仅有“低值高报”不必然等于骗税,实案解析骗取出口退税核心要件
发文时间:2024-08-19
作者:刘天永律师
来源:华税
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编者按:2024年3月,“两高”在公布备受瞩目的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的同时,一同公布了八起典型案例,其中石某某通过低值高报进行骗税的案件对明确出口退税罪与非罪的界定具有示范意义。近期,实践中又爆发了多起低值高报骗税案件。有鉴于此,本文通过对石某某骗税案件进行分析,剖析频发的低值高报类骗税案件的核心,并给出低值高报类骗税案件抗辩的思路,以飨读者。

       一、典型案例分析:石某某“低值高报”骗税案件

      (一)“两高”通报信息

       当事人信息:2017年12月,石某某注册成立博某公司和金某公司,其中博某公司作为软件企业享受税收优惠政策。石某某又找到黄某波,由黄某波控制外贸企业安某公司,同时黄某波在香港成立海某公司,作为虚假外商。

       内销环节:石某某控制博某公司外购0.7元1件的空白芯片,写入电流采样控制软件后,以200元1件的价格,销售给金某公司并开具发票。石某某又安排金某公司将芯片加工为模块后,以230元左右的单价出售给安某公司并开票。

       出口环节:安某公司将模块出口给海某公司,模块到达香港后按照垃圾处理。

       申报出口退税:货物出口后,石某某、黄某波等人筹集美元,回流资金,在安某公司完成结汇,由金某公司将增值税专用发票邮寄到安某公司,安某公司用上述增值税专用发票及出口报关材料向税务机关申请出口退税。

       经鉴定,博某公司生产的芯片市场价值1.32元,金某公司生产的控制模块市场价值7.31元。

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      (二)司法认定与处理结果

       司法机关首先将内销环节,即博某公司以200元的价格将芯片销售给金某公司、金某公司再将所谓的模块以230元的价格销售给安某公司,认定为虚抬价格、虚假销售、虚开增值税专用发票。

       然后,司法机关认定石某某等人通过将低廉的产品虚抬价格,虚开增值税专用发票,以虚增的出口退税额骗取国家出口退税款,构成骗取出口退税,判处被告人石某某有期徒刑十一年,并处罚金人民币五百万元;对同案被告人分别判处有期徒刑五至六年,并处罚金。

       二、核心争议:本案是否存在虚开、骗税情形?

      (一)国内贸易环节:低买高卖不存在税款损失,不属于虚开

       根据案例描述,司法机关认定“博某公司以销售电流采样控制芯片的名义,向金某公司虚假销售并虚开增值税专用发票”,将“低价买入无价值的芯片,高价卖给外贸企业”的内销环节定性为虚开,石某所控制的内贸企业和黄某波控制的外贸企业共谋利用该虚开发票骗税,最终被认定骗取出口退税罪。从描述中可以看出,司法机关似乎是认定即使确有货物交易,但交易价格明显偏离正常交易价格,该部分高报的价值属于虚开。

       但从增值税的抵扣原理以及虚开类犯罪侵害的法益来看,无论货物交易价格几何,只要买方按照交易价格如实缴纳税款,其开具的发票、销售的货物、缴纳的税款均符合真实交易情况,至于民事主体在交易中是否有价格明显偏离公允价值的情况,应当属于意思自治范畴,在未侵蚀税基的情况下,公权不应介入也不应当将交易发票认定为虚开。

      (二)出口环节:购进货物及出口贸易真实,高报价格属于客观犯罪不能,不构成骗税

       出口退税是指国家把出口货物的原料进口税以及在国内生产和流通各环节已缴纳的增值税、消费税等间接税税款退还给出口企业,使出口商品以不含间接税的价格进入国际市场、参与国际竞争的一项税收制度。

       根据《财政部 国家税务总局<关于出口货物劳务增值税和消费税政策>的通知》(财税2012年39号文)规定,当期应退税额以当期期末留抵税额和当期免抵退税额中的低值为准。可以看出,出口退税并非税收优惠政策,其以已缴纳的增值税额(进项税额)为上限,不能超过已缴纳的增值税额。因此,在内贸环节如实承担了增值税纳税义务的情况下,企业高报货值客观上并不能获得更多的退税款,不宜定性为骗取出口退税罪。

       上述观点在实践中也有案例支持。(2017)琼刑终60号判决书中写明“如前所述,只要购进货物及出口贸易均真实存在,高报无法产生多退税的效益。在案证据不能否定中渔公司2158单出口贸易存在虚构情况,因此,即使二被告人主观上有高报价格的故意,也属于认识错误,是客观犯罪不能。”

      三、可能性分析:博某公司作为软件企业,即征即退环节存在猫腻

       通过以上分析,在披露出的案件细节中,似乎无法得出石某某属于骗税罪的结论。由于并未公布案件的裁判文书,无法确定石某某的何种行为才是导致其最终被定骗取出口退税罪的原因,笔者推测可能原因有二:一是有虚开行为,而低值高报是虚开行为的结果,最终全案认定骗税;二是石某某利用博某公司软件企业可享受即征即退政策的资质,获得了不正当税收利益,被认定为骗税。对于第一种可能,其符合骗税罪的构成要件,造成了国家税款损失的结果,认定骗税罪合情合理也符合前述分析。但是如果是没有虚开行为,仅利用即征即退政策造成税款损失,是否应当认定骗税罪呢?

      (一)即征即退政策和案件可能性

       即征即退是由税务机关先足额征收增值税,再将已征的全部或部分增值税税款退还给纳税人的政策。对软件企业而言,销售其自行开发生产的软件产品,按13%税率征收增值税后,可按其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。

       在第二种可能性下,石某某将0.7元的空白芯片写入简单的电流采样控制软件后,将价格虚增至200元价格,然后通过博某公司的即征即退资质,将超过实际税负超过3%的部分退还。这一环节中,虚增价格是有意义的,价格越高退还的数额越大,从而解释低值高报的动机。而后,石某某和黄某共谋,通过黄某控制的外贸企业和外商完成出口退税。

 (二)如果是利用即征即退政策,构成骗税还是逃税?

       根据《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》(财税[2011]100号)第一条,享受增值税即征即退政策的软件产品范围为其自行开发生产的软件产品和进行本地化改造后进口软件产品,均要求申请企业对软件产品有实质性贡献。但从披露的案件细节来看,博某公司写入的电流采样控制软件并非自行开发的,不属于具有独创性的产品,其不应当享受即征即退政策。对这部分税款,石某某等人的行为确实造成了税款损失,但这部分税款损失应当被定性为骗税还是逃税呢?

