《民法典》都已经通过了，而实务中涉嫌虚开案件的真实交易判定中，很多依旧是“以货易货、银货两讫的观念规制现代民商法中的交易”，着实匪夷所思。

　　《民法典》中，与真实交易判定有直接关联的系第一编（总则）和第三编（合同）部分，其中第三编中的准合同部分不属于交易的范畴，本文重点介绍《民法典》中的总则与真实交易的判定。

　　《民法典》总则基本上沿袭了《民法总则》的规定，本文介绍其中与真实交易有关的部分。

　　一、第61条第二款

　　法定代表人以法人名义从事的民事活动，其法律后果由法人承受。

　　实务中，有时法定代表人以个人的名义从事民事活动，法律后果并不由法人承受，但是税务机关、司法机关、纳税人自己就将个人行为等同于公司行为，进而认定公司从散户收购并从第三方取得虚开的发票。

　　二、总则第五章《民事权利》

　　只有熟悉民事权利义务，才能真正熟悉交易的本质，否则，极其容易将交易机械地理解为“以货易货、银货两讫”。

　　三、总则第六章《民事法律行为》

　　交易无非是是民事主体通过意思表示设立、变更、终止民事法律关系的行为，属于民事法律的范畴（见《民法典》第133条），进一步来讲，属于民事法律行为中的《合同行为》。

　　传统的三流一致理论，完全忽略了这个因素，实际上：虚开行为非常容易做到三流一致而且还无“资金回流”，非虚开行为很多三流不一致，因为：判定真实交易中，资金流与货物流并非那么重要，充其量只能作为线索。

　　四、关于通谋虚伪表意和真意保留（真意保留也叫单独虚伪表意）

　　总则第三节关于民事法律行为的效力中，规定了通谋虚伪表意以及对应的隐藏行为的效力，却对真意保留未做规定。

　　当通谋虚伪表意下对应的隐藏行为为私法上的行为时，除非税法有特殊规定，纳税人进行税务处理应当根据外观行为进行税务处理（含发票处理），因为决定税收法律关系的是交易所表现的法律形式，比如，名为买卖、实为借贷的交易。

　　2002年公布的《民法典草案》中有真意保留的规定，但是无戏谑表示的规定，然而，全国人大常委会法工委民法室草案既未规定真意保留，亦未规定戏谑表示。

　　根据《民法典》第143条第二项的规定，意思表示真实民事法律行为方能有效，该条款可能有点点粗放，有待后续立法的完善。

　　从世界各国的立法以及司法实务来看，财产行为的真意保留情况下，除非真实表意方明知对方为虚假表意，否则，不因单方表意为虚假而导致民事法律行为无效，身份行为的真意保留以及真意保留与戏谑表示的界限有待进一步研究。

　　实际上，法国、瑞士、奥地利、意大利以及荷兰等国也未规定真意保留，而是在合同解释中予以规定，我推测我国对此也是采用同样的方法解决该问题。

　　实务中，除了品名不符的虚开外，其余所有善意取得虚开的发票均为真意保留情况下的真实交易，税务执法中通常将其认定没有真实交易，要求购买方做进项转出或退还出口退税，严重威胁交易安全。

　　五、总则第七章的代理

　　总则第七章的代理均为显名代理，基于商业外观主义和增值税的高度形式化原则，增值税中的视同销售中的代销应仅仅先于隐名代理。

　　在真实交易判定中，有时容易错判显明代理与隐名代理、甚至任意带入表见代理来判定真实交易方向，以至于严重冲击经济秩序和危害国家税款。

　　由于篇幅限制，文中的问题不展开分析，以后我们争取做一次讲座，结合实务案例来介绍相关的问题。

　　需要注意的是：纳税人进行税务处理（含发票处理）依据是民事法律行为所表现的法律形式，而并非是民事法律行为本身；这是基于税收法律关系的特殊性决定的，其他法律关系一般是由行为本身决定的，而税收法律行为是由民事上的法律关系所表现的法律形式决定的（大家可以百度一个词语：滥用法律形式选择权）。

　　以后在介绍《民法典》合同编与真实交易判定的时候，大家将会看到很多货物流、资金流甚至权利义务指向与合同形式严重不符的民事法律行为，在这些民事法律行为中，纳税人极易错把非虚开行为误认为是虚开行为并按照虚开来提供口供（这非常危险）。

财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第8号）第三条和第五条规定，对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》(国务院令第538号)第十条第一项规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务，不得抵扣进项税额。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)文件附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产，不得抵扣进项税额。

　　所以，疫情期间，对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，就不能抵扣相应的进项税额了。

　　一、进项税额的划分

　　进项税额，可划分为以下几类：明确属于应税项目的进项税额，该进项税额可以抵扣；明确属于非增值税应税项目、免税项目等业务（以下简称“免税等项目”）对应的进项税额，该进项税额不能抵扣；无法划分是属于应税项目还是属于免税等项目的进项税额，则需要按公式计算划分。

　　例如，某从事税控设备销售业务的公司，2019年4月实现不含税销售额1000万，其中培训收入300万。当月全部进项税额100万，其中，采购税控盘进项税额10万，采购税控设备进项税额50万，支付技术服务费进项税额20万，差旅费进项税额1万，培训场地租赁费进项税额1万元，其他无法区分的办公费用进项税额18万元。要求按类别划分该企业全部进项税额。

　　第一类，明确属于应税项目的可以抵扣的进项税额：

　　应税项目的可以抵扣的进项税额=采购税控盘进项税额10万+采购税控设备进项税额50万+支付技术服务费进项税额20万+差旅费进项税额1万=81万。

　　第二类，明确属于免税等项目对应的不可以抵扣的进项税额：

　　免税等项目对应的不可以抵扣的进项税额=培训场地租赁费进项税额1万元。

　　第三类，无法划分的进项税额：

　　无法划分的进项税额=办公费用进项税额18万元。

　　二、无法划分的不得抵扣的进项税额计算公式

　　《增值税暂行条例实施细则》第二十六条规定：一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。

　　我们将该公式展开，简化一下名词，得到新公式（以下简称“细则规定的公式”）：

　　不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×【当月免税等项目销售额÷（当月免税等项目销售额+当月应税项目销售额）】。

　　但是，该细则并未明确“免税项目销售额”、“全部销售额、营业额”等概念是按照含税金额计算还是按照不含税金额计算。

　　《国家税务总局关于分摊不得抵扣进项税额时免税项目销售额如何确定问题的批复》（国税函[1997]529号）对湖南省国家税务局的批复中规定：

　　你局《关于分摊不得抵扣进项税额时免税项目销售额如何确定问题的请示》（湘国税函[1997]201号）收悉。纳税人在计算不得抵扣进项税额时，对其取得的销售免税货物的销售收入和经营非应税项目的营业收入额，不得进行不含税收入的换算。

　　《湖南省国家税务局关于分摊不得抵扣进项税额时免税项目销售额如何确定问题的批复》（湘国税局函[1997]089号）文件规定：

　　你局《关于分摊不得抵扣进项税额时免税项目销售额如何确定的请示》（衡市国税函〔1997〕第107号）收悉。经请示国家税务总局，现批复如下：

　　《增值税暂行条例实施细则》第二十三条规定的计算不得抵扣的进项税额的公式，其分子"当月免税项目销售额"和"非应税项目营业额"以及分母中"当月全部销售额"中与分子相对应的销售额、营业额，均为纳税人取得的销售免税货物的销售收入额和经营非应税项目的营业收入额，不再进行不含税收入的换算和剔减销项税额。

　　上述文件解决了免税等项目的销售额是否含税问题，即免税等项目销售额不进行不含税收入换算，直接按免税收入进行细则规定公式的计算。

　　但应税销售额，是按照不含税金额计算还是按照含税金额计算呢？这个问题就再无规定明确了。

　　三、参与公式计算的应税销售额是否含税辨析

　　按照常理推论，一个分数，分子分母的口径应该保持一致，如果分子是不含税的，分母也应该是不含税的，反之亦然。

　　所以，只要明确了免税等项目的销售额，是含税的还是不含税的，就可以推论出应税销售额是否含税了。

　　长期以来，国家税务总局一直没有明确过，免税销售额到底含不含税。

　　但疫情期间，国家税务总局明确，免税销售额，在开票时，应直接填在销售额栏，税率栏除特殊情况外（如销售免税机动车），直接填“免税”字样，即从侧面承认了免税销售额是不含增值税的。

　　疫情期间，国家税务总局明确，免税业务在增值税纳税申报时，按直接收取的免税销售额直接填在对应税率的销售额栏，即也从侧面承认了免税销售额是不含增值税的。

　　既然免税销售额是不含税的，且用来作为细则规定的公式的除数（分子），则作为细则规定公式的被除数（分母），即“（当月免税等项目销售额+当月应税项目销售额）”，也应该是不含税的。

　　所以最后推论得出，当月应税项目销售额，也是不含税的。

　　接上例，计算该从事税控设备销售业务的公司当月不得抵扣的进项税额。

　　当月不得抵扣的进项税额=明确属于免税等项目的进项税额+无法划分而计算得出的不得抵扣的进项税额=1+18×（300÷1000）=1+18×（300÷1000）=1+5.4=6.4万。

　　需要特别说明的是，由于疫情发生以前，很多税务机关都认定“免税销售额”是含税的，所以长期以来，细则规定的公式一直是全部采用含税销售额计算的，而我们根据疫情期间的税收法规推论出细则规定的公式全部都应该用不含税销售额计算这一结论，与此前的实务操作是相悖的，所以企业在实务操作中，需要向主管税务机关咨询该问题。

　　总体来说，细则规定的公式中，应税销售额按含税销售额来计算不得抵扣的进项税额，会小于采用不含税销售额计算出来的不得抵扣的进项税额，无他，分母越大则分数越小，分数越小则不得抵扣进项税额的比例越小。

　　建议税务机关进一步明确规定，免税销售额到底含还是不含增值税。

昨日中共中央、国务院印发了《海南自由贸易港建设总体方案》，并发出通知，要求各地区各部门结合实际认真贯彻落实。具体方案细节这里就不复制了，大家有兴趣的可自行前往官网阅读。

　　消息一出，网络上讨论最多的是海南什么时候超过并取代香港、新加坡。作为一名财税人员，咱不是战略分析家，无法和网络大神，讨论海南何时超越深圳，能不能超越香港、新加坡。我们还是先看看海南未来的税收政策。

　　1、高端和紧缺人才个人所得税最高15%税率。2、鼓励类企业实施15%企业所得税税率。3、企业进口自用生产设备免征进口关税、进口环节增值税和消费税。4、进口营运用交通工具及游艇免征进口关税、进口环节增值税和消费税。5、进口生产原辅料免征进口关税、进口环节增值税和消费税。6、岛内居民购买的进境商品免征进口关税、进口环节增值税和消费税。7、离岛免税购物额度调高至每年每人10万元并增加品种。8、旅游业、现代服务业、高新技术产业企业2025年前新增境外直接投资所得免征企业所得税。9、企业资本性支出可一次性税前扣除或加速折旧和摊销。10、展会境外展品进口和销售免税。11、对原产于海南或含进口料件加工增值超过30%的货物进入内地免征进口关税。12、允许进出海南岛航班加注保税航油。13、对在“中国洋浦港”登记并从事国际运输的境内建造船舶给予出口退税。14、以“中国洋浦港”为中转港从事内外贸同船运输的境内船舶允许加注保税油。15、经“中国洋浦港”中转离境的货物试行启运港退税。

　　这些政策是不是短期内就立马可实现呢？方案中提到：“税收制度。按照零关税、低税率、简税制、强法治、分阶段的原则，逐步建立与高水平自由贸易港相适应的税收制度。”所以以上涉税政策，不是立马就实行的，因为税收制度要分阶段、逐步建立。

　　有人读完以上税收政策，就惊呼“OMG，我的天呀，这是要超越深圳，替代香港呀”。这种观点就是认为税收决定一切论，税收是万能的。其实这种观点不是今天才有，而是一直就有。比如2011年9月，《国务院关于支持喀什霍尔果斯经济开发区建设的若干意见》正式确立了霍尔果斯为经济开发区。这一文件中，明确了霍尔果斯企业所得税“5年免征”优惠政策。

　　当时不少人就认为，霍尔果斯要成为西部深圳，要成为中国的“霍莱坞”。在此背景下，2015年起，霍尔果斯迎来了企业的扎堆涌入。2018年官方统计数据显示，截至2017年，霍尔果斯市各类市场主体总量为22615户，注册资本3021亿元，分别同比增长177.7%、202.5%。

　　到今天霍尔果斯也没能成为西部深圳，中国的“霍莱坞”我们还没看到，但是这类新闻（明星撤离、霍尔果斯超2000家公司注销！）在18年开始就经常看到。从一窝蜂涌入霍尔果斯注册公司，到如今落到霍尔果斯大撤退。

　　有人肯定不服，说：“你这小霍尔果斯拿来和我海南自由贸易港对比？”，注意本文不是战略探讨，咱只是一个会计。资本并不看重什么西部大开发，什么霍尔果斯经济开发区，人家看上的是霍尔果斯作为中央钦点的税收洼地，因此霍尔果斯成为了壳公司之城（注册在霍尔果斯的只有少部分是真正在霍尔果斯实际经营的，多数都是壳），或者叫注册公司之城。是否带动了当地的经济发展我们不知道，但是我们肯定知道的是带动了中介公司的收入（公司注册、代理记账、企业咨询等）。

　　有人又要说了：“你这霍尔果斯完全属于个别问题，在海南自由贸易港不可能会如此”。当真只是霍尔果斯的个别现象吗？我们看深圳前海湾相关政策出台以来，利用企查查，检索地址“深圳市前海深港合作区前湾一路1号A栋201室(入驻深圳市前海商务秘书有限公司)”，企查查显示小查为您找到145557家符合条件的企业。检索“浙江省金华市东阳市浙江横店影视产业实验区商务楼”，小查为您找到1791家符合条件的企业。全国其他税收洼地就不一一检索了。

　　这能说明什么问题呢？一则人家能注册，当然是政策允许的，无可厚非。二则这些企业有多少是真是撸起袖子干实业的？还是只是出于税收和政策“红包”的考虑？

　　所以海南能否避免成为注册公司之岛或者空壳公司之岛，我们谁也不敢保证。但是我们需要警惕。德国哲学家黑格尔曾说：“人类唯一能从历史中吸取的教训就是，人类从来都不会从历史中吸取教训。

　　为啥不会吸取教训？因为人是贪婪的，资本逐利的。不管是什么年代和朝代，大家都只是穿着不同衣服，上演着不同的权谋和算计而已。

　　昨日方案出台后，今日根据新闻报道：“海南自贸港指数开盘涨逾5%，其中大东海A、海德股份涨停，欣龙控股、海南瑞泽、罗牛山等股均涨超7%，”。方案出台后除了股票上涨，还有什么行业吃香呢？

　　其实不用想一定是中介公司（公司注册、财税代理，咨询管理），相信很快我们在天眼查或企查查等软件中，会检索到一大批同一个地址上注册的数百上千的企业。很快大批的文化传媒和影视公司会出现在海南岛，估计不少明星有找到了国家认证的“税收洼地”。

　　当然方案中的税收政策只是一个方向性文件，具体税收政策肯定后续国家税务总局及海南税务会出台具体文件。虽然方案提到制度建设的原则：“以贸易投资自由化便利化为重点，以各类生产要素跨境自由有序安全便捷流动和现代产业体系为支撑，以特殊的税收制度安排”。

　　注意方案中的关键词：“现代产业体系支撑”和“特殊的税收制度”。也就是说政策要求要海南岛避免成为资本的抽屉，成为资本的管道，所以必须是以产业为支撑，且是现代产业，而且在特殊的税收制度相匹配。

