01、收入准则应用案例——保荐服务的收入确认

　　【例】甲公司与乙公司签订合同，在乙公司申请首次公开发行股票时，提供包括依法对乙公司申请文件、证券发行募集文件进行核查，出具保荐意见等保荐服务。乙公司在签订合同后支付10%保荐费，在首次公开发行股票申请被受理后再支付50%保荐费，其余40%保荐费在首次公开发行股票完成后支付，已支付的费用无需返还。如果因乙公司或其他方原因终止合同时（如乙公司首次公开发行股票申请未被受理），甲公司无权收取剩余款项，但可就其发生的差旅费等直接费用获取补偿。根据相关监管要求，保荐人应当结合尽职调查过程中获得的信息对发行人进行审慎核查，对其提供的资料和披露的内容进行独立判断，保荐人的工作底稿应当独立保存至少10年，如果乙公司更换保荐机构，新的保荐机构需要重新执行原保荐机构已完成的保荐工作，并且乙公司需要重新履行申报程序。假定该合同不涵盖承销服务及上市后的持续督导等其他服务。

　　本例中，除非甲公司完成乙公司上市前的全部保荐服务，乙公司不能从甲公司提供的各项服务本身获益，或将其与其他易于获得的资源一起使用并受益，即该保荐服务中的各项服务本身是不能够明确区分的。同时,该合同所约定的各项服务具有高度关联性，即合同中承诺的各项服务在合同层面是不可单独区分的。因此，甲公司提供的保荐服务属于单项履约义务。

　　本例中,（1）如果乙公司在首次发行股票申请过程中更换保荐机构，新的保荐公司需要重新执行原保荐机构已完成的保荐工作，乙公司在甲公司履约的同时并未取得并消耗甲公司提供服务所带来的经济利益；（2）甲公司按照相关监管要求独立进行核查并出具保荐意见，工作底稿归甲公司所有且应当独立保存至少10年，乙公司不能控制甲公司正在履行的保荐服务；（3）虽然甲公司是针对乙公司的具体情况提供保荐服务，该服务具有不可替代用途，但是，该合同约定首付款仅10%，后续进度款直到首发申请被受理及首发完成才支付，并且由于乙公司或其他方原因终止合同时，甲公司无权收取剩余款项，仅可就发生的差旅费等直接费用获取补偿，因此，上述情况表明甲公司并不能在整个合同期间内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。综合上述情况，甲公司提供的保荐服务不满足在某一时段内履行履约义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务。

　　分析依据:《企业会计准则第14号——收入》第四条、第十条，第十一条等相关规定；《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第26-30页、第33-40页等相关内容。

　　02、收入准则应用案例——药品实验服务的收入确认

　　【例】甲公司与乙公司签订合同，为其进行某新药的药理药效实验。合同约定，甲公司按照乙公司预先确定的实验测试的材料、方式和次数进行实验并记录实验结果，且需向乙公司实时汇报和提交实验过程中所获取的数据资料，实验完成后应向乙公司提交一份药理药效实验报告，用于乙公司后续的临床医药实验。假定该合同仅包含一项履约义务。该项实验工作的流程和所使用的技术相对标准化，如果甲公司中途被更换，乙公司聘请另一家实验类企业（以下简称“新聘企业”）可以在甲公司已完成的工作基础上继续进行药理药效实验并提交实验报告，新聘企业在继续履行剩余履约义务时将不会享有甲公司目前已控制的、且在将剩余履约义务转移给该企业后仍然控制的任何资产的利益。

　　本例中，甲公司在判断其他企业是否实质上无需重新执行甲公司累计至今已经完成的工作时，应当基于下列两个前提：一是不考虑可能会使甲公司无法将剩余履约义务转移给其他企业的合同限制或实际可行性限制；二是假设新聘企业将不享有甲公司目前已控制的、且在将剩余履约义务转移给该新聘企业后仍然控制的任何资产的利益。由于甲公司实验过程中的资料和数据已实时提交给乙公司，且如果在甲公司履约的过程中更换其他企业继续进行药理药效实验，其他企业可以在甲公司已完成的工作基础上继续进行药理药效验并提交实验报告，实质上无需重复执行甲公司累计已经完成的工作，因此，乙公司在甲公司履约的同时即取得并消耗了甲公司履约所带来的经济利益，甲公司提供的实验服务属于在某一时段内履行的履约义务。

　　分析依据：《企业会计准则第14号——收入》第十一条等相关规定；《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第33-34页等相关内容。

　　03、收入准则应用案例——定制软件开发服务的收入确认

　　【例】甲公司与乙公司签订合同，为其开发一套定制化软件系统。合同约定，为确保信息安全以及软件开发完成后能够迅速与乙公司系统对接，甲公司需在乙公司办公现场通过乙公司的内部模拟系统进行软件开发，开发过程中所形成的全部电脑程序、代码等应存储于乙公司的内部模拟系统中，开发人员不得将程序代码等转存至其他电脑中，开发过程中形成的程序、文档等所有权和知识产权归乙公司所有。如果甲公司被中途更换，其他供应商无法利用甲公司已完成工作，而需要重新执行软件定制工作。乙公司对甲公司开发过程中形成的代码和程序没有合理用途，乙公司并不能够利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获取经济利益。乙公司将组织里程碑验收和终验，并按照合同约定分阶段付款，其中预付款比例为合同价款的5%，里程碑验收时付款比例为合同价款的65%，终验阶段付款比例为合同价款的30%。如果乙公司违约，需支付合同价款10%的违约金。

　　本例中，（1）如果甲公司被中途更换，新供应商需要重新执行软件定制工作，所以乙公司在甲公司履约的同时并未取得并消耗甲公司软件开发过程中所带来的经济利益；（2）甲公司虽然在乙公司的办公场地的模拟系统中开发软件产品，乙公司也拥有软件开发过程中形成的所有程序、文档等所有权和知识产权，可以主导其使用，但上述安排主要是基于信息安全的考虑，乙公司并不能够合理利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获得几乎全部的经济利益，所以乙公司不能够控制甲公司履约过程中在建的商品；（3）甲公司履约过程中产出的商品为定制软件，具有不可替代用途，但是，乙公司按照合同约定分阶段付款，预付款仅5%，后续进度款仅在相关里程碑达到及终验时才支付，且如果乙公司违约，仅需支付合同价款10%的违约金，表明甲公司并不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，该定制软件开发业务不满足属于在某一时段内履行履约义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务。

　　分析依据：《企业会计准则第14号——收入》第四条、第十一条等相关规定；《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第12页、33-40页等相关内容。

　　04、收入准则应用案例——亏损合同案例

　　【例】甲建筑公司与其客户签订一项总金额为580万元的固定造价合同，该合同不可撤销。甲公司负责工程的施工及全面管理，客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每年与甲公司结算一次;该工程已于2×18年2月开工，预计2×21年6月完工;预计可能发生的工程总成本为550万元。到2×19年底，由于材料价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为600万元。2×20年末根据工程最新情况将预计工程总成本调整为610万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，该公司采用成本法确定履约进度，不考虑其他相关因素。该合同的其他有关资料如表所示。

　　按照合同约定，工程质保金30万元需等到客户于2x22年底保证期结束且未发生重大质量问题方能收款。上述价款均为不含税价款，不考虑相关税费的影响。

　　会计处理：

　　1．2×18年账务处理如下：

　　(1)实际发生合同成本。

　　借：合同履约成本  1,540,000

　　贷：原材料、应付职工薪酬等  1,540,000

　　(2)确认计量当年的收入并结转成本。

　　履约进度=1,540,000÷(1,540,000+3,960,000)=28%

　　合同收入=5,800,000×28%=1,624,000(元)

　　借：合同结算——收入结转  1,624,000

　　贷：主营业务收入  1,624,000

　　借：主营业务成本  1,540,000

　　贷：合同履约成本  1,540,000

　　(3)结算合同价款。

　　借：应收账款  1,740,000

　　贷：合同结算——价款结算  1,740,000

　　(4)实际收到合同价款。

　　借：银行存款  1,700,000

　　贷：应收账款  1,700,000

　　2018年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方11.6万元(174-162.4)，表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为11.6万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×19年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

　　2．2×19年的账务处理如下：

　　(1)实际发生合同成本。

　　借：合同履约成本  1,460,000

　　贷：原材料、应付职工薪酬等  1,460,000

　　(2)确认计量当年的收入并结转成本，同时，确认合同预计损失。

　　履约进度=3,000,000÷(3,000,000+3,000,000)=50%

　　合同收入=5,800,000×50%-1,624,000=1,276,000(元)

　　借：合同结算——收入结转  1,276,000

　　贷：主营业务收入  1,276,000

　　借：主营业务成本  1,460,000

　　贷：合同履约成本  1,460,000

　　借：主营业务成本  100,000

　　贷：预计负债  100,000

　　合同预计损失=(3,000,000+3,000,000-5,800,000)×(1-50%)=100,000(元)

　　在2×19年底，由于该合同预计总成本(600万元)大于合同总收入(580万元)，预计发生损失总额为20万元，由于其中20万元×50%=10万元已经反映在损益中，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失10万元确认为当期损失。根据《企业会计准则第13号——或有事项》的相关规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏损合同确认预计负债。因此，为完成工程将发生的预计损失10万元应当确认为预计负债。

　　(3)结算合同价款。

　　借：应收账款  1,960,000

　　贷：合同结算——价款结算  1,960,000

　　(4)实际收到合同价款。

　　借：银行存款  1,900,000

　　贷：应收账款  1,900,000

　　2×19年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方80万元(11.6+196-127.6)，表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为80万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×20年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

　　3．2×20年的账务处理如下：

　　(1)实际发生的合同成本。

　　借：合同履约成本  1,880,000

　　贷：原材料、应付职工薪酬等  1,880,000

　　(2)确认计量当年的合同收入并结转成本，同时调整合同预计损失。

　　履约进度=4,880,000÷(4,880,000+1,220,000)=80%

　　合同收入=5,800,000×80%-1,624,000-1,276,000=1,740,000(元)

　　合同预计损失=(4,880,000+1,220,000-5,800,000)×(1-80%)-100,000=-40,000(元)

　　借：合同结算——收入结转  1740,000

　　贷：主营业务收入  1740,000

　　借：主营业务成本  1,880,000

　　贷：合同履约成本  1,880,000

　　借：预计负债  40,000

　　贷：主营业务成本  40,000

　　在2×20年底，由于该合同预计总成本(610万元)大于合同总收入(580万元)，预计发生损失总额为30万元，由于其中30万元×80%=24万元已经反映在损益中，因此预计负债的余额为30万元-24万元=6万元，反映剩余的、为完成工程将发生的预计损失，因此，本期应转回合同预计损失4万元。

　　(3)结算合同价款。

　　借：应收账款  1,800,000

　　贷：合同结算——价款结算  1,800,000

　　(4)实际收到合同价款。

　　借：银行存款  1,900,000

　　贷：应收账款  1,900,000

　　2×20年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方86万元(80+180-174)，表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为86万元，由于该部分履约义务将在2×21年6月底前完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

　　4．2×21年1-6月的账务处理如下：

　　(1)实际发生合同成本。

　　借：合同履约成本  1,220,000

　　贷：原材料、应付职工薪酬等  1,220,000

　　(2)确认计量当期的合同收入并结转成本及已计提的合同损失。

　　2×21年1-6月确认的合同收入=合同总金额-截至目前累计已确认的收入

　　=5,800,000-1,624,000-1,276,000-1,740,000=1,160,000(元)

　　借：合同结算——收入结转  1,160,000

　　贷：主营业务收入  1,160,000

　　借：主营业务成本  1,220,000

　　贷：合同履约成本  1,220,000

　　借：预计负债  60,000

　　贷：主营业务成本  60,000

　　2×21年6月30日，“合同结算”科目的余额为借方30(86-116)万元，是工程质保金，需等到客户于2×22年底保质期结束且未发生重大质量问题后方能收款，应当资产负债表中作为合同资产列示。