       出口退税的核心在于将真实出口货物的已负税款退还,使其不负税参与国际市场竞争,骗取出口退税罪的核心则在于虚增进项,滥用抵扣权,导致应负税而未负税的部分被退还,使得退税金额高于已负税金额,造成国家税款损失。结合前述分析,即征即退政策并不会虚增进项,出口的商品真实且已负税,满足出口退税的实质条件,不符合骗取出口退税的行为要件。从另一个角度来说,即征即退政策是税收优惠政策,通过虚假手段满足即征即退要求获得即征即退款,应当是对税收优惠并非出口退税的骗取。综上,在上述分析后,推导出利用即征即退政策逃税,而非骗税的结论可能更加合理。

       目前,石某某案件的裁判文书尚未公布,因此具体细节和法院推理过程无从得知。以上分析均基于文章假设的一种可能性,并非真实案件还原。

       四、风险预警:低值高报骗税案件数量增多,查处趋严

       笔者关注到,近期有多起低值高报骗取出口退税案件爆发,例如湖南税务公布了一起低值高报骗税案例。涉案企业通过取得虚开的增值税专用发票、低值高报等违法手段骗取出口退税,被税务部门追缴骗取出口退税2955万元,刘某、阮某某因犯骗取出口退税罪,分别被判处有期徒刑12年和3年,邓某某、吴某某因犯虚开增值税专用发票罪,各被判处3年有期徒刑,以上4人并处罚金2950万元;该公司犯骗取出口退税罪,判处罚金2900万元。

       再比如,国家税务总局山东省税务局近期公布了一则某食品有限公司采购劣质香菇粉假冒香菇农产品,低值高报虚假出口骗取退税的案例。该案骗取出口退税款463万元,法定代表人以骗取出口退税罪被判有期徒刑十一年,并处罚金500万元,不可谓不重。以上两起案例的涉案人员、企业均有虚开发票虚增进项的行为,以骗取出口退税论处合理合法。

       值得注意的是,今年三月,两高新司法解释出台后,旧司法解释中有关低值高报类型出口骗税的描述从“虽有货物出口,但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素,骗取未实际纳税部分出口退税款的”改为“虽有出口,但虚构应退税出口业务的品名、数量、单价等要素,以虚增出口退税额申报出口退税的”。可以看出,两高司法解释没有延用旧司法解释只对“骗取未纳税部分”追究骗税刑事责任的规定,而是将结果要件改为行为要件,只规定“虚增出口退税额”这一骗税手段,可能导致行为人没有虚增的、自己负担了税款的部分也被认定为骗税数额,导致行为人承担不当的刑责。

       多起低值高报案件在实践中的爆发以及司法解释透露出的政策导向,都预示着低值高报类案件在未来将受到税务机关的重点关注,其涉税风险不断增加,需要引起广大纳税人注意。

       五、抗辩建议:“低值高报”不等于骗税

       首先需明确的是,案件中有低值高报情形并不能直接推导出构成骗税罪的结论。低值高报类骗税案件的核心在于虚增了增值税进项,因此,抗辩应围绕业务是否有虚增进项,以及是否造成了国家税款损失结果来展开。

      (一)交易价格偏离不影响交易真实性,三流一致不属于虚开

        首先,可以主张发票开具金额并不需要与公允价值等同,与实际成交价格一致则不属于虚开,而高报交易价格属于民事主体的意思自治范畴,并不具有税法上的危害性。

       虚开增值税专用发票的本质核心在于通过虚开滥用抵扣权,导致销项未负税但进项被抵扣,而单纯的低值高报并不会影响增值税发票抵扣链条,不应属于虚开。例如,在石某某骗税案例中,若博某公司对销售单价为200元的芯片完全负担增值税并开具200元的发票,则金某公司可抵扣进项也为200元,不会造成增值税款损失。

      (二)无虚开进项的情形没有税款损失,不能构成骗取出口退税罪

       如前所述,在如实负担纳税义务的情况下,不会造成国家税款损失,因此,在低值高报型的出口退税中,必然涉及“虚增进项”。因此,在论述内贸环节低值高报不属于虚开的基础上,可以明确指出没有虚增进项的行为则无法造成税款损失,属于认识错误,是客观上的犯罪不能,不能构成骗取出口退税罪。

       在实际操作中,由于低值高报行为通常和虚增进项相关联,因此一旦发现高报出口的现象,部分办案机关倾向于会将整个案件定性为骗取出口退税行为。在监管整体趋严的当下,纳税人面对税务机关的质疑甚至稽查时,应当积极聘请专业人士介入,从行为的危害性、是否造成税款损失、指控证据的完整性等方面进行抗辩,保护纳税人的合法权益。

  附:

与“骗取出口退税罪”相关的法律法规

  1、《中华人民共和国刑法

  第二百零四条 【骗取出口退税罪、偷税罪】以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款,数额较大的,处五年以下有期徒刑或者拘役,并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金;数额巨大或者有其他严重情节的,处五年以上十年以下有期徒刑,并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金;数额特别巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

  纳税人缴纳税款后,采取前款规定的欺骗方法,骗取所缴纳的税款的,依照本法第二百零一条的规定定罪处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分,依照前款的规定处罚。

  2、《中华人民共和国税收征收管理法

  第六十六条 以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款的,由税务机关追缴其骗取的退税款,并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

  对骗取国家出口退税款的,税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。

3、最高人民法院 最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释

  第七条 具有下列情形之一的,应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“假报出口或者其他欺骗手段”

  (一)使用虚开、非法购买或者以其他非法手段取得的增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票申报出口退税的;

  (二)将未负税或者免税的出口业务申报为已税的出口业务的;

  (三)冒用他人出口业务申报出口退税的;

  (四)虽有出口,但虚构应退税出口业务的品名、数量、单价等要素,以虚增出口退税额申报出口退税的

  (五)伪造、签订虚假的销售合同,或者以伪造、变造等非法手段取得出口报关单、运输单据等出口业务相关单据、凭证,虚构出口事实申报出口退税的;

  (六)在货物出口后,又转入境内或者将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税的;

  (七)虚报出口产品的功能、用途等,将不享受退税政策的产品申报为退税产品的;

  (八)以其他欺骗手段骗取出口退税款的。

  4、最高人民检察院 公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》

  第五十五条 【骗取出口退税案(刑法第二百零四条)】 以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款,数额在十万元以上的,应予立案追诉。

裁判分析:货物高报出口,多退税款并非必然构成骗税

华税          2023-12-01 

  编者按:“低值高报”因多取得国家出口退税款且具有欺诈性,一直以来被认为是骗取出口退税的典型行为。但是,骗取出口退税罪作为结果犯,须以构成要件结果的实现为既遂,即行为人须实际取得骗取的退税款利益。实践中,部分案件以纳税人申请退税数额认定骗税数额,有悖本罪的目的及构成。海南省高级人民法院(2017)琼刑终60号刑事判决书认为:骗税数额须结合出口货物的真实性与纳税情况分析,不能仅以申报退税数额认定骗税数额,为厘清骗税罪的构成要件树立了良好的裁判规则。本文通过对本案作深入分析,供广大外贸企业参考。