　　如果后续税局出台的政策，还是不能体现特殊的税制安排，还是以前的熟悉的配方，传统的手法。估计海南岛难免不成为壳公司之岛。

　　有人说：“什么叫特殊的税收制度安排？不就是税收优惠力度空前”，如果只是这样，那么资本不会放过海南岛，一大批企业通过税收筹划，都可以把海南岛作为税收的工具，那么海南在他们眼中只是个工具人或者工具岛而已。公司全在海南岛之外，通过设立分子公司、设立合伙企业等形式，享受海南自贸区税收政策，然后利润实现最大化。

　　当然这么做，如果是法律法规允许的下，无可厚非。如果是要建立现代化产业，那么税收政策肯定要特殊。怎么个特殊？

　　现在我国税收红包非常之多，加之今年疫情影响，国家可以说是防水养鱼。虽然一定程度来说，存在税负比较重的问题，国家也意识到这个问题，但是国家也要恰饭，财政压力也顶不住呀。所以减税降负不可能一天到位。但是最严重的问题是政策不是不够多，而是税收公平性需要维护。我们的问题不是税务系统利用科技不够，而是金三慢慢发力，但是同时近年来，特大虚开案件也越来越多，这几天就报道：“300亿元大案！牵出虚开发票黑色产业链，涉及全国30多个省区市企业”。我曾在《当我们在谈税率下降时，我们在谈什么？》中提到，规则不能让老实企业吃亏，政策制定者需要思考如何让老实企业老实人享受到税收政策，并带动实体经济发展。

　　那么海南自由贸易港提到的特殊税制安排，除了考虑特殊的税收优惠外，需要考虑税收公平环境的建立。让真正扎实做企业的，遵从税收规定的企业，完全享受到税收优惠，而让所谓壳公司，两套账企业等影响老实企业干事业的积极性。如方案提到的：“把握好“制度创新”+“优惠政策”+“法制规则”的重要安排”，那么在税收安排上，如何做到制度创新，如何知道法制规则？这是相关部门需要思考的。有人肯定说：“你倒是说的轻松，你能提供一些看法吗？”，作为草根财税人员，我想说的是海南自由贸易港不能只是税收优惠政策，更多的是让优惠让真正的企业享受到。同时需要思考能否在目前以票控税的环境下，还是一步一步筑牢以票控税，还是做一些实质性的突破？让企业不想偷逃税、不敢偷逃税、不愿意偷逃税，甚至觉得没必要去偷逃税。

　　海南岛会成为壳公司之岛吗？从国家发展大战略来说，肯定不允许不希望是这样的结果出现。1988年4月，海南经济特区成立前后的一两年时间里，十万人才闯海南，形成了海南岛有史以来规模最大的自由移民潮，成就了成千上万的商海弄潮儿，但很快因为海南因为房地产泡沫破裂进入低潮期。所以在这次的自由贸易港方案中，提到了不急于求成、急功近利。人是贪婪的，资本是逐利的，相关部门除了不急不躁之外，更需要在制度和规则层面思考，如何构建完善的规则，保证海南岛不成为壳公司。如此才能实现方案提到的，到本世纪中叶，全面建成具有较强国际影响力的高水平自由贸易港。

2019年5月29日，财政部发布了《关于印发修订<企业会计准则第12号——债务重组>的通知》（财会[2019]9号），修订后的准则自2019年6月17日起施行。很多人对于修订后的新债务重组准则与目前企业所得税下对于债务重组的税务处理经常产生混淆。实际上基于企业所得税法更强调历史成本、更倾向于确定性原则。因此，企业所得税法中对于债务重组的税务处理与新债务重组准则最大的差异在于，税法仍强调存在“债权人做出让步”才是税法定义的债务重组。

　　下面，我们分别以新债务重组准则定义的债务重组方式来具体讲解一下他们的税会差异问题。按照新的债务重组准则的定义：债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。它一般包括以下三种方式：

　　鉴于修改后的债务重组准则涉及的债权和债务是指《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融工具，且债务人以非现金资产偿债时不再区分债务重组损益和资产处置损益，而是将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。

　　但是，在企业所得税法的体系中，这两个我们还是区分的。根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第四条第二款规定：

　　1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失；

　　2.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

　　从59号文的表述来看，对于非货币资产偿债，我们税法还是区分的很清楚的，即我们要区分两种类型所得：

　　（1）非货币资产视同销售确认资产转让所得或损失；

　　（2）债务人按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，这部分确认债务重组所得。

　　同时，59号文在债务重组特殊性税务处理中明确规定了：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，才可以享受递延5年纳税的优惠待遇。注意，文件写的是“企业债务重组确认的应纳税所得额”，不是“企业在债务重组中确认的应纳税所得额”。这也就意味着，在非货币资产偿债的债务重组中，只有债权人债务让步那部分确认的债务重组所得可以享受递延5年纳税的优惠待遇。非货币资产视同销售确认的所得或损失是正常缴纳企业所得税的。而在新债务重组准则中，这两类所得已经不再区分，直接进入当期损益。

　　我们下面分别以具体的案例来说明一下：

　　一、完全以现金清偿债务

　　案例1：A公司2019年销售一批商品给B公司，价税合计200万元。B公司财务困难无力偿还债务。

　　1、如果作为债权人的A公司没有对债务人的200万债务还款金额做出任何让步，仅仅是双方延长了还款期限、还款条件，则这种虽然属于会计准则的债务重组，但不属于企业所得税法中的债务重组；此时，A公司作为债权人，对于企业金融资产可能计提减值准备，但所得税上不允许扣除。债务人此时在会计和企业所得税上都不确认任何所得。

　　2、如果作为债权人的A公司做出让步，答应200万的债务豁免20万，剩余180万需要在6个月内偿还。此时，债权人应在债务重组协议生效日（并非债务人实际偿还日）在所得税上确认20万的债务重组损失。债务人B公司确认20万债务重组所得。

　　当然，符合财税[2009]59号：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。这里我们认为，对于债务重组所得的5年递延纳税，不存在要符合59号第五条的那些股权支付比例、12个月不能转让股权或改变实质经营活动的规定。否则这完全现金偿债中确认的债务重组所得哪有什么股权支付的问题呢。

　　同时，强调的另外一点是，对于债务重组特殊性税务处理，债务人符合条件对于债务重组所得递延5年纳税的，债权人的债务重组损失不存在递延5年确认，可以在债务重组协议生效当年一次性确认的，这个不需要债权人和债务人配比。这一点我们看到在北京市税务局《企业所得税实务操作政策指引（第一期）》中已有体现。

　　二、完全以非货币资产偿债

　　案例2：2×20年6月18日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为95万元。甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产。乙公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。2×20年10月18日，双方签订债务重组合同，乙公司以一项作为无形资产核算的非专利技术偿还该欠款。该无形资产的账面余额为100万元，累计摊销额为10万元，已计提减值准备2万元。10月22日，双方办理完成该无形资产转让手续，甲公司支付评估费用4万元。当日，甲公司应收款项的公允价值为87万元，已计提坏账准备7万元，乙公司应付款项的账面价值仍为95万元。假设不考虑相关税费。

　　1、债权人会计处理：由于新债务重组涉及的债权和债务是指《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融工具，非金融工具不适用该准则。因此债权人对于涉及的债权已经按照准则规定进行计量，提取减值准备7万元，进入损益。因此，新准则对于债权人取得的无形资产是按照放弃债权的公允价值加上可直接归属该资产达到预定用途所发生的税金和其他费用作为成本。

　　2×20年10月22日，债权人甲公司取得该无形资产的成本为债权公允价值（87万元）与评估费用（4万元）的合计（91万元）。甲公司的账务处理如下：

　　借：无形资产  910000

　　借：坏账准备  70000

　　借：投资收益  10000

　　贷：应收账款  950000

　　贷：银行存款  40000

　　2、债务人的会计处理：

　　乙公司10月22日的账务处理：新准则对于债务人不再确认债务重组所得和非货币资产转让所得（或损失），按照清偿债务的账面价值和转让资产的账面价值之差进入当期损益。

　　借：应付账款  950000

　　借：累计摊销  100000

　　借：无形资产减值准备  20000

　　贷：无形资产  1000000

　　贷：其他收益一一债务重组收益  70000

　　在这个案例下，鉴于债权人对于应收款项已经分类为以摊余成本计量的金融资产，平时按规定计提了减值准备进入了损益（95-7=88万）。所以，在债务重组当日，金融资产的公允价值只有87万元，因此剩余1万元在重组时进入损益。

　　但是一定要注意，债权人会计上核算的这个投资损失1万元，绝对不是对应的我们企业所得税上的债务重组损失。同时，债务人会计中核算中的其他收益-债务重组收益，也不是对应的我们企业所得税中的债务重组收益，而是混合了我们税法中的债务重组收益、资产转让所得（或损失）以及与之相关的税会差异。

　　那在企业所得税上，这个案例应该如何处理呢？鉴于税法中对于债权和债务都是按照历史成本计量，准备不允许税前扣除。因此，如果债权人不在债务重组协议中明确有作出让步的表述，税法即不按债务重组进行处理，默认债务人用于偿债的无形资产的公允价值就是95万（债权原始账面价值），债权人不确认债务重组损失，债务人也不确认债务重组所得。但债务人非货币资产视同销售的资产转让所得（损失）正常确认。

　　1、债权人的税务处理：

　　债权人不确认债务重组损失；

　　债权人取得的无形资产计税基础=95+4=99万，鉴于债权人无形资产的账面价值是91万，其中8万的损失需要等到债权人通过摊销或变卖无形资产时才能税前扣除。

　　2、债务人的税务处理：

　　债务人不确认债务重组所得；

　　债务人无形资产视同销售应确认的资产转让所得：95-（100-10）=5万。此时，债务人会计确认了7万的其他收益-债务重组收益，企业所得税应该纳税调减2万元。

　　有人要问，为什么税法不能对于无形资产按照他的公允价值视同销售，然后确认债务重组所得和损失呢？这里实际上是会计和税法在价值观上的差异，会计准则追求的是公允性，报表要能公允的反映企业的价值。而企业所得税法更多追求的是确定性（当然防范避税的考虑也是一种确定性的追求）。鉴于对于无形资产的公允价值的评估存在很大的不确定性和人为操纵的问题。因此，如果债权人不做出明确债务让步（不明示），税法就应默认以债权的账面价值作为无形资产视同销售的收入，这样债权人可能的债务重组损失就递延到了资产摊销转让环节再确认。而债务人只是的债务重组所得在视同销售环节就一并确认了。

　　强调债权人必须在债务重组协议中明示做出债务重组让步，在企业所得税才作为债务重组处理，实际上和永续债文件中防止混合错配的处理方法类似。

　　需要把握的一个核心点是：企业所得税在债务重组交易中，一定要保持债权人确认的债务重组损失=债务人确认的债务重组所得。如果大家在债务重组协议中明示了债务豁免金额，债权人和债务人双方的税务机关都可以依据这份协议进行统一税收征管。如果不在债务重组协议中明示，而只是依据会计账务处理，则可能出现各自对公允价值理解不一而导致不一致的问题，给税收征管带来难题，从而造成避税问题。

　　【建议】所以，我们建议大家，在实际进行债务重组时，一定要考虑到税会差异问题。在非货币资产偿债的安排中，尽管会计准则上不要区分是否有债务让步，但是为了税法的考虑，应该在债务重组协议中明确债务让步的金额，以取得更有利的税务处理结果。

　　三、以现金、非货币资产混合偿债

　　在出现债务人用现金和非货币资产混合偿债的情况下，会计处理还是相对明确的。

　　债权人会计处理：以多项资产清偿债务或者组合方式进行债务重组的，债权人应当首先按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产和重组债权，然后按照受让的金融资产以外的各项资产的公允价值比例，对放弃债权的公允价值扣除受让金融资产和重组债权确认金额后的净额进行分配，并以此为基础按照本准则第六条的规定分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。

　　也就是说，在多项资产混合偿债中，债权人应该首先确认现金、抵债取得的金融资产和新重组债权的公允价值，然后再将原重组债权的公允价值-现金-金融资产-新重组债权（如有）分配到其他资产中（按其他资产的公允价值分配）。

　　债务人会计处理：以多项资产清偿债务或者组合方式进行债务重组的，债务人应当按照本准则第十一条和第十二条的规定确认和计量权益工具和重组债务，所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，应当计入当期损益。

　　在企业所得税上还是一样，除非债权人有明确的债务让步，否则债务人应按照债务的账面价值-现金作为非货币资产视同销售的收入，只确认非货币资产转让所得或损失。要注意的是，对于债权人取得的一揽子资产的计税基础分配，可以基本遵循会计的处理方式：

　　比如债权人原债权金额100万，债务重组中，债权人没有做出明确债务让步的表述。债务人就以20万现金，公允价值10万的国债，公允价值35万的无形资产和公允价值30万的固定资产一揽子抵债。

　　我们前面分析过，如果债务重组协议中债权人没有明确作出债务让步，则我们所得税上就默认债务人一揽子资产就是归还了100万的债务，债务人不确认债务重组所得，债权人也不确认债务重组损失。那么，此时债权人和债务人税务如何处理就复杂一些：

　　1、债权人面临的是把100万的债权账面价值要分配到取得的一揽子资产中。鉴于现金的账面价值和计税基础不可能不一致。因此，现金计税基础必须按照20万确认。那剩余还有80万如何分配呢？我们可以把80万分配到国债、无形资产和固定资产中：那就是这样一个结果：

　　或者，我们可以借鉴会计，现金按20，金融资产（国债）也按公允价值10确认计税基础，剩余70分配到无形资产和固定资产中：

　　所以，我们要知道，在这一块，税法其实是缺乏明确的规则的，后期需要补充。这个问题在资产收购（涉及一揽子资产）的一般性和特殊性税务处理中都涉及到，但我们59号文和后期的文件都没明确这个一揽子资产计税基础的分配方法。

　　债务人的税务处理：鉴于债权人没有明确债务让步，债务人不确认债务重组所得。但是，对于非货币资产转让所得（损失）还是需要确认的。对于现金，其账面价值等于计税基础，不存在确认所得损失问题。所以，后面就剩80（100-20），需要分配到国债、无形资产和固定资产视同销售收入中。此时如何分配同样税法没规定。实际税务征管中我们可以借鉴准则，鉴于国债（金融资产）有活跃的市场，可以较为准确取得其公允价值且很少存在避税操纵，那先优先把10分配到国债的视同销售收入中。剩余的70分配到固定资产和无形资产的视同销售收入中：

　　当然，债权人明确作出债务让步，适用企业所得税的债务重组规则，符合条件的享受财税〔2009〕59号特殊性税务处理。如果双方明确有债务重组让步，一般货币加非货币资产公允价值就应该等于豁免后债务的价值，则不应该出现复杂的分配问题。

　　四、债务人将债务转换为权益工具

　　会计准则中债务人将债务转化为权益工具，抛开其他特殊金融工具考虑，基本对应的就是我们企业所得税的债转股行为。

　　案例3：2×19年2月10日，甲公司从乙公司购买一批材料，约定6个月后甲公司应结清款项100万元（假定无重大融资成分）。乙公司将该应收款项分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；甲公司将该应付款项分类为以摊余成本计量的金融负债。2×19年8月12日，甲公司因无法支付货款与乙公司协商进行债务重组，双方商定乙公司将该债权转为对甲公司的股权投资。10月20日，乙公司办结了对甲公司的增资手续，甲公司和乙公司分别支付手续费等相关费用1.5万元和1.2万元。债转股后甲公司总股本为100万元，乙公司持有的抵债股权占甲公司总股本的25%，对甲公司具有重大影响，甲公司股权公允价值不能可靠计量。甲公司应付款项的账面价值仍为100万元。