　　5．2×22年的账务处理：

　　(1)保质期结束且未发生重大质量问题。

　　借：应收账款  300,000

　　贷：合同结算  300,000

　　(2)实际收到合同价款。

　　借：银行存款  300,000

　　贷：应收账款  300,000

　　分析依据：《企业会计准则第14号——收入》第二十六条、第二十九条、《企业会计准则第13号——或有负债》第八条等相关规定;《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第75~80页、《企业会计准则讲解(2010)》第209页等相关内容。

　　05、收入准则应用案例——合同负债(涉及不同增值税率的储值卡)

　　【例】甲公司经营一家连锁超市，以主要责任人的身份销售商品给客户。甲公司销售的商品适用不同的增值税税率，如零食等适用税率为16%，粮食等适用税率为10%等。2×18年，甲公司向客户销售了5000张不可退的储值卡，每张卡的面值为200元，总额为1000000元。客户可在甲公司经营的任意一家门店使用该等储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡金额将全部被消费。甲公司为增值税一般纳税人，在客户使用该等储值卡消费时发生增值税纳税义务。

　　本例中，甲公司经营一家连锁超市，销售适用不同税率的各种商品，并收取商品价款及相应的增值税。因此甲公司销售储值卡收取的款项1000000元中，仅商品价款部分代表甲公司已收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当确认合同负债，其中增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。

　　甲公司应根据历史经验(例如公司以往年度类似业务的综合税率等)估计客户使用该类储值卡购买不同税率商品的情况，将估计的储值卡款项中的增值税部分确认为应交税费——待转销项税额，将剩余的商品价款部分确认为合同负债。实际消费情况与预计不同时，根据实际情况进行调整;后续每个资产负债表日根据最新信息对合同负债和应交税费的金额进行重新估计。

　　分析依据：《企业会计准则第14号——收入》第四十一条、《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第八条等相关规定;《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第112页等相关内容。

　　06、收入准则应用案例——合同负债(电商平台预售购物卡)

　　【例】甲公司经营一家电商平台，平台商家自行负责商品的采购、定价、发货以及售后服务，甲公司仅提供平台供商家与消费者进行交易并负责协助商家和消费者结算货款，甲公司按照货款的5%向商家收取佣金，并判断自己在商品买卖交易中是代理人。2X18年，甲公司向平台的消费者销售了1000张不可退的电子购物卡，每张卡的面值为200元，总额200000元。假设不考虑相关税费的影响。

　　本例中，考虑到甲公司在商品买卖交易中为代理人，仅为商家和消费者提供平台及结算服务，并收取佣金，因此，甲公司销售电子购物卡收取的款项200000元中，仅佣金部分10000元(200000*5%，不考虑相关税费)代表甲公司已收客户(商家)对价而应在未来消费者消费时作为代理人向商家提供代理服务的义务，应当确认合同负债。对于其余部分(即190,000元)，为甲公司代商家收取的款项，作为其他应付款，待未来消费者消费时支付给相应的商家。

　　分析依据：《企业会计准则第14号——收入》第三十四条、第四十一条等相关规定;《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第92页、第112页等相关内容。

　　07、收入准则应用案例——合同履约成本(酒店等服务行业的合同成本)

　　【例】甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有资产。甲公司在进行会计核算时，除发生的餐饮、商品材料等成本外，还需要计提与酒店经营相关的固定资产折旧(如酒店、客房以及客房内的设备家具等)、无形资产摊销(如酒店土地使用权等)费用等，应如何对这些折旧、摊销进行会计处理。

　　本例中，甲公司经营一家酒店，主要通过提供客房服务赚取收入，而客房服务的提供直接依赖于酒店物业(包含土地)以及家具等相关资产，即与客房服务相关的资产折旧和摊销属于甲公司为履行与客户的合同而发生的服务成本。该成本需先考虑是否满足收入准则第二十六条规定的资本化条件，如果满足，应作为合同履约成本进行会计处理，并在收入确认时对合同履约成本进行摊销，计入营业成本。此外，这些酒店物业等资产中与客房服务不直接相关的，例如财务部门相关的资产折旧等费用或者销售部门相关的资产折旧等费用，则需要按功能将相关费用计入管理费用或销售费用等科目。

　　分析依据：《企业会计准则第14号——收入》第二十六条、第二十七条、第二十九条等相关规定;《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第75-76页等相关内容。

　　08、收入准则应用案例——运输服务

　　【例】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在出库时转移给乙公司。

　　本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在出库时，控制权转移给乙公司。在此之后，甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，属于为乙公司提供了一项运输服务。如果该运输服务构成单项履约义务，且甲公司是运输服务的主要责任人。甲公司应当按照分摊至该运输服务的交易价格确认收入。

　　分析依据：《企业会计准则第14号——收入》第九条、第十条、第二十六条等相关规定;《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第31页最后一段、第79页等相关内容。

　　【例】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在送达乙公司指定地点时转移给乙公司。本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在送达乙公司指定地点时，控制权转移给乙公司。由于甲公司的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是甲公司为履行合同发生的必要活动。

问题描述：子公司无偿向母公司转让商铺，母子公司的会计分录分别应该怎么做呢？涉及哪些税？

　　子公司先做固定资产清理然后冲减资本公积？母公司是否需要按照收回投资处理，冲减对子公司的长投成本，如收回资产价值超出长投成本则确认收益？

　　【解答】

　　母子公司之间的资产划拨，由于存在控制与被控制的关系，不存在真正意义上的“无偿”划拨。

　　子公司资产划拨给母公司，如果是“无偿”的，即母公司不向子公司支付价款的，存在两种情况：1.子公司向母公司分配利润，以资产作为支付对价，即非货币资产红利；2.母公司收回部分投资。

　　当然，也有可能是涉及到企业重组，母子公司之间的资产划转。

　　一、会计处理

　　（一）子公司向母公司分配利润的会计处理

　　1.子公司的会计处理

　　如果子公司的商铺已经作为固定资产核算的，则会计分录如下：

　　（1）转入固定资产清理：

　　借：固定资产清理

　　固定资产减值准备（如有，则冲平）

　　固定资产折旧

　　贷：固定资产

　　（2）计提转让商品应交土地增值税：

　　借：固定资产清理

　　贷：应交税费——应交土地增值税

　　（3）分红与转让：

　　借：应付利润/应付股利

　　贷：固定资产清理（按公允价值计）

　　应交税费——应交增值税（销项税额）/简易计税

　　备注：不动产如果是2016年5月1日前取得的，可以适用简易计税。

　　（4）确认资产处置损益

　　借：资产处置损益

　　贷：固定资产清理

　　备注：可能会计分录方向是相反的。

　　商铺在子公司的会计核算中有可能计入的是“投资性房地产”，会计分录与上述分录有差异。如果是子公司是房地产开发企业，商铺也可能是子公司的存货“开发产品”，会计分录也是与上述分录是不一样的。

　　2.母公司的会计处理

　　母公司收到商铺后，假如作为固定资产核算。

　　借：固定资产

　　贷：投资收益

　　银行存款（初始直接费用，如契税等）

　　说明：由于是母子公司，母公司对子公司的“长期股权投资”采用成本法核算，收到分红时确认“投资收益”。

　　（二）母公司收回部分投资的会计处理

　　1.子公司的会计处理

　　子公司的固定资产清理分录与利润分配的基本一致，只是对于母公司收回投资的分录不一致，相同部分不再赘述，下面不同的分录：

　　借：实收资本/股本

　　利润分配——未分配利润

　　盈余公积

　　资本公积

　　贷：固定资产清理

　　说明：根据收回投资减少的注册资本，超过注册资本减少的金额以此减少“利润分配——未分配利润”、“盈余公积”和“资本公积”。

　　2.母公司会计处理

　　借：固定资产

　　贷：长期股权投资

　　投资收益（差额）

　　银行存款（初始直接费用，如契税等）

　　说明：由于是母子公司，母公司对子公司的“长期股权投资”采用成本法核算，收回投资份额与实际收到资产的差额确认为“投资收益”。

　　（三）企业重组

　　由于企业重组情况比较复杂，需要视情况而定。

　　二、税务处理

　　（一）企业所得税

　　1、一般性税务处理

　　（1）子公司

　　无论是分配利润还是收回投资，划拨的资产都应视同销售或视同转让财产处理，按照规定进行纳税调整。提问中涉及到的资产为商铺，如果为存货的话，就应按照视同销售处理；如果是固定资产或投资性房地产，就应按照视同转让财产处理。

　　（2）母公司

　　分红或减少投资超过初始成本视为分红，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益的，免征企业所得税。

　　2、特殊性税务处理

　　（1）按资产划转处理

　　《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）第三条规定：“对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。”

　　（2）按企业重组处理

　　满足《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定的，可以按照特殊性税务处理。

　　（二）增值税

　　1.一般情况

　　子公司向母公司划转商铺，应视同销售，按规定缴纳增值税。

　　2.满足资产重组的

　　财税[2016]36号文附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（二）款第5项规定：“在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。”，属于“不征收增值税项目”。

　　因此，满足资产重组条件的，商铺转让可以不征增值税。

　　（三）土地增值税

　　由于不能满足《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5号）规定，子公司向母公司划转商铺应按规定计缴土地增值税。

　　（四）印花税

　　商铺划转，涉及到商铺的产权转移，属于“产权转移书据”，应按规定双方都要缴纳印花税。

　　（五）契税

　　《财政部 国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2015]37号）规定，“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。”因此，满足前述规定的，可以免契税。

问题描述：1、一家企业分立成两家，然后划转过去的土地不想要钱，不占股，转让土地承受方计入资本公积是否可以，具体如何做账？

　　2、在上述这种不占股的分立情况下增值税、附加税费、印花和企业所得税有什么减免的优惠政策？

　　3、无偿转让给分立企业土地，可以免征企业所得税的话，企业所得税申报表具体如何填写？

　　【解答】

　　正常商业模式的情形下应该是企业重组。

　　一家企业分立为两家企业，有两种可能：1.分立后的两家公司变为母子公司；2.分立后的两家公司形成同一控制下的兄弟公司。

　　至于描述中提到的“不占股”情况，应该就是属于第二种情况，即分立后的两家公司形成同一控制下的兄弟公司，原公司不占有股权，是由原公司的股东直接拥有股权，即分立后两家公司的股东相同或实际控制人相同。对于这种情况，企业所得税上有两种处理方式可供选择，一种是适用财税[2009]59号规定的“特殊性税务处理”，另一种是适用财税[2014]109号规定的“资产划转”。

　　（一）适用财税[2009]59号规定的“特殊性税务处理”

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第六条第（五）项规定，企业分立适用特殊性税务处理时：

　　1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

　　2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

　　3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

　　因此，分立划转到新成立公司的土地应以原计税基础作为新公司的计税。

　　至于会计核算，应根据新注册公司章程确认“实收资本”或“股本”，实际收到股东投入资产价值超过章程约定的注册资本部分，应计入资本公积。分立划转投入的土地虽然计税基础不变，但是会计核算应按照公允价值计量。

　　（二）适用财税[2014]109号规定的“资产划转”

　　《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）第三条规定：

　　对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

　　1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

　　2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

　　3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

　　因此，要想适用财税[2014]109号规定的“资产划转”必须满足上述的规定。至于会计上能否把划转的土地计入“资本公积”还需根据企业的实际情况进行会计职业判断才能确定。

　　（三）企业重组模式下税收优惠政策

　　1.增值税

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”

　　财税[2016]36号文附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（二）项“不征收增值税项目”中规定包含：“在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。”

　　因此，在重组分立过程中，涉及到土地使用权等资产转让（或划转）的不征增值税。

　　2.土地增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5号）规定，除房地产企业外：

　　（1）按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。

　　（2）单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

　　3.契税

　　《财政部 国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2015]37号）第四条规定：“公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。”

　　4.印花税

　　《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号）第三条规定：“企业因改制签订的产权转移书据免予贴花｡”

　　（四）企业重组模式下的企业所得税申报表填报

　　企业应按规定填写《A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》等涉及到企业重组的报表。

企业重组税务处理中，最主要的问题是收入的确认问题以及重组各方取得新资产计税基础的确认问题。

　　根据现行税收规则，在特殊性税务处理时，资产处置方（股权出售企业、资产转让企业、被吸收合并企业、被分立企业）对取得的股权支付部分可以暂不确认相关资产的转让所得或损失，其取得的新资产的计税基础以原持有资产的计税基础来确定。资产取得方（股权收购企业、资产收购企业、吸收合并企业、分立企业）取得资产的计税基础也以资产处置方的计税基础为准来确定。《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第六条规定，“重组交易各方按本条（一）至（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础”。

　　非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

　　但当存在非股权支付时，如何调整相应资产的计税基础？相关文件并没有给出具体的调整方法或公式。其实，根据特殊性税务处理的原理，我们可以推导出以下两个公式：

　　公式一：资产处置方取得股权支付的计税基础=原资产（股权）的计税基础-收到的非股权支付额+取得非股权支付部分对应的股权转让所得=原资产（股权）的计税基础×股权支付比例

　　公式二：资产取得方取得资产（股权）的计税基础=原资产（股权）的计税基础-非股权支付部分对应的原计税基础+非股权支付额=原资产（股权）的计税基础+非股权支付部分对应的转让所得

　　下面，我们用三个小案例来解析股权收购中交易双方如何确定相关资产的计税基础。

某日，甲公司的王老板与张会计发生以下对话......