  一、一审法院认定的基本事实

  一审法院共认定两项事实。第一项事实为被告单位、被告人实施了循环出口的骗税行为,简言之,被告人将出口至境外的水产品,通过边民互市贸易等途径走私入境,实质上并无货物出口而取得了出口退税,同时偷逃货物入境的税费。经查,共骗取出口退税1365351.35元。

  第二项事实为被告单位、被告人在2009年至2014年期间,通过将出口的货物以高于实际成交价的价值申报出口,每批货物提高5000美元到20000美元不等,并根据虚假高价伪造报关合同、发票等单证申报出口退税。经查,2009年1月至2014年11月,被告单位共有669单出口业务高报货物实际成交价格并申报出口退税。

  第二项事实在证据方面,侦查机关提取了被告单位电脑中的原始数据,发现上述报关单对应的原始外贸出口合同。经比对原始外贸合同的金额与申报退税的合同金额,并请海南省国税部门核对,认定被告单位多申请了出口退税款348万元。但并未提供关于发票是否虚开的证据。

  一审法院认为:在第一项犯罪事实中,走私行为与骗税行为构成牵连犯,以骗税罪(重罪)一罪论处。在第二项犯罪事实中,被告单位、被告人采取高报实际成交价格的手段骗取出口退税款,构成骗取出口退税罪。

  被告单位及被告人对上述第二项事实的认定及法律适用不服,提起上诉。

  二、二审法院观点:不能仅以申报退税数额认定骗税数额

  二审法院对上述第一项犯罪事实不持异议,争议主要集中在第二项事实。二审法院认为,此节认定被告单位骗取出口退税额348万元事实不清,证据不足。主要理由为:

  第一,348万元系多申报的退税数额,并不能直接认定为骗税数额。

  第二,根据现行出口退税政策,出口企业申报的系“免抵退税”数额,但其中实际退税的数额不能超过其已缴纳的进项增值税额。换言之,被告单位作为外贸企业,即使高报价值出口,最多也只能取得其缴纳的增值税进项税额,高报部分不可能造成国家多退税款的可能性,属于“客观犯罪不能”。

  第三,受进项增值税款留抵等政策的影响,国税部分计算得出的多报384万元不能完整反映企业纳税和业务开展情况,在案证据也无法详细核算骗税的具体数据。

  第四,根据当时的规定,出口单位对应的收汇不超过等值5000美元(含)的,可直接办理核销手续,即允许收汇存在正负5000美元的差额,部分高报在允许的合理范围内,被告人不具有骗税的故意。

三、本裁判的核心争议与适用范围

  根据(2017)琼刑终60号刑事判决书的案情分析,本案的核心观点是不得简单以外贸企业的申报退税数额认定骗税数额,而要综合评判、考量外贸企业如实缴纳的增值税进项税额情况,及取得的退税款是否系骗取、是否造成国家多退税款的客观结果。本案的特殊性在于,本案并未查明被告单位取得的增值税专用发票是否系虚开,换言之,公诉方亦认可被告单位出口的货物在境内已经如实缴纳了增值税,其仅认定被告单位多申报的退税部分系骗税。但是,如果被告单位采购的货物在境内并未完税,或进项发票存在瑕疵,可能就无法取得二审改判的结果。换言之,如何在取得出口退税的情况下,哪些税款系“骗税”,值得进一步思考。

  (一)“骗取”国家出口退税款的范围

  现行《刑法》第二百零四条并未对骗取出口退税罪的具体构成作出明确规定,仅规定“以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款”,则如何理解其中的骗取退税款成为一个争议。实践中有观点认为,只要出口企业存在假报出口或者其他欺骗手段,申报取得的所有退税款均系骗取的国家税款。但综合现行《刑法》与司法解释,该观点有待商榷。

  根据《刑法》第二百零四条第二款的规定,纳税人缴纳税款后,采取“假报出口或者其他欺骗方法”,骗取所缴纳的税款的,以逃税罪定罪处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分,依照骗取出口退税罪的规定处罚。

  《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]30号)第二条第(三)项规定:“虽有货物出口,但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素,骗取未实际纳税部分出口退税款的”属于其他欺骗方法,以骗取出口退税罪论。

  综合上述两则规定,不难推出如下结论:纳税人有实际货物出口,且出口货物在境内采购环节已经完税,其取得实际纳税部分的出口退税款,不属于骗取出口退税。

  (二)货物采购均已完税,高报出口价格不可能骗取退税

  现外贸企业在采购环节已经取得了货物合法的增值税专用发票,或者说公诉机关在没有证据证明发票系虚开的情况下,应当认为纳税人承担了发票上载明的税款数额,则该批货物足以被视为在境内完税。此时,纳税人通过篡改外贸合同的金额,虚假增加收汇的方式,不可能实现骗取出口退税的目的。

  根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号)第四条“增值税退(免)税的计税依据”中明确规定,外贸企业在境内采购货物后出口货物,其退(免)税的计税依据为“购进出口货物的增值税专用发票注明的金额或海关进口增值税专用缴款书注明的完税价格。”换言之,出口退(免)税的计税依据并非外贸合同中记载的成交价格,也不是外贸公司取得外汇的金额,而是采购货物的价格。其中,如果购货凭证是增值税专用发票的,系不含税价格(金额)。

  在通常情况下,我国商品的出口退税率等于或者小于该商品的增值税税率。因此,外贸公司取得的出口退税的数额必然会等于或者小于其已经负担的商品增值税,属于取得“实际纳税部分”。因此,无论外贸企业如何伪造外贸合同、虚增外汇收入,或者其主观上如何意欲骗取国家税款,其客观行为不可能达成其犯罪意图,构成刑法上的“不能犯”。不能犯不构成犯罪,也不构成犯罪未遂或者预备。

  (三)如实缴纳增值税后又虚开的部分应允据实扣除

  由于我国出口退(免)税的计税依据以货物采购的增值税进项发票为准,因此,也存在部分行为人为多取得国家出口退税款,虚开增值税专用发票的行为。具体而言有两种模式:

  一是“有真有假”,虚增数量。行为人先从供应商处取得了货物,并依法承担了增值税款并取得了合法增值税专用发票,后又从第三人处取得了虚开的增值税进项发票,将二者混合起来虚增出口货物的总量和金额,并据此申请了出口退税。此时,行为人如实负担了一部分税款,另一部分系骗取。

  二是行为人先从供应商处“不带票”地采购了货物,然后让第三人为其代开增值税专用发票,其中部分系如实代开,部分系超过货物数量或价值的发票。行为人出口后据此申请了出口退税。实践中,此类行为多被认定为全部进项发票为虚开,将取得的所有退税款被认为是骗税。但是,根据最高人民法院研究室《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》(法研[2015]58号)已经提出,如实代开不会造成增值税款的损失,不属于虚开犯罪。在如实代开没有造成增值税款损失的前提下,此类案件中行为人也属于如实负担了一部分税款,另一部分系骗取。

  据此,依前述《刑法》第二百零四条第二款的规定及法释[2002]30号文第二条第(三)项规定,在纳税人确有真实货物出口且货物完税的情况下,只有其取得的超出其如实负担的进项增值税额的部分属于骗取出口退税款,对于其如实负担的增值税进项部分,应当予以扣除。