　　2×19年6月30日，应收款项和应付款项的公允价值均为85万元。

　　2×19年8月12日，应收款项和应付款项的公允价值均为76万元。

　　2×19年10月20日，应收款项和应付款项的公允价值仍为76万元。

　　假定不考虑其他相关税费。

　　1、债权人的会计处理：将债务工具转化为权益工具的债务重组，债权人应按照放弃债权的公允价值作为和联营、合营企业权益性投资的初始投资成本。放弃债权的公允价值和账面价值之间的差额，应当计入当期损益。

　　（1）6月30日

　　借：公允价值变动损益  150000

　　贷：交易性金融资产一一公允价值变动  150000

　　（2）8月12日

　　借：公允价值变动损益  90000

　　贷：交易性金融资产一一公允价值变动  90000

　　（3）10月20日，乙公司对甲公司长期股权投资的成本为应收款项公允价值（76万元）与相关税费（1.2万元）的合计77.2万元。

　　借：长期股权投资一一甲公司  772000

　　借：交易性金融资产一一公允价值变动  240000

　　贷：交易性金融资产一一成本  1000000

　　贷：银行存款  12000

　　2、债务人的会计处理：将债务转为权益工具方式进行债务重组的，债务人应当在所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认。债务人初始确认权益工具时应当按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，应当计入当期损益。

　　3、10月20日，由于甲公司股权的公允价值不能可靠计量，初始确认权益工具公允价值时应当按照所清偿债务的公允价值76万元计量，并扣除因发行权益工具支出的相关税费1.5万元。甲公司的账务处理如下：

　　借：应付账款  1000000

　　贷：实收资本  250000

　　贷：资本公积一一资本溢价  495000

　　贷：银行存款  15000

　　贷：投资收益  240000

　　下面，我们来看一下债转股（债务人将债务转换为权益工具）的税会差异问题。我们前面分析过，如果债权人在债务重组协议中不明示债务让步，则我们在企业所得税上就默认以债权的账面价值转股。（这类要提示一下，很多人把债转股和债务人用子公司股权偿债混淆，这完全是不一样的。债务人用子公司股权偿债不属于债务人将债务转换为权益工具，而属于非货币资产偿债方式）：

　　乙公司取得甲公司长期股权投资计税基础=100+1.2=101.2万元，乙公司作为债权人不确认债务重组损失；

　　鉴于债权人不确认债务重组损失，债务人也就不确认债务重组所得。同时，值得注意的另一个差异是，从准则力求公允反映的原则，如果转股的股权的公允价值不好确认，就按清偿债务的公允价值作为转股依据。但是，在企业所得税上，我们还是默认以债务的账面价值转股。但是，鉴于实收资本工商是需要公示的，因此会计和税法的差异只能全部调整到资本公积-资本溢价中：这里确认计税基础的账务原理应该这样：

　　借：应付账款  1000000

　　贷：实收资本  250000

　　（按照会计和工商登记增加注册资本金确认）

　　贷：资本公积一一资本溢价  735000（平衡金额）

　　贷：银行存款  15000

　　当然，如果债权人在债务重组协议中明确约定，甲公司欠乙公司100万元，乙公司豁免甲公司24万元剩余76转为对甲公司的投资。则这就属于企业所得税中的债务重组，债权人做出让步：

　　一般性税务处理：

　　乙公司作为债权人确认24万元的债务重组损失，取得甲公司长期股权投资的计税基础=76+1.2=77.2，无税会差异。

　　甲公司作为债务人确认24万的债务重组所得，鉴于是债转股，其他处理和会计一样，无税会差异。

　　特殊性税务处理：

　　企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

　　所以这个特殊性税务处理就和我们上面债权人不明示债务豁免的税务处理一样：

　　乙公司作为债权人不确认债务重组损失，取得甲公司长期股权投资的计税基础=原债权的计税基础（100）+相关税费（1.2）=101.2

　　甲公司作为债务人不确认债务重组所得，其他相关所得税事项保持不变。

　　谈到这里，实际上如果大家仔细一点就发现，其实财税[2009]59号关于债转股特殊性税务处理规则是存在一个BUG，会导致税收流失。

　　因为在特殊性税务处理下，债权人24万的债务重组损失是装到资产（长期股权投资）的计税基础中了。这类债权人长期股权投资计税基础101.2万，公允价值77.2万，后期递延到转让是确认损失。但是，对于债务人乙公司呢，因为债转股全部是进权益，没有资产、负债去装这个24万的债务重组所得，如果按照59号文“企业的其他相关所得税事项保持不变”，债务人这个24万的债务重组所得实际上永远都没了。这个问题我们以前早就分析过，但重组的企业所得税规定一直未改。

　　从立法技术角度去看，这里的处理方式有多种，一种就是债务人一次性确认；第二种就是分5年递延确认；第三种就是调减债务人资产的计税基础，递延后期资产转让确认。

　　当然，我们认为这个BUG属于政策源头问题，不是征管口径问题，各地税务机关无权通过类似12366解答或内部执行口径自行去改变或解释来强制要求适用债转股特殊性税务处理的债务人交税，必须要财政部，至少国家税务总局通过公告规定去修改。

　　同时，再进一步对比债权人不明示做出债务让步的债转股和做出明示债务让步债转股的特殊性税务处理，实际都存在上面反映的这个问题。因此，我们对于债转股中这个准则和税法的差异问题也要考虑如何协调，否则会存在较大的税收漏洞。

　　五、以现金、非货币资产、债转股方式混合偿债

　　这里以以现金、非货币资产、债转股方式混合偿债的会计处理规定前面已经说过了，我这里就不再说了。

　　这里主要谈的是这种混合偿债方式下，如果债权人做出明确的债务让步，特殊性税务处理的问题。

　　根据财税[2009]59号的规定：

　　1、企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　2、企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变；

　　比如甲公司欠乙公司100万，现在乙公司作为债权人豁免甲公司20万元后，甲公司以现金偿还10万，无形资产偿还40万，剩余的20万转为对甲公司的长期股权投资。

　　在这种既有以资产偿债，又有债务转为权益工具偿债的情形下，究竟如何享受特殊性税务处理就有争议。比如我能否这样去享受：如果20万的债务重组所得占乙公司当期应纳税所得额50%以上，我就享受5年递延纳税；如果达不到，我就按债转股享受方法2的特殊性税务处理呢？同时，在这种混合方式下，有人就提出来了59号文提到的股权支付比例不低于85%，那如果你一部分豁免，一部分现金、一部分无形资产，则股权支付比例不达标，则只能按照一般性税务处理呢？这些问题就值得我们进一步探讨了。我个人的建议是，在出现资产偿债和债转股混合方式的债务重组中，建议最多只能享受方式1的递延5年纳税的特殊性税务处理，不能享受债转股的特殊性税务处理，这样规则更加清晰，便于征管。

　　六、采用调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等方式修改债权和债务的其他条款，形成重组债权和重组债务

　　最后这种方式的债务重组我就不说了，会计上非常复杂，但是在企业所得税上还是很简单的，除非有明确的债务让步，在债务重组协议生效时，债务人确认债务重组所得，债权人确认债务重组损失。否则仅仅改变还款期限，还款方式以及债务利率，都不影响企业所得税的当期处理。当然涉及到利息部分、本金计息问题，主要和金融企业密切相关，要注意债务重组准则、债务重组企业所得税处理与《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》（国家税务总局公告2010年第23号）的衔接问题，这里就不再多说了。

房地产企业开发项目的增值税，在销售额中扣除土地价款计税的实务操作，其中一些细节规定仍是值得推敲。拟结合行业规定，作以探讨，欢迎指正。

　　一、可以出售的总建筑面积

　　税务总局公告2016年第18号第五条规定，当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

　　当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

　　房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

　　1、房地产项目可以出售的建筑面积，一般应指计入容积率的、可办产权证的建筑面积。有的地方对地下空间建筑物，也是可以计入容积率、可办产权证的，应属于可以出售的建筑面积。

　　2、只要是可以销售的建筑面积，都参与计算分配当期允许扣除的地价款。全部销售清盘，分子之和等于分母，支付的地价款全部得以扣除。

　　3、未单独作价结算的配套公共设施，18号公告并未对其概念作以解释。在增值税相关规定的情境下，什么情况下属于应单独作价结算？什么是配套公共设施？无法找到依据。

　　企业所得税对此有明确的规定，但是，企业所得税的规定不能适用到增值税的征收中来。

　　在增值税没有明确规定的情况下，只能将错就错来看看企业所得税的规定。

　　1）国税发[2009]31号规定，公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

　　符合以上条件的公配且未单独作价核算的，不包括在建筑面积之内。即，其土地价款包含在可供销售建筑面积之中被分摊并扣除。

　　虽然合同约定属于全体业主或无偿赠与政府及公用事业单位的，但是，确定属于全体业主或无偿赠与的，是以合同、还是以移交事实为确认依据呢？有的合同约定并不明确，只能以移交事实为确认依据。

　　如果以事实为确认依据，实务中，往往会滞后到项目销售结束以后才会移交，该土地价款已无法有对应的销售额予以扣除。

　　2）不符合以上条件的，如房地产企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的。

　　是否应为增值税的应单独作价结算的配套设施？或者说企业未单独作价核算的，也就可以不计算建筑面积？仅就文件的表述来看，极其含糊，难以执行。

　　3）只能理解为：会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园是配套设施；属于全体业主或无偿移交政府的，属于公共配套设施；属于公共配套设施的，不单独作价核算。

　　反之，以上只是配套设施，而不是公共配套设施，应单独作价核算，其建筑面积应计入分摊土地价款的扣除。

　　二、计容积率地上建筑面积

　　税务总局公告2016年第86号第五条规定，“当期销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。

　　1、计容积率地上建筑面积的字面意思，一是必须是计容积率的，二是必须是地上建筑面积。两者同时具备，才是当期允许扣除地价计算公式中的建筑面积。

　　2、由此可以排除在计算公式之外的建筑面积有：不计容积率的地上建筑面积；计容积率的地下建筑面积。

　　“不包括地下车位建筑面积”的表述，有点多此一举。

　　3、如果将计容积率地下建筑面积排除在外，显然不符合18号公告“可以出售的总建筑面积”的规定。则会造成计算不均衡或扣除不及时，如：提前出售计容积率地下建筑面积时，将得不到扣除。

　　三、地方的行业规定

　　例如，《南昌市城市地下空间建筑物登记暂行办法》（洪房字【2015】11号）第五条规定，本办法所称的城市地下空间建筑物（以下简称地下建筑物），是指在依法批准建设的城市地下空间内，界址明确、能够独立使用、可以按照基本单元予以登记的永久性建筑物。包括以下内容：（一）地下车库、车位；（二）地下商业用房；（三）地下仓储用房；（四）地下社会公共停车场；（五）其他地下建筑物。

　　第七条规定，经依法批准建设的地下建筑物，申请人可以向房屋登记机构申请地下建筑物所有权初始登记。结建地下建筑物应当与地面建筑物合并办理初始登记。单建地下建筑物的初始登记应当独立登记。未计入容积率的地下建筑物不予登记。

　　由此可知，符合条件的地下建筑物是可以取得产权证，是计入容积率可供出售的建筑面积，应计入18号公告中当期销售和可供出售的建筑面积。显然，“计容积率地上建筑面积”的表述值得商榷，极易误导。

　　综上，只能得出一个大概的实务操作方法：

　　其一、计容积率的配套设施，无偿移交全体业主或政府的，属于公共配套设施，不计入建筑面积分摊土地价款。即被包含在可供销售建筑面积中随销售扣除。

　　计容积率的配套设施不无偿移交的，应单独作价核算，其土地价款暂不得扣除。如，会所在其销售时，其销售额可扣除土地价款。但是，自持会所的土地价款部分将得不到扣除，办证使用后销售的已不能按开发产品计税。

　　其二、不计容积率的配套设施，不论是否无偿移交，均不计入建筑面积分摊土地价款。

　　其三、计容积率的配套设施无偿移交确认依据，仍是自由裁量。

本案销售路径：供应商——乙方——甲方——甲方用户

　　1.供应商销售给乙方的产品有部分质量不合格，乙方因急用，自己修理，按照修理修配工时费向供应商索要修理费及赔偿。乙方收到款项是按照修理修配开票，还是按销售折让开票？如果没有修理直接向供应商索要赔偿，是销售折让还是营业外收入？

　　答：按照《国家税务总局关于印发<增值税问题解答（之一）>的通知》（国税函发〔1995〕288号）第七条规定，货物的生产企业为搞好售后服务，支付给经销企业修理费用，作为经销企业为用户提供售后服务的费用支出，对经销企业从货物的生产企业取得的“三包”收入，应按“修理修配”征收增值税。对于符合上述规定的“三包”赔偿，乙方可按“修理修配”缴纳增值税并开具发票。

　　如果没有修理，乙方从销方取得的赔偿有两种处理方式：一是按照发生销售折让进行税务处理，按照《国家税务总局关于红字增值税发票开具有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第47号）规定，开具红字增值税发票；二是作为营业外收入，不开具增值税发票，同时根据财税[2016]36号附件1第三十二条规定：“因销售折让、中止或者退回而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减”，作进项税额转出。两种处理方式的区别在于：一是开具红字专票，销方扣减销项，购方进项转出。二是不开具红字发票，销方不得扣减销项，购方仍需做进项转出。

　　2.乙方将货物交付甲方，甲方在“三包”内发生质量问题向乙方索赔，乙方也在“三包”要求内向供应商索赔，这种索赔是否缴纳增值税？是按折让方式冲红，还是开发票，还是走营业外收入？

　　答：如果是销售产品售后提供免费维修服务，其消耗的材料或免费更换的配件，属于用于增值税应税项目，不属于《增值税暂行条例》规定的不得抵扣的情形，不需作进项税额转出处理。

　　根据《增值税暂行条例实施细则》关于视同销售的规定，保修期内免费保修业务作为销售合同的一部分，有关收入实际已经在销售时获得，企业已就销售额缴纳了税款，免费保修时无需再缴纳增值税，维修领用零件也不需视同销售缴纳增值税。

　　如果是现金索赔，处理方式同问题一。

　　政策依据

　　1.《国家税务总局关于红字增值税发票开具有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第47号）

　　2.《国家税务总局关于印发<增值税问题解答（之一）>的通知》（国税函发〔1995〕288号）

　　3.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）

《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十一条的解释，企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税（税后扣除）和允许抵扣的增值税（价外流转）以外的各项税金及其附加。当然，计入相关资产成本的耕地占用税、契税、车辆购置税等，自然也不在直接扣除之列；这些乃是一并构成资产价值，并随资产一起折旧、摊销、扣除。

　　我们今天所讲，乃是计入当期损益并于当期税前扣除的税金，比如消费税、城市维护建设税、印花税、资源税、土地增值税、房产税、土地使用税、印花税、车船税以及教育费附加、地方教育附加、地方水利建设基金等。那么，如果上述税金（费）虽然计提，但并未缴纳，能否税前扣除呢？

　　一、计提并缴纳

　　这个毫无疑问，当然可以。为了与后面相对比，我们仍然举个简单例子：甲公司印花税月度申报、企业所得税季度申报。2019年1月计提印花税10万元，2月申报期缴纳。2019年3月31日计提企业所得税时，上述印花税10万元当然可以税前扣除。

　　二、计提但尚未缴纳（一）

　　乙公司房产税季度申报；但为了月度会计核算准确，每月计提。企业所得税月度申报。2019年10月计提房产税20万元；将与11月、12月税额合并，于2020年1月申报缴纳。乙公司计算2019年10月企业所得税时，上述房产税20万元可以税前扣除；只要2020年1月（汇算清缴结束前）正常申报缴纳即不用进行纳税调整。

　　参考《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第六条：企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

　　三、计提但尚未缴纳（二）

　　接着上面乙公司例子，假设乙公司2020年1月因为资金原因并未申报缴纳，截止企业所得税汇算清缴结束也未能缴纳，那么其计提而未缴纳的房产税是否可以税前扣除呢？

　　税金实际发生（发生纳税义务）当然没有问题；但是，作为税前扣除来讲，实际发生是其一，取得税前扣除凭证也是其一（当然还有其他条件）。根据国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告（国家税务总局公告2018年第28号）相关规定：企业发生支出，应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。企业在境内发生的支出项目不属于应（纳增值）税项目的（国家收土地使用税，当然不是增值税征收范围），对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证。外部凭证包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。

　　综上所述，对于房产税来讲，税前扣除凭证显然就是完税凭证。那么：

　　（一）乙公司10月计提房产税，但2020年1月（汇算清缴结束前）缴纳，自然能够取得完税凭证，因此可以税前扣除。

　　（二）若截止汇算清缴结束仍未缴纳，则无法取得完税凭证，因而不能税前扣除。

　　当然，若之后（五年内）缴纳（取得完税凭证），仍可追溯扣除并调整相应所得税事项.