　　王老板:张会计，去年我们购买货物所取得的增值税专用发票是不是全额抵扣了？

　　张会计:老板，我们已经全额抵扣了进项税额。

　　王老板:这几天我一直在学习税法，去年我们有几个项目是清包工项目，咱们选择的是简易计税方法吗？

　　张会计:清包工项目我们公司选择了简易计税方法。

　　王老板:你检查一下看看那几个项目是不是抵扣了进项税额？能不能抵扣进项？可以咨询税务局，政策一定弄清楚。

　　本期案例：

　　建筑企业同时用于简易计税项目和一般计税项目的货物，其进项税额如何抵扣？

　　第一步、症状分析

　　甲公司主要从事建筑工程施工、建筑装修装饰工程施工业务，属于增值税一般纳税人。2017年度，该公司申报收入1200万元，缴纳增值税3.5万元，企业所得税弥补上一年度亏损后缴纳企业所得税0元；2018年申报收入3600万元，缴纳增值税27万元，缴纳企业所得税4.6万元。

　　总体症状：2017、2018年度增值税税负波动较大。

　　具体表现：甲公司2017年度共有施工项目６个，其中增值税选择简易计税办法计税项目共有项目A、项目B两个；2018年度共有施工项目８个，其中增值税选择简易计税办法计税项目共有项目C、项目Ｄ两个。该公司在2017年、2018年购进货物、劳务和服务用于施工取得了22张增值税专用发票，全部抵扣了增值税进项税额。

　　病因确定：用于简易计税项目的购进货物、劳务和服务抵扣了增值税进项税额。

　　第二步、诊断意见

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1第二十七条第一项规定：

　　下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1第三十四条规定：

　　简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。

　　最终结论：甲公司应调减用于简易计税项目所对应的增值税进项税额。

　　第三步、处方建议

　　建筑企业中的增值税一般纳税人可以就不同的项目，分别依法选择适用一般计税方法或简易计税方法。在企业实际经营过程中，纳税人购进货物、劳务和服务很可能用于多个项目，就可能存在购进货物、劳务和服务用于简易计税项目抵扣了增值税进项税额的问题。纳税人在抵扣进项税额时需要注意，该笔购进的货物、劳务和服务是否用于了简易计税项目，是否不得抵扣进项税额，应当注意划分和区别，以免造成不必要的涉税风险和经济损失。

　　针对不得抵扣进项税额的问题，在税收实务中几种常见的错误税务处理情形有：

　　1.取得了不符合规定的抵扣凭证。

　　2.购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产用于简易计税方法计税项目的、用于免征增值税项目的、用于集体福利的、用于个人消费的不允许抵扣进项税额。

　　3.购进的货物、劳务、服务的类型：购进贷款服务、餐饮服务、居民日常服务、娱乐服务，不允许抵扣进项税额。

　　需要注意的是，根据《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）第六条：购进的旅客运输服务自2019年4月1日起允许抵扣进项税额，第五条：自2019年4月1日起，纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。此前按照上述规定尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，可自2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣。

企业之间是否存在真实的货物交易是判断企业是否构成虚开的重要标准，而对真实交易的判断，税务机关通常将“三流一致”作为认定标准。其中，货物若未跟随发票及资金流转，被认定为虚开的风险较大，纳税人不仅面临被追缴税款、滞纳金以及罚款，甚至还会被追究刑事责任。本期华税律师通过一则案例分享虚开案件中如何对“交易真实性”进行判断。

　　一、案例简介

　　基本案情：

　　W公司成立于2015年3月，经营范围为再生资源产品的收购、加工、销售等。杨某为公司业务经理。

　　C公司成立于2016年6月，经营范围为不锈钢废钢、金属原辅材等加工及销售。C公司的法定代表人为张某，李某为公司财务总监。

　　2016年11月至2017年3月，W公司向C公司开具增值税专用发票共计28张。价税合计23659000元，税款3437632.5元。

　　C公司对公账户向W公司支付款项23659000元。根据银行流水显示，W公司在收到C公司货款的当日或者次日，即向杨某的银行账户进行转账。其后，杨某的银行账户又向李某的银行账户转账。

　　涉案交易材料：

　　W公司与C公司的《购销合同》；C公司制作的《过磅单》；W公司、C公司的记账凭证、银行流水；杨某、李某的银行流水等。

　　涉案人员供述：

　　C公司的上游供货散户无法提供增值税专用发票，C公司通过W公司进行业务再造，由W公司对供应商的废钢铁进行收购、签订购销合同，再将收购的废钢铁出售给C公司。W公司向C公司开具增值税专用发票，并收取对应货款。

　　W县公安局起诉意见书的主要内容为：

　　W公司在明知没有真实货物往来的情况下以自身名义开具增值税专用发票的行为系单位犯罪，涉案企业及人员的行为触犯了《刑法》第二百零五条的规定，涉嫌虚开增值税专用发票罪，依法需追究涉嫌犯罪单位和相关人员的刑事责任。

　　二、“三流一致”应更注重交易实质而非形式

　　（一）“三流一致”的法律规定

　　《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）关于增值税一般纳税人进项税额的抵扣问题，规定如下，（三）购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。在这一背景下，为加强税收征管，遏制虚开增值税专用发票，“票、货、款一致”逐步成为税务执法机关判定行为是否构成虚开增值税专用发票的标准之一。但是，这一标准不仅没有足够的理论基础支撑，而且不满足这一标准的行为在事实上也并非必然构成虚开行为。

　　《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定：纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：

　　一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；

　　二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；

　　三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

　　受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。

　　（二）几种常见的没有“货物流”的贸易形式

　　1、在途货物所有权移转交易形式

　　在途货物买卖，指出卖人与买受人就正在运输旅途中的标的物订立的买卖合同。

　　乙企业从甲企业处购进一批原材料，甲企业负责运输。在运输途中，乙企业与丙企业达成该批原材料的购销合意，将该批原材料转让给丙企业，货物不再运至乙企业的仓储地点，而是改为直接运往丙企业。在该笔业务中，甲、乙企业之间没有发生物理意义上的货物流，货物直接从甲企业运至丙企业。

　　2、指示提单与不记名提单的转让交易形式

　　《海商法》第七十一条规定：“提单，是指用以证明海上货物运输合同和货物已经由承运人接收或者装船，以及承运人保证据以交付货物的单证。提单中载明的向记名人交付货物，或者按照指示人的指示交付货物，或者向提单持有人交付货物的条款，构成承运人据以交付货物的保证。”

　　甲企业与乙企业签订原油的购销合同，甲企业作为托运人与承运人签订运输合同，提单由承运人经发货人甲企业转发给收货人乙企业，乙企业持提单提货。在该笔购销交易完成后，乙企业与丙企业签订该批原油的购销合同，转让了该批原油的所有权，将提单交于丙企业，丙企业自承运人处提取货物。

　　（三）形式上“三流不一致”，不能直接认定“虚开”

　　在认定行为人是否构成虚开，突破点往往在于行为人是否存在真实的货物交易，然而对于交易行为如何进行判断，是该类案件中需要攻破的难点。

　　一次真实的且应当缴纳增值税的交易活动中一定包含由交易一方向另一方作出的给付和因该给付而获得的对价。我国《物权法》第十五条规定，“当事人之间订立有关设立、变更、转让和消灭不动产物权的合同，除法律另有规定或者合同另有约定外，自合同成立时生效；未办理物权登记的，不影响合同效力。”在基于法律行为的物权变动中，应在观念和制度上区分物权变动效果的发生与债权效果（法律行为的生效）的发生。也就是说，交易主体之间合同一旦生效，无论货物所有权是否移转，是否发生货物流，交易主体之间的债权债务关系即形成，以上交易就是一次真实的交易。

　　三、虚开案件中如何判断“交易真实性”

　　（一）X公司与W公司之间发生了货物所有权的移转

　　在大宗商品贸易中，由于运输、仓储环节需要耗费大量的成本，而从散户处采购废旧物资的交易零散且数量众多，进行现实的运输入库、再运输出库将使购销成本加大，因此，企业之间进行货物转卖时往往会约定货物暂时不发生现实上的交付，而是通过“指示交付”或“占有改定”的方式完成货物所有权的转让。待购进方与下游企业达成购销协议时，再由下游企业从上游直接提走货物，中间环节的运输也就不再发生。虽然货物本身没有发生空间上的转移，但已经发生了法律意义上的“交付”，货物所有权已经转让，受让人间接占有货物。

　　货物流转痕迹在交易环节中并不影响货物所有权的移转，其实际上只是贸易终端购进企业将货物从间接占有变成直接占有状态，而不是真正意义上的转移货物所有权。因此，贸易过程中没有“货物流”并不代表没有真实交易。

　　（二）W公司与C公司、散户之间发生了货物价款的支付

　　在涉案货物购销交易中，W公司依照合同约定从C公司收取了货款，并向散户支付了货款。W公司在向散户付款时，部分采用了向散户直接转账的方式，部分采用了废旧物资行业惯例方式，即货款先在特定的个人银行账户归集，再根据购货方指示通过委托付款的方式由该特定个人银行账户集中向散户完成付款。

　　认定是否构成虚开增值税专用发票，关键在于开具发票时是否存在真实的经营业务,是否存在资金回流只是对该问题的辅助证明。W公司与C公司、散户之间因废旧物资购销交易而产生资金流转的实质是委托付款的过程，W公司、C公司以及相关个人之间的资金流转是以W公司与C公司、散户之间的货物买卖关系为前提的，而非单纯的“资金回流”。

　　在认定行为人是否构成虚开增值税专用发票时，一般是从行为人主观上是否存在骗抵国家增值税税款的目的，客观上是否会造成国家增值税税款的损失进行判断，而不仅从交易真实形态上进行判断，没有货物流的交易在现实中普遍存在，并不能因此而否定交易行为的真实性。没有“货物流”并不能否定交易主体之间贸易的真实性，没有“货物流”的商贸行为并不必然构成虚开。

2020年5月28日，十三届全国人大三次会议表决通过了《中华人民共和国民法典》。这是中国法律史上不平凡的一天，也是中华法律在人类法律文明发展史上写下重重一笔的日子。自此，中国进入了民法典时代。

　　民法典分为总则、物权、合同、人格权、婚姻家庭、继承、侵权责任七编，共1260条。民法典是民事领域的基础性、综合性法律，它规范各类民事主体的人身关系和财产关系，涉及社会和经济生活的方方面面，被称为“社会生活的百科全书”，也被称为“民事权利的宣言书和保障书”。

　　毋庸置疑，民法和税法有着密切的关系。在前几年一直是理论界和实务界讨论的热点问题，随后热度稍减。后来最高人民法院税务行政诉讼第一案“德发案”和第二案“建伟案”判决书公开问市，最高院主审法官在判决书中对两法关系长篇累牍的不懈解读，又掀起了讨论和研究的热潮。但民法和税法关系究竟如何，还是有很多不同的看法。