  (一)实案观察:增值税专用发票的合法性影响巨大

  由于增值税专用发票的抵扣功能,涉票风险会层层传导。例如,某地一外贸企业A公司开展服装出口业务,经过朋友介绍,A公司从一家服装生产企业B公司采购服装并取得了增值税专用发票,由于港口距离较远,A公司指示B公司将服装货物运输至港口并在港口验货签收。后B公司涉嫌虚开增值税专用发票暴雷,经查明,B公司自身没有服装生产加工能力,其销售给A公司的货物都是从港口当地的工厂不带票采购的,并让当地工厂运输至港口。后B公司为自己虚增农产品收购发票冲抵成本和进项税款。此时,对A公司更加不利情形是,因B公司没有生产能力,税务机关将B公司定性为空壳企业,其所开具的发票均被定性为虚开,公安机关连带对A公司以骗取出口退税罪立案侦查。

  如果沿着该批出口服装的增值税抵扣链条向上探究,可能会得出:由于作为源头的农产品收购发票是虚假的,B公司并未完税,因此A公司取得的发票系虚开,其出口的货物在国内没有完税,视情节轻重定性为骗取出口退税行政违法乃至骗取出口退税罪。

  但显然,这种做法错误扩大了上游企业的责任,导致风险传导,不利于保护作为终端受票方的外贸企业,也不符合罪责刑相适应的原则。

  (二)准确区分增值税专用发票开受双方的责任,避免责任传导

  对于外贸企业而言,尤其是目前我国外贸行业还存在大量的新兴外贸企业,其在业务开展的环节中不可避免地面临一些困难,从而导致业务存在一定的合规性问题。例如,实践中由于港口位于我国东南沿海地区,内地的外贸企业出于成本考虑,要求供应商直接将货物运输至港口,而非先转运到企业所在地再运输到港口;又如,新设的外贸企业缺乏货物供应渠道,只能选择规模较小的供应商,同时欠缺背调和核查能力。如果发生供应商走逃失联,或者被认为构成虚开,外贸企业易受到牵连。

  我们认为,认定外贸企业取得增值税专用发票是否完税,应当以外贸企业的标准来判断。即站在外贸企业的立场上,其支付了足额的含税价,取得了货物,那么其就认为自己已经承担了该张发票上的税款。由于增值税价外税的特性,纳税义务由上游供应商承担,但上游供应商是否如实完税、是否存在虚增进项的可能,并非外贸企业所能知晓、掌控的。据此,上游供应商的虚增进项行为不宜向下游延伸,而应当保护下游受票企业的合理利益,这也符合国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)的规定。

  (三)小结:出口退税的核心系“已税货物出口”

  国家实施出口退(免)税政策的核心,是退还货物在境内加工、交易过程中负担的增值税、消费税,让商品以无税的价格参与国际市场竞争,鼓励外贸出口行业的发展。因此在认定是否构成骗取出口退税时,应当牢牢把握两个方面。其一,是否有真实的货物出口;其二,出口的货物是否在境内完税。

  因此,在认定骗取出口退税罪的构成时,应当首先将其放在“危害税收征管罪”的章节之下考虑,核心抓住行为人是否骗取了国家出口退税款,骗取了多少出口退税款的问题。如果纳税人确有真实货物出口,且货物均在境内完税,则即使发生了如法释[2002]30号文第一条、第二条、第六条规定的假报、欺骗、“假自营、真代理”等行为,也不构成骗取出口退税。如果纳税人在如实缴纳增值税后,多骗取了出口退税款,则应当扣除其如实缴纳的税款部分。而当纳税人的供应商发生涉票违法犯罪行为时,应当根据不同主体之间的身份、作用和主观认识切割责任,对于已经如实支付了含税价格的外贸企业认定其已尽到“如实缴纳税款”的义务,避免涉票风险的不当扩大化,以保护外贸行业的健康发展。


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  收入分配关系到经济发展全局和共同富裕目标的实现,如何对个人所得中的“财产转让所得”科学课税已成为收入分配改革的关键领域之一。

  当前,我国《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)中关于财产转让所得的规定存在效率与公平失衡问题:其分类课征模式与20%比例税率,导致超过一定数额的财产转让所得实际税负显著低于综合所得,这对高收入群体实际税负的降低效果尤为显著。正如学者所言,个人所得税的累进性仅体现在中低收入群体之中,而在高收入群体呈现累退性(张克中 等,2024)。

  同时,财税主管部门颁布一系列专项性税收优惠,使得上市公司非限售股的股权转让所得实际税负近乎为零,在个人所得税制度中形成了显著的低税负区域,进一步扩大了财产转让所得与其他所得类型尤其是综合所得之间的税负差距,甚至成为高收入群体的避税工具(李旭红 等,2021)。个人所得税应当加大对财产转让所得的调节力度、更加注重社会公平。同时也要认识到,当前我国居民的收入渠道较为单一,共同富裕首先要“做大蛋糕”。

  因此,个人所得税制度在强化对财产转让所得调节以促进公平的同时,也需兼顾其鼓励居民持有和交易财产、增加财产性收入的功能,实现公平与效率的平衡(高培勇 等,2022)。党的二十大报告提出要“完善个人所得税制度,规范收入分配秩序,规范财富积累机制”。这为我国财产转让所得个人所得税制度改革指明了方向:改革需着力解决当前效率与公平的失衡问题,既要有效规制过高收入和不合理的避税行为、促进社会公平,也要鼓励投资和财产性收入增长、在发展中夯实共同富裕的基础。

  资本利得是一类特殊的财产转让所得。纳税人转让增值的资产,其净所得即为资本利得。尽管概念的精确外延在各国立法上有所差异,学术界也并无统一定义,但不可重复获得也不属于经营或投资所产生的日常收入作为资本利得的基本特征为各方公认。从性质来看,资本利得源于转让已增值的资产。

  本文认为,该“资产”仅指个人以投资为目的持有的资产,包括股权、有价证券、贵金属等,不包括用于个人消费的生活财产(如自用的不动产、车辆),也不包括个人经营资产(如个体户的生产经营设备、存货)。转让投资资产所获净收益为资本利得,转让投资资产之外的财产则为一般财产转让所得,我国《个人所得税法》尚未对二者加以区分。学术界对资本利得的课税规则已有一定的研究。葛立宇 等(2024)建议设立个人资本利得免税额,并给予持续的税收优惠,在此基础上构建亏损扣除制度,以推动我国资本市场的长期健康发展。马蔡琛 等(2024)指出,对资本利得有两种税收优惠方式:一是根据持有期限划分长短期资本利得,对长期资本利得实施较低税率;二是根据应税所得区分适用税率,一定数额以下的应税所得适用低税率。我国资本利得个人所得税的优化应将资产投资所得和交易所得全面纳入课税范围。万莹 等(2025)研究了资本利得个人所得税制度的国际立法经验,总结出对资本利得实行轻税、设置资本利得差异化税率、鼓励长期投资等共性特征,并提出了相应的立法建议。