为贯彻落实党中央、国务院决策部署，进一步鼓励小型微利企业和个体工商户复工复产，缓解其经营资金压力，更大力度帮助企业渡难关，国家税务总局近日制发《关于小型微利企业和个体工商户延缓缴纳2020年所得税有关事项的公告》（国家税务总局公告2020年第10号），明确小型微利企业和个体工商户可延缓缴纳所得税。

　　今天带你了解一下，小型微利企业所得税延缓缴纳政策需要掌握的四个政策要点！

　　小型微利企业延缓缴纳2020年所得税四个政策要点要掌握！

　　一、小型微利企业所得税延缓缴纳政策的适用范围

　　无论实行查账征收方式还是核定征收方式的企业，只要符合小型微利企业条件，均可以享受企业所得税延缓缴纳政策。

　　二、预缴申报时小型微利企业的判断方法

　　根据《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》（2019年第2号）规定，自2019年度起，在预缴企业所得税时，企业可直接按当年度截至本期末的资产总额、从业人数、应纳税所得额等情况判断是否为小型微利企业。小型微利企业享受企业所得税延缓缴纳政策时，仍然沿用上述判断方法。预缴申报时符合小型微利企业条件的企业，既可以享受小型微利企业普惠性所得税减免政策，也可以同时享受企业所得税延缓缴纳政策。

　　三、小型微利企业所得税延缓缴纳政策的时间要求

　　小型微利企业在2020年剩余申报期完成预缴申报后，可暂不缴纳当期的企业所得税款，延迟至2021年首个申报期内一并缴纳。

　　四、享受小型微利企业所得税延缓缴纳政策的办理方式

　　为减轻纳税人办税负担，便利纳税人操作，小型微利企业所得税延缓缴纳政策采用“自行判别、申报享受”的办理方式。企业根据经营情况以及相关税收规定自行判断是否符合小型微利企业的条件，并自主选择是否享受延缓缴纳政策。符合条件且选择享受延缓缴纳政策的小型微利企业，自行计算延缓缴纳税额，并通过填报企业所得税预缴纳税申报表享受延缓缴纳政策。

住建部于2019年12月24日发布《关于进一步加强房屋建筑和市政基础设施工程招标投标监管的指导意见》中提出：严格合同履约管理和工程变更，强化工程进度款支付和工程结算管理，招标人不得将未完成审计作为延期工程结算、拖欠工程款的理由。

　　在各省住建厅陆续推出房屋建筑和市政基础设施工程施工过程结算实施意见中，虽略有不同，但已可了解其实质，与工程进度结算有联系，却又有些实质区别。对增值税纳税义务发生时间的确认理解，带来一定的影响，值得思考。

　　一、各地对施工过程结算规定的文件摘要

　　《重庆市住房和城乡建设委员会关于在建筑领域推行施工过程结算的通知》（渝建[2018]707号）规定：

　　一、施工过程结算是指发承包双方在工程项目实施过程中，依据合同约定的结算周期（时间或进度节点），对已完工程价款进行结算的活动，其结算文件经发承包双方签署认可后，作为竣工结算文件的组成部分，不再重复审核。

　　二、我市行政区域内新开工、建设工期两年以上的房屋建筑和市政基础设施工程，推行施工过程结算；选择有条件的项目进行试点，待条件成熟后全面推行。

　　六、施工过程结算应根据合同约定的结算原则和结算资料，对已完工程进行计量计价。质量不合格的，可在整改合格后纳入当期施工过程结算；计量计价有争议的，争议部分按合同约定的争议方式处理，无争议部分应按期办理施工过程结算。

　　七、施工过程结算完成后，发包单位应依据已确认的当期施工过程结算文件，按照合同约定足额支付结算款。

　　《山西省住房和城乡建设厅、山西省发展和改革委员会、山西省财政厅关于在房屋建筑和市政基础设施工程中推行施工过程结算的通知》（晋建标字[2019]57号）规定：

　　二、施工过程结算是指发承包双方在工程项目实施过程中，依据依法签订的施工合同约定的结算周期内完成的工程内容（包括现场签证、工程变更、索赔等）实施工程价款计算、调整、确认及支付等的活动。

　　三、我省施工合同工期一年（含一年）以上的房屋建筑和市政基础设施工程及其附属设施和与其配套的线路、管道、设备安装工程，应当实施施工过程结算。已开工的同类工程，可由发承包双方协商签订补充协议，完善相关施工过程结算的内容和手续。

　　九、发包人（包括受委托的招标代理机构）在招标文件和发承包双方签订的施工合同中应明确约定施工过程结算周期（分段结算的具体划分）、计价方法、风险范围，以及价款支付时间、程序、方式和支付比例等内容。结算周期应按月或分段划分，分段划分结算周期，经发承包双方协商同意，结算周期最长不得超过三个月。

　　十、经发承包双方签字确认的施工过程结算文件，应当作为竣工结算文件的组成部分，未经对方同意，另一方不得就已生效的结算文件进行重复审核。

　　十四、发包人应依据已确认的当期施工过程结算文件，按照合同约定足额支付工程进度款，合同约定的进度款支付比例不得低于80%。承包人当期发生重大质量安全事故的，进度款支付比例降低10%。

　　十五、发承包双方应在合同中约定工程完工后竣工结算提交、审核、调解、支付等时间。除合同另有约定外，竣工结算的审核时间不得超出28天。发包人逾期未完成审核，视同认可承包人提交的竣工结算。

　　《关于在房屋建筑和市政基础设施工程中推行施工过程结算的实施意见》（浙建[2020]5号）规定：

　　六、施工过程结算周期可按施工形象进度节点划分，做到与进度款支付节点相衔接。房屋建筑工程施工过程结算节点应根据项目大小合理划分，可分为桩基工程、地下室工程、地上主体结构工程和装饰装修工程。市政基础设施工程施工过程结算节点可采用分段、分单项或分专业合理划分。

　　十、建设单位应当按照合同约定及时支付工程款。施工过程结算完成后，建设单位应依据已确认的施工过程结算文件，向施工单位及时足额支付本期已完工程施工过程结算价款。

　　十一、施工合同中应当约定工程完工后竣工结算提交、审核、调解、支付等时间。双方可以约定，竣工结算审核时间不超过28天；由于建设单位原因导致工程无法按合同约定期限进行竣工验收的，在施工单位提交竣工验收报告90天后，工程自动进入缺陷责任期。

　　十二、工程全部竣工，施工单位按合同约定向建设单位提交工程竣工结算报告后，建设单位应按照合同约定的程序、时间进行审核确认，并出具结算审核总报告。经双方确认的施工过程结算文件是竣工结算文件组成部分，对已完过程结算部分原则上不再重复审核。

　　《广东省住房和城乡建设厅关于房屋建筑和市政基础设施工程施工过程结算的若干指导意见》（粤建市[2019]116号）规定：施工过程结算是指工程项目实施过程中，发承包双方依据施工合同，对结算周期内完成的工程内容（包括现场签证、工程变更、索赔等）开展工程价款计算、调整、确认及支付等的活动。

　　（十二）施工过程结算支付。发包人按合同约定程序、时限、比例支付施工过程结算款；施工过程结算款支付比例没有约定或约定不明确的，可参照竣工结算支付比例确定；发包人需扣回的有关款项，应同期抵扣。施工过程结算款支付周期应与合同约定的施工过程结算周期一致。

　　二、施工过程结算要点简析

　　施工过程结算适用于房屋建筑和市政基础设施工程，各地住建部门以通知或实施意见下发，属于行政规范性文件，有相应的处罚规定，具有行政强制性。

　　施工过程结算在形式上类似于工程进度结算。但是，工程进度结算在结算时限、款项支付等方面，不具有明确的强制规定，也不必然构成竣工结算的一部分。

　　综合以上各地规定，施工过程结算的一些要点：

　　1、结算时限。结算时限是应当明确的，结算周期按一定标准来合理划分。

　　如：发包人在招标文件和发承包双方签订的施工合同中应明确约定施工过程结算周期；施工过程结算周期可按施工形象进度节点划分，做到与进度款支付节点相衔接。

　　2、结算性质。是竣工结算的组成部分，也可以据此理解为是竣工结算被分步提前进行了结算，相当于工程部分节点达到了竣工验收一定效果。

　　如：经双方确认的施工过程结算文件是竣工结算文件组成部分，对已完过程结算部分原则上不再重复审核；经发承包双方签字确认的施工过程结算文件，应当作为竣工结算文件的组成部分。

　　3、结算支付。即便合同未确定付款日期，也是应依据施工过程结算文件支付工程结算价款。

　　如：施工过程结算完成后，建设单位应依据已确认的施工过程结算文件，向施工单位及时足额支付本期已完工程施工过程结算价款；发包人应依据已确认的当期施工过程结算文件，按照合同约定足额支付工程进度款，合同约定的进度款支付比例不得低于80%。承包人当期发生重大质量安全事故的，进度款支付比例降低10%。

　　三、对建筑服务增值税纳税义务发生时间的影响探讨

　　财税[2016]36号附件1第四十五条规定，取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　1、“服务转让完成”，是全部转让完成？还是部分转让完成？

　　财税文件对此并不明确，对于中止合同后解除合同的部分完成的工程，是按竣工结算确认完工，并确认纳税义务的。

　　2、施工过程结算时竣工结算组成部分，即便未取得款项，也可视为服务部分完成而确认纳税义务？

　　在行业规定上，在施工过程结算规定之前，也没有明确的相当于竣工结算的过程结算。

　　施工过程结算实施之后，其已是竣工结算的组成部分，相当于部分工程已被竣工验收结算，并且具有取得索取款项、发包方应支付款项的依据。

　　3、发包方过程结算后的应付款时间等规定，能否确认为相当于合同约定的付款时间？

　　综上，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务转让完成的当天。这项规定显然未考虑清楚两种情况，值得探讨：一是，除合同约定的付款日期之外，还能依规确定取得价款的日期；二是，服务转让完成的程度问题。部分确认转让完成的，也是服务转让完成之一。按实质重于形式的课税原则，应确认纳税义务发生时间。当然，这只是值得商榷的思考，或是一项自由裁量权，期待税务总局进一步明确。

根据《增值税暂行条例实施细则》第十二条的规定，价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。由此可见，违约金也是价外费用的一个重要构成内容，那么，房地产企业同购房业主之间发生的违约金是否都属于价外费用，都需要开具发票呢？

　　第一种情形：合同已解除，业主支付违约金给地产企业

　　案例1：房地产企业同业主甲签订了商品房销售合同，业主甲缴纳了1万元定金，约定的付款期限届满时，甲因为个人原因未能履行合同，地产企业将该定金没收，根据合同约定做为违约金处理。

　　分析：由于双方合同解除，也就是说合同未履行，交易行为实质上并没有发生，根据上述实施细则及财税[2016]36号文，地产企业与业主甲彼此之间没有发生销售房屋，也没有发生其他应税服务行为，则该违约金不属于价外费用的范畴。

　　财税处理：

　　（一）增值税及发票处理：

　　（1）地产企业收到违约金，不属于增值税的应税范畴，不需要缴纳增值税；

　　（2）地产企业不需要开具发票，直接向业主甲提供收款收据即可。

　　（二）企业所得税：

　　地产企业收到违约金，应计入“营业外收入”科目核算并计算缴纳企业所得税；

　　（三）土地增值税：

　　因该地产企业收到的违约金，不属于地产企业的价外费用，当然也不涉及土地增值税。

　　第二种情形：合同已经履行，地产企业向业主支付违约金

　　案例2：房地产企业同业主乙签订了商品房销售合同，约定2019年3月31日前交房，但由于地产企业原因，造成交房延误至10月31日，按照销售合同约定，地产企业应向业主甲支付违约金2000元。

　　分析：根据上述细则规定，违约金是价外向购买方收取的，但本案中是销售方（地产企业）向购买方（业主乙）支付的，同房款支付方向相反，也就是说支付方向同主合同价款不一致，那么这里支付的违约金也不属于价外费用。

　　财税处理:

　　（一）增值税及发票处理：

　　（1）购买方收到的违约金不属于增值税应税行为，当然也不需要缴纳增值税；

　　（2）购买方收到违约金后直接开具收条给支付方即可，作为地产公司凭借收条或者收据入账。

　　（二）企业所得税：

　　地产企业支付的违约金，计入“营业外支出”科目核算，同时可以在企业所得税前正常扣除。

　　（三）购买方涉及的所得税：

　　这里需要注意，业主收到的违约金，如果购买方为自然人，取得这部分违约金，应按照“偶然所得”缴纳个人所得税，税款由地产企业代扣代缴；如果购买方为企业，取得这部分违约金，应计入“营业外收入”科目核算缴纳企业所得税。

　　第三种情形：合同已经履行，业主根据销售合同的约定向地产企业支付违约金

　　案例3：房地产企业销售房屋给业主丙，双方约定了分期付款，但由于业主丙的原因未及时付款，根据销售合同约定，业主向地产企业支付违约金1万元。

　　分析：合同已经履行，交易正常发生，业主支付违约金给地产企业，同房款支付方向一致，因此属于上述细则规定的价外费用范畴。

　　财税处理：

　　（一）增值税及发票处理：

　　（1）地产企业收到的违约金属于增值税应税行为，应当按照房屋销售的税率（9%或5%）交税；

　　（2）地产企业收到违约金的纳税义务发生时间同房屋销售的纳税义发生时间应保持一致，以约定和收取的时间为准；

　　（3）地产企业收到违约金，应当正常开具发票，选择的开票编码应该同“销售不动产”选择的编码一致。如果业主为个人开具普通发票，如果业主为企业，也可以根据要求开具专票。也就是说违约金应该同销售房屋开具的发票保持一致，如果开具的是专用发票，那么购买方取得价外费用的专用发票正常可以抵扣进项。

　　（二）企业所得税：

　　地产企业收到业主违约金，同房款支付方向一致，属于房屋销售的价外费用，应该同房屋销售收入一并计算缴纳企业所得税。

　　（三）土地增值税：

　　因该违约金属于地产企业的价外费用，当然应该连同房屋销售价款一并缴纳土地增值税。

　　第四种情形：合同已经履行，双方单独签署借款协议，业主支付地产公司延期付款利息

　　案例4：房地产企业销售房屋给业主丁，双方约定了分期付款，但由于业主丁自身的原因未及时付款，双方单独又签署了借款协议，约定业主丁向地产企业支付延期付款利息2万元。

　　分析：延期付款利息其实也属于违约金的一种特殊情况，只是它和违约金的计算方法不同而已，如果未在销售合同中约定，而是到了应付款，双方单独签订了借款协议，则该延期付款利息不属于价外费用的范畴，这是与上述案例3的不同之处，也就是说，案例3在主合同中做了约定，就属于价外费用；本案例是主合同之外，双方单独签订的协议，则不属于价外费用。