　　时隔一年多，民法典横空出世，民法规则体系进一步成熟、稳定。本文借此机会，梳理总结一下民法与税收的关系问题，供大家参考。

　　一、税法计税依据的确定，需要参考民法规定的权利义务内容

　　对社会经济活动，民法作为“社会生活的百科全书”，第一次序介入调整，确认相关方的权利和义务；

　　税法的征税对象往往是静态的产权（财产税）、动态的交易成果（流转税）或行为（行为税）。而代表计税依据的财产、所得的归属、金额等的确认和计量，是由民事法律关系中的权利和义务的内容决定的。所以我们在确认和计量计税依据时，要考量纳税主体实际享有的民事权利，比如享有的物权和合同权利，据此作出是否征税、征税多少的决定。

　　例1：对赌协议中，或有对价部分要不要征税？

　　张三向李四出售股权，约定三年净利润不低于3亿。股权转让协议签订并变更股权登记时，李四先支付7亿。对赌条件如果达不成，张三向李四退回2亿。问：股权转让时，或有金额2亿元是否要交个人所得税？

　　解析：《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号发布，以下称67号公告）第七条：“股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。”

　　或有金额2亿元，是否为张三所获得？通过分析合同关系，我们清楚地了解到，张三在未实现业绩承诺之前，并没有实质取得2亿元的所得。或有金额并不具备“所得”的经济属性，不应该缴纳个人所得税。

　　例2：建筑业与房地产业的税目区分

　　一个城中村村委会，与开发商签订协议。开发商在村集体土地上建造不动产，建成后无偿将不动产移交给村委会，以抵顶拆迁补偿款。问：移交不动产的行为，属于提供建筑服务，还是销售不动产？

　　解析：建筑业是提供建筑劳务，收取劳务价款；房地产业是出售不动产，收取不动产的出卖价款。

　　根据民法关于物权的确认规则，开发商并没有取得不动产的所有权，自然无从销售不动产，不能构成销售不动产。只能属于提供建筑服务。

　　例3：三流一致的合法性判断

　　A公司从B公司处购进一批煤炭，价税合计117万。按照B公司的指示，A公司直接将货款支付给B公司的债权方C公司，以抵偿B公司对C公司的等额债务。A公司取得B公司开具的价款100万、税额17万的增值税专用发票。

　　《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号，以下称192号文）：“……（三）购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”上述案例形式上的资金流与货物流并不一致。A公司能否抵扣该进项税金？

　　解析：主张不能抵扣的观点认为，三流必须一致才能抵扣相应进项税金。但问题在于，如何认定文件中规定的“支付款项的单位”？

　　民法有“指示交付”的规定。A公司按照B公司的指示交付货款，其民法效力相当于向B公司支付。

　　在认定税法事实时，我们并不能否认A公司向B公司交付货款的民事法律行为效力，以“三流不一致”为由限制A公司的进项抵扣权。

　　二、意思自治与税收法定

　　民法的灵魂是意思自治。不真实、不自由的意思表示不具合法的效力。

　　而税法，其法律属性为民众整体意志。只有体现了人民意志，征税事项取得了人民的同意，征税权力才具备了合法性。所以，纳税事宜一定要由法律来作出规定，才具备合法性。这就是税收法定原则的正当性基础。这与民法的意思自治原则，在法理上是相通的。

　　税务执法决定必须以税收相关的法律和行政法规作为依据。因为法律代表人民意志；行政法规的制定主体是国务院，国务院获得了法律的授权，相当于间接获得了人民的授权。除法律和行政法规之外的规章和规范性文件，只能作为辅助我们理解税法的参考依据。这也是税务总局公告明确要求的。

　　三、法律概念借用与实质课税原则

　　民法作为社会生活的百科全书，对民事主体、民商事交易活动的基本概念和运行规则作了全面的规定。税法制订时，没有必要也没有可能在民法之外制定一套完全独立的概念系统，借用民法概念是必然的。

　　所以，关于不动产、产权、销售、租赁等税法概念，如果没有税法的特别说明，应与民法上的相关概念保持一致。判断时，依照民法的判断规则即可。而民法的判断规则是根据意思表示来判断交易类型。

　　例4：甲乙双方签署销售不动产合同，约定甲方销售给乙方一套房产，作价100万（市场价200万）。甲方可以随时撤销合同，但需承担约定的20%的违约金。税法应认定这笔交易为销售不动产还是借贷？

　　解析：在这个案例中,合同的法律形式是销售不动产;探究交易方的真实意思表示并不困难。市场价200万的房产作价100万出售，价格明显偏低，自己又有合同的撤销权，从理性人角度看，合同的撤销是必然的。所以在这个交易中，甲方并未向乙方让渡房产的控制权，双方的真实意思并不是销售不动产，而是融资贷款，约定的违约金上是融资利息。这个交易的法律实质也就是贷款合同。

　　在一些常见的房地产商民间融资交易中，房地产商为了规避融资的合法性问题，经常设计名为销售不动产、实质为融资的交易形式。除了价格明显不公允条款外，还经常在合同中不约定具体标的房产，导致合同事实上无法履行。这种名为销售不动产、实质为融资的合同纠纷，在人民法院也会被划分为借贷纠纷，而不是销售不动产纠纷。

　　四、税法与民法的职能区别

　　民法确认民事法律行为的效力，确认和保护民事主体的民事权利，包括物权和合同权利。

　　税法对交易是否征税、征多少税作出规定。在计税价格明显偏低且无正当理由情形下，可以依法调整交易的计税价格。

　　税务执法权力不能干涉民事交易主体自由选择交易模式的权利，但可以依据职权作出计税价格是否公允的判断。

　　例5：德发公司通过组织只有一人参加的拍卖，销售了自己的不动产，成交价格远低于市场价格。根据《拍卖法》，该拍卖行为有效；税务机关能否以“价格明显偏低且无正当理由”调整其计税价格？

　　一人参加的拍卖，民事法律行为有效。并不等同于“价格公允”或者“价格明显偏低，有正当理由”，从而豁免税务机关的特别纳税调整。多个非关联方参与的拍卖，可以证明价格公允。只有一个关联方参与的拍卖，虽然民商法并不否定该行为的效力，但并不能代表价格公允。

　　税务机关对“价格明显偏低且无正当理由”的情形，可以调整其计税价格，这是税法授予的权力。调整计税价格，并不代表否定了其交易的民事效力。这是两回事。

　　纳税人应该就税法规定的调整事由，“价格是否公允，是否有正当理由”两方面，与税务机关展开辩论；如果一味强调，拍卖行为具有民法效力，并不切合税法规定要素，很难取得满意的申辩效果。

《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号附件1）第一条规定：在中华人民共和国境内销售服务、销售无形资产或者不动产的单位和个人，属于增值税的纳税人，按本办法的规定缴纳增值税。

　　这句话，相当于统领整个营改增最基本的一条规定。也就是说读懂了这一条，就知道什么情况应该缴纳增值税。

　　营业税改征的增值税，基本要件跟原增值税和营业税是一样的。

　　征税的要件有：第一，在境内；第二，发生了适用注释范围类别的应税行为；第三，这个行为是有偿的；第四，提供服务，转让无形资产、转让不动产，都是向他人，不是自我服务。

　　（一）在境内。什么是在境内？实施办法的第十二条有明确规定，对于服务或无形资产（除自然资源使用权外）来说，销售方和购买方任何一方在境内，就属于增值税征税范围，那么如果买卖双方都在境外，例如德国企业为法国公司提供的咨询服务，就不属于增值税征税范围。

　　对于不动产的租赁和销售，以及自然资源使用权的转让，是否征税取决于自然资源或者不动产是不是在境内，无论买卖双方是不是在境内，这个原则和上面说到的服务和无形资产是有差别的。这里举一个例子，假设境外单位A向境外单位B出售一栋位于北京的大楼，由于大楼在我国境内，尽管买卖双方都不是境内的单位和个人，仍应按销售不动产缴纳增值税。

　　（二）应税行为的范围。发生的应税行为要在注释范围之内。36号文《销售服务、无形资产、不动产注释》在原来财税〔2013〕106号文基础上结合了原营业税的税目注释，也参考了国家统计局的国民经济行业分类标准。

　　所以现在的注释，首先包括了原来所有征营业税的行业和业务。如果有问道：“原来交营业税，我现在是不是一定交增值税？”一定是的。除此之外，还有一些可能原来不交营业税的，现在新的注释范围内也有所涵盖。比如无形资产里的其他权益性无形资产，原来并不在营业税的注释范围里。原营业税无形资产的征税范围是正列举。除了国税发[1993]149号的税目注释之外，仅根据财税2012年6号文件，将转让自然资源使用权纳入转让无形资产的征税范围，其他经济权益转让，仍未纳入营业税征税范围。此次营改增将其他权益性无形资产纳入征税范围是对征税范围的完善。

　　另外，这一次制定税目注释时，根据经济发展新变化，对原营业税税目注释的部分子目进行了重新归类和调整，应税行为对应的“税目”也相应地有所变化。例如，展览业务在原营业税制下，应按照“文化体育业”税目缴纳营业税，改征增值税后，调整为“现代服务—文化创意服务”。

　　（三）有偿。“有偿”这个概念在增值税的条例、营业税的条例中就有。与原增值税业务相比，营改增部分业务中的无偿与有偿之间的界线更隐蔽。纳税人之间互换不动产，相对容易理解，是用不动产所有权换取另一不动产的所有权，服务换服务相对更难分辨。例如，A公司将一层门面给B餐馆无偿使用，B餐馆无偿向A公司员工提供工作餐。上述行为不能看做无偿，A、B双方销售服务都获取了经济利益，应属于增值税征税范围。

　　（四）为他人提供。第四个征税要件就是服务的提供、不动产和无形资产的转让是要面向他人。如果是单位给员工提供的服务，或者员工给单位提供的职务性的、在工资范围内的服务都不缴纳增值税，就是说自己给自己提供服务的行为是不征税的，征税对象主要是对他人提供服务。

　　以上是理解什么叫作增值税纳税人最基本的四个要件。

　　除此之外，有一些特例，就像刚才提到的可能满足四个征税要件，但是不征税的情形。比如存款利息，满足上述要件，但是不征税。还有资产重组过程中涉及的一些不动产和土地使用权的转移，这些都在不征税的范围内。

　　还有一类特例就是不完全满足上述四个征税要件，可是还是要纳入征税范围，即视同销售行为。对无偿提供服务，无偿转让无形资产或不动产，应视同销售服务、无形资产或不动产。但对于其他个人提供的无偿服务，以公益性为目的的销售服务、无形资产和不动产转让，不需要视同有偿进行征税。

　　对公益性质的服务，举例说明如下：比如，有些小区门口会有医学院的学生去做免费咨询，量血压或者简单的医疗诊断。这种服务是一种无偿的，是出于公益性目的，服务对象也是我们说的大众，因此是不把它视作有偿的。

　　另外还有航空公司，在汶川地震、在印尼海啸的时候，运送救灾物资以及把中国的公民接回到国内都是指令性的，无偿的，不收费。这种运输服务无需视同有偿去征税的。

　　这和货物的视同销售有差别：货物的视同销售不管赠送给他人的目的是什么，都是要视同有偿去征税的；而对这种以公益为目的的服务项目，或者以社会大众为服务对象的无偿服务，不需要视同有偿服务缴税。

法国电力集团、东航等一大批企业已在海南“抢滩登陆”，专家提醒：投资海南自贸港 税务安排早思量

　　7月13日，海南自由贸易港建设项目（第二批）集中开工活动在海南省各地同步举行，共集中开工项目121个，总投资281亿元，今年计划投资59亿元，项目类型涵盖产业发展、基础设施提质升级、民生公共服务等领域。

　　榕树椰林、碧海银沙。伴随着《海南自由贸易港建设总体方案》的颁布，海南自由贸易港突破性税收政策，成为企业关注的热点之一。那么，海南自由贸易港的税收政策有何突出特点？企业在投资时应该高度重视哪些问题？低税率是否会使海南成为“避税天堂”？带着这些问题，本报记者近日采访了相关企业和有关专家。

　　总体印象：低税率“让人兴奋”