  已有研究分析了我国资本利得课税规则的现状、国际经验和改进方向,为个人资本利得课税制度的构建提供了有益参考,但仍存在一些不足。

  首先,需要深入探究资本利得课税的课征法理。除政策促进因素外,还应挖掘资本利得轻税的制度性原因,并考虑轻税的程度及限制。

  其次,资本利得课税的规则设计在精细化方面还有提升空间。例如,需要清晰界定“投资资产”,以资产持有时间、持有目的、交易性质等具体情形为依据,进一步设计不同应税资本利得的计算方式和税率。

  最后,资本利得反避税的研究较为欠缺。资本利得课税可能会引发纳税人隐瞒所得、转换所得等避税风险,因此需要明确资本利得避税的判断标准,并优化个人所得税的一般反避税规则。

  上述三个方面是构建个人资本利得课税制度、平衡财产转让所得课税中效率与公平的关键路径,也是本文试图研究和论证的主要内容。

  二、我国现行个人财产转让所得课税的不足

  (一)财产转让所得分类笼统

  根据我国现行《个人所得税法》及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》),财产转让所得是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得,以转让财产收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,适用20%的比例税率。财产转让所得中的“财产”范围非常宽泛,既包括有价证券、股权、合伙份额等通常具有投资性质的资产,也包括机器设备等生产性财产、不动产以及个人生活财产等非投资性财产。

  然而,个人以投资为目的持有并后续转让的财产,与非投资性的财产在取得原因、交易目的、价值变动幅度以及对社会发展的外部性等方面存在较大差异。当前立法将投资性财产转让所得和非投资性财产转让所得归为同一种应税所得类型(即财产转让所得),这种做法过于笼统,所得类型和课税规则缺乏明确的对应关系,可能导致纳税义务与经济实质不匹配的问题(张世明,2019)。综观各国税收立法实践,很多国家(尤其是大部分经济合作与发展组织成员国)将转让股权、有价证券、贵金属、艺术品等以投资为目的而持有的资产与转让其他财产区别对待,规定转让投资资产所得为资本利得、单独适用税率。

  我国《个人所得税法》目前尚未确立投资资产和资本利得的概念,以资本利得为征税对象的课征规则需进一步构建和完善。

  (二)股权转让所得税负不公

  虽然现行《个人所得税法》对财产转让所得确定了分项征收、净所得为税基以及比例税率的基本原则,但《实施条例》规定,股票转让所得的具体征收办法由国务院另行制定。

  自1994年以来,财税主管部门先后出台了3个规范性文件,确立并延续了对个人转让上海证券交易所和深圳证券交易所上市公司股票所得免税的优惠政策。

  2018年,《财政部 税务总局 证监会关于个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税政策的通知》(财税 [2018]137号)的有关规定将个人转让非原始股所得免税的优惠政策推广至全国中小企业股份转让系统(“新三板”)挂牌公司的非原始股转让所得。促进我国资本市场的长期健康发展,是上市公司股权转让所得免税之初衷,但该政策客观上却加剧了资本利得与劳动所得之间的税负差距。一方面,上市公司的大股东转让公司股份所获得的巨额收入免税;另一方面,广大中小股东在资本市场不景气、股价下跌时的投资损失无法抵扣或结转扣除。股权转让所得税在实际效果上呈现出明显的累退性特征,税负公平性亟待提升。此外,转让所得免税、对转让损失不予抵扣或结转的政策安排,导致上市公司股权转让所得虽在名义上属于应税所得,但其实际税负近乎为零,且在损失发生时无法获得税收补偿。这既影响了所得税调节分配的功能,也不合理地侵蚀了个人所得税税基,不利于提高直接税在税制结构中的比重。

  总结而言,上述财产转让所得税收政策的不足可以归因于三个方面。

  一是立法文本中缺乏“资本利得”概念,导致无法基于投资资产的特殊性单独规定其应承担的纳税义务。资本利得免税额、盈亏互抵、亏损结转、差异税率等兼顾鼓励投资与规范积累的具体规则也就无从谈起。

  二是立法理念上对降低资本利得税负的制度性依据关注不够,默认降低某些财产转让所得税负的出发点是政策性的效率促进,似乎为了鼓励特定对象的发展须牺牲一定程度的税收公平。但事实并非如此,资本利得轻税是源于所得特性、基于多重现实因素,并且在各国立法实践中呈现出一致性的税法规范,具有制度层面的轻税正当性。只关注政策因素可能会陷入效率与公平失衡的误区。

  三是立法实施中对上市公司股权转让所得免税政策缺乏合理约束,免税范围过宽且无限制条件,导致大股东借股权转让避税,而中小股东亏损无法弥补,加剧了税制累退性。

  三、我国个人资本利得课税的理论基础

  (一)资本利得轻税的制度正当性

  资本利得是特殊类型的财产转让所得,其本质是投资资产增值收益的实现,需以让渡所有权为前提。当前,各国个人所得税立法普遍设立了针对资本利得的特殊课税规则。下文将在我国税收治理现代化的目标语境下,尝试阐述对符合条件的资本利得给予轻税的制度性原因。

  第一,资本利得轻税符合我国提高直接税比重的税制改革目标。据统计,近年我国仅有约8%的税收收入来自居民个人,表明税收与个人的对接渠道相对狭窄。要发挥个人所得税调节分配、促进公平的职能,需要扩大个人所得税税基,关键在于将高收入的纳税人纳入个人所得税的规范体系(吕冰洋 等,2022)。

  目前,上市公司股票资本利得享受免税优惠,这一政策主要惠及高收入群体,同时,还导致这部分资本利得游离于现行税收调控之外。取消上市公司股票的资本利得免税优惠,并将这部分利得纳入应税所得,有利于发挥个人所得税促进公平分配的作用。当然,应当看到,在人类社会的税收发展历史中,涉及增税取向的操作,尤其是直接面向居民个人的增税举措,往往面临着诸多困难与挑战(高培勇,2023)。

  因此,资本利得课税规则的构建应当循序渐进,采用较低税率并控制总体税负。这样,既能避免过度损害税收公平,也有助于积极稳妥地提高直接税比重、优化税制结构。

  第二,现实中个人所得并非按年度均匀获得,如稿酬、出售自创艺术品及资本利得等偶发性收益(有学者将这类所得概括为变动所得),对其适用综合所得累进税率会导致不合理重课,违背量能课税原则(闫海 等,2025)。

  同时,变动所得的一次性实现,会陡然增加转让人当年的所得税纳税义务,会降低其转让意愿,阻碍资产流通,从而对资产流通产生一定的抑制效应(lock-in effect)。

