占比则表现出了完全不同的情形，占利润比高达80%左右。

　　四、业财探讨

　　很多人，包括一些专家，对以上的情况惊呼，对会员费占营业利润比例高感到惊奇，以为发现了什么新大陆，有了什么理论发现，实际不然。

　　以上图表的描述没有什么奇怪，如果感到奇怪，只是说明其不懂经济学和会计学。单纯的看待会员费收入的意义不大，只看会员费收入会给人误导，甚至提出大力发展会员费模式，减少对商品销售依赖的建议。

　　在会计核算时，商品收入有明确的商品进货成本与之匹配，而由于零售业的低毛利和大量销售，必然会出现商品销售收入很大的情况;会员费我们按照会员的有效期间按期确认收入，但并没有对应的成本进行结转，导致会员费的收入等于其毛利和利润。

　　在会员制的业务模式之下，先有会员资格才可能有后边的商品销售，两个业务实际为一个业务，不能割裂开来看待和分析。如果商品类型过少，门店过少，门店环境不佳和销售人员服务态度不令人满意。那么会员卡也是卖不出去的，这些是收取会员费的基础，否则会员费便是无源之水无本之木。

　　请回到我们文章开头的部分，在两部费之下，企业要做的是整体利润最大化，需要平衡好会员费与产品价格，以达到整体利润最大。

　　对于Costco，由于产品的价格是涵盖了产品采购成本和分摊的期间费用，那么会员资格当然是销售的越多越好，会存在某些会员支付完会员费，但不怎么购物，这时候，企业可能白得了会员费。

　　本文参考了360百科《好市多》;郭家荣何瑛，《Costco商业模式创新及其价值创造分析》，《财务与会计》在此对作者表示感谢。