　　位于海口市秀英区的海口国家高新技术产业开发区内，有一个占地500亩的工业园区——海南金鹿工业园。由于其地理位置优越，目前已入驻140家中小微企业。最近一段时间，令海南金鹿投资集团有限公司董事长叶茂开心的是，越来越多的企业拨通招商电话、咨询入驻工业园的具体事宜。叶茂说，这一可喜的变化，主要归功于《海南自由贸易港建设总体方案》（以下简称《方案》）以及一系列配套税收政策的颁布。“低税率成为海南自由贸易港最突出的税收政策特点，吸引了大量投资者的目光。”叶茂说。

　　什么是自由贸易港？国家税务总局税收科学研究所研究员李平介绍，自由贸易港是国家划定港口及其后方一块特定的区域，允许境外货物、资金或外方交通运输工具自由进出的港区，其最突出的特点是“境内关外”，即从地理范畴来说，是在国家（或地区）境内，但从行政监管来看，则是在海关管理关卡之外，免于实施通常的海关监管制度。与自由贸易区等其他对外开放特殊功能区域相比，自由贸易港是目前全球开放水平最高的特殊经济功能区。

　　李平分析，自由贸易港有着区域面积更大、自由范围更广、可以发展离岸金融等特点。《方案》指出，海南自由贸易港将按照“零关税、低税率、简税制、强法治、分阶段”的原则，逐步建立起与高水平自由贸易港相适应的税收制度。海南中翰红日诚税务师事务所所长王书红表示，《方案》中大密度的税收优惠，将直接降低企业税负，提升企业利润水平，这让很多有投资意向的企业家“感到兴奋”。

　　企业所得税优惠，最能体现海南自由贸易港“低税率”的特点。《财政部 税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税[2020]31号，以下简称“31号文件”）明确，对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税；对在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资取得的所得，免征企业所得税；对在海南自由贸易港设立的企业，新购置（含自建、自行开发）固定资产或无形资产，根据单位价值的不同，可一次性在计算应纳税所得额时扣除或可采取加速折旧、摊销处理。

　　在关注海南自由贸易港企业所得税优惠的同时，海南龙盘油田科技有限公司董事长徐心敬还十分关注相关的个人所得税优惠。自2013年成立以来，公司已由单纯的石油服务基地发展为石油科技产业园区。园区引进一批大学院校、科研机构，需要聘请大量高端人才。《方案》明确，对在海南自由贸易港工作的高端人才和紧缺人才，其个人所得税实际税负超过15%的部分，予以免征。对此，徐心敬激动地说：“力度如此之大的个税优惠，将有力地帮助我们吸引人才、留住人才，从而为海南的海洋石油产业做大做强贡献我们的力量。”

　　投资选择：优先考虑鼓励类产业

　　7月13日，海南自由贸易港建设项目（第二批）集中开工活动在海南省各地同步举行，共集中开工项目121个，总投资281亿元，今年计划投资59亿元，项目类型涵盖产业发展、基础设施提质升级、民生公共服务等领域。

　　《方案》发布后，不少企业对投资海南自由贸易港表现出了浓厚的兴趣，部分企业早已“抢滩登陆”。6月13日，在海南自由贸易港重点项目集中签约仪式上，法国电力集团、中化石油有限公司、中国东方航空股份有限公司、荷兰壳牌有限公司等一批企业，已与海南省签订了35个合作协议。

　　毕马威海南分公司主管合伙人张岚岚建议投资者，在充分考虑企业自身战略定位、整体发展方向的前提下，应首先关注《方案》中的鼓励类产业，这样，既能响应自贸港产业定位，又能充分享受政策红利。“通览《方案》，自贸港重点特色产业——旅游业、现代服务业、高新技术产业、金融业、贸易以及贸易服务业等，都是潜在投资者值得优先考虑的。”张岚岚说。

　　张岚岚建议企业，在确定投资方向和投资领域时，应结合《方案》鼓励的投资领域和配套税收优惠政策进行综合分析。对于企业集团而言，可以优先关注能与集团其他业务板块形成协同效应，有利于集团整体价值提升的产业板块。记者了解到，为支持《方案》的落地，税收优惠及时跟进。31号文件规定，对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税；对在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资取得的所得，免征企业所得税。

　　值得注意的是，《方案》还规定，对鼓励类产业企业生产的不含进口料件或者含进口料件在海南自由贸易港加工增值超过30%（含）的货物，经“二线”进入内地免征进口关税。也就是说，在海南自由贸易港设立的鼓励类产业的生产加工企业，在享受15%的企业所得税优惠的同时，还可享受零关税优惠。“这也进一步说明，投资鼓励类的产业，在税收方面将获得多方面真金白银的支持。”有关专家说。

　　税务管理：当前和未来重点不同

　　企业选定投资领域后，紧接着会面临两个问题：一是选择何种投资控股架构，二是选择何种业务架构运营模式。

　　从实务角度看，投资架构和业务架构，会直接影响企业的税务管理策略。对此，毕马威税务合伙人陈亚丽建议企业一定要具体问题具体分析，采取差异化的税务管理策略。在海南自由贸易港内的投资，可能是公司现有业务的延伸、可能是全新的业务，也可能是对外投资的承接平台。投资属性不同，税务管理的策略和重点也不同。

　　陈亚丽表示，如果是全新的业务，可以建立独立的法人机构。为方便运营管理，集团企业可以考虑将需集中管理的服务公司或科技型公司，转移到海南自由贸易港内。在高端人才可以流动的前提下，享受个人所得税和企业所得税双重优惠。同时，可以考虑将集团中的供应链管理和贸易平台转移到自由贸易港内，从而充分利用自由贸易港在贸易方面的便利及税收优惠。

　　实务中，在投资初期落地时，企业可能在优惠行业类型、具体税收政策的适用条件、财税处理以及纳税申报等方面产生一些疑问。对此，陈亚丽建议企业与相关政府部门充分沟通，避免由于政策理解不到位带来的税务风险，必要时，可寻求专业涉税服务机构的协助。陈亚丽提醒，企业还需提前准备相关投资落地事宜，做好人力、场地、物资等资源配置，提前规划好投资架构、业务模式、资金安排以及融资需求，以免延误投资机遇。如需要进行业务重组，企业则须就重组中的税务问题进行妥善安排和合理筹划，避免在重组过程中触发税务风险。在人员安排中，企业还需要提前妥善安排派驻人员的户籍、社保以及人员的后勤需要，并关注个人所得税申报缴纳的衔接问题。

　　根据《方案》规划，2035年时，海南自由贸易港的产业集群和行业特色必将显现。届时，企业可在更广阔的空间范围内筹划自身在自由贸易港中的定位和布局。例如，集团企业的控股平台、贸易平台和资金平台可入驻海南，充分享受自由贸易港的各种便利。基于此，北京智方圆税务师事务所董事长王冬生提醒，届时，集团企业须认真安排海南企业与内地、境外关联方之间的业务往来，尤其是定价的原则、方式、水平等问题，避免成为税务机关反避税调查的对象。

　　实操提醒：海南并非“避税天堂”

　　15%的优惠税率，特定行业新增境外所得免征企业所得税，新购置固定资产或无形资产可享一次性扣除或加速折旧、摊销优惠……面对这一系列给力的税收优惠，有人提出，海南自由贸易港岂不是会成为“避税天堂”？

　　对此，《方案》给出了明确的答复：税收管理部门按实质经济活动所在地和价值创造地原则对纳税行为进行评估和预警，制定简明易行的实质经营地、所在地居住判定标准，强化对偷漏税风险的识别，防范税基侵蚀和利润转移，避免让海南自由贸易港成为“避税天堂”。

　　怎么理解《方案》中的这句话？采访中，多位专家一致表示，把握“实质性经营”原则是关键。31号文件明确，所谓“实质性经营”，就是企业的实际管理机构设在海南自由贸易港，并对企业生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制。

　　根据“实质性经营”原则，在总分机构经营模式下，只有在海南自由贸易港内实质经营的机构，才能够享受海南自由贸易港税收优惠。也就是说，企业不能为了降低整体税负，将海南自由贸易港以外机构的利润转移到海南的分支机构，以此来享受海南自由贸易港税收优惠。王冬生表示，在后BEPS时代，避免低税率国家（地区）成为“避税天堂”，已是国际税收环境大势所趋。因此，欲借海南自由贸易港税收优惠之便，恣意避税的想法不可取。

　　毕马威转让定价总监刘佳佳建议企业，基于“实质性经营”原则，一定要高度关注以下具体问题：企业在海南自由贸易港是否配置办公场所，是否履行与其所获利润相匹配的业务功能？是否配备与企业功能相称的组织架构与人员团队？关键经济活动的决策和实施过程是否由企业在海南执行？在交易合同条款、成本费用承担等方面是否合理反映企业所承担的功能与风险等。

个人所得税在税收体系中居于重要地位，是各国税收主权协调的重要内容。通过厘清个人所得税法与税收协定的关系，正确适用税收优惠政策，不仅可进一步增强税法的刚性和权威性，也可为纳税人提供必要的确定性，有利于更好地推进税收治理体系和治理能力现代化。

　　从2019年1月1日起，中国全面实施综合与分类相结合的个人所得税制。这次个人所得税改革一大亮点是在税法中明确了非居民个人的概念和范围。通过将纳税人划分为居民个人和非居民个人，赋予其不同的纳税义务，进一步维护了中国税收主权，也更有利于促进人才和资本的国际流动。

　　但笔者在实践中发现，非居民个人的税法概念较为专业，一些基层税务部门在个人所得税法与税收协定的法律关系以及对应条款的适用次序等方面存在不同理解，经常产生对有关非居民个人征税规定的混淆与误解，在适用国内法和享受税收协定待遇方面存在争议。个人所得税汇算时，对纳税人身份的判定是如实履行汇算义务的首要前提。因此，有必要根据税收基本原则，正确认识个人所得税法和税收协定的五方面关系。

　　个人所得税法和税收协定的法律效力关系

　　一般来讲，税收协定（包括内地与中国香港、中国澳门签订的税收安排）是中国政府与外国或者地区政府签订的国际条约，带有国际法性质。《中华人民共和国税收征收管理法》第九十一条规定“中华人民共和国同外国缔结的有关税收的条约、协定同本法有不同规定的，依照条约、协定的规定办理”，可见税收征管法赋予税收协定优先于国内税法的法律效力。而《中华人民共和国个人所得税法》第二十条规定“个人所得税的征收管理，依照本法和《中华人民共和国税收征收管理法》的规定执行”，由此可以推导出，税收协定对于非居民个人判定规则的法律效力要优先于个人所得税法，在两者冲突的情形下应优先适用税收协定。

　　个人所得税法和税收协定的适用次序关系

　　谈签税收协定的一个基本条件，是双方的国内税法对某一项所得规定了纳税义务。因此，在适用次序方面，首先，应当是双方看国内税法的规定，该纳税人是否构成了本国税收居民、国内法是否规定要征税；其次，如果有一方税法规定其构成本国税收居民或者两方税法都规定其构成本国税收居民，再看税收协定，按照协定的约定条件确定其为某一方的税收居民，由纳税人申请享受协定待遇；再次，是按照协定内容并结合具体的所得类型进行相应条款的对照适用。

　　个人所得税法与税收协定在确定纳税义务方面的关系

　　税收协定虽然属于国际法范畴，但协定本身并不构成超然于缔约国家本国税法的实体性税法，协定条款并不属于据以征税的实体法规定，不能直接作为征税的法律依据。所以，即便税收协定将某一项所得的征税权分配给一国，该国也不能仅仅根据税收协定的约定内容而对另一方税收居民行使征税权，征税权的法律依据依然只能是本国法律特别是本国税法。

　　个人所得税法居住天数和税收协定停留天数的关系

　　在根据个人所得税法判定个人纳税义务时，首先需要判定其纳税人身份，即属于居民个人还是非居民个人。这涉及个人所得税法“居住天数”的规定。同时，如果其属于另一国家或地区的居民个人，则可以申请享受税收协定待遇。这可能涉及税收协定“停留天数”的规定。