  所以,《个人所得税法》需确立对该类所得课税的特别规则。资本利得实质是资产持有期间累积增值的一次性实现。在以年度为单位的个人所得税制下,最能够准确反映纳税人经济力量的计征方式是将其所持资产已增加但未实现的价值计入当年应税所得。但该方法与各国个人所得税课征中普遍采用的收付实现制显然并不相符。因为对未实现所得课税不仅违背应税所得的“实现原则”,还面临估值困难与征管成本过高的问题。因此,在仅对已实现收益征税的基本前提下,减轻变动所得一次性课征而导致的不合理税负增加主要有两种路径:税率调整和税基调整。

  本文认为,与拟制转让时间并将所得均摊到持有年度以调整税基相比,对资本利得适用较低税率更为可行。投资资产的性质不同,其持有时间千差万别,强行拟制统一的持有时间可能会有背离经济实质之嫌。同时,调整税基会增加纳税人的遵从负担,且对于缓解税率过高引发的资产转让抑制效应作用有限。而降低税率以减轻税负(包括金钱给付义务和税收遵从成本)能够有效缓解税收对理性经济人商业决策的扭曲影响,促进投资资产流转到能够发挥其最大价值的经济主体手中,从而纾解所得税的抑制效应。

  第三,资本利得轻税能够较好地引导社会资本流向创业投资,从而配合我国当前加大科技创新投入的发展规划,更好地培育新质生产力。创业投资以被投资企业的成长壮大并通过上市或其他退出方式获得股权转让收益为经营目的,被投资企业多为初创型科技企业,转让这些企业的股权所得是典型的资本利得。创业投资多采用有限合伙的经营形式,成功退出后,个人合伙人从合伙中取得的分红需承担资本利得个人所得税。对创业投资的股权转让所得适用轻税,可以有效降低投资者的税负,提高其投资回报预期,从而鼓励民间资本“投早、投小、投长期、投硬科技”。这不仅是对投资者的一种经济激励,更是对科技创新事业的有力支持,对发展我国的新质生产力具有积极意义。

  习近平总书记曾指出,科技创新是新质生产力的核心要素,要健全要素参与收入分配的机制,营造鼓励创新、宽容失败的良好氛围。资本利得轻税正是落实这一指示精神的具体举措。通过降低资本利得税负,可以吸引更多渠道的资本参与科技创新,将创新过程中不可避免的容错试错成本分散到广阔的市场中。有学者也通过实证研究证明,资本利得税负与创业投资之间存在着显著的负相关性(薛薇 等,2016)。降低资本利得税负,能够有效缓解投资者对风险的顾虑,激励他们更积极地投身于创业投资领域。完善税收制度供给,通过资本利得轻税激励投资者接纳创新过程中不可避免的风险,是我国个人所得税支持科技创新、全面贯彻新发展理念、以高质量发展推动共同富裕的具体体现。

  第四,降低资本利得税负是开放型经济条件下提升税制竞争力的必要选择。经济全球化使得生产要素在不同国家和地区间自由流动。资本具有逐利性和流动性,对税收待遇较为敏感。各国税负水平的差异成为影响资本要素流动的重要因素之一,税收竞争因此成为一种必然存在的客观现象。在一个经济体税收规模既定的情况下,对资本利得和劳动所得课税适用同等税率,可能会增加企业的税负,从而影响企业的投资回报率,进而降低对资本的吸引力,最终导致资本外流。由于资本利得税负无法转嫁给消费者,因此因资本流失而丧失的那部分所得税只好转嫁到低流动性的劳动力上。换句话说,形式上消除劳动所得和资本所得的税负差异,可能会在实践中对劳动所得的税负产生影响。以较低税率对资本利得课税,并承认税收竞争下税负差异的客观性,反而可以通过留住资本来抑制劳动所得税负的上升,从而保障和扩大所得税的整体税收规模。

(二)资本利得轻税的必要限制

  应当看到,即便具备制度上的正当性,如果不对资本利得轻税加以限制,也可能导致财富积累失序、贫富差距过大,引发再分配中效率与公平失衡的问题。因此,在承认资本利得轻税制度正当性的同时,也应当在轻税的范围及程度以及防止滥用两个方面设定必要的限制。

  1.比例原则约束资本利得轻税的范围及程度。

  前文对资本利得轻税制度性原因的论述表明,其正当性在于单独课税相比综合课征能带来更大收益。简言之,利益衡量是资本利得轻税的关键考量。轻税的范围及程度应适中,避免过度损害公平,导致整体利益受损。行政法上的比例原则可作为限制资本利得轻税范围及程度的依据。

  具体而言:首先,资本利得轻税须有明确、具体、直接的价值目标;其次,应评估轻税的实际效果,确保其有助于实现目标价值;最后,法益的得失须成比例。为验证轻税与促进目的之间的因果关系,可以借助实证研究方法。为满足狭义比例原则,需要关注资本利得轻税对财政收入、税收公平和市场运行的潜在影响,并加以有效管控。例如,在OECD部分成员国的立法实践中,完全免税仅在极个别情况下适用,多数立法会依据投资资产的持有时间、投资人的身份及投资对象的性质,对资本利得税实施差异化的税收待遇。以股票型资本利得为例,按持有期限和企业类型进行细分:短期持有的公众企业股票利得被纳入综合所得,按超额累进税率征税;长期持有的公众企业股票利得可享受税基减半或免税额等优惠,但仍须缴纳资本利得税;封闭企业股票转让所得,因流动性较差且常与个人劳动紧密相关,税负进一步降低,满足特定条件(如持股超过15年或因退休出售股票)时可免税。这种细分方式使不同程度的税收优惠能够精准匹配不同需求的资本利得,有助于平衡效率与公平。此外,部分国家对资本利得轻税设定上限,或对其适用低于综合所得最高边际税率的税率,旨在防止轻税过度惠及富人,导致利益失衡。

  2.实质公平防止资本利得轻税滥用。

  资本利得轻税的制度性理由表明,降低资本利得税负并非牺牲公平以促进效率,而是为了更好地体现量能课税原则,达到实质公平。换言之,如果资本利得轻税被纳税人作为避税手段滥用,打破了鼓励投资和规制分配的平衡状态,那么轻税利益应被取消。因此,实质公平是防止纳税人避税和判断是否滥用的标准。