　　财税处理：

　　（一）增值税及发票处理：

　　（1）地产企业收到的违约金属于增值税应税行为，应当按照借款利息（一般纳税人6%）的税率交税；

　　（2）地产企业收到违约金的纳税义务发生时间根据双方单独签订的借款协议约定的时间为准；

　　（3）地产企业收到违约金，应当正常开具发票，选择的开票编码为“资金占用费”的编码。

　　（二）企业所得税：

　　地产企业收到的违约金属于“其他业务收入”范畴，应并入企业的应纳税所得额合并缴纳企业所得税。

　　（三）土地增值税：

　　因该延期付款利息不属于地产企业房屋销售的价外费用，因此地产企业收到该延期付款利息当然也不用缴纳土地增值税。

　　由上述4个案例可以发现，虽然都是地产企业同购房业主之间的违约金，但由于业务实质不同，支付方向不同，合同约定不同，并不能一概而论是否都属于价外费用，或者都应该开具发票或者不开具发票，以及是否都需要缴纳相关税费，需要大家在实务工作中仔细甄别，以免给企业带来不必要的损失和麻烦。

员工小张：好消息，好消息！听说公司马上要发放“高温津贴”了，人人都有份呐~

　　财务小王：啥，“高温津贴”还能人人有份？“高温津贴”与“防暑降温费”是一回事吗？公司发放“高温津贴”与“防暑降温费”会计上该计入职工薪酬还是职工福利费科目？能否全额在企业所得税税前扣除？给员工发放“高温津贴”与“防暑降温费”时我要不要代扣代缴个人所得税？

　　各位财务朋友们，当听到公司要发“高温津贴”与“防暑降温费”时，你是否与财务小王一样，脑子里都是“？”，别急，接下来，我们就聊聊“高温津贴”与“防暑降温费”的话题~

　　问题一、“高温津贴”与“防暑降温费”是否是一回事？

例1：甲公司是一家建筑施工企业，该公司共有员工200人，其中在施工项目现场从事一线施工的人员共计150人，其他50人为非项目现场工作人员。为了赶工期弥补疫情对工程进度的影响，即便在35℃高温天气里甲公司一线员工仍旧需要坚守施工岗位。2020年6月，甲公司对所有从事一线施工的人员每人一次性发放4000元高温津贴，对非项目现场工作人员则每人一次性发放1000元高温津贴，并为所有员工免费准备冷饮、雪糕等防暑降温饮料及药品。在本案例中，无论是一线施工人员还是非项目现场工作人员都取得了甲公司以“高温津贴”名义发放的补贴，那么，二者之间是否有区别呢？

　　根据《关于印发（防暑降温措施管理办法）的通知》安监总安键[2012]89号第17条规定：

　　“劳动者从事高温作业的，依法享受岗位津贴。用人单位安排劳动者在35℃以上高温天气从事室外露天作业以及不能采取有效措施将工作场所温度降低到33℃以下的，应当向劳动者发放高温津贴，并纳入工资总额。

　　高温津贴标准由省级人力资源社会保障行政部门会同有关部门制定，并根据社会经济发展状况适时调整。”

　　根据上述规定，高温津贴的支付范围是符合上述特定条件要求的劳动者，非人人可以享受。在本案例中，甲公司按每人4000元标准发放给150名在特定工作环境中的一线员工补贴则属于高温津贴，而按每人1000元标准支付给非项目现场工作人员的高温补贴以及免费提供防暑降温饮料等实物则属于“防暑降温费”。

　　问题二、企业支付的“高温津贴”与“防暑降温费”会计上如何处理？

　　1.关于“高温津贴”的会计处理

　　根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》及其应用指南相关条款规定：

　　职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。职工工资、奖金、津贴和补贴，是指企业按照构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬等的劳动报酬，为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。

　　综上所述，企业支付的高温津贴属于“为补偿职工特殊劳动消耗支付给职工的津贴”，是职工薪酬的一部分应通过“应付职工薪酬”科目进行会计核算。

　　企业支付高温津贴的会计账务处理如下：

　　（1）在计算应发放的高温津贴时，按职工提供服务的受益对象计入有关成本费用科目，并确认应付职工薪酬。

　　借：生产成本、制造费用等

　　贷：应付职工薪酬——工资、津贴和补贴等

　　（2）实际发放高温津贴时：

　　借：应付职工薪酬——工资、津贴和补贴等

　　贷：银行存款或现金

　　例2.2020年6月，甲钢厂按照《防暑降温措施管理办法》相关规定，向高温下作业的一线生产工人共计发放了高温津贴10万元，则相关账务处理如下：

　　计提高温津贴时：

　　借：生产成本  10万元

　　贷：应付职工薪酬——工资  10万元

　　实际发放高温津贴时：

　　借：应付职工薪酬——工资  10万元

　　贷：银行存款  10万元

　　2.关于“防暑降温费”的会计处理

　　根据《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企[2009]242号）第一条第（一）项相关规定：

　　“企业职工福利费是指企业为职工提供的除职工工资、奖金、津贴、纳入工资总额管理的补贴、职工教育经费、社会保险费和补充养老保险费(年金)、补充医疗保险费及住房公积金以外的福利待遇支出，包括发放给职工或为职工支付的以下各项现金补贴和非货币性集体福利：

　　（一）为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利，包括职工因公外地就医费用、暂未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、职工疗养费用、自办职工食堂经费补贴或未办职工食堂统一供应午餐支出、符合国家有关财务规定的供暖费补贴、防暑降温费等。”

　　因此，企业向所有员工以货币或者实物形式支付的防暑降温费支出在会计上应做为职工福利支出进行核算。涉及的相关会计分录如下：

　　（1）计提“防暑降温费”时：

　　借：管理费用/生产成本/制造费用等

　　贷：应付职工薪酬—福利费

　　（2）实际发放“防暑降温费”时：

　　借：应付职工薪酬—福利费

　　贷：银行存款

　　例3.2020年6月，甲钢厂除了向一线施工员工发放高温津贴之外，还向所有在职员工一次性发生防暑降温费补贴，每人500元。其中，共计向公司管理人员发生防暑降温费补贴2万元；共计向一线生产工人共计发放防暑降温费补贴18万元；共计向车间管理人员防暑降温费补贴5万元，则甲钢厂涉及的相关会计处理如下：

　　计提“防暑降温费”时：

　　借：管理费用  2万元

　　生产成本  18万元

　　制造费用  5万元

　　贷：应付职工薪酬—福利费  25万元

　　实际发放“防暑降温费”时：

　　借：应付职工薪酬—福利费  25万元

　　贷：银行存款  25万元

　　问题三、纳入工资总额的高温津贴与具有福利性质的职工防暑降温费能否直接在企业所得税税前扣除？

　　例4.假设2020年甲钢厂共计发生高温津贴支出30万元，发生职工防暑降温费支出10万元。那么，上述实际发生的支出能否在2020年企业所得税汇算清缴时直接全额税前扣除？

　　1.关于纳入工资总额的高温津贴税前扣除问题

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四条规定：

　　企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

　　因此，纳入工资总额的高温津贴可以直接在企业所得税税前扣除。

　　2.关于具有福利性质的职工防暑降温费税前扣除问题

　　根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）第三条“关于职工福利费扣除问题”相关规定，《企业所得税实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：

　　（二）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

　　因此，企业为职工支付的具有福利性质的职工防暑降温费不能直接在企业所得税税前扣除，应当按照职工福利费扣除限额标准在税前列支扣除，即企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

　　在本案例中，甲钢厂共计发放的高温津贴支出30万元可以全额税前扣除，发放的职工防暑降温费支出10万元应作为职工福利费，在不超过工资薪金总额14%的部分准予扣除。

　　问题四、员工取得公司发放的“高温津贴”与“防暑降温费”是否需要缴纳个人所得税？

　　例5.2020年6月，甲钢厂向符合规定要求的一线生产员工按每人每月1000元的标准发放“高温津贴”，对其他员工按照每人每月500元的标准发放“防暑降温费”。那么，员工取得“高温津贴”或“防暑降温费”是否需要缴纳个人所得税？

　　1.关于员工取得“高温津贴”的个税处理：

　　根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（国务院令第707号）第六条第（一）款规定：

　　工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

　　因此，员工取得公司发生的纳入工资薪金总额的“高温津贴”应缴纳个人所得税。

　　误区提醒：

　　有财务人员可能会提出这样一个观点，根据《中华人民共和国个人所得税法》第四条规定，“按照国家统一规定发给的补贴、津贴免纳个人所得税”，因此，“高温津贴”也可以免税。

　　根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十条规定，个人所得税法第四条第一款第三项所称按照国家统一规定发给的补贴、津贴，是指按照国务院规定发给的政府特殊津贴、院士津贴，以及国务院规定免予缴纳个人所得税的其他补贴、津贴。

　　由于高温津贴国务院没有规定可以免纳个人所得税，因此员工取得单位发放的高温津贴需要缴纳个人所得税。

　　2.关于员工取得的人人有份的防暑降温补贴个税处理：

　　根据《国家税务总局关于生活补助费范围确定问题的通知》（国税发[1998]155号）第二条规定，下列收入不属于免税的福利费范围，应当并入纳税人的工资、薪金收入计征个人所得税:

　　（1）从超出国家规定的比例或基数计提的福利费、工会经费中支付给个人的各种补贴、补助；

　　（2）从福利费和工会经费中支付给本单位职工的人人有份的补贴、补助；

　　（3）单位为个人购买汽车、住房、电子计算机等不属于临时性生活困难补助性质的支出。

　　因此，企业从福利费中支付给本单位职工的人人有份的防暑降温费补贴应当并入纳税人的工资、薪金收入计征个人所得税。

　　问题五、劳动保护支出中涉及的防暑降温费能否直接税前扣除？

　　例6.2020年6月，甲钢厂除了向一线从事高温冶炼工作的员工发放“高温津贴”之外，还向员工免费发放了冷饮、降温用的酒精湿巾以及防暑降温药品等共计2万元。那么，该笔支出能否直接在企业所得税税前扣除？

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十八条规定，企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

　　根据释义规定，若作为劳动保护支付在企业所得税税前扣除需要满足特定的3个条件：

　　“1.必须是企业已经实际发生的支出。这是税前扣除的基本原则，企业只有实际发生的费用支出，才准予税前扣除。

　　2.必须是合理的支出。企业不能借此逃避税收。

　　3.必须是劳动保护支出。本扣除项目中的劳动保护支出，是指确因工作需要为雇员配备或提供工作服、手套、安全保护用品、防暑降温用品等所发生的支出。

　　在本案例中，甲钢厂该笔支出已经实际发生，支出金额符合合理性要求，支出发生的对象属于劳动保护支出，因此，发生的2万元支出可以作为劳动保护支出直接在企业所得税税前扣除。

今年的两会应该是最受关注的会议了，“摆地摊”都成了“大事”。为了稳就业、保民生，“摆地摊”这种历来被大城市所不能容的业态，如今摇身一变成了解决大问题的香饽饽。

　　摆地摊确实解决了很多人的就业问题。但另一个问题也随之而来，那就是个人取得摆地摊的收入是否需要纳税？该如何纳税？

　　以摆摊卖货为例，为大家梳理一下

　　一、摆摊是否需要办理营业执照

　　摆摊用办照吗？不办照是否会被罚？这应该是很多初次摆摊人的心里疑问。

　　按照《个体工商户条例》的规定，无固定经营场所摊贩的管理办法，由省、自治区、直辖市人民政府根据当地实际情况规定。

　　因此，摆地摊是否需要办照取决于各地的具体政策。

　　如《广州市流动商贩临时疏导区管理办法》就规定，摆摊卖货统一由街道办事处、镇人民政府建立管理档案，发放流动商贩临时摆卖标识牌（不是营业执照），要求摆卖时必须挂牌上岗。

　　二、摆摊收入是否纳税

　　如果各地对于个人摆摊均不需办理营业执照，则个人摆摊卖货的收入就属于个人的财产转让收入，涉及的税款主要是增值税及附加税费，个人所得税。按照现行国家财税政策，摆摊收入是否纳税，取决于摊位卖的是什么商品。

　　（一）销售自产农副产品（限于种植、养殖、饲养和捕捞）

　　按照《财政部 国家税务总局关于农村税费改革试点地区有关个人所得税问题的通知》（财税【2004】30号）的规定，个人从事种植、养殖、饲养和捕捞业，取得的“四业”所得暂不征收个人所得税。

　　按照《增值税暂行条例》的规定，农业生产者销售自产农产品，免增值税。

　　因此，如果个人摆摊销售的是上述自产自销的产品，无需缴纳税款。

　　（二）销售使用过的物品

　　按照《增值税暂行条例》及实施细则的的规定，自然人销售自己使用过的物品，免增值税。

　　按照《个人所得税法》的规定，个人销售使用过的物品属于财产转让所得，需要就增值部分缴纳20%个人所得税。

　　因此，如果个人摆摊销售的是自己使用过的物品，且销售价格低于购买时的价格，未发生增值，个人也无需缴纳税款。

　　（三）销售其他商品

　　除上述情形外，个人摆摊销售其他商品（如个人批发货物后再零售），有关涉税要求如下：

　　1、增值税及附加税费

　　按照《增值税暂行条例》及实施细则的的规定，如果摆摊收入超过起征点，就要全额缴纳增值税（2020年适用1%征收率）及附加税费；如果没有超过起征点，就不用缴纳增值税。

　　起征点的幅度：按月纳税的，每月销售额2000-5000元（目前小规模每月10万元以下均免增值税）；按次纳税的，为每次（日）销售额150-200元。

　　问题是，个人摆摊收入，增值税是按月缴纳还是按次缴纳？

　　目前尚无明确政策规定。

　　2、个人所得税

　　按照《个人所得税法》的规定，个人销售商品属于财产转让所得，需要就增值部分缴纳20%个人所得税。

　　三、现实的问题

　　按上述分析，若对个人的摆摊收入进行准确税收征管，不仅要求摆摊人员对自己的收支进行准确核算（自己不会核算的，还要请中介代理记账），而且还需要大力扩充税务征管人员，以便能对摆摊的实际销售情况进行全面甄别，从而确保准确征收税款。

　　但实际上这是绝对不可能的！

　　涉及税费最可能的管理路径是：

　　路径一：收取定额税费。参照目前各地对农贸市场固定摊贩的管理方法，每个固定摊位（一般都办理了个体户营业执照）无论每年能卖多少货，每年只需缴纳一个固定的税费金额（金额多少各地自定）。

　　路径二：什么税费都不收。政府不仅为流动摊贩提供免费场地，还提供日常监管服务（重点是卫生和质量监管），让“卖者安心、买者放心”。

　　无论采取哪种方法，通过鼓励摆摊的举措，增添了烟火气息，对于经济的复苏、就业的增长都是一件利国利民的好事！

　二哥翻朋友圈突然看到一条信息，山东省准备对个体工商户和小微企业免除一切税费。

　　看到这个信息，我脑海中反复回想个体工商户和小微企业目前有啥优惠，心中也顿时增加不少疑问。

　　增值税方面，如果个体和小微是小规模纳税人，现在是月度10万，季度30万免，同时还享受减按1%的征收率，如果免除一切税费，那么简单的意思就是超过30万也能免的意思，那么开专票呢？这个免不免呢？

　　如果个体和小微是一般纳税人，怎么免？开专票免不免？

　　企业所得税方面，个体不涉及，小微企业，目前有小型微利企业所得税优惠，实际税负5%、10%，那么是否要给政策全部免了？

　　个人所得税方面，个体户经营所得的个人所得税是否全部免了？

　　所有税费，那么还涉及房产税、土地使用税、印花税等等，如果真全免确实是个大利好哦。

　　想着这些疑问，我忍不住立马就点进去看了，我想看看到底是如何执行的？

　　结果还只是一个大方向的东西，这是山东省人民政府办公厅印发关于抓好保居民就业、保基本民生、保市场主体工作的十条措施的通知，鲁政办字〔2020〕77号的内容。

　　其中关于税费减免就是这样规定的。

　　加大免税力度。在全面落实国家减税降费政策基础上，在地方权限内，从文件发布之日至2020年12月31日，对个体工商户和小微企业免除一切税费。（省财政厅、省税务局负责）