　　个人所得税“居住天数”用于判定个人在中国内地负有何种纳税义务，是内地税收居民还是非居民，属于国内法范畴。税收协定“停留天数”用于判定个人来源于中国内地的受雇所得在内地负有何种纳税义务，属于国际法范畴。两种天数计算规则的最大区别在于，入境、离境当日等不足一天的任何天数应按一天计入停留天数，但不计入居住天数。这是因为，“居住天数”和“停留天数”用于判定不同的纳税义务，体现不同的政策取向。“居住天数”是国内税法划分居民和非居民的标准，而“停留天数”是税收协定划分中国和缔约对方对某种特定类型所得征税权的标准。由于两者概念不同，计算方法也不同，也就不能用计算“居住天数”的方法来计算“停留天数”。

　　个人所得税优惠政策与税收协定的关系

　　如果税收协定约定的税负比个人所得税法更为优惠，纳税人可以申请享受税收协定待遇。如果个人所得税法比税收协定约定税负更为优惠，可以按个人所得税法执行。因此，纳税人最终如何计算纳税，需要综合考虑个人所得税法、税收协定和个人所得税优惠政策等多项规定。

代理兑付证券收入是证券公司接受委托对其发行的证券到期进行兑付的证券业务而收取的手续费。

　　一、会计处理

　　《企业会计准则第14号——收入》第二条规定：“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”

　　《财政部关于印发<证券公司会计制度——会计科目和会计报表>的通知》（财会字〔1999〕45号）第二章第二条第（一）项第2目规定：代兑付证券的手续费收入，应于代兑付证券业务基本完成，与委托方结算时确认收入。

　　证券公司收到客户交来的证券时，应按兑付金额，借记“代兑付证券”科目，贷记“银行存款”等科目。向委托单位交回已兑付证券时，作相反分录。“代兑付证券”科目期末借方余额，反映企业已兑付但尚未收到委托单位兑付资金的证券金额。

　　二、税务处理

　　金融服务是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。提供金融服务进而收取金融、证券手续费及佣金收入就属于此类，填入《A101020金融企业收入明细表》相关行次。

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十五条规定，金融服务增值税税率6%。

　　《证券公司会计制度——会计科目和会计报表》将“代理兑付证券”纳入“证券经纪业务”范畴，而《A101020金融企业收入明细表》将其单列，明显不同。

　　三、案例分析

　　某证券公司2020年第二季度取得代理兑付证券佣金和手续费106万元。其会计处理：

　　2020年6月30日

　　借：银行存款  1 060 000

　　贷：手续费收入  1 000000

　　应交税费——应增增值税  60 000［＝1 060 000÷（1＋6%）×6%］

　　将100万元记入《A101020金融企业收入明细表》第23行。

有网友询问：企业取得财政性资金，是作为不征税收入好还是作为征税收入处理的好？继而又问，如果有研发项目，如何处理取得的财政性资金为佳？

　　首先，不征税收入用于研发的支出也好，哪怕是不用于研发而是用于其他用途的支出，均是不能税前扣除的，更不能作为研发费用享受加计扣除。

　　因为，企业取得的不征税收入是允许从应纳税税所得额中减除的。即不作为企业缴纳企业所得税的计税依据；同时，不征税收入用于支出所形成的费用，相应也就不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　显而易见，不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目肯定不得计算研发费用加计扣除。企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，也就不得计算加计扣除或摊销。

　　可见，一项支出，能否作为研发费用享受加计扣除，其基础是该项支出首先能允许税前扣除，再看该项支出是否属于研发费用加计扣除的范围。如果该项支出不能允许税前扣除，那就不要谈能否作为研发费用加计扣除的事了。

　　如果企业是将不征税收入作为征税收入处理，即不将该项收入从应税所得中减除，而是作为应纳税所得额的一部分，那么，以该项收入用于成本、费用开支（包括购置资产后计提的折旧和摊销）就可以依法在税前扣除。

　　继而，如果该项支出又用于企业的研发，且属于可以加计扣除的研发费用范围，那么，该项支出就可以按研发费用加计扣除的规定进行加计扣除。

　　为此，企业将不征税收入作为征税收入发生的研发费，也就是作为用于研发活动的人员人工费用、直接投入费用、折旧费用、无形资产摊销，新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费，以及与研发活动直接相关的其他费用（总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%），允许进行加计扣除。

　　当然，企业还应对研发费用和生产经营费用分别核算，准确、合理归集各项费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。

　　在此也提示：企业取得有可作为不征税收入处理的财政性资金，如果又准备用于研发费用开支的，一定要考虑清楚。

　　选择作为不征税收入处理，当期看上去好似占了便宜可以不计入应税收入总额，可是，对于该项收入用于支出时所形成的费用（包括形成资产后的折旧及摊销），相应也就不得在计算应纳税所得额时扣除；并且，在60个月内未用完的资金还是得计入收入总额。而且，将该项资金用于研发所发生的费用支出还不得进行75%的加计扣除。

　　选择作为征税收入来处理，看上去要并入应税收入总额缴税好似是吃了“亏”，但是，对于该项收入用于支出时所形成的费用（包括形成资产后的折旧及摊销），均可在计算应纳税所得额时扣除。同时，将该项资金用于研发时所发生的符合规定的研发费用支出，还可以名正言顺的加计75%予以税前扣除。

　　简单的举例，闻涛电子科技有限公司2020年5月从市科委取得一笔符合不征税收入条件的资金10万元，同时已全部用于某研发项目的新产品设计费支出。假定，该公司2020年度，在收入与支出均未包括该10万元资金的情况下，收入总额为2000万元，各项允许扣除（含1617.5研发费用加计扣除）的总额为1600万元，应纳税所得额400万元。

　　对于该10万元资金，如果选择作为不征税收入处理，这10万元不计入收入总额、同时，对应的10万元支出也不允许扣除，也就不用考虑加计扣除的问题。则该公司2020年度应纳税所得仍为400万元，应缴企业所得税100万元。

　　如果选择作为征税收入处理，这10万元计入收入总额、全年收入总额为2010万元；对应的10万元支出允许扣除，且可按75%加计扣除7.5万元，扣除项目总额变成1617.5万元；应纳税所得额为392.5万元，应缴企业所得税98.125万元。

　　因此，对于此类情形，究竟如何选择处理方式（是作为不征税收入还是作为征税收入），建议根据具体情况仔细思量为佳。

一个实例：2019年1月1日某房地产开发企业A公司与甲市自然资源局签订了土地出让合同并缴清了土地出让金。A公司在产权登记时发现出让合同的面积与实际面积不符，土地出让金金额有误。甲市自然资源局于2019年4月1日与A公司签订了土地出让合同的变更协议，阐明了规划调整原因、调整后的面积、变更后的土地价款及差价退还。因上述面积及金额纠纷，A公司一直拖到4月份才去申报缴纳土地出让的契税，主管税务机关拟对A公司征收契税滞纳金，A公司协调甲市自然资源局出具了说明函，约定上述土地出让合同生效日期变更为2019年4月1日，主管税务机关以2019年4月前上述合同为“无效”状态，故不触发纳税义务时间为由，对A公司不征收契税滞纳金。

　　先来看看契税纳税义务发生时间的规定，《契税暂行条例》第八条；“契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天”，因此契税纳税义务发生时间为合同签订日，而非合同生效日。从合同法来说，签订日（近似概念为成立，但两者仍有区别）和生效日是两个不同的概念，虽然多数合同签订即生效，但仍存在签订日与生效日不一致的情形，如附条件生效的合同、附期限生效的合同。退一步说，就算签订日与生效日时间重合，也不能因为时间一致而将两者等同。上例中土地出让合同签订日为2019年1月1日，2019年4月1日签订的是变更协议，是对原合同的补充、变更，并不是一个独立的合同，可以理解为原合同的一部分，因此变更协议无法改变原合同的签订日期。甲市自然资源局和A公司合意改变合同的生效日期，法律并不禁止，但生效日期的改变不能导致签订日期的改变。再者合同签订后生效前，如无其他否定因素，此时的合同并非“无效”，而是“未生效”或“待生效”的状态，两者又是有明显区别的概念。综上，税局不征收滞纳金的理由及依据值得商榷。

企业进行股权转让是当下经济大环境下，众多企业为存续经营采取较为常见的一种经济行为，最直接且最简的方法是将股权直接出售，将取得收入按25％的税率缴纳企业所得税。如果所持股权的企业因经营不善长期亏损，这样的处理是没有什么问题。但如果该企业经营还不错，账面上有红利未分配，那么，仍然直接出售就不是很明智的做法。财务人员会提出疑问，这一情况下企业股权转让是要“先分后转”还是“先转后分”？

　　案例

　　甲、乙两个公司共同投资设立A公司。其中：甲公司投资80万元，持股比例为80%；乙公司投资20万，持股比例为20%。A公司评估后净资产为200万元。

　　A公司期末账面未分配利润80万元，现乙公司拟将其持有的A公司的股份全部转给丙公司。

　　一、股权转让方会计分录

　　1．根据股权转让协议入账

　　借：实收资本——原股东

　　贷：实收资本——新股东

　　2．通过公司账户

　　新股东交款时：

　　借：银行存款

　　贷：其他应付款——代收股权转让款

　　支付原股东：

　　借：其他应付款——代收股权转让款

　　贷：银行存款

　　二、企业股权转让涉税分析

　　案例当中，股权转让方乙企业是公司，公司将股权转让给其他公司，可能涉及印花税、契税、企业所得税。

　　1．印花税

　　根据《中华人民共和国印花税暂行条例》具体规定：

　　“按照‘产权转移书据’税目双方均缴纳印花税，具体税额按协议所载金额万分之五贴花。”

　　2．契税

　　根据财税[2012]4号《财政部 国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》规定：

　　“二、公司股权（股份）转让

　　在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。”

　　3．企业所得税

　　①参照国税函[2010]79号《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》规定：

　　“三、关于股权转让所得确认和计算问题

　　企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。”

　　②参照国家税务总局公告2010年第19号《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》规定：

　　“一、企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。”

　　三、利润分配以及转让方案

　　方案一：先转让股权再分红

　　1．转让收入=200*20%=40（万元）

　　2．转让收益=40-20=20（万元）

　　3．企业所得税=20*25%=5（万元）

　　4．实际收益=20-5=15（万元）

　　方案二：先分红再转让

　　将A公司的未分配利润先进行分配，乙公司可分到股息80*20%=16（万元），这部分红免税。由于A公司分红，导致评估后净资产为200-80=120。

　　1．转让价格=120*20%=24万元

　　2．转让收益=24-20=4（万元）

　　3．企业所得税=4*25%=1（万元）

　　4．股权转让收益=4-1=3（万元）

　　5．实际收益=3+16万元=18万元

　　由于方案二较方案一而言，企业多取得实际收益=18-15=3万元。所以，建议企业采取先分红再转让方式。

　《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》发布以来，并没有解决现实中的所有涉税问题，对于股权“平价转让”行为是否符合67号公告的相关规定，是否属于股权转让明显偏低，如果偏低是否有正当理由都是实务中不得不克服的现实问题。股东基于股权转让而产生的纳税义务亦无法避免，由于股东认识错误，导致股权转让中的税收陷阱比比皆是。

　　1、股权转让阴阳合同中的“避税”条款无效

　　《股权转让协议》中关于转让方不须就股权转让价款向受让方提供任何形式的发票，但需出具收据或收条的约定，属《合同法》第五十二条第（二）项规定的恶意串通，损害国家、集体、或者第三人利益的情形，应为无效条款，但该条款无效不影响涉案合同其他条款的效力。《股权转让协议》的其他条款及《补充协议》不违反法律、行政法规的强制性规定，合法有效。

　　2、实缴注册资本0元，股东0元转让股权也要缴税

　　某物业管理公司的股东王女士，将其持有公司的10%股权（股东约定认缴现金资本100万元，王女士占10%应出资10万元，实缴0元）以人民币0元转让给了刘先生。王女士认为本次转让股权收入为0元，实收资本也是0元，无转让所得，应该不需要缴纳个人所得税。

　　可税务人员在检查中发现，这家物业管理公司成立于2014年，注册资本100万元、实缴资本0元，根据2016年9月这家物业公司的资产负债表列报：所有者权益36266.43元（实收资本为0元，未分配利润为36266.43元），根据相关规定需要核定其转让收入缴纳个人所得税。