  实践中常见的滥用是人为构造资本利得以适用低税待遇。如前所述,资本利得仅指转让投资资产净所得。因此,准确定义投资资产是防止资本利得轻税被滥用的关键。参考美国《国内收入法典》第1221节,投资资产被定义为纳税人以投资为目的持有的资产,不包括商贸交易中的标的物,也不包括可以折旧的经营资产、纳税人自创的无形资产或商贸交易的应收账款。严格定义“投资资产”旨在区分投资行为和经营行为——只有那些不以市场交易为目的、无法反复获得且不能被折旧或摊销的个人投资资产转让,才具备前述资本利得轻税的制度正当性。同时,还要防范纳税人转换所得性质——综合所得和资本利得之间的界限并非不可逾越。如果纳税人将未来获得的工资薪金视作当下一种债权性质的“资产”,并将其出售,显然这种所得不应被认定为转让投资资产所获利益,也不能适用资本利得轻税。美国联邦最高法院在PG Lake案中对此类问题进行了明确界定。在该案中,纳税人Lake公司生产加工石油,并将开采石油的权益及两块地役权中的部分权益支付给债权人抵债。在计算Lake公司的所得税时,纳税人主张该开采石油权益的转移应当适用资本利得待遇。也就是说,纳税人认为石油开采权是投资资产,其用权利抵债的行为是对所得的实现,应当适用较低的资本利得税率。法官拒绝将出售开采权定义为投资资产转让,原因是:“纳税人支付给债权人的,是纳税人在未来将要收到的综合所得的替代物;从纳税人转移到债权人手上的,是在未来取得综合所得的权利,该权利有数额明确且具体的对价,即Lake公司未来综合所得的折现价值,并非产生收入的财产本身的价值增加。”可以看出,要从形式穿透到实质来判断被转让财产的性质,紧紧抓住投资资产的非经营性、非生活性、非生产性特征,从而防止资本利得轻税的滥用,确保在实质公平下鼓励投资与规制财富的平衡。

  除了操控交易对象的性质,还有一类常见的“搭便车”行为是利用市场短期波动频繁买进卖出以获得差价利益的投机行为。投资是基于一定的风险和回报预期,通过让渡资产使用权来产生收益的行为。显然,资本利得轻税应排除投机行为,仅适用于投资行为。持有资产的期限可以反映交易频率,进而表征持有目的是投资抑或其他。因此,各国的资本利得轻税通常设定持有时间的要求,以区别于利用市场波动进行短期套利的投机行为。例如:美国税法规定,持有期超过一年的净长期资本利得方可适用低税率;斯洛文尼亚税法规定,转让不动产、股权或其他参与分配的权利所获得的资本利得,随着持有年限的增加而适用税率降低,从持有五年内的27.5%降至持有二十年以上的税率为零。通过设定持有时间要求,能够有效区分投资与投机行为,确保资本利得轻税的精准实施,促进资本市场的稳定与健康发展。

  四、我国个人资本利得轻税的规则展开

  (一)以净长期资本利得为课税对象、适用累进税率

  构建我国资本利得课税制度,可以探索以净长期资本利得为征税对象,并适用累进税率的实体规则。首先,确立以“投资资产转让所得”为核心的资本利得概念。投资资产是以投资为目的而持有,与存货、经营资产和个人生活财产严格区分。以持有时间为标准,超过一年的为长期资本利得,不足一年的为短期资本利得。资本利得轻税的适用对象是净长期资本利得。净短期(长期)资本利得计算方法如下:短期资本利得、长期资本利得内部先进行盈亏互抵,若余额为正,称为“净短期(长期)资本利得”;若余额为负,称为“净短期(长期)资本损失”。净短期资本利得计入综合所得,净长期资本利得适用轻税待遇。若存在净短期资本损失,则优先抵减净长期资本利得。若抵减后仍有净短期资本损失,或存在净长期资本损失,则可在一定数额内抵减综合所得。若超出综合所得允许抵减的上限,则未抵减损失结转到后续年度,并保持长期或短期分类,计算后续年度资本利得时按原类型抵减。

  试举一例说明。假设居民纳税人某甲2023年出售A企业股票(持有不满一年),资本利得2 000元;出售B企业股票(持有不满一年),资本损失5 000元。净短期资本损失为3 000元。情形一:某甲又出售C企业股票(持有超一年),资本利得4 000元,则其净短期资本损失先抵减长期资本利得,当年净长期资本利得1 000元,适用低税率。情形二:某甲又出售C企业股票(持有超一年),资本利得4 000元;出售D企业股票(持有超一年),资本损失10 000元,净长期资本损失为6 000元。假设允许抵减综合所得的上限为5 000元,则优先抵减净短期资本损失3 000元,剩余上限2 000元抵减净长期资本损失。抵减后净长期资本损失后剩余4 000元结转至2024年,作为长期资本损失抵减长期资本利得。

  税率方面,建议对资本利得适用超额累进税率。观察我国现行法律法规,已有对特定财产转让所得适用超额累进税率的实践。在下一步改革中,资本利得轻税原则下,其最高边际税率应低于综合所得(如设定30%)。这样做,一方面,可使资本利得课税规则更加符合量能课税原则;另一方面,也体现了轻税以促进投资的效率追求,有助于鼓励和规制的协同共进。

  (二)完善资本利得涉税信息共享机制

  个人所得的形式多样、隐蔽性强,建立第三方涉税信息共享制度是提升个人所得税征管效能的关键。在多样性的个人所得之中,无法代扣代缴、需要纳税人自行申报的所得信息不对称、税收不遵从问题尤为严重。我国个人资本利得课税规则的实施,亟需构建以信息共享为核心的征管框架。

  2025年3月,国家税务总局发布了《中华人民共和国税收征收管理法(修订征求意见稿)》,其中的一大亮点在于涉税信息的全面共享。本文以股权交易为例,说明资本利得涉税信息共享的具体路径。根据《中华人民共和国证券法》和《证券登记结算管理办法》(中国证券监督管理委员会令第197号),投资者在证券公司开立账户时须提供有效的身份信息,并进行实名制交易。当前,我国上市公司的股票交易90%以上通过线上交易软件进行,平台掌握自然人投资者购买上市公司股票的成本、持有时间、交易数量、盈亏金额等详细信息,可以同步披露给税务机关,为计算净长期资本利得提供准确数据。对于上市公司给员工的股票期权等股权奖励,财税主管部门已经出台政策,要求“证券监管部门与税务部门建立信息共享机制,按季度向税务部门共享上市公司股权激励的相关信息”。

  对于非上市公司的股权交易,可以要求非上市公司及受让人向税务机关披露股权转让的转让人、成本、价格、日期等涉税信息。总之,打通自然人交易不同类型股权涉税信息的获取渠道,可以保障个人资本利得课税规则的有效实施。

  (三)优化个人所得税一般反避税规则

  资本利得轻税容易引发纳税人将综合所得转化为资本利得的避税行为。滥用资本利得轻税会破坏鼓励投资创富和规制财富积累之间的平衡,也背离资本利得轻税的制度性正当理由,理应受到规制。有学者指出,“禁止权利滥用”是支撑一般反避税体系的核心。相应地,个人所得税一般反避税规则的优化应当将资本利得反避税纳入考量。在客观方面,如果纳税人滥用民商法上的意思自治且欠缺投资资产交易的商业目的,则可推定构成权利滥用。在主观方面,要认定纳税人有通过资本利得轻税来降低纳税义务的避税意图,同时给予纳税人证明其交易安排不以减少、免除或迟延缴纳税款为主要目的的提出反证的权利。

  总之,资本利得轻税的制度正当性在于效率和公平的内在统一,轻税以不被滥用为底线。反避税机制是维护鼓励投资和规制财富平衡、优化我国个人资本利得课税制度的重要方面。


《增值税法实施条例(征求意见稿)》深度解读:九大变革!