　　还没啥具体措施，但是我看到了关键字，在地方权限内。好像解决了我不少疑问。

　　税收减免地方有啥权限？我们看看几个比较重要的税种。

　　增值税方面，《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条的规定，增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。

　　好了，增值税方面好像地方做不到啥主。

　　企业所得税，根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条的规定，根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的，国务院可以制定企业所得税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案。

　　企业所得税好像也没啥搞。

　　唯一有点搞头的就是房产税和土地使用税了。

　　根据《中华人民共和国房产税暂行条例》第六条的规定，除本条例第五条规定者外，纳税人纳税确有困难的，可由省、自治区、直辖市人民政府确定，定期减征或者免征房产税。

　　根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第七条的规定，除本条例第六条规定外，纳税人缴纳土地使用税确有困难需要定期减免的，由县以上地方税务机关批准。

　　所以，房产税和土地使用税可能就是文件说的在地方权限内吧。

　　当然，具体如何操作，山东省的小伙伴们还是要随时关注税务局的最新信息。

　走千走万，不如淮河两岸。黄淮平原的小麦已经收割完毕。随着近几年环保意识的强化，麦田的麦秸杆不再是一烧了之，而是开始了综合利用。

　　财税法律法规，为麦秸杆综合利用，提供了支持。

　　农民销售自家农田生长的麦秸，属于免征增值税的农产品。（财税字[1995]52号）《农业产品征税范围注释》第一条第（十一）项）农民销售自家农田生长的麦秸，所得免征个人所得税（财税[2004]30号）秸杆综合利用企业（下文简称“企业”），属于增值税一般纳税人的，利用麦秸生产纸浆、秸秆浆和纸，符合规定要求，可享受增值税即征即退50%政策；生产生物质压块、沼气等燃料，电力、热力，可享受增值税即征即退100%政策；生产纤维板、刨花板，细木工板、生物炭、活性炭、栲胶、水解酒精、纤维素、木质素、木糖、阿拉伯糖、糠醛、箱板纸，可享受增值税即征即退70%政策。（财税[2015]78号）企业可以向主管税务机关申请开具农产品收购发票，解决采购发票问题。

　　企业利用麦秸杆为主要原料生产代木产品、电力、热力及燃气，符合规定要求，取得的收入，在计算应纳税所得额时，减按90%计入当年收入总额。（财税[2008]47号、财税[2008]117号）。企业因利用麦秸杆，取得的政府财政补贴，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税，否则，无需缴纳增值税。如企业收购农民田里的秸杆收购，取得的财政补贴。（国家税务总局公告2019年第45号）企业收到的补贴，如果符合财税[2011]70号规定的要求，企业所得税可以作为不征税收入。但企业应根据实际情况进行处理。黄淮平原作为夏粮小麦的主产区，秸杆焚烧对环境的污染，极其严重。地方各级政府及村民委员会，在禁烧方面的投入了大最的人力、物力。可效果往往不是很好。

　　因为农民要继续种田，前些年的秸杆还田，效果并不好。病虫害加重、土壤涵养水分的能力下降，农民对此意见很大。

　　如果能将秸杆进行综合利用，变废为宝，使秸杆的处理，有利可图。那我黄淮大地，既可见绿水蓝天，也会有金山银山。

　　财税微波建议：1、各级政府部门，特别是科技、工信部门，应该组织力量研究农作物秸杆的新用途、生产新工艺，以使作物秸杆能尽可能的变废为宝，而不是化为污染环境的一道浓烟。2、财税部门，加大对作物秸杆综合利用企业的支持、扶持力度，比如，增值税退税比例可以再大一些，企业所得税减计比例提高一些。需知，这少收的税款，与各级政府每年投入的成本，与环境优化带来的效益比，那是微不足道啊。

案例：A房地产公司自行研发装配式建筑，购进大型的建设项目，项目于2018年5月交付使用，会计上对已交付使用但尚未办理竣工结算手续的固定资产暂估入账，并于次月计提折旧。但项目竣工决算报告实际到2020年方可完成。

　　【问题】A公司待2020年项目竣工决算后（此时固定资产的最终价值得以确认）方在所得税前一次性扣除，是否符合法规规定？

　　【政策条款】国家税务总局2018年46号公告规定，企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性税前扣除，其中第一条第二款规定企业自行建造的固定资产的购进时点，按竣工结算时间确认；第二条规定固定资产在投入使用月份的次月所属年度一次性税前扣除。

　　【政策解读】以上两条看似存在矛盾，第一条说按竣工结算时间，第二条说按投入使用次月，当竣工结算和投入使用跨年时，应该如何适用？

　　观点1：部分地区税局认为，针对实践中存在投入使用年份与竣工结算年份不一样的情况，若竣工决算时点晚于投入使用时点，应以竣工决算时点来判断折旧一次性税前扣除时间，因为只有竣工决算后，才能准确判断税前扣除金额。项目建设需要等到竣工“决算”报告出具后，资产的价值才能得以确定，所以从可操作性的角度出发，应以竣工决算的时点作为判断一次性扣除的时间。

　　但笔者认为上述观点，是没有理解到国家税务总局2018年46号公告文件的精神。

　　观点2：第一条是用来判断是否符合一次性扣除条件的，第二条是判断扣除的所在年度的。

　　购进时点，是用来判断购进的固定资产，是否符合一次性扣除政策条件的，即，购进时点在2018年1月1日至2020年12月31日期间的，才可以一次性扣除，如果购进时点落在该时间段以外，则不可以一次性扣除。

　　本例中，该建造项目2020年竣工结算，2020年就是该项目的购进时点，因此，该项目可以享受一次性扣除政策。

　　假如该项目在2021年1月进行竣工结算，则即使该项目建成的设备，已经在2018年投入使用，也不符合一次性扣除的条件，如无后续文件衔接此项优惠政策，则只能分摊折旧扣除。

　　46号公告第二条规定了，一次性扣除年度为投入使用月份的次月所属年度。

　　因此，该项目2018年5月投入使用，应在2018年6月的所属年度（即2018年）一次性扣除。

　　但2018年以前，该设备已经投入使用了，不作扣除是否合理呢？

　　我们再来看国税函[2010]79号第五条“五、关于固定资产投入使用后计税基础确定问题

　　企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。”

　　因此，如果设备2018年投入使用了，说明已经达到可使用条件了，成本基本归集完毕了，只是由于决算周期过长，才拖到2020年进行决算，但实际上，只要资产投入使用了，无论是会计还是税法上，均应该计提折旧，才符合成本收入的配比原则。

　　已投入使用但尚未办理竣工决算的固定资产，应按照暂估价值计提折旧或一次性扣除，待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值。而不是等到竣工结算后再计提折旧或一次性扣除。

　　在这点原则上，企业所得税与会计准则一致。

　　假如本例改为：A房地产公司自行研发装配式建筑，购进大型的建设项目，项目于2018年5月交付使用，会计上对已交付使用但尚未办理竣工结算手续的固定资产暂估入账，并于次月计提折旧。但项目竣工决算报告实际到2021年方可完成。

　　则竣工结算时点在2021年，根据国家税务总局2018年46号公告，购进时点不在2018年1月1日至2020年12月31日期间，因此，不能享受一次性扣除。

　　应从2018年交付使用后，先预估成本折旧扣除。

案例：我公司为施工企业，2020年4月承接到一项工程，并收到建设单位300万元预付款。现对方要求开具9%正式发票，请问有什么风险？

分析一：收到建设单位预付款应该如何缴税？

依据《财政部税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）文件规定，建筑企业预收款交税政策作了重大调整，建筑企业收到预收款（备料款）不再认定为增值税纳税义务发生，而是将其并入预交的范畴。

纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照规定的预征率预缴增值税。适用一般计税方法计税的项目预征率为2%，适用简易计税方法计税的项目预征率为3%。按照这个规定，案例中的施工企业应按照2%的预征率计算并预征增值税。具体计算公式如下：

应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款) ÷(1+9%)×2%

分析二：按照预交增值税如何向建设单位开具发票？

既然增值税纳税义务并未发生，施工单位不应按照9%计算缴纳增值税，也不应向建设单位开具正式发票。但实务中常常遇到甲方强行要求开具发票的情况，国税总局针对这种情况允许建筑企业收到预收款开具特殊形式发票——不征税发票。

《国家税务总局关于增值税发票管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2017年第45号）文件《附件：商品和服务税收分类编码表》列出了12种税法规定的“不征税”项目税收分类编码表：

600未发生销售行为的不征税项目：用于纳税人收取款项但未发生销售货物、服务、无形资产或不动产情形。

601预付卡销售和充值

602销售自行开发的房地产项目预收款

603已申报缴纳营业税未开票补开票

604代收印花税

605代收车船使用税

606融资性售后回租承租方出售资产

607资产重组涉及的不动产

608资产重组涉及的土地使用权

609代理进口免税货物货款

610有奖发票奖金支付

611不征税自来水

612建筑服务预收款

这类发票在开具的过程中需要注意并不是零税率，而是使用“未发生销售行为的不征税项目”编码，发票税率栏应填写“不征税”。

未来等施工企业和建设单位结算时如果到了增值税纳税义务发生时间，应向甲方开具正式增值税发票，但前面已经开具的不征税发票是否需要收回冲红呢？这个问题各地税务机关一直争议不断，我们的意见是这就属于特殊性质的收据，无需冲红，当然，从管理的需要，收回较好。

分析三：已经向甲方开具了正式9%增值税发票怎么办？

如果已经开具正式增值税发票，从增值税纳税义务发生的角度来讲，“开具发票的，纳税义务为开票的当天”，因此就应当正式申报缴纳增值税。但问题来了，企业的会计处理和所得税处理是否也应当确认收入呢？

按照会计的原则，预收款不符合会计准则确认收入的条件，因此应确认为预收账款，待未来符合收入确认条件再转入主营业务收入。会计上通常使用完工百分比作为计算收入的基本原则，这里不再赘述。

对建筑企业而言，企业所得税确认收入的原则同会计基本相同，都是要求采用完工百分比法，因此这里完工进度为0，当然不应当确认企业所得税收入。但很多建筑企业财务人员认为这就出现了一个矛盾，也就是说增值税收入申报同企业所得税收入申报就出现了不一致，会不会给企业引发涉税风险呢？

我的观点是很明确的，每个税种对于收入确认的规定都是不同的，如果按照税法要求，即使不一致也没有问题，如果不按照税法要求，即使一致也可能有风险。因此作为财务人员，不应简单粗暴的将增值税收入和所得税收入强行理解为一致，而要根据行业和企业具体业务情况区分对待。

案例分析总结：

1、施工企业收到预收款，会计上应作为预收账款处理，所得税也未到确认收入的时间；

2、施工企业增值税情况稍有不同，尽管未到纳税义务发生时间，但需要按照要求预征增值税；

3、如果建设单位要求可以开具不征税发票，但尽量不要开具正式发票，避免预先交税。即使开具正式发票，也不能将会计、所得税和增值税确认收入标准混为一谈，避免造成更大的混乱和风险。

案例：

某商会拥有良好的政府关系及人脉资源，能够在项目实施中产生重大影响力，因此在项目公司注册时，其他投资人认可商会的影响力作为投资，但实际注册落地时出现问题。最终投资人同意向商会捐赠500万元，商会再将这笔资金投资到项目公司持有10%股权。请问这样操作是否可行？有无风险？

一、这种神操作将引发双方巨大涉税风险

对于投资人而言，这属于无偿赠送或者捐赠行为，由于商会仅仅属于社团法人，而不属于税务机关认可的公益性组织，因此这种捐赠投资人企业不能在企业所得税前扣除，只能作为营业外支出核算，在所得税申报时做调增处理。

对于商会而言，取得捐赠收入是否需要缴纳增值税和企业所得税呢？由于是捐赠收入，很显然是不属于增值税应税行为的，不需要缴纳增值税；企业所得税有点争议，争议的关键在于商会的主体身份是否是税务机关认可的非营利公益组织。根据《企业所得税法实施条例》第八十四条规定，以及《财政部、国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税[2009]123号）规定，对于非营利组织有着严格的界定，如果商会符合要求，则这部分收入不需要缴纳企业所得税，如果不属于，必须还要缴纳25%企业所得税。

二、影响力能不能作为无形资产出资？

对于投资而言，目前只有货币出资、实物出资、无形资产出资、股权出资和债权出资五种合法途径。案例中其实是将影响力变通处理调整为货币出资，实务中很多时候双方都是自然人的情况下，甚至有更为简单粗暴的方法就是投资人直接出资帮助有影响力的股东出资，双方都是自然人也不涉及规范做账问题，但这种代为出资如果引发纠纷，在法律层面将带来更多争议和风险。

那么最简单的方法就是将影响力还原为无形资产，但是这能否被认定为无形资产呢？在财税的角度无形资产如何理解和判断？我们可以一财税2016年36号文中的判断作为一个标准：

无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。

这里的影响力显然不是前五个的范畴，那么是不是其他权益性无形资产呢？文件中进一步做了解释，其他权益性无形资产，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权(包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权)、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。

从这里的解释，影响力无法被界定为上述影响力的任何一种，当然是否可以做变通需要根据具体情况斟酌，比如能不能将影响力调整为名称权或者冠名权呢？那就可以界定为无形资产合理合法进行出资。

当然如果是名称权或冠名权，需要在投资协议中进行约定，并最好能够提供评估报告，对其价值进行评估，作为各方认定的基础。而且作为投资人还需要就无形资产投资缴纳增值税和企业所得税，并开具发票给被投资企业入账。

三、有没有其他变通的方式体现特殊股东的影响力呢？

答案是肯定的，实务中可以以变通方式来实现这一点，比如各方认可商会持有项目公司10%股权，0投资肯定不行，但少投资确是可行的，如果投资折股价格一致为每股1元，5000万实收资本的10%为500万投资，但各方可以约定商会只需要拿出 10万元即可获得10%股权，这样实收资本就是100万，其他股东投入超过100万的部分计入资本公积即可。

当然，实务中是否只有一种变通倒并不见得，但是需要大家注意的是特殊影响力作为一种特殊投资，在现行法律和财税框架下并不能直接落地实施，在变通过程中一定要小心会不会引发其他财税风险与法律风险。

企业在经营过程中的资金需求，完全依赖金融机构常常无法解决，企业资金困难时候的第一选择往往是从关联企业和关联个人调集资金。实务中出现大量关联方借贷业务，这类业务往往因为利息的缘故无法进行正常的财税处理，最终给企业带来巨大损失或者风险。下面分为收取利息和不收利息两种情况分析：

一、关联方借款收取利息

关联企业或者关联个人向目标公司提供资金，签署协议并收取利息，虽然这些企业通常没有从事借贷业务的许可，但实践中只要不触及非法集资的红线，企业和个人间的资金拆借是被默许的。这部分利息账务列支和税前扣除时应注意以下关键要点：

1、利息发票问题

收取利息的一方应按照增值税纳税义务中的“提供贷款服务”项目缴纳6%增值税，如果是小规模纳税人，应按照3%征收率缴纳增值税，那么应当开具增值税发票，下游企业入账的合规票据也应当是发票。需要注意的是，贷款服务发票在下游企业不能抵扣进项，因此实务中最好不要开具增值税专用发票。

如果收取利息的是个人，应到企业所在地国税机关代开增值税发票，缴纳3%增值税后还应缴纳个人所得税。这里的个人所得税通常按照20%缴纳，个别地方税务机关也可能按照一定的税率，如1——3%进行核定，个人在代开发票之前一定要咨询清楚，避免风险。

2、利息高低问题

国家税务总局2011年34号公告规定了非金融企业和个人借款利息扣除的限额问题：不高于金融机构同期同类借款利率的部分可在当期所得税前扣除。但实务中这个标准一片混乱，有按照标准利率执行的，有按照浮动利率执行的，还有按照税务机关自行理解执行的，我们的理解是只要能够找到一个参照标准，如其他金融机构贷款利率标准内，证明公司的借款利率不高即可。