　　对此，税务人员向王女士解释，根据《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）的规定，申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的，主管税务机关可以核定股权转让收入。

　　申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的，视为股权转让收入明显偏低。主管税务机关应依次按照净资产核定法、类比法以及其他合理方法核定股权转让收入。以现金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值。

　　对于王女士的这次股权转让，物业公司2016年9月《资产负债表》列报的净资产（所有者权益）为36266.43元，王女士拥有公司10%的股权，所对应的净资产份额为3626.64元。

　　作者特别提示：她以0元转让其所有的股权，明显低于其所有的股权对应的净资产份额，因此，应按上述相关规定核定其本次股权转让收入并计算其转让所得。

　　即以股权转让收入减除取得股权时的原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。

　　3、企业股东转让股权并完成工商变更，即使没有收到股权转让款也要缴税

　　根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）的规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。

　　4、纳税人解除原股权转让合同并收回转让的股权，征收个人所得税不予退还

　　根据《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]130号）的规定，股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。

　　转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。

　　作者特别提示：基于此规定，如果股权转让协议已经履行，履行的标志是受让人已经向转让方支付了股权转让款，并在当地工商部门办理了工商变更登记手续。

　　则当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。

　　5、新股东以不低于净资产价格收购股权

　　新股东以不低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累已全部计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税。

　　国家税务总局《关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》根据《中华人民共和国个人所得税法》及有关规定，对个人投资者收购企业股权后，将企业原有盈余积累转增股本有关个人所得税问题公告如下：

　　一、1名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100%股权，股权收购前，被收购企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累未转增股本，而在股权交易时将其一并计入股权转让价格并履行了所得税纳税义务。

　　股权收购后，企业将原账面金额中的盈余积累向个人投资者(新股东,下同)转增股本，有关个人所得税问题区分以下情形处理：

　　（一）新股东以不低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累已全部计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税。

　　（二）新股东以低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累中，对于股权收购价格减去原股本的差额部分已经计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税;对于股权收购价格低于原所有者权益的差额部分未计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。

　　新股东以低于净资产价格收购企业股权后转增股本，应按照下列顺序进行,即先转增应税的盈余积累部分，然后再转增免税的盈余积累部分。

　　二、新股东将所持股权转让时，其财产原值为其收购企业股权实际支付的对价及相关税费。

　　6、个人股权转让过程中取得违约金收入也要征收个人所得税

　　《关于个人股权转让过程中取得违约金收入征收个人所得税问题的批复》国税函[2006]第866号：根据《中华人民共和国个人所得税法》的有关规定，股权成功转让后，转让方个人因受让方个人未按规定期限支付价款而取得的违约金收入，属于因财产转让而产生的收入。

　　作者特别提示：转让方个人取得的该违约金应并入财产转让收入，按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由取得所得的转让方个人向主管税务机关自行申报缴纳。

　　7、个人股权转让合同签订生效后，即使转让方没有收到股权转让款也应当申报纳税

　　《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）：

　　第二十条：具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：（二）股权转让协议已签订生效的；

　　8、个人以股权参与上市公司定向增发，属于股权转让，征收个人所得税

　　《关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》（国税函[2011]89号文件）国税总局对江苏省地税局的批复，确认苏宁环球公司的自然人股东以其持有的浦东建设公司股权参与苏宁环球定向增发的行为，属于股权转让行为，应该征收个人所得税。

　　9、以非货币出资形成的股权转让时涉及二次纳税义务

　　《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税[2015]41号，以下简称41号文件）规定，个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税，第一次纳税义务产生。

　　对个人非货币性资产投资形成的股权转让所得，仍应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税，第二次纳税义务产生。

1.买精装房送家具家电的会计核算

　　案例分析

　　2018年10月，买房子赠送家电、家俱，房屋销售合同价款110万元，售房合同中说明交房标准送家电、家俱，家电、家俱的购进价格为1万元（不含税金额），即其公允价值为1万元，房屋的公允价值为99万元，成本50万。（假定按一般计税方法）

　　收到房款时

　　借：银行存款  1100000

　　贷：主营业务收入——房屋  1000000

　　应交税费—应交增值税—销项税额  100000

　　结转成本借：主营业务成本—房屋  500000

　　销售费用—家电、家俱  10000

　　贷：库存商品—家电、家俱  10000

　　开发产品—房屋  50000

　　2.买精装房送家俱家电的税务处理

　　（1）企业所得税的处理

　　国税函[2008]875号文件第三条规定，企业以买一赠一（有偿）等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

　　买精装房送家俱家电不属于企业所得税的视同销售。

　　（2）增值税的处理

　　参考各地的规定：

　　a.广东省国税局

　　房地产开发企业在销售商品房时，可能会同时提供精装修及部分家具、家电，如何界定相互关联的经营行为是“兼营”还是“混合销售”？

　　答：销售商品房时提供精装修应按照兼营行为征收增值税；提供家具、家电属于混合销售行为，应按照该纳税人的主营业务缴纳增值税。

　　b.湖南省国税局

　　房地产企业销售不动产，将不动产与货物一并销售，且货物包含在不动产价格以内的，不单独对货物按照适用税率征收增值税。例如随精装房一并销售的家具、家电等货物，不单独对货物按13%税率征收增值税。

　　房地产企业销售不动产时，在房价以外单独无偿提供的货物，应视同销售货物，按货物适用税率征收增值税。例如，房地产企业销售商品房时，为促销举办抽奖活动赠送的家电，应视同销售货物，按货物适用税率征收增值税。

　　c.山东省国税局

　　根据《全面推开营改增试点政策指引（七）》规定，房地产开发企业销售住房赠送装修、家电，作为房地产开发企业的一种营销模式，其主要目的为销售住房。购房者统一支付对价，可参照混合销售的原则，按销售不动产适用税率申报缴纳增值税。

　　（3）土地增值税的处理

　　精装修所用家电、家俱不构成工程实体，不符合土地增值税扣除项目的内容，因此不能作为成本项目扣除。

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法[1995]6号）第七条规定，开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

　　《建筑安装工程费用项目组成》的通知（建标[2003]206号）规定，建筑安装工程费由直接费、间接费、利润和税金组成。直接费由直接工程费和措施费组成。

　　直接工程费：是指施工过程中耗费的构成工程实体的各项费用，包括人工费、材料费、施工机械使用费。

　　材料费：是指施工过程中耗费的构成工程实体的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的费用。

　　（4）个人所得税的处理

　　《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》财税2011年50号

　　一、企业在销售商品（产品）和提供服务过程中向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，不征收个人所得税：

　　1.企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品（产品）和提供服务；

　　2.企业在向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予赠品，如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费，或者购话费赠手机等；

　　3.企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。

　　二、企业向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，取得该项所得的个人应依法缴纳个人所得税，税款由赠送礼品的企业代扣代缴：

　　1.企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

　　2.企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

　　3.企业对累积消费达到一定额度的顾客，给予额外抽奖机会，个人的获奖所得，按照“偶然所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

　　财政部 国家税务总局公告2019年74号

　　三、企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品（包括网络红包，下同），以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，个人取得的礼品收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税，但企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品除外。

　　买房送家俱家电，业主不需缴纳个人所得税。

财政部于2017年7月5日发布《企业会计准则第14号——收入》（以下简称：新收入准则）对原收入准则进行修订，对于执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。同时《企业会计准则--建造合同》被废止。

　　非上市的施工企业，在财税风险管控方面，必须对新收入准则精准把握，对其应用落到实处，做好新旧收入准则的衔接。那么新收入准则修订了哪些主要内容呢？又有哪些变化呢？

　　（一）将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型。

　　现行收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰，可能导致类似的交易采用不同的收入确认方法，从而对企业财务状况和经营成果产生重大影响。

　　新收入准则要求采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入，并且就“在某一时段内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引，有助于更好地解决目前收入确认时点的问题，提高会计信息可比性。

　　（二）以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。

　　现行收入准则（2006年）要求区分销售商品收入和提供劳务收入，并且强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认销售商品收入，实务中有时难以判断。

　　新收入准则（2017年）打破商品和劳务的界限，要求企业在履行合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入，从而能够更加科学合理地反映企业的收入确认过程。

　　（三）对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引。

　　现行收入准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引，具体体现在收入准则第十五条以及企业会计准则讲解中有关奖励积分的会计处理规定。这些规定远远不能满足当前实务需要。

　　新收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各单项履约义务，按照各单项履约义务所承诺商品（或服务）的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务，进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入，有助于解决此类合同的收入确认问题。

　　【知识点】合同开始日，是指合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期，通常是指合同生效日。

　　（四）对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。

　　新收入准则对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。例如，区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售【注：比如，施工合同的质保金】、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、无需退还的初始费等，这些规定将有助于更好的指导实务操作，从而提高会计信息的可比性。

　　总额法或净额法，是指按照企业已收或应收对价总额确认收入，还是按照该金额扣除应支付给供应商的价款后的净额（或者按照既定的佣金金额或比例）确认收入。无论总额确认收入还是净额确认收入，均不影响企业的利润总额，但对企业的收入规模影响较大。【比如，总承包施工合同，对于专项工程专项分包，是总额法还是净额法确认收入？我们更倾向于总额法确认收入，专项分包属于分包成本。】

案件背景

　　△案例一：

　　2015年医药代表胡某等因无药品经营资质，以浩昌医药公司的名义向东泰公司销售药品，由医药代表自行出资从药厂进购药品后运输到东泰公司，浩昌公司全程不参与药品进购以及销售的所有事务。

　　东泰公司对公账户支付给浩昌公司，浩昌公司按票面金额扣除9%—12%的开票费后，通过浩昌公司实际控制人刘才华的个人账户，将剩余货款返还给东泰公司的个人账户。而东泰公司按各个医药代表实际销售情况付款，浩昌公司开具398份发票给东泰公司，价税合计3780万元。而开具发票内容为“保健茶”，刘才华安排自制药品的销货清单，导致发票与销货清单不一致。

　　2018年税局发出《税务处理决定书》，要求东泰公司转出取得发票的进项税额。一审认定浩昌公司构成虚开发票，二审法院对上诉人提出的涉案交易属于“挂靠”未正面回应，以浩昌公司无药品出入库记录、伪造运输合同、货物运输记录等证据认定构成虚开。

△案例二：

　　张永军以恒瑞公司名义与生产厂家和下游公司签订购销合同，货物由厂家直接发到下游公司，张永军将厂家开具的随货同行单、药检单、出库单、开票信息提供至恒瑞公司，恒瑞公司向下游公司开具发票。恒瑞公司在下游公司支付货款后，扣除开票费用及下次进货款后将剩余款项返还至张永军。

　　恒瑞公司共向下游公司开具增值税专用发票价税合计3800余万元。一审判决张永军构成虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十年，并处罚金人民币50万元，二审判决张永军与恒瑞公司属于税法规定“挂靠经营”方式的开票行为，不构成虚开发票罪，最终改判无罪。

案件分析

　　那为什么第一个案例刘才华就构成虚开发票罪，第二个案例张永军是挂靠开票，不构成虚开发票罪呢？

　　>>挂靠开票，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，不构成虚开发票罪。

　　★第二个案例中，张永军存在真实的购销交易，以挂靠公司恒瑞公司的名义，向下游公司销售货物，恒瑞公司作为纳税人，根据张才军提供的开票信息、随货同行单、药检单、出库单，向下游公司开具发票，发票开具的内容与销售的货物一致，符合税法规定的挂靠开票的行为，不构成虚开发票。

　　而一项销售业务的货物流、资金流、发票流不一致，为他人开具与实际经营业务情况不符的发票，均属于虚开专用发票的行为。

　　★在第一个案例中，刘才军被认定虚开发票罪，二审法院对是否属于“挂靠开票”行为虽未作正面回应，但浩昌公司未有真实销售药品的行为，货物是由药代个人付钱购入的并发票内容“保健茶”与实际销售货物不一致，且浩昌公司未能提供出库单、伪造运输合同、货物运输记录等，浩昌公司仅为药代“过票加价”的公司，存在三流不一致的问题，构成虚开发票罪。