2025年8月11日,《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》正式发布!作为《增值税法》的配套法规,它对现行增值税制度进行了系统性重构。相比2008年版《增值税暂行条例实施细则》,此次修订覆盖纳税范围、税率适用、税额计算等全流程,每一条都与企业日常运营紧密相关。下面就就跟着谈子一起来看看有哪些变化吧!

  一、应税范围:从“模糊边界”到“清单式明确定义”

  1. 货物、服务、资产范围具体化

  旧规:仅笼统规定“货物指有形动产”,对电力、热力等无明确界定,企业常因“购买电力取得专票能否抵扣”等问题产生争议。

  新规:

  货物:明确包含有形动产、电力、热力、气体。例如:物业公司向业主收取的电费,需按“货物销售”适用13%税率,而非“服务”6%。

  服务:列举交通运输、邮政、电信、建筑、金融、生产生活服务6大类,覆盖外卖配送(生产生活服务)、仓储物流(交通运输服务)等新兴业态。

  无形资产:新增“商誉”,房地产企业通过并购取得的商誉转让,需按6%缴纳增值税。

  不动产:细化构成不动产的材料设备(如给排水、消防设施、电梯等),避免与“固定资产”混淆。

  2. 跨境服务“境内消费”判定标准落地

  旧规:仅以“服务是否在境内提供”作为征税依据,实操中难以界定。

  新规:明确三类“境内消费”情形:

  境外单位向境内销售服务,除境外现场消费(如境外旅游、海外培训)外均需缴税;

  服务/无形资产与境内货物、不动产直接相关(如为境内工厂提供设计服务),无论提供地点均需缴税。

  二、纳税人分类:小规模纳税人扩容,一般纳税人“不可逆”

  1. 小规模纳税人新增“选择权”

  旧规:仅个体工商户、小微企业可认定为小规模纳税人,行政单位、军队等非企业单位身份模糊。

  新规:

  自然人自动归类为小规模纳税人:网红直播、个人二手房交易等,统一按3%征收率缴税(二手房转让可适用5%征收率)。

  非企业单位可自主选择:行政单位、军事单位等若“不常发生应税交易且主业非应税项目”,可选择按小规模纳税人缴税。

  2. 一般纳税人“一旦登记,终身有效”

  旧规:年销售额超标准后强制登记为一般纳税人,但次年销售额低于标准可转回,企业常通过“拆分业务”反复切换身份。

  新规:登记为一般纳税人后不得转为小规模纳税人。

  三、税率适用:混合销售从“从高计税”到“主附关系判定”

  1. 混合销售需满足“双条件”

  旧规:一项交易含不同税率业务(如卖设备带安装),若无法分开核算,从高适用税率(如按13%而非9%)。

  新规:同时满足以下条件可按主业务税率计税:

  含两个以上不同税率/征收率业务;

  业务间有“主附关系”(附属业务是主要业务的必要补充);

  2. 跨境零税率服务范围扩大

  旧规:仅国际运输、研发服务等少数服务适用零税率。

  新规:新增离岸服务外包、航天运输服务等9类跨境服务,企业提供这些服务可享受出口退税。 

  四、应纳税额计算:进项抵扣规则“精细化分档”

  1. 长期资产抵扣:500万成“分水岭”

  旧规:固定资产、不动产若既用于应税项目又用于免税项目,需按销售额比例分摊进项税,计算复杂。

  新规:按资产原值分档处理:

  原值≤500万:全额抵扣。

  原值>500万:购进时先全额抵扣,再按折旧年限逐年调整。

  2. 贷款相关费用“全链条禁抵”

  旧规:仅贷款利息不可抵扣,投融资顾问费、手续费能否抵扣存在争议。

  新规:明确“贷款服务及直接相关的顾问费、手续费”全部不得抵扣。

  3. 进项税额“年度清算”成硬性要求

  旧规:无法划分的进项税(如共用办公楼电费)按月分摊,多转或少转无需调整。

  新规:需按月计算并在次年1月清算调整。 

  五、税收优惠:免税范围“精准画像”,管理趋严

  1. 免税项目范围“收缩+明确”

  旧规:医疗机构、学历教育等免税项目范围模糊,美容医院、民办培训机构常违规享受优惠。

  新规:

  医疗机构:排除美容机构(含美容诊所),医美行业需按6%缴税;

  学历教育:限定“国家承认学历”,民办培训机构若颁发非学历证书(如职业技能证),不得享受免税;

  门票收入:仅第一道门票免税,景区内缆车、演出等二次收费需缴税。

  2. 优惠资质“严审核”

  旧规:企业未单独核算优惠项目,仅需补缴税款,处罚较轻。

  新规:未单独核算或提供虚假材料的,直接取消优惠资格,已免税的需全额追回。 

  六、发票管理:红字发票从“可选”变为“强制要求”

  旧规:销售退回时,企业可通过冲减收入少缴税款,无需开具红字发票。

  新规:开具专票后发生退回、折让,必须按规定作废或开红字发票,否则不得扣减销项。 

  七、出口退税:申报期延长但“逾期即征税”

  1. 申报期延长+36个月追征期

  旧规:出口退税申报期为次年4月15日,逾期未申报仅需补办手续。

  新规:

  申报期延长至次年4月30日,多15天准备时间;

  36个月内未申报的,视同内销征税。

  2. 放弃退(免)税“锁定36个月”

  旧规:企业可随时放弃退税选择免税,无时间限制。

  新规:放弃后36个月内不得变更。

  八、征收管理:预缴范围扩大,纳税义务时间细化

  1. 预缴税款新增“三大场景”

  旧规:仅跨地区提供建筑服务需预缴。

  新规:五类情形必须预缴:

  跨地级行政区提供建筑服务;

  预收款方式提供建筑服务;

  预售房地产项目。

  2. 纳税义务发生时间“按交易实质判定”

  旧规:以“收讫款项或开具发票孰早”判断,对“服务完成未收款”界定模糊。

  新规:明确“应税交易完成日”为纳税义务发生日(如货物发出、服务完成等)。 

  九、反避税条款:税务机关有权调整“不合理安排”

  新规:纳税人通过不合理安排减少、推迟缴税或提前退税的,税务机关可调整。例如:企业通过关联交易将利润转移至境外低税率地区,税务机关可按合理方法重新核定销售额。

  新规实施后,2008年版《增值税暂行条例实施细则》将同时废止,本解读基于《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》,最终内容以正式颁布的条例为准。

  此次征求意见稿的变化,覆盖了增值税征管的多个关键环节,既细化了规则,也提高了对企业合规性的要求。企业需认真研究这些变化,提前调整税务管理策略,确保在政策正式实施后能平稳过渡。意见征集期是参与政策完善的重要窗口!可在规定时间内,结合自身实际情况,通过官方渠道积极反馈意见建议。