有人认为不高于基准利率四倍部分均可扣除，这是一个误区，四倍利息是司法机关在处理借贷纠纷案件中对于民间借贷利息保护的最上限，而不能适用于税务机关对利息扣除的认定。

3、关联方利息扣除限额问题

《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）文件对关联方利息扣除还做了特殊限额规定：

在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分（金融企业为5：1；其他企业为2：1），准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。 

但同时做了补充规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。也就是说虽然超出这个比例，但没有逃税嫌疑和事实，也可以扣除。这个问题常常在实务中引发争议，税务机关要求强行按照债资比一刀切，而企业要因用这个补充条款进行解释。

4、投资未到位部分利息扣除问题

企业注册资本不一定一次到位，可能分期分批投入，那么未到位部分如果缺乏资金可能对外借款，这种情况下利息能不能扣除？

《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）文件规定：

凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

也就是说该到位没到位，结果还要去借款，这笔账应该算到股东头上，不能算到公司头上。

二、关联方借款不收取利息

企业从关联方借款，尤其是股东方和紧密关联企业借款，实务中多半未收取利息。按照现行税法规定，风险巨大：

1、增值税风险

财税[2016]36号文件中，首次将无偿提供服务列入了视同销售范围，借款不收利息同租房子不收房租一样，属于典型的无偿提供服务，必须视同销售缴纳增值税。实际操作中，税务机关根据企业的具体情况酌情进行处理，一般情况下会对于资金占用时间较长、资金数额较大的借款进行调整，调整的标准通常按照金融机构基准利率计算利息缴纳增值税。

需要关注的是，很多人认为如果被税务机关调整缴纳了增值税，下游企业是不是就能够税前扣除，这是两码事，上游按照视同销售处理不意味着下游实际发生了利息支出，因此下游企业不能够在税前扣除。

2、所得税风险

《税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。 

实务中，如果关联方同属境内企业，所得税之间又无税率落差，不会因为不收取利息而减少双方应纳税所得额，因此一般不涉及调整。

《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发[2009]2号)文件第三十条也进一步对这个思路进行阐述：“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。”

严格来讲，关联企业之间资金调拨非常正常，如果笔笔计算利息，缴纳的增值税又不能构成抵税链条，会导致增值税税负的增加，但不计算还要视同销售缴纳增值税，确实有些不够合理。这个问题其实已经开始有政策松动的空间，针对集团公司内部资金调拨不收取利息的情况，税务总局在2019年出台了补充规定，《财政部税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税[2019]20号）第三条规定，自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。

这个规定的关键是两个，一个是针对企业集团，而且这里的企业集团是工商登记认可的企业集团；还有一个是时间限制，只给了两年时间，这个两年是指借款发生时间，还是指借款延续时间，颇有争议，个人认为是借款延续时间为准，也就是无论借款何时借到，只要是在这个期间内就不需要视同销售。

企业发生关联方借款，收取利息时往往拿不到发票，不收利息又存在调整风险，这就是实务中面临两难境地。但站在税法角度，收到利息产生纳税义务就应单按规缴税，并向下游出具发票。既不想交税，还想没风险，这种事情会越来越不靠谱。

一、资产划转概念的由来

对企业国有资产通过无偿划转的方式在国有企业间流动，是我国特有的资产整和方式，原指在政府直接干预下，将目标企业无偿划转给收购方的资产转移行为。多出现于国企改制重组过程中。

历年来涉及国有资产和产权划转的最重要文件共有三个：

——1999年财政部颁布《关于企业国有资产办理无偿划转手续的规定》（财管字[1999]301号）

——2005年国资委发布了《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》（国资发产权[2005]239号）

——2009年国资委又发布了《企业国有产权无偿划转工作指引》（国资发产权[2009]25号）

在上述文件中，对于划转的相关问题还是做了初步的界定：

1、国有产权和资产无偿划转范围

企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。国有独资公司作为划入或划出一方的，应当符合《中华人民共和国公司法》的有关规定。

后又增加国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的一人有限责任公司及其再投资设立的一人有限责任公司

2、这里的国有资产和产权划转仅限于中国大陆范围内，企业国有产权无偿向境外划转及境外企业国有产权无偿划转办法另行制定。

3、企业实物资产和国有产权划转虽然看起来有区别，但在三个文件中最终基本统一。

二、资产划转概念在税法中的拓展

资产划转作为一种特殊类型的交易，必然涉及到如何实施财税管理。从2014开始，国税总局终于就资产划转问题出台了系列相关重要的文件：

第一个文件：

国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告 

国家税务总局公告2014年第29号 

一、企业接收政府划入资产的企业所得税处理 

（一）县级以上人民政府（包括政府有关部门,下同）将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。  

（二）县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。  

县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，属于上述（一）、（二）项以外情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。  

二、企业接收股东划入资产的企业所得税处理  

（一）企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。  

（二）企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。问题：只说明接收方处理，未说明划出方处理

该文件最大的贡献是界定了取得划转资产企业的所得税处理，但未界定划出资产企业如何进行涉税处理。

第二个文件：

财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知      

财税[2014]109号

三、关于股权、资产划转

对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

该文件界定了同一控制人企业之间的资产划转，双方如何实施所得税处理，核心条款就是双方均不确认所得。但仍未在税法中对划转定义做准确界定。

第三个文件：

国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告

国家税务总局公告2015年第40号

　一、《通知》第三条所称“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，限于以下情形：

（一）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

（二）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。

（三）100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。

（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

该文件是对上述109号文件的详细说明，将其未能解决和说清楚的问题进一步说清楚。可以理解为对资产划转在税法上做了相关的界定。这是一个重大的突破。

第四个文件：

财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知

财税[2018]17号

母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。

该文件进一步界定清晰，投资属于一种特殊的划转形式。

三、重新把握和理解资产划转概念

依据上述国企划转和涉税文件的零散规定，我们对于资产划转的理解如下：

1、资产划转究竟是什么？

资产划转是股权（产权）或资产在政府与国企之间、企业相互之间所进行的无偿转移或以股权支付为对价的转移。

可以说，资产划转是一个非常特殊的经济业务，既不是销售，也不是视同销售的范围，而是体现了在同一控制主体之下的权力内部转移，在这种性质认定下，税务机关给与了一些特殊税收优惠政策。

2、资产划转究竟是不是无偿？

资产划转其实可以分为无偿划转和有偿划转两种，这是站在资产划转的划出方来讲，无偿划转当然是未取得任何支付对价，而有偿划转通常应取得股权支付对价，也就是我们所说的投资行为，被税法界定为有偿划转。特别需要注意的是，根据目前的涉税文件，只有取得股权对价才可以理解为划转，资产转移中其他任何形式对价都不是划转，而是正常转让或者资产交换。

3、资产划转类型有哪些？

我们将资产划转类型大致分为三种：

（1）政府向国有企业划转

（2）母公司向全资子公司投资

（3）同一控制人企业之间无偿划入

四、资产划转究竟涉及哪些税？

资产划转作为一种特殊的交易模式，能否享受税收优惠，可以享受哪些优惠？长期以来非常混乱，本文试图在上述总体逻辑的基础上为大家做一个比较清晰的界定：

1、增值税

在上述资产划转的涉税文件中，基本都是在谈企业所得税的处理，并未清晰界定增值税问题，我们认为，除了符合国税总局2011年13号公告规定可以免征增值税的情况外，其他任何形式（包括划转）都必须缴纳增值税。

国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告

国家税务总局公告2011年第13号

纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

很显然，这里的文件规定并未明确划转可以不缴纳增值税，而是将重心放在资产与债权、负债和劳动力的组合交易，满足组合交易的可以不征增值税，不满足的则要缴纳。因此实务中我的理解是要看划转是纯粹的资产划转还是涉及到对应的债权、负债和劳动力，如果仅仅是资产划转，必须缴纳增值税并向取得资产方开具增值税发票。

2、土地增值税

在涉及土地增值税的《财政部国家税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2018]57 号）文件中，界定了整体改制、合并、分立、投资四种情况下土地增值税优惠政策，并未准确界定划转情况，只有母公司将土地房产投资到全资子公司这种情况可以套用57号文件中的投资条款。

目前唯一可以看到界定划转土地增值税的文件是：

财政部国家税务总局关于中国建银投资有限责任公司有关税收政策问题的通知

财税[2005]160号

重组分立过程中，原中国建设银行无偿划转给建银投资的货物、不动产，不征收增值税、营业税和土地增值税。

这个文件补充界定了无偿划转中资产划转不征收土地增值税，可以同2018年57号一并作为土地增值税的理解文件。实务中各地税务机关对于无偿划转是否缴纳土增存在较大争议，企业在实际操作之前尽可能同税务机关做好预先沟通，避免操作过程中出现理解差异，带来风险。

4、企业所得税

见前述相关所得税的三个文件，具体略。

5、契税

资产划转中对于契税问题其实一直有规定，无偿划转始终没有问题，但争议也始终存在，最大的争议在于投资过程中是否能够认定为划转免征契税，2018年最新文件最终做了明确：

财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知

财税[201817号

六、资产划转

对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。

同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。

母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。

总结：

1、资产划转不是会计概念，属于特殊交易，但税法在企业所得税和契税层面做了部分认可；

2、资产划转包括无偿划转和有偿划转两种类型，其中有偿划转只有一种情况：就是母公司投资到全资子公司的情况；

3、资产划转在增值税、土地增值税、企业所得税和契税四个税种中各自有各自的规定，在每个税种中不能相互串通理解，只能各自在税种范围内理解；

4、存在争议的地方很多，尤其是土地增值税，需要同税务机关进行预先沟通。

一、常见多交税的点

　　1.未进入损益的支出调增时慎重

　　【北京税务】企业为建造固定资产向非金融企业借款，发生的利息支出超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的部分，已经计入固定资产的成本，那么在企业所得税前不得扣除的利息支出应当如何进行调整？

　　答：应当在该固定资产后续计提折旧时进行调整。

　　【例】公司2019年购进原材料时在汇算清缴期前无法取得发票，是不是一定纳税调增？

　　不一定，进入损益部分的要纳税调增，如果都没有进入损益，则全额不需要调增。

　　2.买一赠一企业所得税不需要视同销售

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第三条规定，企业以买一赠一的方式组合销售商品的，不属于捐赠，将总的销售金额按照商品公允价值的比例来分摊确认各项销售收入。

　　【例】2019年12月某服装企业用买一赠一的方式促销本企业商品，规定以每套1500元（不含税价），购买西服的客户都可以获赠一条领带，领带价格（不含税）200元，当期该服装企业销售组合西服领带收入共150000元，则A西服和B领带的销售收入应该如何确认？

　　分摊到A西服上的收入=150000×1500/（1500+200）

　　分摊到B领带上的收入=150000×200/（1500+200）

　　3.增值税开票金额未必等于企业所得税收入

　　A企业于2019年5月将新建的一幢标准厂房及附属办公楼整体出租给B公司用于生产经营。双方签订租赁合同明确，租期5年，即从2019年7月1日至2024年6月30日，每年租金80万元，5年租金共计400万元，于2019年12月20日前一次性收取并全额开具增值税发票（全额缴纳增值税），A企业就这笔租金收入应当如何确认？

　　出租方（A企业）应计入应纳税所得额的租金收入，应在合同规定的租赁期内，按照收入与费用配比的原则，分期均匀计入相关年度，即2019年确认租金收入为40万元，2020年至2023年每年确认租金收入80万元，2024年确认租金收入为40万元。

　　【政策】根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

　　4.资产总额和人数都满足条件，企业2019年度应纳税所得额301万元，应纳税所得额300万元的部分是否可以减免税款？

　　不能。301万元全额按照25%缴纳企业所得税，可以通过固定资产一次性折旧降低应纳税所得额，享受小型微利企业政策（10%+5%税率）。

　　5.我们公司2019年度10月购买一辆小汽车，价值180万元、可以享受固定资产一次性扣除政策

　　6.高新技术企业要享受研发费用加计扣除，不管是否亏损。

　　7.高新技术企业的分支机构可以一并享受高新技术企业优惠

　　8.企业承担员工工资的个税，通过“应付职工薪酬”科目核算的，属于工资薪金的一部分，可以从税前扣除；未通过“应付职工薪酬”科目核算，单独计入管理费的不得从税前扣除。

　　9.按照企业享受增值税进项税金加计抵减政策计入“其他收益”科目的加计抵减收益，应计入企业收入总额。按照现有政策规定，由于增值税加计抵减形成的收益不属于不征税收入或免税收入，因此应作为应税收入计入应纳税所得额计征企业所得税。

　　10.确实无法偿付的应付款项应计入其他收入。对于“确实无法偿付”的判断，原则上企业作为当事人更了解债权人的实际情况，可以由企业判断其应付款项是否确实无法偿付。同时，税务机关如有确凿证据证明债权人已作资产损失、债权人（自然人）失踪或死亡、债权人（法人）注销或破产以及其他原因导致债权人债权消亡的，税务机关可判定债务人确实无法偿付。对于这部分确实无法偿付的应付未付款项，应计入收入总额计征企业所得税。

　　11.用人单位根据《劳动合同法》的相关规定，实际支付给负有保密义务劳动者的竞业补偿金，按照合同约定，可凭内部凭证和相关证明材料在税前扣除。

　　12.企业员工发生工伤、意外伤害等事故，由企业通过银行转账方式向其支付的经济补偿，凭生效的法律文书和银行划款凭证、收款人收款凭证，可在税前扣除。

　　13.企业购买已使用过的固定资产，可凭合法凭证，并按以下年限计算折旧在所得税前扣除。以下方法一经确定，不得变更：

　　（1）企业购买已使用过的固定资产，凡出售方能够提供该项资产原始资料（包括发票和固定资产使用卡片或相关资料）复印件（加盖单位公章或财务专用章）的，可按税法规定该项资产的剩余年限计算折旧。

　　（2）企业购买已使用过的固定资产，出售方虽不能提供该项资产原始资料复印件，但企业经有资质的中介机构对该项资产进行了评估，且评估报告中列明了该项资产的已使用年限和尚可使用年限，若该项资产整体使用年限（已使用年限+尚可使用年限）不低于税法规定的最低折旧年限，企业可选择按照资产评估报告中列明的该项资产尚可使用年限计算折旧金额或者按照税法规定该类资产最低折旧年限减除已使用年限作为该项资产的剩余折旧年限计算折旧。上述方法一经选择，不得随意改变。

　　对资产整体使用年限低于税法规定的该类资产最低折旧年限的，按税法规定最低折旧年限减除已使用年限作为该项资产的剩余折旧年限计算折旧。

　　（3）企业购买已使用过的固定资产，出售方不能提供该项资产原始资料复印件,也不能提供有资质的中介机构对该项资产评估报告的，应按照税法规定的折旧年限计算折旧。

　　（4）企业购买已使用过的固定资产如符合《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）、《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号）、《财政部 税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税〔2018〕54号）和《财政部 税务总局关于扩大固定资产加速折旧优惠政策适用范围的公告》（财政部 税务总局公告2019年第66号）规定条件的，可以选择一次性扣除或缩短折旧年限。其中，采取缩短折旧年限加速折旧的，其最低折旧年限不得低于实施条例规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。最低折旧年限一经确定，一般不得变更。

　　企业接受投资、受赠的固定资产按上述规定执行。

　　13.企业对房屋、建筑物进行装修发生的支出，应作为长期待摊费用，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。若实际使用年限少于3年的，依据相关凭证,将剩余尚未摊销的装修费余额在停止使用当年一次性扣除。