　　理道提醒

　　挂靠开票并不等于虚开发票。虽然规定医药行业不允许无经营资质药代挂靠经营，但不能认定挂靠开票就是虚开发票。通过以上两个案例，可以看出，虚开发票认定的核心是是否存在发票流和业务流不一致，若业务流与发票流一致，挂靠经营也不会被认定为虚开发票。

　　若存在挂靠经营的企业或个人，应注意合同的签订、发票的开具、相关商业单据的一致性。

企业”其他应收款余额较大且变化较小“常常作为疑点指标而被税务部门关注，而该疑点的成因之一是关联企业之间的借款或资金占用。那么发生此类业务正确的税务处理方式是什么呢？本文对有偿占用和无偿占用两种情况进行归纳。

　　一、有偿占用

　　部分企业的做法是相对规范的，借贷双方会约定利率、收取利息并开具发票。如：甲企业借款给关联方乙企业，按约定利率收取利息并开具发票。

　　这种情况下税务处理相对简单：

　　增值税处理：甲：收到的利息按贷款服务缴纳增值税，并开具增值税普通发票；乙：购进的贷款服务不得抵扣进项税。

　　增值税的处理是否有例外情形呢？有。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）（以下简称36号文）规定：统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息，免征增值税。反之，统借方向资金使用单位收取的利息如高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

　　企业所得税处理：甲：收到的利息按合同约定的日期确认利息收入缴纳企业所得税；对于乙企业利息支出税前扣除的问题，要考虑两方面因素：一是根据《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）文件规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例不能超过规定标准（具体标准为金融企业5：1，一般企业2：1），超过标准发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。二是而借款方支付的不超出金融企业同期同类贷款的利息可以凭发票在企业所得税税前扣除，超出部分不得扣除。

　　★提醒：同期同类贷款利率，既可以是金融企业公布的同期同类的平均利率，也可以是金融企业为某些企业贷款的实际利率。同时，金融企业包括银行、财务公司、依托公司等机构，企业在向税务机关报送“金融企业同期同类贷款利率情况说明时，可以以财务公司或信托公司的利率作为依据，这样可以提高税前扣除限额。

　　★小结：向关联方实际收取的利息需要按贷款服务缴纳增值税，但两个关联企业如属于企业集团统借统还业务且利率水平符合政策规定的，适用免税，无论销方征或免，购方均不得抵扣进项税；向关联方收取的利息应并入收入总额缴纳企业所得税，支付利息方限额税前扣除。

　　二、无偿占用

　　关联企业更多的情况是不收取利息或资金占用费的，甲企业借款给关联方乙企业，未收取利息，这种情况下的税务处理相对复杂。

　　增值税处理：36号文附件一第十四条：下列情形视同销售服务、无形资产和不动产：（一）单位或个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。可见：甲企业借款给关联方乙企业，未收取利息，也应视同销售贷款服务缴纳增值税。

　　是否有例外情形呢？有。财税[2019]20号规定：自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税，此前已发生未处理事项，比照执行。即甲企业在文件规定期间，如果无偿借款给集团内的关联方乙企业，本应视同销售的贷款服务可以享受免税优惠，且发文之前未作税务处理的可以追溯享受。这个文件切实解决了若干的税企争议。

　　2019年11月底财政部、国家税务总局发布了《增值税法征求意见稿》，其中关于视同销售作出一定删改：

　　第十一条：下列情形视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税:（一）单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（二）单位和个体工商户无偿赠送货物，但用于公益事业的除外；（三）单位和个人无偿赠送无形资产、不动产或者金融商品，但用于公益事业的除外；（四）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

　　在以上表述中，关于视同销售列举了四类情形，其中对无偿赠送应视同销售的范围仅提及了货物、无形资产、不动产和金融商品，并未涉及服务，因而按《增值税法征求意见稿》的意思表述：无偿提供贷款服务可能将不再纳入视同销售范围，让我们拭目等待增值税法的出台。

　　企业所得税处理：

　　企业与关联企业之间无偿拆借资金，虽然属于企业的自主经营行为，但从税法原理的角度来说，需要进行纳税调整，主要依据有：

　　第一，《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条：企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

　　第二，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十四条：纳税人与其关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率，税务机关可以调整其应纳税额。

　　因此，对关联企业之间的资金拆借，要求进行纳税调整，以防止关联企业之间利用资金拆借转移应负担的借款利息，从而达到调节应纳税所得，少交所得税款的目的。但是，如果关联方均为境内企业且实际税负相同，调整一方的利息收入必然伴随对方的利息支出，整体上并没有造成国家整体税收利益的增加或减少，因而这种调整没有意义。《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法（试行）>的通知》（国税发[2009]2号）第三十条对此进行明确：“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。”

　　甲企业无偿借款给关联方乙企业，如果甲乙双方税负一致，则无需纳税调整，否则应按独立交易原则进行调整。需要注意的是，实际税负相同不等简单理解为实际税率相同，还应综合考虑税收优惠、亏损弥补等其他因素。

　　★小结：单位或个体工商户向其他单位或者个人无偿提供非公益性的贷款服务，需要视同销售缴纳增值税，但借货双方如属于同一集团的，在一定期限内可以免税。且未来新的增值税法对视同销售服务有可能均不再需要视同销售缴纳增值税。关联企业之间的无偿借款，如果借贷双方企业所得税实际税负一致，一般无需纳税调整，否则应按独立交易原则进行调整。

工程结算收入分为合同结算收入和非合同结算收入两大类。其中非合同结算收入分为索赔结算收入、设计变更和工程量变更结算收入、人工、材料价格调整结算收入。合同结算收入的结算依据是建筑施工合同，非合同结算收入的结算依据是工程签证。工程签证的结果是将非合同结算收入转移到工程造价。因此，非合同结算收入涉及到工程造价的调整问题，具体的工程造价调整技巧如下。

　　（一）索赔结算的三步操作要点

　　1、第一步：将有关索赔事件及时通知发包人和监理人

　　根据《中华人民共和国合同法》第一百一十八条的规定，承包人因不可抗力造成工期延误或费用损失时，应当及时通知发包人，以便对方作出相应的计划和安排，以减轻可能给对方造成的损失。基于此规定，施工企业必须将不可抗力导致工期延误或费用损失及时采用书面的形式通知发包人和监理人。

　　2、第二步：在合理期限内向监理人递交索赔意向通知书、索赔报告书

　　（1）《建设工程施工合同（示范文本）》（GF-2017-0201）通用条款第19.1条约定，承包人应在知道或应当知道索赔事件发生后28天内，向监理人递交索赔意向通知书，并说明发生索赔事件的事由；承包人未在前述28天内发出索赔意向通知书的，丧失要求追加付款和（或）延长工期的权利。

　　（2）承包人应在发出索赔意向通知书后28天内，向监理人正式递交索赔报告；索赔报告应详细说明索赔理由以及要求追加的付款金额和（或）延长的工期，并附必要的记录和证明材料。

　　（3）索赔事件具有持续影响的，承包人应按合理时间间隔继续递交延续索赔通知，说明持续影响的实际情况和记录，列出累计的追加付款金额和（或）工期延长天数；

　　（4）在索赔事件影响结束后28天内，承包人应向监理人递交最终索赔报告，说明最终要求索赔的追加付款金额和（或）延长的工期，并附必要的记录和证明材料。

　　3、第三步：全面留存索赔证据

　　承包人与发包人协商确定相关损失是最佳方案，但是不管是协商还是索赔，承包人都需要提供以下完整的索赔证据。

　　（1）承包人要搜集不可抗力事件和其他引起索赔的客观事件发生和演变的证据。

　　例如：20120年2月全国发生的新冠肺炎步可抗力事件的索赔证据是：国务院和相关部委发布的关于疫情和春节假期的文件，地方政府和相关住建部门发布的复工要求等通知。

　　（2）承包人也需要搜集不可抗力事件和其他引起索赔的客观事件造成损失的证据。

　　例如：20120年2月全国发生的新冠肺炎不可抗力事件导致延迟复工期间支付工地照管人员工资和相关费用的证据，延迟复工期间现场机械设备的租赁或折旧费用证据，疫情造成的工人工资上涨、建筑材料价格上涨和为防控此次疫情额外支出的费用等证据。承包人向工人支付被隔离观察期间的工资等相关证据。

　　（3）承包人还需要搜集损失与不可抗力事件和其他引起索赔之间具有因果关系的证据。

　　例如：20120年2月全国发生的新冠肺炎不可抗力事件引起的索赔，结合发包人已经批准的施工组织设计和施工进度计划等文件，搜集政府相关部门要求部分铁路或长途客运车辆停运，造成工人春节假期以后无法及时返回施工现场，影响工期的证据。政府相关部门要求工人返回工地后按照有关要求进行自我隔离不少于14天，到期无发病症状后方可进入施工现场的文件和医院、社区等出具的承包人按文件要求对工人进行了隔离观察的证明材料。政府相关部门要求承包人为控制疫情增加工人体检、体温测量、环境消毒、通风换气等文件，其他相关证据等。

　　（二）人工、材料、工程设备、机械台班费用的价格调整策略

　　1、材料、工程设备、机械台班费用价格调整策略

　　第一种价格调整策略：按照施工合同中约定的“市场价格波动引起的调整”方法进行调整。

　　根据《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2013）第9.7.3条规定：承包人采购材料和工程设备的，应在合同中约定可调材料、工程设备价格变化的范围或幅度。调整办法参照《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2013）附录“A.2造价信息调整价格差额”和《建设工程施工合同（示范文本）》（GF-2017-0201）通用合同条款“11.1市场价格波动引起的调整”中“第2种方式：采用造价信息进行价格调整”的有关规定进行。具体的调整实操要点如下：

　　（1）价格调整的依据：承包人采购前先报告采购数量和单价，发包方审批确认调整的材料单价及数量。

　　承包人应在采购材料前将采购数量和新的材料单价报发包人核对，发包人确认用于工程时，发包人应确认采购材料的数量和单价。发包人在收到承包人报送的确认资料后5天内不予答复的视为认可，作为调整合同价格的依据。未经发包人事先核对，承包人自行采购材料的，发包人有权不予调整合同价格。发包人同意的，可以调整合同价格。

　　（2）具体的调整方法：分三种情况调整。

　　材料、工程设备价格变化的价款调整按照发包人提供的基准价格（基准价格是指由发包人在招标文件或专用合同条款中给定的材料、工程设备的价格，该价格原则上应当按照省级或行业建设主管部门或其授权的工程造价管理机构发布的信息价编制。）按以下风险范围规定执行:

　　①承包人在已标价工程量清单或预算书中载明材料单价低于基准价格的：除专用合同条款另有约定外，合同履行期间材料单价涨幅以基准价格为基础超过5%时，或材料单价跌幅以在已标价工程量清单或预算书中载明材料单价为基础超过5%时，其超过部分据实调整。

　　②承包人在已标价工程量清单或预算书中载明材料单价高于基准价格的：除专用合同条款另有约定外，合同履行期间材料单价跌幅以基准价格为基础超过5%时，材料单价涨幅以在已标价工程量清单或预算书中载明材料单价为基础超过5%时，其超过部分据实调整。

　　③承包人在已标价工程量清单或预算书中载明材料单价等于基准价格的：除专用合同条款另有约定外，合同履行期间材料单价涨跌幅以基准价格为基础超过±5%时，其超过部分据实调整。

　　第二种价格调整策略：施工合同中没有约定价格调整方法的调整策略。

　　如果施工合同中没有约定价格调整方法的，参照《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2013）第9.7.1条规定的材料、工程设备单价变化超过5%，施工机械台班单价变化超过10%，则超过部分的价格应予调整。

　　2、人工、机械使用费用的调整策略

　　（1）人工单价发生变化且符合省级或行业建设主管部门发布的人工费调整规定，合同当事人应按省级或行业建设主管部门或其授权的工程造价管理机构发布的人工费等文件调整合同价格，但承包人对人工费或人工单价的报价高于发布价格的除外。

　　（2）施工机械台班单价或施工机械使用费发生变化超过省级或行业建设主管部门或其授权的工程造价管理机构规定的范围时，按规定调整合同价格。