　　14.企业购买预付卡税前扣除处理问题？

　　对于企业购买、充值预付卡,应在业务实际发生时税前扣除。按照购买或充值、发放和使用等不同情形进行以下税务处理：

　　一是在购买或充值环节，预付卡应作为企业的资产进行管理，购买或充值时发生的相关支出不得税前扣除；

　　二是在发放环节，凭相关内外部凭证，证明预付卡所有权已发生转移的，根据使用用途进行归类，按照税法规定进行税前扣除（如：发放给职工的可作为工资、福利费，用于交际应酬的作为业务招待费进行税前扣除）；

　　三是本企业内部使用的预付卡，在相关支出实际发生时，凭相关凭证在税前扣除。

　　15.企业发生的租赁房屋及公用费用支出如何进行税前扣除？

　　（1）企业因生产经营需要租赁房屋，实际发生的房屋租赁费支出，可凭房屋租赁合同及合法凭证税前扣除。按合同约定应由承租方负担房屋租赁相关费用（如煤水电气、物业费等）的，承租方实际发生的支出，可凭房屋租赁合同及发票原件税前扣除。

　　（2）企业租用（包括企业作为单一承租方租用）办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，出租方作为应税项目开具发票的，企业以发票作为税前扣除凭证；出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。

　　（3）企业为职工提供住宿而发生的房屋租赁支出,凭房屋租赁合同及合法凭证在职工福利费中列支；企业为职工报销个人租房费，可凭出租方开具的合法凭证（发票抬头可为企业职工个人）在职工福利费中列支。

　　16.企业发生违约金支出，进行企业所得税税前扣除时对扣除凭证该如何准备？

　　违约金是合同一方当事人不履行合同或者履行合同不符合约定时，由违约的一方对另一方当事人支付的用于赔偿损失的金额。属于增值税应税范围的违约金可凭发票、当事双方签订的合同协议在税前扣除,对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。不属于增值税应税范围的违约金可凭当事双方签订的合同协议、非现金支付凭证、收款方开具的收款凭证在税前扣除,对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。

　　17.企业丢失增值税发票如何进行税前扣除？

　　一是企业丢失增值税专用发票，可按照《国家税务总局关于简化增值税发票领用和使用程序有关问题的公告》（2014年第19号）有关规定执行。

　　二是企业丢失增值税普通发票、通用机打发票，购买方企业暂凭加盖销货方公章或财务专用章的增值税普通发票存根联复印件及通过税务部门网站“发票查验系统”查询的增值税普通发票票面信息结果在税前扣除。

　　18.企业发生的境外费用扣除凭证问题？

　　企业发生与经营有关的境外费用，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

　　二、容易填错的地方

　　1.《企业所得税年度纳税申报基础信息表》（A000000）资产总额千万不要填错了。

　　103资产总额（填写平均值，单位：万元），单位不是元。

　　2.其他收益如何填报？

　　A100000《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》

　　第1-13行参照国家统一会计制度规定填写。本部分未设“研发费用”“其他收益”“资产处置收益”等项目，对于已执行《财政部关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕15号）的纳税人，在《利润表》中归集的“研发费用”通过《期间费用明细表》（A104000）第19行“十九、研究费用”的管理费用相应列次填报；在《利润表》中归集的“其他收益”“资产处置收益”“信用减值损失”“净敞口套期收益”项目则无需填报，同时第10行“二、营业利润”不执行“第10行＝第1-2-3-4-5-6-7+8+9行”的表内关系，按照《利润表》“营业利润”项目直接填报。

　　3.小型微利企业税率栏填多少？

　　A100000表，第24行“税率”：填报税收规定的税率25%。

　　减免税额通过A100000表第26行“减免所得税额”填报（填报纳税人按税收规定实际减免的企业所得税额。）本行根据《减免所得税优惠明细表》（A107040）填报。

　　4.外地预缴企业所得税如何填报？

　　A100000表第32行“本年累计实际已缴纳的所得税额”：填报纳税人按照税收规定本纳税年度已在月（季）度累计预缴的所得税额，包括按照税收规定的特定业务已预缴（征）的所得税额，建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部按规定向项目所在地主管税务机关预缴的所得税额。

　　5.向银行借款的利息支出要不要填纳税调整明细表？

　　不需要填写。A105000《纳税调整项目明细表》第18行“（六）利息支出”：第1列“账载金额”填报纳税人向非金融企业借款，会计核算计入当期损益的利息支出的金额。

　　6.企业之间的违约金如何填纳税调整明细表？

　　取得合规税前扣除凭证，不需要填写。A105000第19行“（七）罚金、罚款和被没收财物的损失”：第1列“账载金额”填报纳税人会计核算计入当期损益的罚金、罚款和被没收财物的损失，不包括纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费。

　　7.不合规税前扣除如何填纳税调整明细表？

　　填写A105000第30行“（十七）其他”。

　　8.视同销售成本能税前扣除？

　　能。填写A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》中第11行“一、视同销售成本”至第20行“（九）其他”。

　　9.房地产企业销售未完工产品实际发生的税金及附加、土地增值税计入营业税金及附加，需要填写A105010第25行？

　　不填写A105010第25行“3.实际发生的税金及附加、土地增值税”，A105010第25行第1列“税收金额”填报房地产企业销售未完工产品实际发生的税金及附加、土地增值税，且在会计核算中未计入当期损益的金额。

　　10.享受符合条件的居民企业之间的股息、红利免企业所得税，如何填报？

　　填报A107011《符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》（享受符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠的纳税人填报），不填A105030《投资收益纳税调整明细表》。

　　11.处置投资项目按税收规定确认为损失如何填报？

　　处置投资项目按税收规定确认为损失的，在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》(A105090)进行纳税调整。不填A105030《投资收益纳税调整明细表》。

　　12.资产折旧、摊销没有调整还需要填A105080《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》吗？

　　需要。纳税人只要发生资产折旧、摊销相关事项，均需填A105080表。

　　13.纳税人弥补以前年度亏损怎么弥补顺序？

　　纳税人弥补以前年度亏损时，应按照“先到期亏损先弥补、同时到期亏损先发生的先弥补”的原则处理。

　　14.工资薪金等扣除（A105050职工薪酬支出及纳税调整明细表）

　　纳税人根据税法相关规定，以及国家统一企业会计制度，填报纳税人职工薪酬会计处理、税收规定，以及纳税调整情况。纳税人只要发生相关支出，不论是否纳税调整，均需填报。

　　1.第5列“税收金额”填报按照税收规定允许税前扣除的金额。

　　2.第2行“其中：股权激励”填报行权时按照税收规定允许税前扣除的金额，按第2列金额填报。

　　3.第3行“二、职工福利费支出”：按第1行第5列“工资薪金支出/税收金额”×14%、本表第3行第1列、本表第3行第2列三者孰小值填报

　　4.第5行“其中：按税收规定比例扣除的职工教育经费”：填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的金额（不包括第6行“按税收规定全额扣除的职工培训费用”金额），按第1行第5列“工资薪金支出\税收金额”×税收规定扣除率与第2+4列的孰小值填报。

　　5.第6行“其中：按税收规定全额扣除的职工培训费用”：填报按照税收规定允许税前扣除的金额，按第2列金额填报。

　　6.第7行“四、工会经费支出”：填报按照税收规定允许税前扣除的金额，按第1行第5列“工资薪金支出\税收金额”×税收规定扣除率与第1列、第2列三者孰小值填报。

　　7.第10行“七、补充养老保险”：填报按照税收规定允许税前扣除的补充养老保险的金额，按第1行第5列“工资薪金支出\税收金额”×税收规定扣除率与第1列、第2列三者孰小值填报。

　　8.第11行“八、补充医疗保险”：填报按照税收规定允许税前扣除的补充医疗保险的金额，按第1行第5列“工资薪金支出\税收金额”×税收规定扣除率与第1列、第2列三者孰小值填报。

　　三、各种表申报范围

　　A000000企业所得税年度纳税申报基础信息表

　　本表为必填表，填报内容包括基本经营情况、有关涉税事项情况、主要股东及分红情况三部分。纳税人填报申报表时，首先填报此表，为后续申报提供指引。

　　A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）本表为必填表。是纳税人计算申报缴纳企业所得税的主表。

　　A101010一般企业收入明细表

　　本表适用于除金融企业、事业单位和民间非营利组织外的纳税人填报，反映一般企业按照国家统一会计制度规定取得收入情况。

　　A101020金融企业收入明细表

　　本表仅适用于金融企业（包括银行、信用社、保险公司、证券公司等金融企业）填报，反映金融企业按照企业会计准则规定取得收入情况。

　　A102010一般企业成本支出明细表

　　本表适用于除金融企业、事业单位和民间非营利组织外的纳税人填报，反映一般企业按照国家统一会计制度的规定发生成本支出情况。

　　A102020金融企业支出明细表

　　本表仅适用于金融企业（包括银行、信用社、保险公司、证券公司等金融企业）填报，反映金融企业按照企业会计准则规定发生支出情况。

　　A103000事业单位、民间非营利组织收入、支出明细表

　　本表适用于事业单位和民间非营利组织填报，反映事业单位、社会团体、民办非企业单位、非营利性组织等按照有关会计制度规定取得收入，发生支出、费用情况。

　　A104000期间费用明细表

　　本表适用于除事业单位和民间非营利组织外的纳税人填报，反映纳税人根据国家统一会计制度规定发生的期间费用明细情况。

　　A105000纳税调整项目明细表

　　本表反映纳税人财务、会计处理办法（以下简称“会计处理”）与税收法律、行政法规的规定（以下简称“税收规定”）不一致，需要进行纳税调整的项目和金额情况。

　　A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表

　　本表反映纳税人发生视同销售行为、房地产开发企业销售未完工产品、未完工产品转完工产品，会计处理与税收规定不一致，需要进行纳税调整的项目和金额情况。

　　A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表

　　本表反映纳税人会计处理按照权责发生制确认收入，而税收规定不按照权责发生制确认收入，需要进行纳税调整的项目和金额情况。

　　A105030投资收益纳税调整明细表

　　本表反映纳税人发生投资收益，由于会计处理与税收规定不一致，需要进行纳税调整的项目和金额情况。

　　A105040专项用途财政性资金纳税调整明细表

　　本表反映纳税人取得符合不征税收入条件的专项用途财政性资金，由于会计处理与税收规定不一致，需要进行纳税调整的金额情况。

　　A105050职工薪酬支出及纳税调整明细表

　　本表反映纳税人发生的职工薪酬（包括工资薪金、职工福利费、职工教育经费、工会经费、各类基本社会保障性缴款、住房公积金、补充养老保险、补充医疗保险等支出）情况，以及由于会计处理与税收规定不一致，需要进行纳税调整的项目和金额情况。纳税人只要发生职工薪酬支出，均需填报本表。

　　A105060广告费和业务宣传费等跨年度纳税调整明细表

　　本表反映纳税人发生的广告费和业务宣传费支出、保险企业发生的手续费及佣金支出，由于会计处理与税收规定不一致，需要进行纳税调整的金额情况。纳税人以前年度发生广告费和业务宣传费支出、保险企业以前年度发生手续费及佣金支出尚未扣除完毕结转至本年度扣除的，应填报以前年度累计结转情况。

　　A105070捐赠支出及纳税调整明细表

　　本表反映纳税人发生捐赠支出的情况，以及由于会计处理与税收规定不一致，需要进行纳税调整的项目和金额情况。纳税人发生以前年度捐赠支出未扣除完毕的，应填报以前年度累计结转情况。

　　A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表

　　本表反映纳税人资产折旧、摊销情况，以及由于会计处理与税收规定不一致，需要进行纳税调整的项目和金额情况。纳税人只要发生资产折旧、摊销，均需填报本表。

　　A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表

　　本表反映纳税人发生的资产损失的项目及金额情况，以及由于会计处理与税收规定不一致，需要进行纳税调整的项目和金额情况。

　　A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表

　　本表反映纳税人发生企业重组、非货币性资产对外投资、技术入股等业务所涉及的所得或损失情况，以及由于会计处理与税收规定不一致，需要进行纳税调整的项目和金额情况。

　　A105110政策性搬迁纳税调整明细表

　　本表反映纳税人发生政策性搬迁所涉及的所得或损失，由于会计处理与税收规定不一致，需要进行纳税调整的项目和金额情况。

　　A105120特殊行业准备金及纳税调整明细表

　　本表适用于保险、证券、期货、金融、担保、小额贷款公司等特殊行业纳税人填报，反映发生特殊行业准备金情况，以及由于会计处理与税收规定不一致，需要进行纳税调整的项目和金额情况。

　　A106000企业所得税弥补亏损明细表

　　本表反映纳税人以前年度发生的亏损需要在本年度结转弥补的金额，本年度可弥补的金额以及可继续结转以后年度弥补的亏损额情况。

　　A107010免税、减计收入及加计扣除优惠明细表

　　本表反映纳税人本年度所享受免税收入、减计收入、加计扣除等优惠的项目和金额情况。

　　A107011符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表

　　本表反映纳税人本年度享受居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免税优惠政策的项目和金额情况。

　　A107012研发费用加计扣除优惠明细表

　　本表反映纳税人享受研发费用加计扣除优惠的情况和金额情况。纳税人以前年度有销售研发活动直接形成产品（包括组成部分）对应材料部分未扣减完毕的，应填报以前年度未扣减情况。

　　A107020所得减免优惠明细表

　　本表反映纳税人本年度享受减免所得额优惠政策（包括农、林、牧、渔项目和国家重点扶持的公共基础设施项目、环境保护、节能节水项目、集成电路生产项目以及符合条件的技术转让项目等）项目和金额情况。

　　A107030抵扣应纳税所得额明细表

　　本表反映纳税人本年度享受创业投资企业抵扣应纳税所得额优惠政策的项目和金额情况。纳税人有以前年度结转的尚未抵扣的股权投资余额的，应填报以前年度累计结转情况。

　　A107040减免所得税优惠明细表

　　本表反映纳税人本年度享受减免所得税优惠政策（包括小型微利企业、高新技术企业、民族自治地方企业、其他专项优惠等）的项目和金额情况。

　　A107041高新技术企业优惠情况及明细表

　　本表反映高新技术企业基本情况和享受优惠政策的有关情况。高新技术企业资格证书在有效期内的纳税人需要填报本表。

　　A107042软件、集成电路企业优惠情况及明细表

　　本表反映纳税人本年度享受软件、集成电路企业优惠政策的有关情况。

　　A107050税额抵免优惠明细表

　　本表反映纳税人享受购买专用设备投资额抵免税额优惠政策的项目和金额情况。纳税人有以前年度结转的尚未抵免的专用设备投资额的，应填报以前年度已抵免情况。

　　A108000境外所得税收抵免明细表

　　本表反映纳税人本年度来源于或发生于其他国家、地区的境外所得，按照我国税收规定计算应缴纳和应抵免的企业所得税额情况。

　　A108010境外所得纳税调整后所得明细表

　　本表反映纳税人本年度来源于或发生于其他国家、地区的境外所得，按照我国税收规定计算调整后的所得情况。

　　A108020境外分支机构弥补亏损明细表

　　本表反映纳税人境外分支机构本年度及以前年度发生的税前尚未弥补的非实际亏损额和实际亏损额、结转以后年度弥补的非实际亏损额和实际亏损额情况。

　　A108030跨年度结转抵免境外所得税明细表

　　本表反映纳税人本年度来源于或发生于其他国家或地区的境外所得按照我国税收规定可以抵免的所得税额情况。

　　A109000跨地区经营汇总纳税企业年度分摊企业所得税明细表

　　本表适用于跨地区经营汇总纳税企业的总机构填报，反映按照规定计算的总机构、分支机构本年度应缴的企业所得税情况，以及总机构、分支机构应分摊的企业所得税情况。

　　A109010企业所得税汇总纳税分支机构所得税分配表

　　本表适用于跨地区经营汇总纳税企业的总机构填报，反映总机构本年度实际应纳所得税额以及所属分支机构本年度应分摊的所得税额情况。